I SA/Sz 217/23

I SA/Sz 217/23 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2023-11-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-04-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Kwiecińska
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 23 ust. 1 pkt 10, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a, art. 22 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 40
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120, art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4, art. 180, art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2023 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. nr: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2022 r. nr: [...] określającą D. K. (dalej "Strona", "Podatniczka" lub "Skarżąca") podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł.
Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:
W 2017 r. D. K. prowadziła spółkę cywilną pod nazwą P. w S.. Jej udział w spółce wynosił 49%. Udział pozostałych wspólników wynosił: S. B. 49%, W. W. 1%, W. B. 1%.
P. w S. - spółka cywilna prowadziła działalność oświatową jako:
1) P. P. S. Z. w S. przy ul. [...],
2) P. L. O. Z. dla D. w S. przy
ul. [...] [...],
3) P. G. dla D. w S. przy ul. [...] [...],
4) N. P. P.-P. C. W. R. i R., ul. [...] [...], [...].
W zeznaniu PIT-36 za 2017 r., Podatniczka wykazała m.in. przychód z działalności gospodarczej oraz przychód z działalności wykonywanej osobiście w łącznej kwocie [...]zł. Podatek należny wyniósł [...] zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec Podatniczki kontrolę podatkową, której zakresem objęta była prawidłowość rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W jej toku, organ ustalił nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej P. L. O. Z. dla D. w S., które dotyczyły zarówno przychodów jak i kosztów. Ustalenia organ I instancji przedstawił w protokole kontroli podatkowej.
Po zakończeniu kontroli, Podatniczka złożyła korektę deklaracji PIT-36 za 2017 r., w której nie uwzględniała jednak wszystkich nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli. Nadto, Podatniczka wniosła także zastrzeżenia do kontroli. Wskazała w nich m.in., że środki otrzymane jako wyrównanie dotacji za rok 2011 zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych, a wydatki nią pokryte nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia tych zastrzeżeń i zmiany zajętego w protokole kontroli stanowiska.
Postanowieniem z 8 marca 2022 r. organ I instancji wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.
Na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że nieprawidłowości w zapisach księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej dotyczyły:
I. W zakresie przychodów:
1. zaniżenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę
[...] zł, w tym o:
a) [...] zł, poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu wypłaty zaległej dotacji za 2011 r., zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z [...] czerwca 2016 r. sygn. akt I C [...].
Organ I instancji stwierdził, że wypłacone w 2017 r. na podstawie tego wyroku, przez Powiat S. środki nie są dotacją, a odszkodowaniem. Nie podlegają więc one zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f."). Ponadto, odszkodowanie to, jako otrzymane w związku z prowadzoną przez Podatniczkę działalnością gospodarczą pomimo, że zostało otrzymane na podstawie wyroku sądowego, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy. Stanowi ono przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej), który podlega opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej;
b) [...] zł, poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zasądzonych od Powiatu S. na rzecz podatniczki oraz S. B. w postępowaniu apelacyjnym (wyrok z [...] listopada 2016 r., sygn. akt I ACa [...]) od wyroku Sądu Okręgowego w K. z [...] czerwca 2016 r. sygn. akt I C [...];
c) [...] zł, poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z umorzonego czesnego dla słuchaczy szkół. W ocenie Podatniczki, korzysta on ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.
2. zawyżenia przychodu o [...] zł.
Przychód w tej wysokości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., w związku z poniesieniem w 2018 r. wydatku w kwocie [...]zł na zakup ultradźwięków [...] (faktura nr [...] z [...] stycznia 2018 r.)
II. W zakresie kosztów uzyskania przychodów:
1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, w tym o:
a) [...] zł, poprzez zaewidencjonowanie oryginału faktury i jej duplikatu, które dotyczą naprawy samochodu T. wystawionych przez P.H.U "A. " B. K. dla P. L. O. Z. dla D.;
b) [...] zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków związanych z rejestrem domeny, utrzymaniem strony, na które podatniczka nie okazała udokumentowania;
2. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, w tym o:
a) [...] zł, poprzez błędne podsumowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kolumny "pozostałych wydatków" w kwietniu 2017 r. oraz kolumny "razem wydatki";
b) [...] zł, poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki wydatków sfinansowanych kwotą [...]zł, zasądzoną wyrokiem Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z [...] czerwca 2016 r. sygn. akt I C [...].
W związku z tym, że organ I instancji stwierdził, że wypłacone na podstawie tego wyroku w 2017 r. środki z dotacji za rok 2011 są odszkodowaniem i stanowią przychód uznał, że wydatki nim sfinansowane stanowią koszty uzyskania przychodów za 2017 r. zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W konsekwencji tych ustaleń, organ I instancji uznał, że księga spółki za 2017 rok jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji odstąpił jednak od szacowania, gdyż dane, które wynikały z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.
Opisaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2022 r. nr: [...] organ I instancji określił Podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości [...] zł.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Podatniczka wniosła od niej odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego.
Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. nr: [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., prowadzenie niepublicznej szkoły jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Na gruncie tej ustawy prowadzenie przez podatniczkę niepublicznej szkoły (w ramach działalności prowadzonej na podstawie umowy spółki cywilnej) generuje więc przychody zaliczane do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ dodał, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13 i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Organ odwoławczy opisując stan faktyczny sprawy wskazał, że w związku z wyrokiem z [...] czerwca 2016 r., sygn. akt I C [...] Powiat S. w 2017 r. wypłacił na konto spółki cywilnej pn. P. L. O. Z. dla D. w S.:
1) należność główną w kwocie [...]zł,
2) odsetki w wysokości [...] zł,
3) koszty postępowania sądowego w wysokości [...] zł,
4) kwotę [...]zł,
5) odsetki w wysokości [...] zł
Spór w sprawie dotyczy wypłaconej w 2017 r. należności w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł) z tytułu zaniżenia dotacji za 2011 r., która nie została zaewidencjonowana przez Podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki prowadzonej za 2017 r. Do przesądzenia pozostaje charakter wypłaconych środków, tj. czy stanowią one dotację czy też odszkodowanie.
Zdaniem Podatniczki, kwoty te są dotacją i w związku z tym, ma do nich zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.
Według organu odwoławczego zaś, stanowią one odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, które polegało na wypłaceniu nieprawidłowej wysokości dotacji oświatowej i nie są objęte zwolnieniem.
Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie, które wynika z tego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:
1) jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
2) pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.
Łączne spełnienie tych elementów jest warunkiem koniecznym do stwierdzenia, że otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu, dotacja otrzymana przez niepubliczną szkołę na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty (a obecnie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Organ odwoławczy stwierdził, że dla pełnego określenia pojęcia "dotacja" konieczne jest odwołanie się do art. 211, art. 251 oraz art. 263 ustawy o finansach publicznych. Dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinny zostać wykorzystane do końca roku budżetowego, w przeciwnym razie podlegają zwrotowi. Również, z uwagi na cele jakie są realizowane przy wykorzystaniu dotacji, wypłata środków nie może dotyczyć jakiegokolwiek roku budżetowego, ale tego konkretnego, w którym są realizowane zadania publiczne. Dlatego też wypłata dotacji po upływie roku budżetowego jest niedopuszczalna i niecelowa. W rozpoznawanej sprawie przekazanie kwoty części należności za 2011 r. (zaległej dotacji) nastąpiło w 2017 r., co w świetle powyższego uniemożliwiało zastosowanie art. 251 ustawy o finansach publicznych, który stanowi o zwrocie do budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji nie wykorzystanej do końca roku budżetowego. Owa "roczność", która wynika z konstrukcji samego budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady dotyczy tak udzielającego dotacji, jak też podmiotu, który ją otrzymuje i w konsekwencji rozlicza. Skoro bowiem budżet jest rocznym planem, który obejmuje dany rok budżetowy, to dotacja udzielana jest także na dany rok budżetowy, na realizację zadań zaplanowanych w danym roku (budżetowym) i tym przedziałem czasowym jest ona ograniczona. Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe.
Powołując następnie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I CSK 211/19 oraz z 9 lipca 2020 r. sygn. akt V CSK 502/18 organ odwoławczy wskazał, że środki, które podmiot udzielający dotacji wypłaca po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie wyroku sądu w związku z zaniżoną kwotą dotacji, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią one bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych. Zatem w tej sprawie, środki wypłacone przez Powiat S. w 2017 r., tj. po upływie roku budżetowego 2011 (na podstawie wyroku sądu) jako zaległa dotacja za 2011 rok nie są dotacją. Stąd też w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., który odnosi się do dotacji.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że środki, które Podatniczka wraz ze S. B. otrzymała na mocy wyroku Sądu z [...] czerwca 2016 r. sygn. akt I C [...], należy zatem zakwalifikować jako odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, które polegało na wypłaceniu nieprawidłowej wysokości dotacji oświatowej. W tej sytuacji konieczne jest ustalenie, czy odszkodowanie to jest zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisów u.p.d.o.f.
Organ odwoławczy wskazał, że jak to wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ze zwolnienia od podatku dochodowego nie korzysta odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też, wypłacone odszkodowanie, jako otrzymane w związku z prowadzoną przez Podatniczkę w formie niepublicznej szkoły działalnością gospodarczą pomimo, że zostało otrzymane na podstawie wyroku sądowego, nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy. W konsekwencji odszkodowanie to stanowi przychód Podatniczki (w części odpowiedniej do udziału Podatniczki w spółce cywilnej), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskany dochód podlega opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Podatniczkę z tego źródła przychodów.
Organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, że wypłacone w 2017 r. odszkodowanie jest przychodem, to konsekwentnie wydatki nim sfinansowane stanowią koszty uzyskania przychodów za rok 2017, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka cywilna pod nazwą P. L. O. Z. dla D. w S. nie wykazała jednak w kosztach uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych otrzymanym w 2017 r. odszkodowaniem. Stąd też, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki za rok 2017 koszty te zostały zaniżone m.in. o łączną kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł).
Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej Podatniczka przedłożyła zestawienie z 8 września 2020 r. wydatków bieżących 2017 r. sfinansowanych z wyrównania dotacji oświatowej na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w Koszalinie sygn. akt I C [...] i wyroku Sądu Apelacyjnego w S. sygn. akt I Ca [...], na kwotę [...]zł, rozliczonych w P. P. S. Z. w S.. Wydatki w nim wykazane to: wynagrodzenia nauczycielskie, wynagrodzenia za prace konserwatorskie, za wykonywanie czynności pomocniczych w sekretariacie szkoły, sprzątanie pomieszczeń, opłaty za wynajem pomieszczeń szkolnych, zakupy środków dydaktycznych na potrzeby kształcenia, opłaty za energię elektryczną, zakup środków czystości na potrzeby szkoły, materiałów biurowych. Na etapie postępowania podatkowego, Podatniczka wycofała się z tego zestawienia. Organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej - na podstawie okazanych rozliczeń dotacji bieżących za 2017 r. i kwoty odszkodowania [...] zł oraz wynagrodzeń ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w porównaniu z wynagrodzeniem wykazanym w PIT-11 - sporządził własne zestawienie wypłaconych wynagrodzeń dla pracowników P. P. S. Z., P. , P. G. dla D..
Organ I instancji przedstawił tabele sporządzone na podstawie okazanych faktur, które obejmowały wydatki:
1) w wysokości [...] zł (w tabeli w podsumowaniu jest ujęta kwota [...]zł, która zawiera kwotę [...]zł z odszkodowania oraz [...] zł z dotacji za 2017 r.),
2) w wysokości [...] zł (w tabeli w podsumowaniu jest ujęta kwota [...]zł, która zawiera kwotę [...]zł z odszkodowania oraz [...] zł z dotacji za 2017 r.).
Organ odwoławczy wskazał, że przedłożone zestawienie (z [...] września 2020 r.) wydatków bieżących poniesionych przez Spółkę w 2017 r., sfinansowanych środkami z otrzymanego odszkodowania, zostało zweryfikowane przez organ I instancji zgodnie z okazanymi przez Podatniczkę do kontroli dowodami i uznane za prawidłowe. Deklaracja Podatniczki o wycofaniu sporządzonego zestawienia, pozostawała bez wpływu na dokonane przez organ ustalenia. W konsekwencji suma wymienionych, poniesionych przez Spółkę wydatków za 2017 r., tj. [...] zł ([...] + [...] zł + [...] zł) stanowi koszty uzyskania w tym roku przychodów.
W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.
Odnosząc się do zarzutu Podatniczki, że nie jest ona i nie reprezentuje organu prowadzącego szkoły i że to organ prowadzący otrzymał dotację a nie ona, organ odwoławczy zauważył, że z pozwem do sądu w związku z zaniżeniem przez Powiat S. dotacji za 2011 r., wystąpiła Podatniczka wraz ze S. B.. Z wydanego wyroku SO w K. sygn. akt I C [...] wynika m.in., że w 2011 r. P. P. S. Z. w S. prowadziła Podatniczka i R. K.. W związku jednak ze zmianami organizacyjnymi, [...] marca 2015 r. doszło do zawarcia pomiędzy R. K. a S. B. umowy cesji wierzytelności na mocy której S. B. (powódka) nabyła przysługujące R. K. wierzytelności z tytułu niewypłaconej dotacji za 2011 r. Stąd też sąd w ww. wyroku, zasądził kwotę zaległej dotacji solidarnie na rzecz Podatniczki oraz S. B.. Także, ze wskazanych pism Starostwa Powiatowego w S. wynika, iż w związku z wyrokiem sygn. akt I C [...] organowi prowadzącemu P. P. S. Z. w S.: D. K., S. B., W. W., W. B. [...] marca 2017 r. wypłacono tytułem wyrównania dotacji za 2011 rok, m.in. środki finansowe w wysokości [...] zł.
Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organem prowadzącym szkołę - P. P. S. Z. w S., na którą przyznana została zaległa za 2011 r. dotacja (która jest odszkodowaniem), wypłacona w 2017 r. była Podatniczka oraz S. B., W. W. i W. B.. Te cztery osoby prowadziły w 2017 r. działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu niepublicznych szkół w formie spółki cywilnej pod nazwą P. L. O. Z. dla D. w S..
Organ odwoławczy wskazał, że spółka cywilna pod nazwą P. L. O. Z. dla D. w S. - której Podatniczka jest wspólnikiem - w 2017 r. ewidencjonowała uzyskane z tytułu prowadzonej działalności przychody oraz ponoszone koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Osiągane dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W księdze tej powinien zostać zaewidencjonowany przychód, który stanowią środki wypłacone przez Powiat S. w 2017 r. na podstawie wyroku sygn. akt I C [...]. Zaewidencjonowane powinny być i również wydatki (jako koszty uzyskania przychodów), które zostały pokryte tym przychodem. Księga spółki stanowiła podstawę ustalenia przez podatniczkę wysokości dochodów w zeznaniu podatkowym, zgodnej z udziałem podatniczki w spółce.
Organ I instancji przeprowadził wobec Podatniczki czynności kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W ramach przeprowadzonej kontroli był uprawniony do badania m.in. przychodów spółki cywilnej pod nazwą P. L. O. Z. dla D. w S., w której Podatniczka jest wspólnikiem. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wydanej decyzji.
Odnosząc się do zarzutu Podatniczki, że organ I instancji naruszył przepisy art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p."), poprzez pominięcie wniosku o zwrócenie się przez ten organ do Powiatu S. w sprawie przedstawienia wyjaśnień w zakresie rozbieżności w informacji przedstawionej w piśmie z 9 listopada 2021 r. w zestawieniu do rozliczeń przedstawionych przez organ prowadzący w załączniku nr [...] i załącznika nr [...] do uchwały Rady Powiatu S. , organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów u.p.d.o.f., wyjaśnienie to pozostawałyby bez wpływu na badaną sprawę.
W rozpatrywanej sprawie podstawę prawną przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, stanowiła ustawa Ordynacja podatkowa. Kwalifikacji prawno-podatkowej uzyskanych przez podatniczkę środków organ I instancji dokonał zaś na podstawie przepisów u.p.d.o.f. To w oparciu o przepisy prawa podatkowego organ I instancji stwierdził, że odszkodowanie wypłacone przez Powiat S. w 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł stanowi przychód spółki z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który będzie podlegał opodatkowaniu. Wydatki zaś pokryte z wypłaconego odszkodowania, zgodnie z podstawową zasadą, która dotyczy uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przychód i koszty spółki zaś stanowią podstawę do wykazania przez Podatniczkę tych wielkości w zeznaniu podatkowym, z uwzględnieniem udziału Podatniczki w spółce. Czyniąc zadość przepisom art. 281 § 2 O.p., organ I instancji, sprawdził, czy Podatniczka wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Organ nie kontrolował prawidłowości rozliczenia przez organ prowadzący dotacji oświatowej w oparciu o ustawę z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Rozliczenie pobranej dotacji oświatowej za rok 2017 wraz z korektą, które organ prowadzący szkoły - P. P. S. Z. w S. i P. L. O. Z. dla D. w S. złożył do Powiatu S. nie może wpływać na ocenę prawno - podatkową charakteru środków wypłaconych przez Powiat S. w 2017 r. na podstawie wyroku sygn. akt I C [...]. Ponadto, określenie przez Powiat S. w akcie prawa miejscowego przekazanych w 2017 r. kwot jako dotacji, pozostaje bez wpływu na ich kwalifikację dokonaną przez organ I instancji na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Nie można automatycznie, bez uwzględnienia przepisów prawa podatkowego, a także ustawy o finansach publicznych, uznać każdej kwoty określonej jako dotacja, za rzeczywistą dotację.
Organ odwoławczy zauważył, że pismach Regionalnych Izb Rachunkowych - na które Podatniczka wskazywała w odwołaniu - co prawda przedstawione jest stanowisko, że kwoty wypłacone po roku budżetowym na podstawie wyroku sądu należy traktować jak dotację, jednakże sami autorzy tych pism podkreślają w nich, że jest to jedynie ich pogląd, który nie jest wiążącą wykładnią prawa.
Organ odwoławczy stwierdził również, że w wyrokach: Sądu Okręgowego w K. z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I C [...] oraz Sądu Apelacyjnego w S. z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I ACa [...] sądy, które przyznały na rzecz Podatniczki sporne należności, nie wypowiadały się co do tego jak należy traktować środki zaległej dotacji oświatowej, tj. czy są one dotacją czy odszkodowaniem. Ich uzasadnienie skupia się na tym, czy Powiat S., który był zobowiązany do wypłacenia dotacji należnej z tytułu prowadzenia w 2011 r. P. P. S. Z. w S. prawidłowo ustalił jej wysokość w związku z kształceniem słuchaczy w kierunkach medycznych.
Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji był uprawniony do kwalifikacji podatkowej uzyskanych przez Spółkę w 2017 r. poszczególnych przychodów. Bezsprzecznie, na podstawie uzyskanych wpłat, widocznych na rachunku bankowym Spółka uzyskała:
• [...] zł (przelew z [...] stycznia 2017 r. tytułem należność zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego sygn. akt IC [...]),
• [...] zł (przelew z [...] marca 2017 r. tytułem wyrównania dotacji za rok 2011).
Przelewy te zostały dokonane przez Powiat S. na konto spółki cywilnej pn. P. L. O. Z. dla D. w S.. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji ocenił, iż stanowią one odszkodowanie i jako przychód z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu.
W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia wartości przychodu z tytułu wypłaconego w 2017 r. przez Starostwo Powiatowe odszkodowania i związanych z tym, kosztów uzyskania przychodów.
W sprawie nie znajduje także zastosowania wskazana przez Podatniczkę zasada, zawarta w przepisie art. 2a O.p. Rozbieżności w orzecznictwie nie przesądzają o tym, że organ ma wydać rozstrzygnięcie, które mogłoby naruszać zasady art. 120 O.p. Także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 O.p. organ odwoławczy uznał za bezzasadny.
Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organ I instancji prawidłowo ocenił kwestie związane z zaniżeniem przychodu, co do których podatniczka nie wnosiła zarzutów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.
a. zasady ochrony zaufania do państwa i prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji, bowiem w rezultacie zastosowania przez organ relewantnych norm ordynacji podatkowej, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doszło do zgoła odmiennych kwalifikacji zdarzenia prawnego, które uprzednio było już przedmiotem powiązanych postępowań, wskutek czego podatniczki narażone zostały na skutki prawne, których nie mogły przewidzieć w momencie podejmowania działań, a które zostały usankcjonowane przez właściwe organy administracji publicznej: Starostę Powiatu S., Radę Powiatu S. oraz potwierdzone przez Regionalną Izbę Obrachunkową - tj. zastosowanie wobec środków pieniężnych otrzymanych tytułem wyrównania dotacji oświatowej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, na mocy prawomocnego orzeczenia Sądu Apelacyjnego w S. - reżimu rozliczenia dotacji oświatowej w roku budżetowym faktycznego otrzymania środków - 2017 roku;
b. art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f. poprzez uznanie dotacji oświatowej otrzymanej na podstawie orzeczenia sądu powszechnego jako przychodu z działalności gospodarczej pomimo faktu, iż środki te zostały rozliczone przez organ dotujący, czego konsekwencją były dalsze naruszenia związane z błędnym stosowaniem przez organ przepisów dotyczących rozliczenia podatkowego tychże środków jako przychodu z działalności gospodarczej;
c. z ostrożności procesowej - w razie nieuwzględnienia dalej idących zarzutów skargi - także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie przez organy kwoty [...]zł wypłaconej S. B. tytułem umowy o dzieło w roku podatkowym 2017, która to kwota została uwzględniona w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT- 36 na rok 2017;
2. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie istotnych wątpliwości w zakresie kwalifikowania dotacji oświatowej wyrównanej na podstawie orzeczenia sądu powszechnego jako przychodu z działalności gospodarczej, w okresie rozliczania tejże dotacji przez podatniczki, gdy tymczasem w okresie tym, nawet Naczelny Sąd Administracyjny zajmował odmienne stanowiska, zaś podatniczki rozliczyły kwoty zasądzone wyrokiem zgodnie ze stanowiskiem Regionalnej Izby Obrachunkowej, co zostało przyjęte i rozliczone przez organ dotujący - Starostwo S. ;
b. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - albowiem zaskarżona decyzja całkowicie pomija odniesienie się do stanowiska stron postępowania - odsyłając w tym przedmiocie do zewnętrznego stanowiska wyrażonego w odpowiedzi organu na zastrzeżenia pokontrolne - co uznać należy za niedopuszczalne ze względu na fakt, iż postępowanie kontrolne nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu O.p. oraz Kodeksu postępowania administracyjnego, zaś jedyną argumentacją przemawiającą za przyjęciem owego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który oparty jest o wykładnię przyjętą kilka lat po rozliczeniu dotacji oświatowej przez podatniczki - nie odnosząc się w jakikolwiek sposób do stanowiska podatniczek oraz wniosków dowodowych;
c. art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie wniosku Strony o zwrócenie się przez organ do Powiatu S. o przedstawienie niezwłocznie wyjaśnień w zakresie rozbieżności przekazanej przez Powiat S. w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r. nr [...] oraz informacji wynikających z:
i. Rozliczenia przez organ prowadzący pobranej dotacji oświatowej za rok 2017 wraz z korektą, które zostało złożone przez organ prowadzący zgodnie z uchwałą nr [...], na formularzu stanowiącym załącznik nr [...] do uchwały i przyjęte przez Powiat S., bez wezwań do uzupełnienia lub wyjaśnień;
ii. Załącznika nr [...] do uchwały Rady Powiatu S. z dnia 21 grudnia 2017r. nr [...] (publ. w Dzienniku Urzędowym Województwa Z. z dnia 28 grudnia 2017 r. poz. 5508).
d. naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. przez organ, poprzez dokonanie arbitralnej oceny dowodów i uznanie, że Skarżąca nie zewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu z umorzonego czesnego dla słuchaczy szkół w kwocie [...]zł, bowiem Skarżąca określiła wspomnianą kwotę jako koszty, zaś organ podatkowy uznał, iż nie zostały one należycie udokumentowane.
W uzasadnieniu skargi, Skarżąca szczegółowo odniosła się do podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Stosownie natomiast do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259) - dalej: "p.p.s.a." wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Sąd zauważa, że pierwsza i zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy charakteru kwot wypłaconych Stronie w 2017 r. na mocy wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] czerwca 2016 r. sygn. akt I C [...], utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w S. z [...] listopada 2026 r. sygn. akt I ACa [...]. Zdaniem organów, kwoty te mają charakter cywilnoprawny i stanowią odszkodowanie z tytułu wypłacenia w roku 2011 dotacji w zaniżonej wysokości. Odmiennego zdania jest natomiast Skarżąca, która uważa że wypłacone w 2017 r. kwoty mają charakter dotacji, a więc podlegają rygorom określonym w u.f.z.o. i u.f.p. Z kolei uznanie ww. kwoty za dotację w rozumieniu ww. przepisów bądź pozbawienie jej tego charakteru, przesądza o prawidłowości stanowiska, co do możliwości zastosowania w odniesieniu do niej zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129) u.p.d.o.f.
W powyższym sporze Sąd przyznał rację organowi, mając również na uwadze dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak np. wyroki sygn. I GSK 1238/18 i I GSK 1239/18 z dnia 30 lipca 2019 r.) jak również stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w wyrokach z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 956/19 czy z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 588/20. W związku z powyższym w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się argumentacją użytą również w powyższych orzeczeniach.
Sąd bowiem podziela w pełni wyrażone w powyższych wyrokach stanowisko, iż wypłacone na mocy orzeczenia sądowego po zakończeniu roku budżetowego kwoty, jako wyrównanie zaniżonych dotacji za lata poprzednie, nie mają charakteru dotacji lecz mają charakter cywilnoprawny.
Rozpoznając skargę sąd zobligowany jest zatem w pierwszym rzędzie dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organ art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. mając na uwadze wykładnię prawa materialnego przyjętą przez organ.
Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129) u.p.d.o.f. wolne
od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
z zastrzeżeniem ust. 36.
W ocenie Sądu do wniosków potwierdzających zasadność stanowiska organu w tym zakresie prowadzi kompleksowa wykładnia ww. przepisu. Dokonując wykładni ww. przepisu niewątpliwie podkreślić należy, że każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga bowiem sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej – a tym bardziej w okolicznościach jej wątpliwości. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych.
W świetle powyższego podkreślić zatem należy, że na tle wykładni
ww. art. 21 ust. 1 pkt 129) u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z ww. dotacji jest niewątpliwie normą celu społecznego. Jednak cel ten sam w sobie, nie może jeszcze przesądzać o prawidłowości stanowiska Skarżącej. Odkodowanie normy prawnej nie może bowiem ulec zakończeniu bez jednoczesnego odwołania się również do reguł wykładni systemowej. W tym też zakresie, nie tylko zasadnym ale i koniecznym staje się odwołanie nie tylko przepisów regulujących
cel na jaki ww. dotacje są przyznawane, ale i przepisów regulujących mechanizm przyznawania i rozliczania dotacji.
Odnosząc się do spornego zagadnienia, tj. kwalifikacji prawnopodatkowej kwot uzyskanych w związku z wypłatą przez jednostkę samorządu terytorialnego ww. dotacji w zaniżonej wysokości Sąd wskazuje, że zarówno przekazanie dotacji dla beneficjenta
jak i jej zwrot musi się odbywać w ściśle określonych prawem ramach. Transfer środków publicznych jest dokonywany na podstawie u.f.p., a w związku z tym powinien być poddany wynikającym z niej rygorom prawnym. W obecnym stanie prawnym ustawodawca przewidział definicję dotacji i zawarł ją w u.f.p. nie regulując
jej odmiennie na gruncie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, ani ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje występują pod różnymi postaciami i tak w art. 127 u.f.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie dotacji celowej, w art. 130 u.f.p. – pojęcie dotacji przedmiotowej,
a w art. 131 u.f.p. – pojęcie dotacji podmiotowej.
Dotacją jest transfer budżetowy, który łącznie spełnia następujące cechy: podlega szczególnym zasadom rozliczania, (które w przypadku dotacji z budżetu j.s.t. regulują art. 251-253 u.f.p.), jest udzielany na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych oraz jest przeznaczony na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Z ogólnej definicji dotacji wynika zatem, że źródłem dotacji mogą być środki pochodzące m.in. z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje te, jak wynika z definicji dotacji podmiotowej, stanowią środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie, przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie.
W stanie prawnym obowiązującym w roku wypłacenia Skarżącej dotacji w zaniżonej wysokości, mechanizm przyznawania ww. dotacji regulował art. 90 u.s.o. Według art. 90 ust. 2 u.s.o. niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Dotacje te mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły, na cele związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną uczniów (art. 90 ust. 3d). Do głównych cech dotacji udzielanej przez j.s.t. organom prowadzącym szkoły ponadgimnazjalne należy zaliczyć roczny charakter tych dotacji, skoro ich źródłem są środki pochodzące z budżetu powiatu a ich przeznaczeniem jest finansowanie wydatków bieżących, a także to, że są one przeznaczone na realizację ściśle określonych w ustawie celów (kształcenie, wychowanie i opiekę, w tym profilaktykę społeczną uczniów). Jak nadto stanowił art. 90 ust. 3c u.s.o. dotacje o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki.
Roczny charakter dotacji przejawia się w konieczności wykorzystania dotacji najpóźniej do końca roku budżetowego (art. 251 ust. 1 u.f.p.), co niejako wymusza sposób, w jakim wykonywany jest budżet j.s.t. (art. 211 u.f.p.). W u.f.p. przewidziano wprawdzie możliwość przeniesienia wykorzystania środków dotacji na rok następny, lecz podlega to szczególnej procedurze, która w sprawie nie miała miejsca. Zasadą jest jednak wykorzystanie środków w roku budżetowym, którego dotyczą, a niewykorzystana do końca roku budżetowego część dotacji podlega zwrotowi do budżetu j.s.t. w terminach i na zasadach określonych w u.f.p. Zgodnie bowiem z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Zgodnie z kolei z normą art. 263 u.f.p. niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z upływem roku budżetowego (ust. 1). Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może jednak ustalić, w drodze uchwały, wykaz wydatków, do których nie stosuje się przepisu ust. 1, oraz określić ostateczny termin dokonania każdego wydatku ujętego w tym wykazie w następnym roku budżetowym (ust. 2). Jednakże termin dokonania wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego, upływa 30 czerwca roku następnego (ust. 4). Przepis ten stanowi więc, że niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają, co do zasady, z upływem roku budżetowego.
Dodać też należy, w związku z art. 253 u.f.p., że ewentualna modyfikacja
art. 251 u.f.p. (podobnie art. 252 u.f.p.) może być wprowadzona wyłącznie na poziomie ustawowym, co wyłącza wprowadzanie zmian w omawianym zakresie na podstawie uchwał organów stanowiących j.s.t. (np. wydawanych na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o.). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w dalszych przepisach u.f.p.
Ponadto w art. 256 u.f.p. ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady dyrektywności wydatków określonych uchwałą budżetową lub planem finansowym (wyrażonej m.in. w art. 44 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 254 pkt 3 u.f.p.). W myśl tego przepisu wydatek może być realizowany bez względu na poziom środków finansowych zaplanowanych na ten cel, pod warunkiem, że ma on charakter nieprzewidziany
i należy do jednego z wymienionych w tym przepisie przypadków (wynika z tytułu wykonawczego, wyroku sądowego lub ugody sądowej bądź pozasądowej). Ratio legis powołanego przepisu nie polega jednak na rozszerzeniu pojęcia dotacji na kwoty wypłacane po zakończeniu roku budżetowego, a jedynie jak się podkreśla w literaturze przedmiotu, przepis ten służy ochronie zaufania obywateli do organów władzy publicznej, w tym wypadku do organów j.s.t., przez umożliwienie organom zrealizowania zawartej dobrowolnie ugody bądź wykonania wyroku sądowego
i uniknięcia tym samym generowania dodatkowych kosztów. Natomiast z szerszej perspektywy przepis ten służy również realizacji zasady państwa prawa (Ofiarski Zbigniew, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. 2019 r.).
Zatem, gdyby nawet hipotetycznie założyć, że w budżecie za rok 2011
Powiatu S. były zagwarantowane środki na dotacje dla szkoły Skarżącej w wysokości wyższej niż wypłacone, to z upływem roku nastąpiło ich wygaśnięcie z mocy prawa, co po pierwsze oznacza, że środki przeznaczone na ten cel utraciłyby dotychczasowy charakter, a tym samym nie mogły być one źródłem dokonanych w 2017 r. wypłat. Trzeba też zauważyć, że przekazane w 2017 r. środki finansowe były wypłacone, na podstawie ww. wyroku sądowego w związku z zaniżeniem dotacji w roku 2011, a więc nie były materialnie związane z rokiem 2017.
Przy czym wskazać należy, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo,
w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.
Dla wykładni ww. przepisu 251 ust. 1 u.f.p kluczowe znaczenia mają więc wprowadzone w tym przepisie zwroty "dotacje udzielone", "w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego oraz "podlegają zwrotowi". Słowo "udzielić" ma wiele znaczeń, choć dla potrzeb tego postępowania należy przyjąć treść wskazującą
na rozdysponowanie środków między określone podmioty, co w przypadku dotacji oznacza konieczność przekazania środków w danym roku budżetowym, skoro w tym terminie muszą być one wykorzystane. Również, z uwagi na cele, jakie są realizowane przy wykorzystaniu dotacji, wypłata środków nie może dotyczyć jakiegokolwiek roku budżetowego, ale tego konkretnego, w którym są realizowane zadania publiczne. Dlatego też wypłata dotacji po upływie roku budżetowego jest niedopuszczalna
i niecelowa.
Mając na uwadze powyższe Sąd podkreśla, że rozstrzygając
o prawnopodatkowym charakterze kwoty wypłaconej Skarżącej tytułem ww. wyroku sądowego nie można również tracić z pola widzenia i dalszych, prawnych konsekwencji
tej kwalifikacji dla beneficjentów. Skarżąca bowiem kwalifikując ww. kwotę jako dotację
w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129) u.p.d.o.f., zdaje się nie dostrzegać wszelkich konsekwencji z tym związanych - poprzestając w istocie na uprawnieniu
do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, przy jednoczesnym abstrahowaniu do obowiązków podmiotu tak przyznającego jak i pobierającego dotację, w tym w zakresie kontroli jej wykorzystania jak i obowiązku bądź odmowy wypłaty (JST) bądź zwrotu (beneficjent) w przypadku niewykorzystania przez beneficjenta tej dotacji pełnej jej kwoty zgodnie z jej przeznaczeniem.
Sąd wskazuje zatem, że Skarżąca – co jest bezsporne w roku 2011 otrzymała ww. dotację w kwocie zaniżonej. W sytuacji gdy zadania, na pokrycie których miałaby być wypłacona dotacja zostały jednak zrealizowane z innych środków,
to wówczas wypłacona (po zakończeniu roku budżetowego) kwota ma de facto charakter rekompensaty (odszkodowania) za poniesione wydatki w związku
z wykonaniem zadań publicznych, a nie stricte – dotacji. Natomiast, w przypadku
gdyby zadanie publiczne nie zostało jednak wykonane z uwagi na brak środków
– to bądź brak byłoby w ogóle podstaw do wypłaty jakiejkolwiek kwoty, ponieważ odpadłaby podstawa materialnoprawna przyznania dotacji w określonej wysokości, bądź w przypadku realizacji tej wypłaty po terminie zaistniał by obowiązek jej zwrotu
na rzecz j.s.t.
Przyjęcie więc, że ww. wypłata uzyskana przez Skarżącą na mocy wyroku sądowego, nie mieści się w pojęciu "dotacji" - w stanie sprawy mamy bowiem
do czynienia z sytuacją przekazania kwot za rok 2011 wiele lat po upływie roku budżetowego (w 2017 r.) – powoduje co prawda wykluczenie skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129) u.p.d.o.f., lecz zarazem chroni beneficjentów ww. dotacji – w przypadku wypłacenia jej w zaniżonej wysokości - przed możliwością zastosowania art. 251 u.f.p. nakazującego zwrot dotacji jako nie wykorzystanej do końca roku budżetowego, czy też przed sytuacją odmowy jej wypłaty z uwagi na odpadnięcie materialnoprawnej podstawy jej przyznania (gdyby beneficjent z braku środków finansowych nie wykonał zadania publicznego w rozmiarze kwoty należnej dotacji w danym roku budżetowym).
Sąd wskazuje bowiem, że organy jednostek samorządu terytorialnego, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek.
W stanie sprawy przekazanie kwot nastąpiło wiele lat po zakończeniu roku objętego dotacją, stąd zauważyć należy, że gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kwoty wypłaconej przez Powiat S. na mocy ww. wyroku sądowego, to nasuwa się kolejna wątpliwość, w jaki sposób beneficjent miałby wywiązać się z nałożonego obowiązku i wykazać, że przeznaczył je na pokrycie wydatków bieżących, na cele związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną uczniów, skoro placówka kwot tych nie otrzymała w roku 2011.
A zatem również ze względu na cele, na jakie dotacja ta jest przyznawana, zobowiązywanie Skarżącej do rozliczenia się według reguł przypisanych dotacji,
w przypadku wypłacenia Skarżącej kwot na mocy ww. wyroku sądowego w związku
z wypłatą w roku 2011 dotacji w zaniżonej wysokości - jest zdaniem Sądu niedopuszczalne. Przyznana dotacja może być bowiem wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły.
Trafnie zatem przywołał tu organ pogląd Sądu Najwyższego, który w postanowieniu z 17.10.2019 roku, sygn. akt I CSK 211/19 wskazał, że zapłatę należności po upływie roku budżetowego należy uznać za refundację prywatnych środków podmiotu prowadzącego szkołę, które musiał wykorzystać na działalność szkoły wobec nieuzyskania dotacji we właściwej wysokości. Tym samym środki te nie podlegają rozliczeniu. Podobnie Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z 9.07.2020 roku w sprawie V CSK 502/18 - stwierdził w nim, że roszczenie o niedopłaconą dotację oświatową ma charakter odszkodowania.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał że zarzuty skargi
w odniesieniu do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. okazały się niezasadne. Skoro bowiem kwoty wypłacone Skarżącej nie stanowią ww. dotacji, w tym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129) u.p.d.o.f., to tym samym, Skarżąca nie jest uprawniona do zwolnienia przewidzianego tym przepisem. Jednocześnie Sąd wskazuje, że przyjmując rekompensacyjny charakter tak wypłaconych kwot, podmioty które otrzymały dotacje w zaniżonej wysokości, co do zasady, nie zostają pozbawione uprawnienia do dochodzenia od j.s.t. wszelkich kwot utraconych z tytułu wypłacenia dotacji w zaniżonej wysokości, w tym z tytułu utraty prawa do skorzystania
ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 129) u.p.d.o.f.
Sąd nie podziela też zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Strona upatruje tego naruszenia w tym, iż organy podatkowe zakwalifikowały otrzymane przez Stronę kwoty odmiennie niż uczyniły to wcześniej inne organy administracji publicznej, tj. Starosta [...] S., Rada Powiatu S. czy Regionalna Izba Obrachunkowa.
Sąd podkreśla, iż organy podatkowe zgodnie z art. 120 O.p. działają na podstawie przepisów prawa. W świetle powyższego rozliczenie pobranej dotacji oświatowej za rok 2017 wraz z korektą, które organ prowadzący szkoły - P. P. S. Z. w S. i P. L. O. Z. dla D. w S. złożył do Powiatu S. (zgodnie z uchwałami Rady Powiatu S. nie mogło więc - wbrew argumentom skargi - wpłynąć na ocenę prawnopodatkową charakteru środków wypłaconych przez Powiat S. w 2017 roku na podstawie wyroku z [...].06.2016 roku, sygn. akt I C [...]. Również określenie przez Powiat S. w akcie prawa miejscowego (załącznik nr [...] do uchwały Rady Powiatu S. z [...].12.2016 roku) przekazanych w 2017 roku kwot - jako dotacji, zasadnie pozostawało bez wpływu na ich kwalifikację dokonaną przez organy podatkowe na podstawie przepisów ustawy podatkowej tj. u.p.d.o.f.
Sąd w pełni podziela pogląd, że nie można automatycznie, bez uwzględnienia przepisów prawa podatkowego, a także u.f.p. (przedstawionych szczegółowo w zaskarżonej decyzji w celu prawidłowego rozumienia pojęcia "dotacja"), uznać każdej kwoty określonej jako dotacja, za rzeczywistą dotację. W pismach Regionalnych Izb Obrachunkowych - na które Strona wskazuje - co prawda przedstawione jest stanowisko, że kwoty wypłacone po roku budżetowym na podstawie wyroku sądu należy traktować jak dotację. Niemniej jednak sami autorzy tych pism podkreślają w nich, że jest to jedynie ich pogląd, który nie jest wiążącą wykładnią prawa. Powyższe poglądy nie wiązały zatem organów podatkowych, jak i obecnie nie wiążą sądu administracyjnego – w którego ocenie są to poglądy nieprawidłowe.
Dalej wskazać należy, że organ podatkowy, wbrew zarzutom skargi, w sposób szczegółowy, stosownie do wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 O.p., uzasadnił zaskarżoną decyzję, wobec czego również zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadny. Według art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja organu zawiera wszystkie te elementy. Organ ten dokonał wykładni przepisów prawa i szczegółowo uzasadnił przyjęte stanowisko w sprawie opodatkowania uzyskanych przez Stronę środków
Sąd nadto odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej związania organów podatkowych z mocy art. 365 k.p.c .wyrokami sądów zauważa, że w wyrokach Sądu Okręgowego w K. z [...] czerwca 2016 r. sygn. akt I C [...] oraz Sądu Apelacyjnego w S. z [...] listopada 2016 r. sygn. akt I ACa [...], sądy które przyznały na rzecz Podatniczki sporne należności, nie wypowiadały się co do tego jak należy traktować środki zaległej dotacji oświatowej, tj. czy są one dotacją czy odszkodowaniem. Co więcej Sąd zauważa, że jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 7 maja 2019 r. sygn. V CZ 7/19, moc wiążąca orzeczenia w sprawie cywilnej (wynikającego z art. 365 k.p.c.) odnosi się tylko do treści jego sentencji, a nie uzasadnienia. Nie mają zatem mocy wiążącej ani poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia, ani motywy i ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu. W konsekwencji, skoro przedmiotem prawomocności materialnej jest ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły, to sąd przy wydaniu wyroku nie jest związany zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w innej sprawie, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego w niej wyroku. Z kolei w wyroku SN z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I CSK 708/17 wskazano, iż przepis art. 365 k.p.c. nie określa wprost granic przedmiotowych mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia. W orzecznictwie trafnie uznano, że należy w tym względzie sięgać do art. 366 k.p.c., w którym wskazano granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej. Powaga rzeczy osądzonej i moc wiążąca są bowiem dwoma aspektami prawomocności materialnej orzeczenia. W konsekwencji moc wiążąca obejmuje te ustalenia, które w związku z podstawą sporu stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia. Natomiast przedmiot rozstrzygnięcia należy postrzegać biorąc pod uwagę żądanie pozwu i fakty przytoczone w celu jego uzasadnienia. Oznacza to, że nie są objęte mocą wiążącą między innymi ustalenia faktyczne i poglądy interpretacyjne na których oparte zostało prawomocne orzeczenie. Jeszcze w innym wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. II PK 237/17 Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przy wykładni art. 365 § 1 k.p.c. należy pamiętać, że wyrok jest rozstrzygnięciem o konkretnym przedmiocie procesu, którym jest określone świadczenie, jakie ma spełnić pozwany (dłużnik) na rzecz powoda (wierzyciela). Sentencją wyroku objęte jest rozstrzygnięcie o żądaniach stron (art. 325 k.p.c.), którego faktyczne i prawne podstawy zawiera uzasadnienie. Z mocy wiążącej wyroku o świadczenie korzysta jedynie rozstrzygnięcie, nie rozciąga się ona na kwestie pozostające poza sentencją, w tym ustalenia i oceny dotyczące stosunku prawnego stanowiącego podstawę żądania, o którym orzeczono. Moc wiążąca w zakresie ustanowionym w art. 365 § 1 k.p.c. odnosi się tylko do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania sądu ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu innego orzeczenia. Sąd zauważa też przy tym, iż art. 365 k.p.c. jest odmiennie zredagowany niż art. 153 p.p.s.a czy art. 190 p.p.s.a. które odmiennie określają zakres związania wyrokami sądów administracyjnych wskazując na związanie "oceną prawną" czy też "wykładnią prawa" zawartą w wyrokach sądów administracyjnych. W takim stanie rzeczy prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] czerwca 2016 r. sygn. akt I C [...] wiąże co do tego, że potwierdził on, iż sprawa o zapłatę kwot należnych Skarżącej od Powiatu S. jest sprawą cywilną, a roszczenie ma charakter cywilnoprawny i kwoty te w zasądzonych wysokościach Skarżącej się od pozwanego Powiatu należały. Tym bardziej nie ma podstaw by uznać wypłacone na podstawie wyroku kwoty za dotacje. Bo skoro prawomocnym wyrokiem Sądu należały się one Skarżącej, to nie sposób uznać ich za dotacje, albowiem w stosunku do dotacji organy maja prawo w uzasadnionych przypadkach żądać ich zwrotu – czego nie mogą czynić w stosunku do kwot zasądzonych prawomocnym wyrokiem sądu.
Również zarzut naruszenia art. 180 O.p. należało uznać za bezzasadny – nie było podstaw do zwracania się do Powiatu S., albowiem również w przekonaniu Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Przeprowadzona analiza obowiązujących przepisów jak i niesporny w istocie stan faktyczny zasadnie doprowadziły organ do prawidłowego wniosku iż wypłacone w 2017 r. w niespornej wysokości kwoty stanowiły odszkodowanie, nie zaś dotację. Uzyskanie wskazanych dokumentów od Powiatu S., również zdaniem Sądu nie mogło mieć wpływu na tę ocenę.
Sąd nie podzielił także zasadności zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Podkreślane rozbieżności w stanowiskach wskazanych przez Stronę organów administracji wobec stanowiska organów podatkowych, jak i w rozbieżności orzecznictwie, nie przesądzają o tym, że organ miał wydać rozstrzygnięcie nieprawidłowe, które mogłoby naruszać zasadę wyrażoną art. 120 O.p. Przedstawiony zaś w decyzji wywód w przekonaniu Sądu jest jasny i wskazuje, ze w sprawie nie występują wątpliwości o których mowa w art. 2a O.p. Przepis ten bowiem wskazuje na niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W badanej sprawie takich wątpliwości zdaniem Sądu nie było.
Sąd podziela też stanowisko organów, że kwoty wypłacone na podstawie
ww. wyroku zakwalifikować należało do źródła jakie stanowi działalność gospodarcza. Działalność polegająca na prowadzeniu ww. szkół, stanowiła bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Po pierwsze wątpliwości nie może budzić to, że miała ona charakter zarobkowy. Aktywność podatnika nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Po drugie działalność
ta była też działalnością zorganizowaną, albowiem niewątpliwie opierała
się na wydzielonym zasobie środków, wiązała się z zatrudnieniem pracowników, zawieraniem umów oraz świadczeniem usług w zakresie działalności edukacyjnej.
Po trzecie działalności tej można również przypisać cechę ciągłości. Działalność ta nie polegała bowiem na jednorazowej usłudze, ale charakteryzowała ją cykliczność podejmowanych działań. Prowadzona była w sposób ciągły przez cały 2011 r.
a ponadto na własny rachunek.
W przekonaniu Sądu, dokonując bowiem oceny na gruncie u.p.d.o.f. czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, koniecznym jest zastosowanie definicji działalności gospodarczej zawartej w tej ustawie podatkowej. Dotyczy to również podmiotów prowadzących szkoły. Unormowania prawa podatkowego mają bowiem charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o systemie oświaty (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 863/18 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1786/16). Nie jest bowiem możliwe nadawanie pojęciu działalność gospodarcza znaczenia innego niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexix Nexis, Warszawa 2002, s. 188-189). Zgodnie zatem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Z brzmienia ww. przepisu wynika, że istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest to, aby działanie miało charakter zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu bez względu na rezultat
i aby uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów
ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą nie ma też znaczenia, że podmiot ją wykonujący nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, albo oświadcza, że jej nie prowadzi. O kwalifikacji danej działalności jako działalności gospodarczej przesądza bowiem kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie
tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany.
O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący
o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności
w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności
bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.
Prawidłowo zatem oparciu o przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że kwoty wypłacone przez Powiat S. w 2017 roku w łącznej kwocie [...]zł, na podstawie wyroku sądu nie stanowią dotacji, lecz odszkodowanie, które jest przychodem spółki z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu (nie korzysta ze zwolnienia w związku z tym iż jest odszkodowaniem otrzymanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a u.p.d.o.f.). Nie korzysta też ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Wydatki zaś pokryte z wypłaconego odszkodowania, zgodnie z podstawową zasadą, która dotyczy uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przychód i koszty spółki zaś stanowią podstawę do wykazania przez Podatniczkę tych wielkości w zeznaniu podatkowym, z uwzględnieniem jej udziału w spółce.
Natomiast co do zarzutu podniesionego "z ostrożności procesowej" dotyczącego nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wypłaconej S. B. tytułem umowy o dzieło w roku 2017 kwoty w wysokości [...] zł. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej. Jak wskazał bowiem organ uzyskane przez S. B. - jako wicedyrektora szkół wynagrodzenie w wysokości [...] zostało sfinansowane z: 1) z odszkodowania (dotacji za 2011 rok, wypłaconej w 2017 roku) - w kwocie [...]zł, 2) z dotacji bieżącej (P. S.) - w kwocie [...]zł, 3) z dotacji bieżącej (L. ) - w kwocie [...]zł, 4) z dotacji bieżącej (G. ) - w kwocie [...]zł. Organ wyjaśnił, że w związku z tym, że wypłacone, w 2017 roku odszkodowanie zakwalifikowano jako przychód spółki, sfinansowane z niego wynagrodzenie S. B. w wysokości [...] zł stanowi koszty uzyskania przychodów spółki. Organ uwzględnił tę kwotę w kosztach w łącznej wysokości [...] zł. Wyjaśnił też, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wynagrodzenie to nie jest kosztem uzyskania przychodów dla S. B. przy wyliczeniu jej dochodu z działalności gospodarczej, stanowi ono bowiem wartość jej własnej pracy. Organ wyjaśnił też zarazem, że pozostałe kwoty wynagrodzenia S. B., które w sumie stanowią [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł) sfinansowane zostały z dotacji bieżącej za 2017 rok. Jest ona zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. - stąd też kwoty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki.
Natomiast co do zarzutu dotyczącego arbitralnej oceny dowodów i uznania, że Skarżąca nie zaewidencjonowała przychodu z umorzonego czesnego dla słuchaczy szkół w kwocie [...]zł, przez co nastąpiło zaniżenie przychodu za 2017 rok – co nastąpiło w wyniku uznania ich przez Skarżącą za koszty, zaś w przekonaniu organu nie zostały one należycie udokumentowane – Sąd również uznał go za niezasadny. Jak bowiem ustalono, w piśmie z [...].12.2021 roku S. B. oświadczyła, że słuchacze złożyli podania do umorzenia czesnego z tytułu pomocy materialnej za 2017 rok zgodnie ze statutem szkoły, zawartą umową o naukę. Wskazano, że słuchacze skończyli szkołę w związku z tym, dokumenty jak wszelkie podania nie są archiwizowane, zgodnie z przepisami. Jednocześnie przedłożony został jednolity rzeczowy wykaz akt, w którym stypendia i inne formy pomocy materialnej uczniom mają kategorie archiwalną B5 czyli 5 lat Niesporne jest, że w przypadku umorzenia nieprzedawnionej wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny, wartość tej wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (zob. art. 508 ustawy z 23.04.1964 roku - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 roku poz. 1740 ze zm.). Jest to tzw. zwolnienie z długu lub w nomenklaturze podatkowej umorzenie wierzytelności. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że wierzyciel winien dysponować dokumentacją, która potwierdza skuteczne zwolnienie z długu, bowiem do zwolnienia z długu nie wystarcza samo oświadczenie wierzyciela, zrzekającego się przysługującej mu wierzytelności, a niezbędna jest także zgoda dłużnika. W tym przypadku ciężar dowodu spoczywa na wierzycielu.
Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.
Jednak ani na żadnym etapie Strona nie przedłożyła dokumentacji, która potwierdzałaby: 1) skuteczne zwolnienie z długu, 2) podań słuchaczy uzasadniających ich trudną sytuację materialną czy losową, 3) prowadzenie egzekucji tytułem nieuregulowanych należności, gdzie zgodnie ze statutem szkół winny być przekazane do firmy inkaso, 4) zgody organu prowadzącego szkoły na ewentualne zwolnienie częściowe lub całościowe z płatności czesnego. Zostało jedynie złożone oświadczenie, że podania zostały złożone przez słuchaczy, jednak po ukończeniu przez nich szkoły dokumenty te nie były archiwizowane, zgodnie z przepisami. Tymczasem z przedłożonego jednolitego rzeczowego wykazu akt wynika, iż powinny być archiwizowane przez okres 5 lat, czyli biorąc pod uwagę kontrolowany okres do końca 2022 roku. Podatniczka nie przedłożyła w tym zakresie stosownych dokumentów. Wobec tego zasadnie uznano, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki został zaniżony przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł.
Wobec powyższego Sąd nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.
Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.