I SA/Sz 214/13

I SA/Sz 214/13 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2013-06-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-02-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Joanna Wojciechowska
Kazimierz Maczewski /przewodniczący sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 3133/13 - Wyrok NSA z 2016-01-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14b par. 1- par. 3 art. 14c par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 15a ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 5 listopada 2009 r. J. A. G. Sp. z o.o. (obecnie: N. Sp. z o.o.) z siedzibą w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania podatkowych różnic kursowych na spłacie wcześniej przewalutowanego kredytu.
We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.
W 2008 roku Zarząd Spółki podjął decyzję o przewalutowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu w PLN na walutę EURO. W dacie przewalutowania kredytodawcy uzgodnili ze spółką kurs wymiany. Spłata kredytu następuje na koniec trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego. Po raz pierwszy spłata zobowiązania w walucie EURO nastąpiła w lutym 2009 r. Rozpoznane zrealizowane ujemne różnice kursowe Spółka zaliczyła w koszty podatkowe.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy Spółka prawidłowo postąpiła zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu
w walucie obcej?
2. Czy Spółka analogicznie do rozpoznanych podatkowo ujemnych różnic kursowych, w sytuacji rozpoznania dodatnich różnic kursowych, ma wykazać przychód do opodatkowania?
Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przestawionego stanu faktycznego Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Przytaczając brzmienie art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Spółka stwierdziła, że przepisy te wskazują, iż powstanie dodatnich różnic kursowych skutkuje zwiększeniem przez podatnika przychodów podatkowych, natomiast powstanie ujemnych różnic kursowych skutkuje obciążeniem kosztów podatkowych. Kredyt zaciągnięty przez Spółkę został otrzymany w złotówkach a następnie przewalutowany. Przewalutowanie zadłużenia skutkuje zmianą waluty (z PLN na EURO), w której wyrażone jest zobowiązanie. Samo zobowiązanie wobec banku nie przestało istnieć. A zatem, spłata kredytu walutowego powoduje powstanie różnic kursowych ujemnych bądź dodatnich w zależności od różnicy kursu waluty z dnia przewalutowania w stosunku do kursu waluty w dniu spłaty kredytu.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała fragmenty trzech postanowień naczelników urzędów skarbowych.
Spółka wskazała dalej, że czynność przewalutowania kredytu należy rozumieć zgodnie z treścią art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: K.c.). Zgodnie z nim, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W ocenie Spółki, w wyniku czynności przewalutowania kredytu, zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w złotówkach wygasło, a powstało nowe zobowiązanie wyrażone w walucie euro, a zatem przy spłacie kredytów (uprzednio przewalutowanych) powstaną różnice kursowe będące odpowiednio przychodami lub kosztami podatkowymi.
W dniu 27 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2009 r. jest nieprawidłowe.
Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
W skardze z dnia 19 kwietnia 2010 r. na ww. interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie w całości.
Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił zaskarżoną interpretację.
Kwestionując stanowisko Sądu, organ złożył skargę kasacyjną, którą wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo - przed odniesieniem się do zgodności interpretacji z przepisami prawa materialnego - zbadał, czy interpretacja ta odnosi się do całości postawionego w niej pytania. Zasadnie także uznał,
że stanowisko organu nie zostało dostatecznie umotywowane, a w szczególności,
że nie zawiera ono argumentacji odnoszącej się do postawionego pytania, które dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (i odpowiednio do przychodów) różnic kursowych związanych ze spłatą rat przewalutowanego (z waluty polskiej na obcą) kredytu. Jednoznaczne stanowisko co do takiej możliwości zostało przez organ zajęte dopiero w skardze kasacyjnej (stwierdzając, że organ uznał,
że w sytuacji, gdy spółka zaciągnęła kredyt w PLN, a jego spłaty dokonuje w EURO, nie mogą być rozpoznane różnice kursowe). W interpretacji, która była poddana kontroli sądu wskazano natomiast, że "... tylko sytuacja spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych. (...) więc dokonanie przewalutowania kredytu nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jego zaciągnięcia. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR, a powstałe z tego tytułu dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w walucie EUR.". Z uzasadnienia stanowiska organu nie wynika zatem jednoznacznie, że odnosi się ono do zadanego przez wnioskodawcę pytania dotyczącego, co podkreślił trafnie Sąd pierwszej instancji, skutków podatkowych spłaty kolejnych rat kredytu, a nie skutków (w zakresie różnic kursowych) zmiany kwoty pozostałej do spłaty z PLN na EUR. Sąd pierwszej instancji prawidłowo także zwrócił uwagę, że stanowisko organu ogranicza się w znacznej części do przytoczenia treści przepisów prawa. Minister Finansów nie odniósł się natomiast do kwestii, czy po przewalutowaniu kredyt należy uznać za zaciągnięty i spłacany w walucie obcej, do argumentacji wnioskodawcy, zgodnie z którą przewalutowanie kredytu należy oceniać jako odnowienie zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 K.c.
Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji zobligowany był udzielić w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania i obowiązkowi temu uczynił zadość. Wytyczne te są jednoznaczne i nakazują organowi udzielenie interpretacji odnoszącej się do pytania wnioskodawcy z wyraźnym wskazaniem, co w ocenie Sądu było przedmiotem pytania. Sąd nie mógł także naruszyć art.153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.
Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał w dniu 15 listopada 2012 r. interpretację indywidualną
nr[...] , w której - biorąc pod uwagę wskazania zawarte
w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.
Uzasadniając interpretację organ wskazał, że szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) są różnice kursowe, ustalane przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:
1) art. 15a, albo
2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa
w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
W analizowanym przypadku, Spółka ustala różnice kursowe na podstawie
art. 15a u.p.d.o.p. Cytując brzmienie ust. 1 - 3 tego artykułu, organ wskazał, że dodatnie różnice kursowe powstają m.in. w sytuacji, gdy wartość "kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni" (ust. 2 pkt 5), natomiast ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość "kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni" (ust. 3 pkt 5).
Zdaniem organu, powołane przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.
Odnosząc przepisy prawa podatkowego do przestawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że z treści art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:
1) wartość kredytu powinna być wyrażona w walucie obcej,
2) spłata kredytu powinna być zrealizowana w walucie obcej,
3) powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.
Oceniając pogląd Spółki, że czynność przewalutowania kredytu należy rozumieć zgodnie z treścią art. 506 § 1 K.c., organ interpretacyjny zauważył,
że instytucja odnowienia uregulowana w tym przepisie jest jedną z form umorzenia zobowiązania. Jej istotą jest to, że w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania jest zaciągane nowe zobowiązanie o odmiennej od poprzednio treści (tu: kredyt). Przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełni inne świadczenie, albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Jednocześnie warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania.
Operacja przewalutowania kredytu polega natomiast na przeliczeniu kwoty głównej kredytu na złote, po kursie ustalonym przez strony. Po przewalutowaniu kredytu kredytobiorca nadal jest obowiązany go spłacić, a kredytodawca nadal może się domagać zwrotu tego kredytu. Tak więc dokonanie przewalutowania kredytu nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jego zaciągnięcia.
Po przewalutowaniu zadłużenia bowiem na kredytobiorcy w dalszym ciągu spoczywa obowiązek spełnienia takiego samego świadczenia, czyli świadczenia pieniężnego, niezależnie od jego waluty. W momencie przewalutowania kredytu nie dochodzi do jego uregulowania, bowiem wszystkie elementy stosunku prawnego pozostają takie same, w tym prawo kredytodawcy do żądania spłaty zobowiązania pieniężnego przez kredytobiorcę, tyle że w innej walucie. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą ulega zmianie tylko wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR. Przewalutowanie nie stanowi zatem spłaty dotychczasowego zobowiązania walutowego w złotych i zaciągnięcia nowego zobowiązania w euro, a polega jedynie na zmianie waluty, w której wyrażone zostało zobowiązanie. Przewalutowanie kredytu – zdaniem organu - nie stanowi odnowienia, prowadzącego do spłaty dotychczasowego zobowiązania i powstania nowego.
Skoro zatem przewalutowanie kredytu nie skutkuje wygaśnięciem ciążącego na kredytobiorcy obowiązku spłaty zadłużenia i nie może zostać uznane za uregulowanie kredytu w jakiejkolwiek formie, to w momencie przewalutowania zadłużenia nie dochodzi do tzw. odnowienia długu, określonego w art. 506 § 1 K.c. Z tego powodu organ uznał, że interpretacja art. 15a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem
art. 506 § 1 K.c. jest nieuprawniona. Organ podkreślił, że biorąc pod uwagę normy prawne regulujące kwestię różnic kursowych, tylko sytuacja spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.
Odnosząc takie stwierdzenia do pytań postawionych we wniosku organ stwierdził, że Spółka nie postąpiła prawidłowo "zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej" oraz nie powinna wykazać przychodu do opodatkowania "w sytuacji rozpoznania dodatnich różnic kursowych" w związku ze spłatą kredytu w walucie obcej, bowiem w przedmiotowej sprawie doszło do spłaty w walucie EURO kredytu zaciągniętego w PLN (przewalutowanego na EURO), co nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.
Dodatkowo, odnosząc się do powołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych, organ zauważył, że rozstrzygnięcia te nie są rozbieżne z przedmiotową interpretacją prawa podatkowego.
Pismem z 3 grudnia 2012 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany
ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji N. Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie tej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:
1) art. 14c § 2 w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.),
2) art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.
Uzasadniając takie zarzuty Skarżąca przytoczyła brzmienie art. 14c § 2 O.p. i stwierdziła, że w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnych zastosowanie ma także art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 tej ustawy, nakazujący prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem, zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja - odmawiając Spółce uznania za koszty uzyskania przychodu ujemnych podatkowych różnic kursowych wynikających ze spłaty (uprzednio przewalutowanego) kredytu w walucie obcej - zawiera wskazanie sposobu postępowania sprzecznego z obowiązującym prawem, w szczególności w zakresie art. 15a art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.
Skarżąca uważa, że ww. przepisy u.p.d.o.p. stanowią, iż w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych należy o nie zwiększyć przychody podatnika, zaś w przypadku powstania ujemnych różnic kursowych będą one obciążały koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca wyraźnie odnosi się - w zakresie różnic kursowych związanych z kredytem (pożyczką) – do ich otrzymania oraz spłaty. Samo otrzymanie oraz spłata kredytu (pożyczek) nie powoduje bowiem powstania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Przewalutowanie jest natomiast zmianą waluty kredytu na inną w trakcie okresu kredytowania, zatem w wyniku operacji przewalutowania:
- ponownie oblicza się wartość kapitału postawionego do dyspozycji w ramach umów kredytowych, czyli "aktualizuje się" wartość tych środków w oparciu o przyjęty parytet, tj. określony kurs wymiany waluty obcej,
- zmienia się - obok waluty - wyłącznie wysokość kapitału głównego do spłaty,
- nie występuje spłata kapitału,
- nie następuje rozchód środków kredytowych.
Zdaniem Spółki, takie rozumienie czynności "przewalutowania" znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie organów podatkowych, wskazanych w skardze. Sama czynność przewalutowania kredytu z PLN na EUR nie skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych, natomiast w przypadku spłaty przez Spółkę kredytów w walucie obcej (uprzednio przewalutowanych), powstaną podatkowe różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (dodatnie różnice kursowe) lub niższa (ujemne różnice kursowe) od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.).
W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie ustawowe warunki wskazane przez Ministra Finansów, do rozpoznania powstałych różnic jako podatkowych różnic kursowych. W wyniku przewalutowania kredytu z PLN na EUR jego wartość wyrażona została w walucie obcej, a spłata kredytu następuje w walucie obcej. W wyniku tej operacji powstają różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (przewalutowania) oraz w dniu jego uregulowania.
Czynność przewalutowania kredytu należy rozumieć zgodnie z treścią art. 506 § 1 K.c., a więc w wyniku czynności przewalutowania kredytu zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w złotówkach wygasło, a powstało nowe zobowiązanie - wyrażone w walucie EUR. Oznacza to, że w wyniku spłaty w walucie EUR kredytów przewalutowanych z waluty PLN na walutę EUR, w dacie spłaty tych kredytów powstają podatkowe różnice kursowe.
Skarżąca nie zgadza się więc z poglądem Ministra Finansów, że w momencie przewalutowania zadłużenia nie dochodzi do tzw. odnowienia długu, określonego w art. 506 § 1 K.c. i z tego powodu interpretacja art. 15a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 506 § 1 K.c. jest nieuprawniona. Zdaniem Skarżącej, treść art. 506 § 2 K.c. pozwala wnioskować, że każda zmiana treści starego zobowiązania (nawet o charakterze nieistotnym) może być uznana za umowę nowacyjną. Warunkiem niezbędnym będzie jednak animnus novandi. Warunkiem nowacji przy każdej zmianie treści zobowiązania jest wola stron, która musi być wyraźnie ukierunkowana na wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania. Taka wola istniała w zaistniałym stanie faktycznym. Jak bowiem wskazał Sąd Najwyższy, jeśli strony miały zamiar zaciągnąć zobowiązanie w miejsce dotychczasowego, to zmiany treści mogą być niewielkie (wyrok z 12 marca 2002 r., IV CKN 862/2000, LEX nr 55122).
Skarżąca podkreśliła, że w dacie zmiany waluty kredytu z PLN na EUR doszło jednak do odnowienia, a więc powstania nowego stosunku obligacyjnego. Ustalenie przez strony umowy kredytu innej waluty jest zmianą istotną stosunku zobowiązaniowego (zgodną z wolą stron umowy), wystarczającą dla odnowienia tego stosunku, tzn. wygaśnięcia starego a powstania nowego. Oznacza to także, że w tej dacie - w sensie prawnym - Spółka otrzymała kredyt w EUR - powstało "nowe" zobowiązanie w EUR, a "stare" w PLN wygasło.
Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca przytoczyła poglądy wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyrokach z 18 czerwca 2009 r. (II CSK 37/09) i z 25 lutego 2004 r. (II CK 493/02). Zdaniem Spółki, zmiana waluty, jaką spłacany będzie kredyt, dotyczy jednego z najistotniejszych postanowień umowy. Zmianie ulega bowiem przedmiotowo istotne postanowienie umowy.
Skarżąca wskazała też, że na czynność przewalutowania rozumianego jako otrzymanie kredytu w innej walucie zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2009 r. (II FSK 1583/07), stwierdzając m.in.,
że "(...) spłata rat kapitału i odsetek wynikających z umowy kredytowej z dnia
23 listopada 2001 r. miała być dokonywana w walucie polskiej (§ 10 umowy).
W tej sytuacji do czasu "przewalutowania" kredytu na dolary amerykańskie i spłaty kredytu w tej walucie w ogóle nie wystąpiły różnice kursowe w rozumieniu omawianego przepisu. Przeprowadzone przez skarżącą za ten okres wyliczenia,
w oparciu o hipotetyczny kurs dolara (jeżeli już to jena) były zatem bezprzedmiotowe. Różnice te wystąpiły dopiero z chwilą spłaty kredytu w dolarach, kiedy to kurs tej waluty był inny niż w dniu otrzymania kredytu dolarowego -17.11.2003 r.". W tej właśnie dacie strony umowy kredytowej zawarły Aneks nr 1 do umowy, na mocy którego bank dokonał przewalutowania kwoty kredytu.
Spółka wskazała ponadto, że także organy podatkowe wyrażają pogląd, zgodnie z którym czynność przewalutowania należy traktować jak nowację - np. postanowienie Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2007 r. ([...] ): "W momencie przewalutowania dochodzi niejako do wygaśnięcia umowy pożyczki zaciągniętej w walucie obcej i zachodzi zaciągnięcie pożyczki w walucie polskiej, to przy przewalutowaniu dochodzi niejako do wygaśnięcia umowy pożyczki i zachodzi zaciągnięcie pożyczki w walucie polskiej".
W związku z powyższym - zdaniem Skarżącej - czynność przewalutowania kredytu przez Spółkę stanowiła zaciągnięcie kredytu w EUR, a spłata tak zaciągniętego kredytu walutą obcą EUR skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych ujemnych i dodatnich. Jest to bowiem spłata zobowiązania wyrażonego w walucie obcej przy wykorzystaniu środków pieniężnych - waluty obcej. Nie można się więc zgodzić z twierdzeniem Ministra Finansów, że: "W momencie przewalutowania kredytu nie dochodzi do jego uregulowania, bowiem wszystkie elementy stosunku prawnego pozostają takie same, w tym prawo kredytodawcy do żądania spłaty zobowiązania pieniężnego przez kredytobiorcę, tyle że w innej walucie. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą ulega zmianie tylko wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR. Przewalutowanie nie stanowi zatem spłaty dotychczasowego zobowiązania walutowego w złotych i zaciągnięcia nowego zobowiązania w euro, a polega jedynie na zmianie waluty, w której wyrażone zostało zobowiązanie. Tak więc przewalutowanie kredytu nie stanowi odnowienia, prowadzącego do spłaty dotychczasowego zobowiązania i powstania nowego".
W ocenie Skarżącej, organ podatkowy nie dokonał więc kompleksowej wykładni prawa podatkowego. Wykładnia taka powinna bowiem zawierać także wnioski wynikające z wykładni przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących instytucji nowacji. Skoro bowiem przewalutowanie kredytu jest uznawane za wygaśnięcie "starego" i powstanie "nowego" zobowiązania, to oznacza, że Spółka spłacała kredyt w Euro, a nie w PLN. Organ nie dokonał więc "dogłębnej analizy" art. 15a u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa.
W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Stwierdzić należy, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.
Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ zrealizował wytyczne zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., nakazujące organowi udzielenie interpretacji odnoszącej się do pytania wnioskodawcy - z wyraźnym wskazaniem, że przedmiotem pytania nie były skutki podatkowe związane z przewalutowaniem kredytu, ale ze spłatą wcześniej przewalutowanego kredytu. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zasadnie uznał,
że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego było nieprawidłowe, jednak Sąd nie w pełni podzielił argumentację zawartą w interpretacji.
Wobec tego, że podstawowym zdarzeniem faktycznym, z którego wynikały pytania zawarte we wniosku, był kredyt uzyskany przez skarżącą Spółkę, zatem wskazać należy, że zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376): "Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się
do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
W myśl ust. 2 tego artykułu: "Umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności: 1) strony umowy; 2) kwotę i walutę kredytu; 3) cel, na który kredyt został udzielony; 4) zasady i termin spłaty kredytu; 4a) w przypadku umowy o kredyt denominowany lub indeksowany do waluty innej niż waluta polska, szczegółowe zasady określania sposobów i terminów ustalania kursu wymiany walut, (...); 5) wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany; [...]; 8) terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych; 9) wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje; 10) warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy.".
W ust. 2 sformułowano więc katalog niezbędnych elementów treści umowy kredytu, a wśród nich – co oczywiste - "kwotę i walutę kredytu", bo bez określenia tych elementów nie można wyrazić świadczenia pieniężnego (a takim jest kredyt).
W literaturze (Z. Ofiarski: Komentarz do art.69 ustawy - Prawo bankowe, LEX) podkreśla się natomiast, że do istotnych cech umowy kredytu należy zaliczyć:
- jej kwalifikowany charakter (udzielającym kredytu bankowego może być tylko podmiot o prawnym statusie banku),
- pieniężność (przedmiotem umowy kredytu jest określona kwota środków pieniężnych),
- odpłatność (kredytobiorca zobowiązany jest do zapłaty odsetek i ewentualnej prowizji dla banku),
- celowość kredytu (w umowie należy określić przeznaczenie kredytu, ponieważ już na etapie zaciągania kredytu ustalany jest jego cel, a nie w fazie późniejszego korzystania ze składników majątkowych nabytych za środki z tytułu uzyskanego kredytu),
- zwrotność kredytu (co do zasady kwota środków pieniężnych podlega zwrotowi, a jedynie w wyjątkowych przypadkach nie dochodzi do jej zwrotu, np. w związku z bezskutecznością egzekucji zaległych rat kredytu).
Wskazać też należy, że zgodnie z art. 487 K.c.: "§ 1. Wykonanie i skutki niewykonania zobowiązań z umów wzajemnych podlegają przepisom działów poprzedzających niniejszego tytułu, o ile przepisy działu niniejszego nie stanowią inaczej. § 2. Umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej.".
Każda ze stron według treści umowy wzajemnej jest więc zobowiązana do świadczenia na rzecz drugiej strony, a jednocześnie każda z nich dąży do uzyskania od drugiej strony świadczenia wzajemnego. Umowa wzajemna jest więc umową dwustronnie zobowiązującą, a jej strony są jednocześnie w stosunku do siebie wierzycielem i dłużnikiem (vide: A. Rzetecka-Gil - Komentarz do art. 487 Kodeksu cywilnego, LEX).
Wprawdzie umowy kredytu nie zalicza się wprost do kategorii "umów wzajemnych", jednak w ww. komentarzu do K.c. zauważa się, że ta szczególna regulacja kodeksowa odnosząca się do zobowiązań z umów wzajemnych może być zastosowana przez analogię do zobowiązań wzajemnych powstałych z innych zdarzeń. Kwestia ta nie ma istotnego znaczenia dla przedmiotowych rozważań, istotne jest natomiast powyższe stwierdzenie komentarza do K.c., że umowa wzajemna jest umową dwustronnie zobowiązującą, a jej strony są jednocześnie w stosunku do siebie wierzycielem i dłużnikiem.
Taką właśnie umową dwustronnie zobowiązującą jest też umowa kredytu. W ww. komentarzu do Prawa bankowego podkreślono, że umowa kredytowa jest "umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą oraz odpłatną". Pogląd ten nie powinien budzić wątpliwości. W związku z tym nie powinno też budzić wątpliwości stwierdzenie, że strony umowy kredytu (kredytodawca-bank i kredytobiorca) są jednocześnie w stosunku do siebie wierzycielem i dłużnikiem.
W ocenie Sądu, ta konstatacja ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wynika z niej bowiem, że bank udzielający skarżącej Spółce kredytu w PLN na podstawie zawartej umowy kredytu był więc wobec Spółki równocześnie dłużnikiem w zakresie świadczenia do którego się zobowiązał w umowie (oddania do dyspozycji określonej kwoty w PLN) a zarazem wierzycielem w odniesieniu do świadczeń, które spełnić miała wobec banku Spółka.
Odnosząc te uwagi do spornej pomiędzy stronami postępowania interpretacyjnego kwestii nowacji (odnowienia) zobowiązania z umowy kredytowej, wskazać należy, że zgodnie z art. 506 K.c.: "§ 1. Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). § 2. W razie wątpliwości poczytuje się,
że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.".
W literaturze podkreśla się (w związku z treścią § 2), że odnowienia nie można domniemywać, że zgodny zamiar stron dokonania odnowienia zobowiązania (animus novandi) musi być wyraźny – zasada ta nie jest sporna między stronami.
W skardze stwierdzono też, że taka wola istniała w zaistniałym stanie faktycznym.
W tym zakresie należy jednak zgodzić się z organem, że z lakonicznego opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zamiar ten nie wynika jednoznacznie.
Nie ma to jednak istotnego znaczenia, bowiem w literaturze i orzecznictwie podkreśla się też – na co zwraca uwagę Skarżąca – że animus novandi może ewentualnie wynikać z samego faktu zmiany umowy bez potrzeby wyraźnej deklaracji umorzenia jako celu nowej umowy, jednakże taka możliwość istnieje tylko wówczas, gdy zmiana treści umowy dotyczy przedmiotowo istotnych jej postanowień, czyli sięga tak daleko, że zmieniają się jej essentialia negotii. Równocześnie zauważa się jednak,
że "zmiany w zobowiązaniu, dotyczące jedynie czasu, miejsca lub sposobu spełnienia świadczenia oraz zmiany w oprocentowaniu (...) nie stanowią same przez się odnowienia" i w razie wątpliwości co do istnienia zamiaru przyjąć należy, że do odnowienia nie doszło, lecz zaistniała zmiana zobowiązania przy zachowaniu jego identyczności (vide: A. Rzetecka-Gil - Komentarz do art. 506 K.c., LEX). Stanowisko organu, kwestionujące odnowienie przedmiotowego zobowiązania, wskazuje właśnie m.in. na zachowanie identyczności zobowiązania (jako świadczenia pieniężnego), także po jego przewalutowaniu.
Mając na względzie różnorodność poglądów wyrażanych w literaturze i orzecznictwie, biorąc też pod uwagę fakt, że nowacja ze swej istoty (co podkreślono w § 2 art. 506 K.c.) zawiera elementy ocenne, a także uwzględniając lakoniczny opis stanu faktycznego we wniosku o interpretację, poglądu organu w tym zakresie nie można uznać za oczywiście nieprawidłowy. Zdaniem Sądu, można jednak przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie doszło do nowacji, ale nie była to nowacja, która miała wpływ na istotę sporu, tj. na powstanie różnic kursowych.
Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.): "Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.".
Stosownie do ust. 2 tego artykułu: "Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; [...];
3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej
w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4
i 5;
4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.".
Z kolei w myśl ust. 3: "Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; [...];
3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej
w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4
i 5;
4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.".
Zgodnie z ust. 4: "Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.".
Ponadto – w myśl ust. 9 - przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).
Skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji rażące naruszenie ww. przepisów art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił tego zarzutu. Stwierdzić bowiem należy, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać jedynie w razie spełnienia przesłanek wymienionych w tych przepisach.
Zauważyć więc trzeba, że zarówno w art. 15a ust. 2 pkt 5, jak i w ust. 3 pkt 5 mowa jest o wartości "kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania". Przepisy te – odnoszące się do kredytobiorcy - odpowiadają (stanowią "lustrzane odbicie") przepisom ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4, odnoszącym się do kredytodawcy (banku). Z przepisów tych wynika więc, że ustalanie podatkowych różnic kursowych możliwe jest wtedy, gdy bank "udzielił" kredytu w walucie obcej, a kredytobiorca "otrzymał" kredyt w walucie obcej. Istotne znaczenie ma też dzień jego "udzielenia" i "otrzymania". W ocenie Sądu, to "udzielenie i otrzymanie kredytu" oznacza więc rzeczywisty przepływ środków pieniężnych między stronami umowy kredytowej. Wniosek taki potwierdza dodatkowo ww. przepis art. 15a ust. 9 u.p.d.o.p., w którym mowa o "kapitałowych ratach kredytów (pożyczek)", a więc o rzeczywiście udzielonych przez bank (i otrzymanych, a następnie spłaconych przez kredytobiorcę) częściach (ratach) kredytu.
Jeżeli zatem w rozpoznawanej sprawie bank udzielił kredytu w PLN a Spółka otrzymała kredyt w PLN, to nie został spełniony podstawowy (wstępny) warunek ustalania podatkowych różnic kursowych. Warunek ten nie został spełniony także w związku z dokonaniem zmiany umowy poprzez przewalutowanie kredytu na walutę EURO oraz ustalenie, że spłata tego kredytu następować będzie w EURO na koniec trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego. Jak wskazano powyżej - mając na względzie przepis art. 506 § 1 K.c. - zmiana ta mogłaby oznaczać jedynie nowację zobowiązania Spółki (dłużnika w zakresie spłaty kredytu - a właśnie do zmiany świadczenia dłużnika odnosi się przepis o nowacji) przez zmianę jego świadczenia wynikającego z umowy (tj. spłaty kredytu w PLN, na spłatę w EURO), nie można jednak uznać, że doszło do nowacji zobowiązania banku (dłużnika w zakresie udzielenia kredytu), bowiem bank nie zobowiązał się do udzielenia (oddania do dyspozycji kredytobiorcy) i nie udzielił kredytu w walucie obcej. Jak zasadnie stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji, w przedmiotowym stanie faktycznym doszło jedynie do "przewalutowania", tj. przeliczenia kwoty głównej kredytu wyrażonej z PLN na EURO, po kursie ustalonym przez strony, przewalutowanie polegało więc jedynie na księgowej zmianie waluty, w której wyrażone było zobowiązanie.
Odnosząc się w tym miejscu do twierdzenia Skarżącej, że "w dacie przewalutowania kredytu doszło do nowacji, czyli do wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania (w PLN), a powstało nowe zobowiązanie (w EUR) i w tej dacie w sensie prawnym Spółka otrzymała kredyt w EUR należy więc stwierdzić, że to wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania (w PLN) i powstanie nowego zobowiązania odnieść można jedynie do zobowiązania Spółki (kredytobiorcy), natomiast nie doszło do zmiany (nowacji) świadczenia banku, zatem rzeczywiście jedynie ewentualnie "w sensie prawnym", a raczej księgowym, a nie rzeczywistym (wymaganym w ustawie podatkowej), Spółka otrzymała kredyt w EURO.
W ocenie Sądu, omawiane przewalutowanie oznaczało jedynie operację księgową, nie będącą skutkiem przepływu środków pieniężnych w walucie obcej na konto kredytobiorcy. Nie doszło więc do "udzielenia" kredytu przez bank w walucie obcej, a Spółka nie "otrzymała" kredytu w takiej walucie, zatem nie powstała też przesłanka do ustalania różnic kursowych. Zasadnie więc organ stwierdził,
że - biorąc pod uwagę normy prawne regulujące kwestię różnic kursowych - tylko sytuacja spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.
W związku z powyższym – nie w pełni podzielając argumentację organu w odniesieniu do nowacji umowy kredytowej zawartej przez Spółkę – uznać jednak należy, że ostateczna konstatacja organu, iż w sprawie nie doszło do nowacji zobowiązania, skutkującej powstaniem ww. przesłanki umożliwiającej ustalanie podatkowych różnic kursowych, jest prawidłowa. Nie doszło bowiem do nowacji zobowiązania w zakresie świadczenia które miał spełnić – do którego był zobowiązany i które spełnił w PLN - bank (czyli dłużnik w tym zakresie). Zdaniem Sądu, wada argumentacji zawartej w interpretacji w zakresie nowacji zobowiązania nie miała więc wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy i nie skutkowała potrzebą uchylenia interpretacji.
Dodatkowo wskazać bowiem należy, że kwestia nowacji (jako konstrukcji prawnej określonej w prawie cywilnym), czyli zmiany umowy w okolicznościach wskazanych w art. 506 K.c., ma znacznie drugorzędne przy ocenie podatkowych różnic kursowych. W przepisie tym dłużnik jedynie "zobowiązuje się" do spełnienia świadczenia (w rozpoznawanej sprawie – do oddania do dyspozycji kredytobiorcy kwoty kredytu), natomiast przepisy ustawy podatkowej dotyczące różnic kursowych stanowią o "udzieleniu" i "otrzymaniu" świadczenia, a więc o rzeczywistym jego spełnieniu i ta właśnie kwestia powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu różnic kursowych.
Mając to na względzie stwierdzić należy, że zasadnie więc organ stwierdził,
że w przedmiotowej sprawie Spółka nie postąpiła prawidłowo "zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej" oraz nie powinna wykazać przychodu do opodatkowania "w sytuacji rozpoznania dodatnich różnic kursowych" w związku ze spłatą kredytu w walucie obcej, bowiem w przedmiotowej sprawie doszło do spłaty w walucie EURO kredytu zaciągniętego w PLN (przewalutowanego na EURO), co – z wyżej podanych powodów – nie doprowadziło do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się do wskazywanych w skardze orzeczeń organów podatkowych stwierdzić należy, że w cytowanych fragmentach tych orzeczeń nie dostrzegano
ww. rozróżnienia świadczeń (zobowiązań) obu stron umów kredytu (pożyczki), wobec tego – już z tego powodu – nie można w sposób rzetelny ich ocenić, nie mogły więc mieć one wpływu na stanowisko organu i rozstrzygnięcie Sądu.
W odniesieniu natomiast do przytoczonego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r. (II FSK 1583/07), zauważyć należy przede wszystkim, że w sprawie tej kredyt udzielony został – inaczej niż przedmiotowej sprawie – w walucie obcej (jenach), a jego spłata nastąpić miała w złotych. W wyniku dokonanej 17.11.2003 r. zmiany tej umowy bank dokonał przewalutowania kwoty kredytu na dolary amerykańskie i zgodnie z tą zmianą umowy spłata kredytu miała nastąpić i ostatecznie nastąpiła również w tej walucie (dolarach USA). Dopiero więc w wyniku tej zmiany (spłaty kredytu w dolarach), spełnione zostały zasadnicze warunki obliczania różnic kursowych. Spór w sprawie nie dotyczył więc uprawnienia do ustalania różnic kursowych, a jedynie sposobu ich wyliczenia przez kredytobiorcę. NSA stwierdził więc, że do czasu "przewalutowania" kredytu na dolary amerykańskie i spłaty kredytu w tej walucie w ogóle nie wystąpiły różnice kursowe w rozumieniu omawianego przepisu (bowiem spłata kredytu następować miała w złotych), więc "przeprowadzone przez skarżącą za ten okres wyliczenia, w oparciu o hipotetyczny kurs dolara (jeżeli już to jena) były zatem bezprzedmiotowe. Różnice te wystąpiły dopiero z chwilą spłaty kredytu w dolarach, kiedy to kurs tej waluty był inny niż w dniu otrzymania kredytu dolarowego - 17.11.2003 r.".
W ocenie Sądu, pogląd wyrażony w tym wyroku nie podważa argumentacji przytoczonej powyżej, bowiem świadczenie kredytodawcy wyrażone było od początku w walucie obcej, skoro więc spłata kredytu również nastąpiła w walucie obcej, spełnione zostały warunki do obliczania różnic kursowych. Końcowe sformułowanie uzasadnienia ww. wyroku, iż dniem otrzymania kredytu dolarowego był 17.11.2003 r. – w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy – zdaniem Sądu nie może być jednak rozumiane (z powodów wskazanych powyżej) w ten sposób,
że i w tej sprawie skarżąca Spółka w dniu zmiany umowy "otrzymała" kredyt
w walucie obcej, w miejsce otrzymanego uprzednio kredytu w złotych. Zauważyć przy tym należy, że sens tego sformułowania NSA sprowadzał się (mając na uwadze istotę sporu w tamtej sprawie) do zakwestionowania prawa skarżącej do przyjętego przez nią wyliczenia różnic kursowych za okres poprzedzający dzień 17.11.2003 r.
Mając na względzie przyjęte przez Sąd stanowisko, nie można było też podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14c § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W ocenie Sądu, wynikająca z tych przepisów zasada praworządności i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona. Sąd nie stwierdził bowiem, by zaskarżona interpretacja – jak zarzuca Skarżąca - zawierała wskazanie sposobu postępowania sprzecznego z obowiązującym prawem.
Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – skargę oddalił.