I SA/SZ 205/25

I SA/Sz 205/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura /sprawozdawca/
Elżbieta Dziel /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 2 pkt 12,  art. 41 ust. 12 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2020 poz 1333
art. 29 ust. 1 pkt 16
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 4 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (NUS, organ I instancji) z dnia 30 sierpnia 2024 r. znak: 3218-SPV.4103.2.2024 określającą M. C. (podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2021 r. w wysokościach: lipiec [...] zł, sierpień [...] zł, grudzień [...] zł oraz określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane okresy 2021 r. w wysokościach: wrzesień [...] zł, październik [...] zł, listopad [...] zł.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik prowadzi od 2018 roku działalność gospodarczą, w okresie objętym postępowaniem, pod firmą: "D. Przeważającym przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Podatnik był w tym okresie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.
W okresie od 30.12.2022 r. do 30.11.2023. NUS prowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2021 r.
NUS stwierdził, że podatnik:
1) w lipcu 2021 roku - wystawił fakturę z 6.07.2021 r. na rzecz A. i B. S., na wartość netto [...] zł i VAT w stawce 8% - [...] zł,
2) w sierpniu 2021 roku:
- wystawił fakturę z 16.08.2021 roku na rzecz A. i B. S., na wartość netto [...] zł i VAT w stawce 8% - [...] zł,
- otrzymał środki pieniężne od A. i B. S. w wysokości [...] zł; nie udokumentował ich fakturą, nie wykazał w pliku JPK_VAT ani w deklaracji podatkowej,
- pomniejszył podatek należny o kwotę podatku naliczonego ujętego na fakturze nr FS [...], którą wystawił na jego rzecz G.. S., wartość netto [...] zł i VAT [...] zł,
3) we wrześniu 2021 r. powtórnie pomniejszył podatek należny o kwotę podatku naliczonego ujętego na fakturze nr FS [...] wystawionej na jego rzecz przez G.. S., wartość netto [...] zł i VAT [...] zł,
4) w październiku 2021 r. otrzymał pieniądze od A. i B. S. w łącznej wysokości [...] zł; nie udokumentował ich fakturą, nie wykazał w pliku JPK_VAT ani w deklaracji podatkowej,
5) w grudniu 2021 r. wystawił fakturę z 23.12.2024 r. na rzecz N. Z., na wartość netto [...] zł, podatek VAT w stawce 8% w wysokości [...] zł.
NUS ocenił, że złożone przez podatnika po zakończeniu kontroli, tj. w dniu 11.12.2023 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021 r., nie były zgodne z ustaleniami kontroli.
W związku z tym ww. organ postanowieniem z 3.04.2024 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w tym zakresie.
W dniu 30 sierpnia 2024 r. NUS wydał opisaną na wstępie decyzję.
Organ ten stwierdził, że podatnik powinien był w fakturach, jakie wystawił na rzecz A. i B. S. i N. Z. oraz do wpłat, jakie otrzymał od państwa S., zastosować stawkę VAT 23%.
Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji.
DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 30 sierpnia 2024 r.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest, czy NUS zasadnie zastosował w odniesieniu do faktur, które podatnik wystawił na rzecz A. i B. S. oraz N. Z. i wpłat, jakie otrzymał od państwa Slizów, stawkę podatku VAT w wysokości 23%.
DIAS wyjaśnił, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność budowlaną - budował domy rekreacji indywidualnej wraz ze zbiornikiem na ścieki bytowe. Domy miały powierzchnię 35 m˛, były trwale związane z gruntem, wyposażone we wszelkie niezbędne instalacje, meble kuchenne, sprzęt AGD.
Organ przywołał treść art. 5 ust. 1, art. 7, art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 146aa ust.1 pkt 1 i 2, art. 146aa ust. 1a, art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 12 pkt 1, art. 14 ust. 12a, art. 14 ust. 12b, art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.- ustawa VAT).
DIAS wyjaśnił, że z powołanych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania 8% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:
- zakres wykonywania czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części,
- obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą te czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Transakcja nie może więc korzystać z preferencyjnej 8% stawki VAT, gdy niespełniona jest chociażby jedna z tych przesłanek.
Aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego, muszą być spełnione dwa warunki:
- zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB,
- budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania.
DIAS zwrócił uwagę, że istotne jest, że sama tylko klasyfikacja do działu 11 PKOB nie przesądza o tym, że budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego.
Polska Klasyfikacja Obiektów Budowanych nie klasyfikuje budynków pod względem stałości zamieszkania. Znajdują się w niej także budynki, które nie są obiektami stałego zamieszkania, tj. domy letniskowe, domki wypoczynkowe, hotele.
DIAS odwołał się do językowej wykładni pojęcia "stałego zamieszkania", wskazał, że kryterium stałości zamieszkania jest spełnione, gdy budynek przeznaczony jest do stałego zamieszkania. Nie chodzi tutaj o sposób, w jaki budynek będzie wykorzystywany, jaką funkcję będzie pełnił lub czy posiada parametry, które umożliwią w nim stałe zamieszkanie. Ważne jest przeznaczenie, które wynika z dokumentacji budowlanej zatwierdzone przez właściwy do tego organ - potwierdzające zgodę organu na to, jaki budynek podatnik mógł wybudować.
Wskazał na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. 2019 roku poz. 1065 ze zm., - rozporządzenie MI) zawierające definicję budynku rekreacji indywidualnej. Zgodnie z § 3 pkt 7 tego rozporządzenia, przez budynek rekreacji indywidualnej należy rozumieć budynek przeznaczony do okresowego wypoczynku.
Z powyższego DIAS wywiódł, że taki budynek nie spełnia kryterium stałości zamieszkania i nie można go tym samym uznać za obiekt budownictwa mieszkaniowego.
Przedstawił też stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym budynek rekreacji indywidualnej nie jest tożsamy z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym z uwagi na ich odmienną funkcję. Budynek rekreacyjny może służyć do wypoczynku także w ciągu całego roku - tzn. może być budynkiem zarówno sezonowym jak i całorocznym, w zależności od jego konstrukcji i wyposażenia w infrastrukturę. Jedyną cechą różniącą go od budynku mieszkalnego jednorodzinnego w przypadku, gdy dostosowany jest do korzystania w ciągu całego roku, jest jego funkcja. Tak więc określenie budynku rekreacyjnego (letniskowego) jako całoroczny nie czyni go domem mieszkalnym jednorodzinnym, o którym mowa w art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego ani nie pozbawia go charakteru letniskowego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12.09.2024 r., sygn. akt II SA/Wr 156/24, wyroki WSA w Bydgoszczy z 3.12.2009 r., sygn. akt II SA/Bd 785/09 i z 25.06.2024 r., sygn. akt II SA/Bd 1435/23). DIAS wskazał, że w przywołanych orzeczeniach zauważa się także, że zawarte w definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego sformułowanie, "służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych" trzeba rozumieć jako służący zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i jego bliskich w sensie skupiania się tamże ich centrum życiowego, w którym przebywają stale lub czasowo (zamieszkują). Miejsce centrum życiowego, to takie miejsce, gdzie realizowane są podstawowe funkcje życiowe, miejsce w którym osoba lub rodzina koncentruje swoje życiowe interesy. W przeciwieństwie do powyższego, budynek rekreacyjny (letniskowy) przeznaczony jest tylko do wypoczynku, rekreacji, spędzania urlopów, w tym całoroczny - niezależnie od pory roku.
Odwołując się do kolejnych orzeczeń sądów administracyjnych, DIAS wyjaśnił, że zgodnie z § 3 pkt 7 rozporządzenia MI, budynek rekreacji indywidualnej oznacza budynek przeznaczony do okresowego wypoczynku, a przebywanie w takim obiekcie budowlanym stanowi jedynie dodatkowy i niesamodzielny cel takiego obiektu budowlanego, funkcjonalnie związany z wypoczywaniem. Budynek rekreacji indywidualnej nie stanowi zatem budynku mieszkalnego. Aspekty techniczne, w tym sposób konstrukcji, które służą ustaleniu, czy dany budynek daje możliwość wykorzystania go w celach mieszkalnych, nie są wystarczające do określenia, czy jest budynkiem mieszkalnym zaliczonym do społecznego budownictwa mieszkaniowego (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29.08.2024 r., sygn. akt II SA/OI 443/24).
Wskazał dalej w uzasadnieniu, że wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeby konsumentów. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej musiały więc decydować obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego w stopniu dominującym takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych, apartamentów wczasowych czy innych pomieszczeń hotelowych przeznaczonych
i przystosowanych głównie do innych celów (wyroki NSA z 10.02.2015 roku, sygn. akt I FSK 1976/13, z 21.02.2019 roku, sygn. akt I FSK 1352/16).
DIAS ustalił, że z materiału dowodowego wynika, że podatnik budował domy rekreacji indywidualnej na działkach nr [...] i nr [...], które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenie oznaczonym symbolem - ML - 1 - tereny zabudowy letniskowej na działkach nie mniejszych niż 1000 m˛.
W złożonych do Starostwa Powiatowego w S. 4.02.2022 r. zgłoszeniach budowy lub wykonania innych robót budowalnych dla działek nr [...] i nr [...] wskazano, w odniesieniu do działki [...], że powstanie na niej budynek rekreacji indywidualnej i zbiornik bezodpływowy. W punkcie 4 tego zgłoszenia widnieje zapis, że będzie tam budowany wolnostojący parterowy budynek rekreacji indywidualnej, przeznaczony do okresowego wypoczynku. Z kolei w odniesieniu do działki nr [...] podano w zgłoszeniu: budowa dwóch domów wolnostojących parterowych budynków rekreacji indywidualnej, przeznaczonych do okresowego wypoczynku o powierzchni zabudowy [...] m˛.
DIAS wywiódł, że ze zgłoszeń tych jednoznacznie wynika, że budynki, które podatnik wybudował na działkach nr [...] i nr [...], są budynkami rekreacji indywidualnej przeznaczonymi do okresowego wypoczynku, a nie budynkami stałego zamieszkania.
DIAS stwierdził, że budynek rekreacji indywidualnej (domek letniskowy) klasyfikowany jest do działu 11 PKOB. Jednak, z uwagi na jego charakter, jako budynek rekreacyjny, nie można zaliczyć go do budownictwa, które jest objęte społecznym programem mieszkaniowym. Jego dostawa wraz z gruntem bądź budowa ewidentnie podlega więc opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług
w wysokości 23%.
W ocenie DIAS, zarówno kwoty, jakie podatnik otrzymał na podstawie faktur od A. i B. S. oraz N. Z. oraz kwoty, jakie otrzymał od państwa Slizów, których nie udokumentował fakturami, powinien opodatkować stawką VAT 23%.
W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył ją w całości i zarzucił naruszenie:
a. art. 2 pkt 12 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że budynek mieszkalny stałego zamieszkania to taki budynek, który
w dokumentacji budowlanej zatwierdzonej przez właściwy organ posiada takie właśnie przeznaczenie, podczas gdy przepis ten nie daje podstaw do tego, aby przy ocenie spełnienia kryterium stałego zamieszkania uwzględniać wyłącznie nazewnictwo wynikające z dokumentów, pomijając całkowicie rzeczywiste przeznaczenie obiektu
i to, czy jest na stałe zamieszkiwany;
b. art. 2 pkt 12 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 12a w zw. z art. 291 ust. 8 w zw. z art. 146ea pkt 1 i 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, iż domki sprzedawane przez skarżącego nie są obiektami objętymi społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji ich sprzedaż nie podlega preferencyjnej 8% stawce VAT;
c. art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (O.p.) poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego — z naruszeniem zasad logiki oraz dowolny, co przejawiło się w tym, że: organ uznał, że sprzedawane domki nie są obiektami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, albowiem nie są budynkami stale zamieszkiwanymi, mimo są one stale zamieszkiwane i dla ich właścicieli stanowią rzeczywiste miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych, przy czym argumenty te zostały przez organ całkowicie pominięte na rzecz kierowania się wyłącznie zapisami z dokumentacji budowlanej;
d. art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14n § 5 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. polegające na nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej
w sprawach o takich samych stanach faktycznych, jak niniejsza sprawa i w tym samym stanie prawnym; do której to utrwalonej praktyki stosował się skarżący, podejmując decyzję; co do właściwej dla sprzedaży domów stawki VAT.
Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez organ I instancji.
Wskazał w uzasadnieniu, że kwestią sporną było to, czy domek letniskowy/rekreacyjny może być obiektem budownictwa mieszkaniowego, a więc budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Skarżący kwestionował w szczególności to, że organ nie zbadał, jakie było rzeczywiste przeznaczenie sprzedawanych domków i czy w chwili obecnej stanowią one stałe miejsce zamieszkania ich właścicieli.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecin zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).
Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
W badanej sprawie przedmiot sporu sprowadzał się do oceny, czy do zakwestionowanej dostawy budynku rekreacji indywidualnej organy zasadnie odmówiły zastosowania stawki podatku VAT przewidzianej dla dostawy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, tj., czy organy zasadnie zastosowały w odniesieniu do faktur, które podatnik wystawił na rzecz A. i B. S. oraz N. Z. i wpłat, jakie otrzymał od A. i B. S., stawkę podatku VAT w wysokości 23%.
Zakreślając ramy prawne sprawy, wskazać należy, co następuje.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy VAT).
Stosownie do art. 2 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa
o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Przepis art. 41 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.
Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy o VAT, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:
1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.
Stosownie do treści art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Zgodnie z art. 29a ust. 8 powołanej ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w treści w art. 41 ust. 12a. ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć zaś należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
Z kolei zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie PKOB - Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.
Rozporządzenie w sprawie PKOB w załączniku 1. część IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11 i budynki niemieszkalne, objęte działem 12.
Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczania do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., a także budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Nie obejmuje ona natomiast szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) oraz zabudowań koszarowych. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe.
Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).
Ustawa o podatku od towarów i usług zakreśla zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Podkreślić również należy, iż w myśl regulacji zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.
Zatem, uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły w sprawie, że w zakresie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy VAT - stawka preferencyjna podatku w wysokości 8% może dotyczyć m.in. dostawy i budowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obejmującego trwale związane z gruntem budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11.
Jak już wskazano w części wstępnej rozważań, definicję pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym odnajdujemy w art. 2 pkt 12 ustawy VAT, który stanowi, że obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
Zatem, aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki:
• zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz
• budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania.
Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że sama tylko klasyfikacja do działu 11 PKOB nie przesądza o tym, że budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego.
Sporna pozostawała klasyfikacja w zakresie spełnienia przesłanki budynku stałego zamieszkania.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że immanentnymi cechami lokalu mieszkalnego jest jego przeznaczenie do pobytu stałego i na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi. Różnymi dla lokalu mieszkalnego i lokalu o innym przeznaczeniu są też warunki techniczne zawarte w przepisach prawa budowlanego. Badanie, czy lokal przeznaczony jest na pobyt stały ludzi oraz czy posiada pomieszczenia pomocnicze służące zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych następować będzie przede wszystkim na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej wraz z pozwoleniem na użytkowanie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1143/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., o sygn. akt I OSK 2071/18 ).
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2023 r. (I FSK 1727/22), który dotyczył domów studenckich, stwierdził, że "stałe zamieszkanie" nie oznacza jedynie pobytu stałego w rozumieniu zameldowania. Nie zgodził się, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z pobytem stałym rozumianym jako zamieszkanie
w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Jednakże w przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, że zamieszkanie należy przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne,
w szczególności w celach wypoczynkowych, czy rekreacyjnych.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd mając na uwadze opis przedmiotowych budynków będących przedmiotem dostawy (domy rekreacji indywidualnej położne na działkach nr [...] i nr [...]) oraz informacje zawarte w dokumentacji architektoniczno – budowlanej (dane podane
w zgłoszeniach), mając na uwadze także zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (teren oznaczony symbolem ML – 1 – tereny zabudowy letniskowej na działkach nie mniejszych niż 1000m˛), zapisy w aktach notarialnych (umowy kupna -sprzedaży ww. budynków), doszedł do przekonania, że organy słusznie przyjęły, że przedmiotowe obiekty budowlane będące przedmiotem dostawy, w odniesieniu do których zakwestionowano przyjętą przez podatnika stawkę podatku VAT (8%), to budynki rekreacji indywidualnej przeznaczone do okresowego wypoczynku.
W ocenie Sądu, analiza całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, nie pozwala przyjąć, że są to budynki, których obiektywnym przeznaczeniem jest zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że budynki te są przeznaczone z istoty do celów czasowego zakwaterowania – rekreacji indywidualnej.
Zdaneim Sądu, organy prawidłowo przyjęły, iż dokumentacja architektoniczno-budowlana w sposób wiarygodny i zobiektyzowany ukazuje istotę oraz cel powstania budynków. Uwagę zwraca również to, że budynki powstały na działce, która została w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określona jako teren zabudowy letniskowej, a w złożonych do Starostwa Powiatowego zgłoszeniach budowlanych, w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 16 Prawa budowlanego, podano, że na działce [...] powstanie budynek rekreacji indywidualnej, będzie tam wybudowany wolnostojący parterowy budynek rekreacji indywidualnej, przeznaczony do okresowego wypoczynku. Zgłoszenie dla działki nr [...] dotyczyło budowy dwóch domów wolnostojących parterowych budynków rekreacji indywidualnej, przeznaczonych do okresowego wypoczynku o powierzchni zabudowy [...] m˛. Zasadnie przyjęto zatem charakter budynków jako budynków rekreacji indywidulanej. Określenie to, jest więc spójne z przeznaczeniem działki.
Dokumentacja budowlana - taka jak miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgłoszenie budowy - stanowi materiał, który w sposób najbardziej precyzyjny oraz obiektywny charakteryzuje przedmiot inwestycji, budynek. To właśnie z wyliczonych dokumentów wynika przeznaczenie budynków, ich charakter, zamierzenia inwestorów oraz typ, rodzaj budynków jaki został określony w zgłoszeniu.
Trafnie zauważył organ, że przepis art. 29 ust. 1 pkt 16 ustawy Prawo budowlane stanowi, że nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę, natomiast wymaga zgłoszenia, o którym mowa w art. 30, budowa wolno stojących parterowych budynków rekreacji indywidualnej rozumianych jako budynki przeznaczone do okresowego wypoczynku, o powierzchni zabudowy:
a) do 35 m2,
b) powyżej 35 m2, ale nie więcej niż 70 m2, przy rozpiętości elementów konstrukcyjnych do 6 m i wysięgu wsporników do 2 m
- przy czym liczba tych budynków na działce nie może być większa niż jeden na każde 500 m2 powierzchni działki.
Tymczasem właśnie na podstawie powyższych przepisów dokonano zgłoszenia zamiaru budowy przedmiotowych budynków, których opodatkowania dotyczy spór w badanej sprawie. Nie uzyskiwano pozwolenia na ich budowę.
W ocenie Sądu, wszystko powyższe w sposób zobiektyzowany ukazuje istotę oraz cel powstania budynków objętych opodatkowaniem.
W konsekwencji prawidłowo argumentował organ, że skoro przedmiotowe budynki przeznaczone są do zaspokajania potrzeb rekreacji indywidualnej, nawet jeśli zakwaterowanie w nim możliwe jest o każdej porze roku, to nie zaspokajają one w istocie podstawowej potrzeby związanej w zapewnieniem miejsca stałego zamieszkania, a dedykowane są zaspokojeniu potrzeb rekreacyjnych, wypoczynkowych, w związku z czym taki nie spełniają wymogów, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy VAT.
Zdaniem Sądu, oceny tej nie zmienia również, to że w określonych przypadkach budynki takie mogą zostać wykorzystane na pobyt inny niż okresowy, czy sezonowy służący rekreacji indywidualnej. Decydujące jest bowiem jego obiektywne przeznaczenie. Ocenie podlega ustalony przez organ zobiektyzowany stan faktyczny, a nie wyłącznie zamiar strony wykorzystania budynku niezgodny z jego przeznaczeniem wynikającym z dokumentacji architektoniczno- budowlanej i zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
Zdaniem Sądu, argumentacja strony, nie uwzględnia istotnej różnicy między budynkiem mieszkalnym, którego podstawowym zadaniem jest elementarne "zapewnienie dachu nad głową", a budynkiem, który stricte przeznaczony do tego nie jest, ale ów cel może w pewnym zakresie realizować. Należy jednak mieć na uwadze, że wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeby konsumentów.
O charakterze lokalu (też: budynku – przyp. Sądu) w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej muszą więc decydować obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu (też: budynku) realizującego w stopniu dominującym takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych, lokali i budynków budownictwa rekreacji indywidualnej, apartamentów wczasowych czy innych pomieszczeń hotelowych przeznaczonych i przystosowanych głównie do innych celów (por. wyrok NSA z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1976/13).
Nie budzi wątpliwości Sądu, że całoroczny budynek rekreacji indywidualnej jest w założeniu obiektem rekreacyjnym i w zamierzeniu służy okresowemu wypoczynkowi, a nie jest przeznaczony do stałego zamieszkania, od którego zależy zaliczenie budynku do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Spełnienie jednej przesłanki (ujęcie w PKOB dział 11) nie wystarcza, gdyż musi zostać spełniony jeszcze drugi warunek, jakim jest obiektywne przeznaczenie budynku na stałe zamieszkanie, w tym przeznaczenie uwzględniające i wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie natomiast z § 3 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - budynki rekreacji indywidualnej definiowane są jako budynki przeznaczone do okresowego wypoczynku. Budynki rekreacji indywidualnej są zatem obiektami przeznaczonymi do użytku rekreacyjnego/letniskowego. Co do zasady budynki takie przeznaczone do użytku okresowego, a nie jako główne miejsce zamieszkania. W ocenie Sądu niewątpliwe jest jednak, że tzw. domy rekreacyjne, co do zasady, służą innym celom niż domy mieszkalne, albowiem zaspokajają co do zasady inne potrzeby. Inne są też, co do zasady, prawne i wymogi techniczne wznoszenia budynków przeznaczonych do użytku rekreacyjnego/letniskowego, a inne dla budynków stałego zamieszkania. W ocenie Sądu, podnoszona przez skarżącego okoliczność posiadania przez budynek rekreacji indywidualnej cech budynku stałego zamieszkania, nie powoduje automatycznie, że budynek taki nabywa status obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nadanie budynkowi rekreacji indywidualnej parametrów budynku stałego zamieszkania, przykładowo poprzez zamontowanie instalacji ogrzewania, nie sprawia, że budynek taki w sposób obiektywny zmienia swoje przeznaczenie i winien być traktowany jako budynek klasyfikowany jako zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dostrzec należy, że w praktyce jest bowiem tak, że jakość i standard budynków rekreacji indywidualnej nie jest jednakowa. Część budynków będzie charakteryzować się cechami zewnętrznymi pozwalającymi na komfortowe przebywanie w nich ludzi w dłuższym okresie. Niektóre z nich mogą mieć charakter luksusowy. Jednakże w ocenie Sądu, same cechy zewnętrze pozwalające technicznie na pobyt ludzi w dłuższym okresie nie przesądzają jeszcze automatycznie o możliwości zaklasyfikowaniu budynku rekreacji indywidualnej do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie można powiem pomijać, że to dokumentacja budowlana określa charakter budynku i jego funkcję jako rekreacyjnego i dokumentacja ta pozostaje niezmieniona pomimo posiadania przez budynki rekreacji indywidualnej cech zewnętrznych pozwalających na pobyt ludzi w dłuższym okresie (tak też WSA w Opolu w wyroku z 25.09.2024 r. sygn. I SA/Op 570/24).
W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na przyjęcie, że przedmiotowe budynki powinny być zaliczone do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.
O przynależności danego budynku do określonej kategorii budynków dla celów podatkowych rozstrzyga rodzaj budynku ujawniony dokumentacji urzędowej, w tym dokumentacji architektoniczno - budowlanej, nie zaś wyłącznie zamiar użytkowania nieruchomości i to w szczególności, gdy stwierdzony sposób użytkowania nieruchomości nie odpowiada przeznaczeniu i funkcji wynikającej z dokumentacji architektoniczno - budowlanej oraz zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dokumentacja architektoniczno - budowlana, w tym pozwolenie na budowę (ale też zaświadczenie o braku wniesienia sprzeciwu wobec zgłoszenia) stanowią dowód z dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Op. W myśl tego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak już wskazano powyżej o charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej decydują obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego takie właśnie potrzeby. Takich obiektywnych i dających się zweryfikować przesłanek skarżący nie przedstawił. Polski ustawodawca przewidział obniżoną stawkę VAT dla budownictwa mieszkaniowego, mając na uwadze poprawę warunków i dostępność mieszkań, a nie umożliwienie zakupu dodatkowego luksusowego dobra w postaci domu rekreacji indywidualnej, nawet jeśli ten dom nadaje się do całorocznego zamieszkania.
Sąd całkowicie nie zgadza się z zarzutami strony, iż w sprawie należało badać w jaki sposób rzeczywiście były wykorzystywane zakupione domy po zakupie (czy w chwili obecnej stanowią one stałe miejsce zamieszkania właścicieli). Oznaczałoby to bowiem, że okoliczność występująca już po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktur VAT miałaby determinować z mocą wsteczną wysokość zastosowanej stawki. Takie stanowisko należało uznać za całkowicie błędne.
Mając powyższe na uwadze, Sąd nie zgodził się z zarzutem błędnej oceny dowodów, skutkującą błędnym ustaleniem charakteru budynku i w konsekwencji błędnym zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług. Jako zgodne z prawem należało uznać stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w sprawie, sprowadzające się do stwierdzenia, że zarówno kwoty, jakie skarżący otrzymał na podstawie faktur od A. i B. S., od N. Z. oraz kwoty, jakie skarżący otrzymał do A. i B. S., których nie udokumentował fakturami, podlegały opodatkowaniu stawką VAT 23 %.
W ocenie Sądu w sprawie zaistniały podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2021 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2021 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2021 r. w wysokości [...] zł, za październik 2021 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2021 r. w wysokości [...] zł.
W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy jest zupełny. Zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16). Z kolei określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego, stanowi ona, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Czyniąc zadość tym zasadom, organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, muszą przeprowadzić określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1435/16). Dla przyjęcia naruszenia zasady wynikającej z art. 191 Op, konieczne jest wykazanie, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 964/17).
Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organy rozumowanie, nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony są prawidłowe i mieszczą się w ramach przyznanej tym organom swobody oceny dowodów. Organy szczegółowo wykazały przyjęty przez siebie tok rozumowania, konfrontując go ze stanowiskiem przedstawionym przez skarżącego w toku postępowania.
W niniejszej sprawie, organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie.
Natomiast w odniesieniu do indywidualnych interpretacji powołanych przez stronę, a wydanych w latach 2016-2021, wskazać należy, że prawidłowo organ odwoławczy ocenił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie spełniają one wszystkich warunków określonych w art. 14n § 4, 5 i 7 O.p., gdyż dotyczyły innych stanów faktycznych i nie zostały wydane w okresie 12 miesięcy przed lipcem 2021 roku. Nie mogły być zatem uwzględnione w sprawie, a poglądy w nich wyrażone nie wiązały ani organu, ani obecnie nie wiążą Sądu rozpoznającego sprawę.
Sąd w efekcie nie podzielił zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.
Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).