II FSK 1259/22

II FSK 1259/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 190/22 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-06-15
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 11 ust. 1 - 3 i ust. 9
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 190/22 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 24 stycznia 2022 r. nr 308000-COP.4100.8.2021.11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 190/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "skarżąca"
lub "spółka") na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "Naczelnik UCS", "NUCS" lub "organ podatkowy") z 24 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (adwokat). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-3) oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (4-6), tj. naruszenie:
1) art. 11 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; zw. dalej "updop") w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w zw. z § 6 - § 12 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów
z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., zw. dalej "rozporządzenie") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że warunki umowy licencyjnej jakie ustaliły między sobą strony transakcji odbiegają od warunków, które ustaliłyby między sobą na rynku podmioty niepowiązane, a w konsekwencji bezpodstawne oszacowanie dochodów skarżącej, podczas gdy warunki tej transakcji były rynkowe, co potwierdzają m.in. pominięte przez organ dowody w postaci raportu z analizy "[...]" sporządzonego dla Grupy M. przez D. AG oraz raportu z analizy "[...]" sporządzonego dla Grupy M. przez K. AG;
2) § 6 ust. 3 i § 10 rozporządzenia poprzez błędne wykluczenie z analiz porównawczych transakcji spełniających kryteria porównywalności, tj. umów o nr [...],
w sytuacji gdy umowy te spełniały kryteria uznania za porównywalne do badanej transakcji, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe określenie wartości rynkowej;
3) § 6 ust. 2 i 3 oraz § 10 rozporządzenia poprzez błędne uznanie, że ustalając metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej stawkę opłaty licencyjnej w badanej transakcji należy przyjąć stawkę w wysokości 0,75% zastosowaną w umowie [...] z uwagi na jej rzekomo największą zbieżność co do przedmiotu transakcji, podczas gdy
za rynkowy należało uznać cały przedział międzykwartylowy wynikający z prawidłowo przeprowadzonej analizy porównawczej, tj. od 0,75% do 3%, a nie jedną wartość;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") wyrażające się w bezpodstawnym pominięciu dowodów przedstawionych przez spółkę w postaci raportu z analizy "[...]" sporządzonego dla Grupy M. przez D. AG oraz raportu z analizy "[...]" sporządzonego dla Grupy M. przez K. AG,
z uwagi na rzekomy brak znajomości przez strony transakcji okoliczności wynikających z tych dokumentów w dacie jej zawarcia, w sytuacji gdy organ w żaden sposób nie udowodnił swoich twierdzeń, a ww. dowody potwierdzały, że zastosowana przez strony transakcji stawka opłaty licencyjnej za znak towarowy odpowiadała wartościom rynkowym, a tym samym brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że spółka zawarła umowę licencyjną na warunkach odbiegających od warunków, które ustaliłyby między sobą na rynku podmioty niepowiązane, a w konsekwencji bezpodstawne dokonanie oszacowania dochodów skarżącej;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 2a w zw. z art. 121 Op w sytuacji, gdy organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie oceny tego, czy okoliczności wynikające z dowodów przedstawionych przez spółkę w postaci ww. raportów sporządzonych dla Grupy M. mogły być znane stronom transakcji w dacie jej zawarcia, a wątpliwości organu w tym zakresie rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącej, co doprowadziło do bezpodstawnego pominięcia ww. dowodów;
6) art. 141 § 4 ppsa poprzez niewystarczające wyjaśnienie przez WSA przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, co wynikało z bezwarunkowego uwzględnienia ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanej przez organy obu instancji i pominięcia dowodów przedstawionych przez skarżącego, co doprowadziło
do sporządzenia przez sąd uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną i poznanie motywów jakie doprowadziły do oddalenia wniesionej skargi.
2.2. Pełnomocnik organu (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pełnomocnik spółki pismem z 27 marca 2025 r. wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia się procedury rozstrzygnięcia sporu dotyczącego podwójnego opodatkowania prowadzonej na skutek wniosku spółki z 27 lutego 2024 r. przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nr. [...]. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie skład orzekający oddalił wniosek spółki o zawieszenie postępowania sądowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika UCS. Nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Uznał za kompletny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego, a jego ocenę za prawidłową w rozumieniu art. 191 Op. W ocenie sądu pierwszej instancji pomiędzy stronami umowy licencyjnej istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 updop, mające wpływ na wynik sprawy. Skutkiem istnienia owych powiązań było zaniżenie przez spółkę dochodów z działalności gospodarczej w zeznaniu podatkowym za 2016 r. (CIT-8). WSA uznał za zasadne, z uwagi na zasadę reformationis in peius wynikającą z art. 234 Op (przywołanie art. 243 Op należy traktować jako oczywistą omyłkę – zob. s. 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), określenie w drodze szacowania dochodów spółki przez zastosowanie metody marży transakcyjnej netto (czy też zysku transakcyjnego), gdy zasadne byłoby zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez NUCS art. 11 ust. 1, 2 i 3 updop oraz regulacji zawartych w § 6 ust. 3, § 7-12 i § 19 ust. 1-3 rozporządzenia (zob. s. 15-26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tytułem podsumowania użytej przez WSA argumentacji dodać należy, że zastosowanie art. 151 ppsa (czyli oddalenie skargi) było wynikiem zaakceptowania ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy, a także oceny sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego. Kluczowe jednak w rozpoznawanej sprawie jest to, że w ocenie składu orzekającego zaskarżona do WSA decyzja jest bez wątpienia korzystna dla skarżącej w tym sensie, że zaakceptowane zostało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zawyżonej wartości opłat licencyjnych obliczonej z zastosowaniem stawki 1,49% przychodów spółki (zob. s. 20 – 21 i s. 32 – 33 zaskarżonej do WSA decyzji NUCS).
Wyjaśnić należy, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. wartość opłat licencyjnych obliczoną z zastosowaniem stawki 3% jej przychodów. NUCS jako organ I pierwszej instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartość opłat licencyjnych obliczoną z uwzględnieniem stawki 1,49% przychodów spółki w wyniku zastosowania metody marży transakcyjnej netto (czy też metody zysku transakcyjnego) na podstawie art. 11 ust. 3 updop. Stąd zawyżenie kosztów uzyskania przychodów skarżącej zostało określone w decyzji pierwszoinstacyjnej na kwotę 5 116 120,48 zł. W konsekwencji zdaniem NUCS jako organu I instancji spółka zaniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. o 972 063 zł. Naczelnik UCS jako organ odwoławczy przyjął zaś, że zastosować należało przyjętą przez spółkę metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wyniku czego do kosztów podatkowych należałoby zaliczyć wartość opłat licencyjnych obliczoną z zastosowaniem stawki 0,75%. Stąd zawyżenie kosztów podatkowych spółki o kwotę 7 584 609,50 zł,
a zaniżenie podatku należnego za 2016 r. o kwotę 1 441 076 zł. Z uwagi na wynikający z art. 234 Op brak możliwości wydawania decyzji zwiększającej zobowiązanie podatkowe spółki w stosunku do tego, które zostało określone przez organ I instancji, Naczelnik UCS utrzymał w mocy korzystną dla spółki decyzję organu I instancji. WSA uznał, że decyzja NUCS jako organu odwoławczego odpowiada prawu i oddalił skargę spółki uznając jej zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA znaczną część rozważań poświęcił nadto omówieniu różnic pomiędzy warunkami umów licencyjnych zawartych w 1998 r. i w 2015 r. przez skarżącą z jej jedynym udziałowcem (podmiotem szwajcarskim). Z argumentacji WSA wynika, że w rzeczywistości rynkowej owe różnice nie były istotne. Skład orzekający uznał, że obliczając wartość transakcji (opłat licencyjnych) zastosować należało stawkę 1% przychodów spółki jako rynkową.
3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego punkt wyjścia dla dalszych rozważań powinna stanowić wykładnia przepisów art. 11 ust. 1-3 updop w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Zarzuty skargi kasacyjnej ogniskują się wokół stanowiska spółki co do konieczności uwzględnienia w procesie stosowania prawa dwóch raportów sporządzonych dla Grupy M. w 2018 r. i w 2020 r. przez D. AG i K. AG.
Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej, w tym również ich multiplikację, należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia.
Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu (podatkowego).
3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia należy powtórzyć, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia i ocena sposobu zastosowania przepisów art. 11 ust. 1-3 updop. Jak trafnie wskazał bowiem sąd pierwszej instancji, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania w stosunku do transakcji między skarżącą, będącą polską spółką, a podmiotem szwajcarskim jako jedynym udziałowcem skarżącej, mechanizmu cen transferowych w odniesieniu do transakcji dotyczącej licencji na używanie znaku towarowego M. i oszacowania dochodów skarżącej dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2016 r. Wskazany mechanizm, którego celem było ograniczenie transferu zysków między podmiotami gospodarczymi, został uregulowany w art. 11 updop. Zgodnie z ustępem 1 pkt 2 tego artykułu, jeżeli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podmiot zagraniczny), bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków [rynkowych – dopisek NSA], które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Przytoczony przepis formułuje trzy warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby mechanizm ten mógł zostać zastosowany. Pierwszym jest istnienie określonych powiązań między stronami transakcji. Drugi warunek polega na tym, że w wyniku dokonanej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Trzecim zaś warunkiem jest niewykazywanie przez polskiego podatnika w wyniku tej transakcji dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Łączne spełnienie wszystkich trzech wskazanych wyżej przesłanek przewidzianych w art. 11 ust. 1 updop otwierało właściwemu organowi podatkowemu możliwość zastosowania kolejnych jednostek redakcyjnych, w tym ust. 2
i ust. 3 art. 11 updop. Czyli umożliwiało określenie dochodu podatnika w drodze oszacowania. W ten sposób ustawodawca przeciwdziałał przerzucaniu przychodów oraz kosztów między podmiotami powiązanymi przez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych. To sztuczne zawyżenie lub zaniżenie powoduje, że pewna wartość transakcji służy tylko podwyższeniu kosztów działania podatnika lub zaniżaniu przychodu.
3.3. Odkodowując normę prawną przewidzianą w art. 11 updop należy zatem przyjąć, że w pierwszej kolejności obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy w danej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki (w odniesieniu do danych podmiotów powiązanych) przewidziane w art. 11 ust. 1. W przypadku ustalenia, że owe przesłanki zostały spełnione, właściwy organ obowiązany jest do określenia w drodze oszacowania dochodów podatnika będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1-3 updop. Zasadą przy tym jest stosowanie w pierwszej kolejności metody wskazanej w art. 11 ust. 2 updop, czyli porównywalnej ceny niekontrolowanej (pkt 1), ceny odsprzedaży (pkt 2) lub rozsądnej marży ("koszt plus", vide pkt 3).
Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego, o czym stanowi art. 11 ust. 3 updop. Uwzględniając przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej
w art. 11 ust. 9 updop należy przyjąć, że ratio legis omawianych regulacji sprowadza się do określenia dochodu podatnika uzyskanego w warunkach rynkowych. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, prawodawca uznaje oszacowany dochód za wartość rynkową. Szacowanie dochodu podmiotu powiązanego obejmuje "wszelkiego rodzaju transakcje" wskazane w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Istotne przy tym są regulacje zawarte w § 4 tego aktu podustawowego. Wynika z nich, że właściwe organy ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Stosowanie ust. 1 następuje w warunkach przewidzianych w ust. 2, tj. z zapewnieniem podatnikowi czynnego udziału w owym szacowaniu. Jednocześnie przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji (vide § 4 ust. 3 rozporządzenia). Do wartości rynkowej przedmiotu transakcji prawodawca odwołuje się również w innych przepisach rozporządzenia, w tym także ustanawiając zasadę stosowania metody przyjętej uprzednio przez podatnika (jeżeli działał on w okolicznościach przewidzianych w § 4 ust. 4). Celem stosowania przepisów rozporządzenia (w tym analizy porównywalności transakcji) jest oszacowanie dochodu podatnika z uwzględnieniem warunków rynkowych przedmiotu transakcji.
Odkodowując normę prawną z art. 11 ust. 1-3 updop należy zatem przyjąć,
że zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 11 ust. 1 updop nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania, którego istotą jest poszukiwanie wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Stosowanie regulacji prawnych dotyczących metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania służyć ma zatem osiągnięciu rezultatu w postaci określenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Celem nadrzędnym stosowania przepisów ustawowych (art. 11 ust. 2 i 3 updop), a także podustawowych wydanych na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w art. 11 ust. 9 updop, jest zatem poszukiwanie przez właściwy organ wartości rynkowej przedmiotu transakcji, jeżeli ustali on, że spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 11 ust. 1 updop. Konsekwencją powyższego założenia, które znajduje swoje umocowanie we wszystkich regulacjach prawnych z zakresu cen transferowych (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.), jest przyjęcie, że spory dotyczące zastosowania odpowiedniej metody oszacowania każdorazowo powinny być rozstrzygane z uwzględnieniem warunków rynkowych przedmiotu transakcji, w tym dokonywanych przez podmioty powiązane
na osi czasu. Innymi słowy, ocena postanowień umów zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz dokonywanych na ich podstawie transakcji powinna uwzględniać – w kontekście cen transferowych – różnice pomiędzy warunkami owych umów i zawieranych na ich podstawie transakcji. To zaś oznacza, że w przypadku ustalenia, że spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 11 ust. 1 updop, w tym przesłanka dokonywania transakcji w warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (czyli w warunkach innych od rynkowych, czy też odbiegających od uwzględniających wartość rynkową przedmiotu transakcji), organ podatkowy obowiązany jest oceniać okoliczności dokonywania porównywalnych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (także na osi czasu), gdy jednym z tych podmiotów jest podatnik, którego dochody podlegają omawianemu oszacowaniu.
3.4. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje transakcji na warunkach odbiegających od dotychczas stosowanych, czyli gdy przedmiot transakcji jest porównywalny i dotychczas te porównywalne transakcje były dokonywane na warunkach rynkowych, to zmiana warunków transakcji powinna być oceniana przez pryzmat działań przypisywanych podatnikowi racjonalnemu. Do takich działań nie można zaś zaliczyć zawierania pomiędzy podmiotami powiązanymi takich transakcji, których przedmiot jest tożsamy (np. opłaty licencyjne), okoliczności ich dokonania są porównywalne, a ich efektem jest nieuzasadniony wzrost wartości transakcji. W tym także ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi w warunkach odbiegających od rynkowych jako trzykrotność dotychczasowych wartości przedmiotu transakcji z zakresu opłat licencyjnych za korzystanie z danego składnika majątkowego (podwyższenie stawki obliczania wartości transakcji z 1% przychodów spółki do 3%).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie przyjął, że umowna zmiana wartości transakcji, których dotyczyły opłaty licencyjne uiszczane przez spółkę w 2016 r. na rzecz podmiotu powiązanego, została dokonana w oderwaniu o warunków rynkowych przedmiotu transakcji i jej dotychczasowej wartości. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem w sposób wiarygodny i racjonalny przyczyn, które doprowadziły do ustalenia wartości opłat licencyjnych jako trzykrotności wartości dotychczasowych opłat. Skoro wartość transakcji porównywalnych do ocenianych, dokonywanych pomiędzy skarżącą oraz jej jedynym udziałowcem, została ustalona jako trzykrotność wartości dotychczas stosowanych (na podstawie umowy z 1998 r. była to wartość obliczana przez wiele lat z zastosowaniem stawki 1% przychodów spółki), to ustalenie wartości opłat licencyjnych obliczanych z zastosowaniem stawki 3% przychodów spółki należało uznać za istotnie odbiegającą od transakcji zawieranych w warunkach rynkowych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął przy tym, że wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie mają różnice pomiędzy okolicznościami transakcji zawieranych na podstawie umowy licencyjnej z 1998 r. i umowy licencyjnej z 2015 r. Pomijając okoliczności towarzyszące zawarciu w 2015 r. umowy licencyjnej, której skutki dotykały spółkę z mocą wsteczną, należy stwierdzić, że skarżąca nie przedstawiła okoliczności uzasadniających ustalenie wartości opłat licencyjnych jako trzykrotności dotychczasowych. Innymi słowy, brak było racjonalnych przesłanek do ustalenia wartości opłat licencyjnych z zastosowaniem
w roku 2016 stawki 3% przychodów spółki w miejsce dotychczas stosowanej stawki 1% przychodów spółki (w latach 1998-2014). Brak było również przesłanek do określenia uzyskanych w 2016 r. dochodów spółki w drodze oszacowania z zastosowaniem stawki 1,49% jej przychodów. Z drugiej strony, Naczelnik UCS nie wskazał okoliczności pozwalających na określenie w drodze oszacowania dochodów spółki z zastosowaniem stawki 0,75%. Prawidłowo jednak Naczelnik UCS jako organ odwoławczy zastosował art. 234 Op i wynikającą z tego przepisu zasadę reformationis in peius. To zaś oznacza, że sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy dokonane przez Naczelnika UCS w decyzji z 24 stycznia 2022 r., w tym także dokonane w wyniku zasadniczo prawidłowego zastosowania przez organ podatkowy art. 11 ust. 1-3 updop wraz z przepisami rozporządzenia, w tym regulacjami z § 3 i § 4.
3.5. Oceny zarzutów skargi kasacyjnej należało dokonywać z uwzględnieniem powyższych rozważań. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, gdyż sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko NUCS, który wydając decyzję jako organ odwoławczy zastosował art. 234 Op i wynikającą z tego przepisu zasadę reformationis in peius. Skutkiem utrzymania w mocy wadliwej, ale korzystnej dla spółki decyzji organu I instancji, było określenie skarżącej dochodu w drodze oszacowania z zastosowaniem stawki 1,49% przychodów spółki przy obliczaniu wartości przedmiotu transakcji (opłat licencyjnych) zamiast stawki 1% przychodów spółki, którą to stawkę należało uznać
za rynkową z uwagi na to, że była stosowana w porównywalnych transakcjach dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w latach 1998-2014, których to transakcji nie zakwestionował organ podatkowy. Powtórzyć warto, że różnice pomiędzy warunkami porównywalnych transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą i jej jedynym udziałowcem w latach 1998-2014 oraz w latach 2015-2016 nie były istotne. Skarżąca nie przedstawiła bowiem argumentacji wskazującej na to, że zmiana postanowień umowy licencyjnej z 1998 r. dokonana w 2015 r. rzeczywiście wpływała na zwiększenie jej dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2016 r. Nie uprawdopodobniła przy tym, że raporty sporządzone dla Grupy M. w 2018 r. i w 2020 r. były znane spółce w 2016 r. i wpływały na istotne zwiększenie opłat licencyjnych poprzez zastosowanie stawki stanowiącej trzykrotność dotychczas stosowanej pomiędzy stronami porównywalnych transakcji (w latach 1998-2014). Skarżąca nie odniosła się również do treści § 4 ust. 3 rozporządzenia, która to regulacja stanowiła dla organu podatkowego przeszkodę do uwzględnienia przy szacowaniu dochodów spółki raportów sporządzonych dla Grupy M. w 2018 r. i w 2020 r. przez D. AG i K. AG.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela zasadnicze elementy stanowiska spółki w zakresie wykładni art. 11 ust. 1 updop, jednak z tym zastrzeżeniem, że w przypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie właściwy organ podatkowy jest obowiązany, a nie uprawniony, do określenia dochodu (a w konsekwencji także podatku) w drodze oszacowania. Prawidłowość zastosowania tego przepisu w realiach niniejszej sprawy nie buzi wątpliwości w kontekście występującym między stronami transakcji powiązań kapitałowych. Skoro spółka nie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji świadczącej o tym, że zmieniające się otoczenie ekonomiczne i gospodarcze, a także rozszerzenie zakresu działalności spółki na nowe rynki, miały realny wpływ na ustalenie sposobu obliczania opłat licencyjnych w sposób dla skarżącej skrajnie niekorzystny (z 1% przychodów spółki do 3% jej przychodów, tj. trzykrotność bazy opłat stosowanych w latach 1998-2014 – konkretne różnice kwotowe nie zostały ujawnione), to znaczy, że skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że owo zwiększenie wartości przedmiotu transakcji zostało dokonane w warunkach rynkowych. Skarżąca nie uprawdopodobniła również, że znane jej były w 2016 r. raporty sporządzone dla Grupy M. w 2018 r. i w 2020 r. W tej sytuacji za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 11 ust. 1, 2 i 3 updop w związku z § 6 - § 12 i § 19 rozporządzenia, gdyż organ podatkowy zasadnie przyjął w świetle § 4 ust. 3 rozporządzenia, że brak było podstaw do uwzględnienia owych raportów nieistniejących w 2016 r. w procesie określenia dochodów spółki za rok 2016 w drodze szacowania. W konsekwencji chybiony okazał się również zarzut naruszenia § 6 ust. 3 oraz § 10 rozporządzenia, gdyż za gołosłowne należało uznać się twierdzenia skarżącej jakoby wpływ na wynik sprawy mogły mieć "umowy" o numerach [...] oraz [...] jako spełniające kryteria porównywalności. Jak już wyżej wskazano, błędne przyjęcie przez NUCS jako organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do WSA, że zastosowanie w sprawie winna mieć stawka 0,75% przychodów spółki, nie ma wpływu na wynik sprawy z uwagi na zastosowanie przez ten organ art. 234 Op i wynikającą z tego przepisu zasadę reformationis in peius. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ podatkowy prawidłowo utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Skarżąca nie podjęla próby zakwestionowania owego stanowiska, przez co za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 6 ust. 2 i 3 oraz § 10 rozporządzenia.
3.6. Dodać warto, że uzasadnienie chybionych zarzutów materialnoprawnych spółki koncentruje się wokół stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego rzez WSA, którego skarżąca nie podważyła skutecznie stawiając zarzuty procesowe, gdyż ich istotę stanowiło pominięcie przez organ podatkowy nieistniejących w 2016 r. raportów sporządzonych w 2018 r. oraz w 2020 r. dla Grupy M. przez D. AG i K. AG. Z przyczyn wskazanych wyżej należało uznać, że spółka nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że pominięcie owych raportów przez organ podatkowy, zaakceptowane przez WSA, stanowiło podstawę do skutecznego sformułowania zarzutów procesowych co do naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Za gołosłowne należało również uznać stanowisko spółki jakoby omawiane raporty nieistniejące w 2016 r. mogły być znane stronom transakcji
w dacie jej zawarcia. W ocenie składu orzekającego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 2a w zw. z art. 121 Op. W konsekwencji chybiony okazał się kolejny (5) zarzut skargi kasacyjnej.
Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej (6) należy wskazać, że jest on nieusprawiedliwiony bowiem wbrew twierdzeniom spółki uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób zarówno umożliwiający składowi orzekającemu dokonanie kontroli instancyjnej, jak i odpowiadający pozostałym wymogom wynikającym z art. 141 § 4 ppsa. Sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnił przyczyny, które doprowadziły do zastosowania art. 151 ppsa. Z treści skargi kasacyjnej wynika przy tym, że przesłanki zastosowania przez WSA powyższego przepisu o charakterze wynikowym zostały przedstawiony w sposób na tyle zrozumiały, także dla autora skargi kasacyjnej, że mógł on sformułować zarzuty materialnoprawne oraz procesowe, a także wyjaśnić w czym upatruje wadliwości sprzecznego z jego oczekiwaniami rozstrzygnięcia sprawy. Niezadowolenie ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji nie może natomiast zostać uznane za przesłankę uzasadniającą wyeliminowanie wyroku z obrotu prawnego. Szczególnie w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu, tak jak w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że autor skargi nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy w rozumieniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Podsumowując warto wskazać, że skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej argumentacji, która stanowiłaby wsparcie dla jej kluczowego zarzutu stawianego sądowi pierwszej instancji, jakoby naruszył on przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w wyniku zaakceptowania stanowiska organu podatkowego odnośnie do bezpodstawności żądań skarżącej w zakresie uwzględnienia nieistniejących w 2016 r. raportów w procesie określania dochodu spółki za rok 2016 w drodze oszacowania. Skład orzekający podziela natomiast te poglądy prezentowane w judykaturze, w świetle których stosując regulacje dotyczące cen transferowych należy uwzględniać okoliczności towarzyszące zmianie (podwyższeniu lub obniżeniu) wartości przedmiotu porównywalnych transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, mając na uwadze warunki rynkowe tychże transakcji (zob. wyroki NSA z 24 lipca 2024 r., II FSK 1340/21 i II FSK 1341/21).
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) i mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.