I SA/Sz 203/05

I SA/Sz 203/05 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2005-12-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-03-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Maria Dożynkiewicz /przewodniczący/
Marian Jaździński
Marzena Kowalewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art 122, art 187, art 191, art 123, art 180  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
aty 2 ust 1.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "B." SA Zakłady C. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 3a, art. 27 ust. 6, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia [...] o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 6 ust. 1 pkt 4 oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), określił Spółce Akcyjnej B. Zakłady C. z siedzibą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż w dniach od [...] . do [...] przeprowadzono w Spółce B. kontrolę w zakresie prawidłowości obliczania i deklarowania podatku od towarów i usług, w następstwie której stwierdzono, że Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego poprzez nieopodatkowanie otrzymanej od T. P. Sp. z o.o. kwoty, stanowiącej refundację podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntu. Według ustaleń Spółka B. wystawiła dla Spółki T. P. Sp. z o.o. fakturę nr [...] z [...] na kwotę [...] zł, dokumentującą refundację powyższych zobowiązań w związku z wniesieniem przez Spółkę B. do Spółki T.B. raportu w postaci prawa do użytkowania gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu Spółki oraz budynków na nich posadowionych; przez okres 5 lat od dnia zarejestrowania przez Sąd Rejonowy podwyższenia kapitału zakładowego. Refundacji dokonano na podstawie umowy z dnia[...] . określającej warunki korzystania z nieruchomości i zobowiązującej Spółkę T. B. do dokonywania wszelkich czynności związanych z utrzymaniem przedmiotu umowy, które obciążają zarządców lub właścicieli na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa miejscowego. Z dalszych ustaleń wynika, że przedmiotową nieruchomość Spółka B. ujęła w deklaracjach w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2001 i 2002, które składała jako podatnik podatku od nieruchomości.
W opinii organu pierwszej instancji Spółka nie mogła przenieść w drodze umowy cywilnoprawnej zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości ani opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu ze skutkiem zmiany podmiotu zobowiązanego do tych świadczeń. Fakturowane i otrzymywane przez Spółkę B. kwoty nie stanowiły więc podatku, który jest świadczeniem publicznoprawnym, lecz były częścią kwoty należnej z tytułu udostępnienia nieruchomości do korzystania równą co do wartości zobowiązaniom publicznoprawnym Spółki.
Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Spółka B. nie otrzymała refundacji podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu w formie udziałów w obcym podmiocie, kwoty te nie były również wliczone do wartości wniesionego aportu. Zwrot kosztów związanych z powyższymi obciążeniami odbywał się na zasadzie przelewów środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki B., powodując przyrost środków na tym rachunku i nie miał żadnego przełożenia na wzrost udziałów objętych przez Spółkę. Refundacja zobowiązań publicznoprawnych stanowiła dla Spółki odpłatność z tytułu usługi udostępnienia do korzystania z nieruchomości. W związku z powyższym Spółka naruszyła przepis zawarty w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia [...] o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie kwoty podatku należnego za listopad 2001r. w wysokości [...] zł.
Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka B. bezpodstawnie obniżyła podatek należny za listopad 2001r. o podatek naliczony w kwocie:
1) [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] wystawionej przez PUH E. Spółka Jawna, J. P., D. C. z siedzibą w G. W., dokumentującej usługę czyszczenia zbiorników magazynowych;
2) [...] zł wynikający z faktury VAT [...] z [...] wystawionej przez P. H. z tytułu usługi transportowej.
Na podstawie dokumentów źródłowych stwierdzono bowiem, że wskazane powyżej usługi nie zostały wykonane. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że dokonując odliczeń podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur Spółka naruszyła przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, ale nie w przypadku, gdy podstawę odliczenia stanowiła faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 158 Kodeksu spółek handlowych, art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 124, art. 189 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i dokonanie sprzecznych ustaleń stanu faktycznego w stosunku do rzeczywistego stanu rzeczy.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] , wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926z późn. zm.) oraz art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 3a, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), sprostowaną następnie postanowieniem z [...] Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]
Odnosząc się do płatności stanowiące równowartość podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu dokonywane przez Spółkę T. B. na rzecz Spółki B., organ ten stwierdził, że zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki T. B. podniesiony został kapitał zakładowy spółki o kwotę [...] zł. Udziały związane z podwyższonym kapitałem w całości zostały objęte przez wspólnika, tj. Spółkę B.. Jako wkład na pokrycie udziałów zostało wniesione między innymi prawo do korzystania z gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki B. oraz budynków posadowionych na tym gruncie, stanowiących jej własność.
W wyniku objęcia udziałów i wniesienia aportu sporządzono umowę z dnia [...] o warunkach korzystania z nieruchomości, w której w sposób szczegółowy określono prawa i obowiązki korzystającego. Zgodnie z treścią § 4 tej umowy z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu rzeczowego Spółki B. (obecnie B.) na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce T. B. było prawo do korzystania z nieruchomości opisanej w niniejszej umowie, strony ustaliły, że wartość tego wkładu wynosi [...] zł. Kwota ta wyczerpuje wszelkie roszczenia Spółki B. S. A. wobec Spółki T. B. wynikające z tej umowy, a dotyczące powyższego wkładu. Następnie w § 7 pkt 2 umowy stwierdzono, że Spółka T.B. zobowiązana jest do dokonywania wszelkich czynności związanych z utrzymaniem przedmiotu umowy, które obciążają zarządców lub właścicieli nieruchomości na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa miejscowego.
W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym korzystaniem z nieruchomości w związku z wniesieniem prawa użytkowania jako wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów.
Wniesiony wkład obejmował wyłącznie prawo do korzystania z nieruchomości w związku z czym pozostałe kwestie odpłatności za użytkowanie zostały określono w umowie z dnia [...] Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, przedmiotowa umowa nie jest umową dzierżawy, ale jest umową podobną w skutkach do umowy dzierżawy, o której mowa wart. 693 § 1 Kodeksu cywilnego. W § 4 umowa określa wartość wkładu (cenę za korzystanie z nieruchomości w okresie 5 lat) oraz w § 7 pkt 2 pozostałe odpłatności.
W związku z wystawionymi fakturami, z tytułu odpłatności stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie, Spółka otrzymywała należności, które organ ocenił jako wynagrodzenie za świadczenie usługi, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym miało miejsce świadczenie usługi w skutkach zbliżonej do dzierżawy.
W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż odpłatność stanowiąca równowartość podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie jest dla Spółki częścią należności otrzymywanej z tytuły wykorzystywania nieruchomości przez Spółkę T. B. i niezależnie od tego czy powyższe świadczenia zostały wyodrębnione na fakturach jako świadczenia publicznoprawne - będą należnością z tytułu odpłatnego korzystania z nieruchomości. Stąd nienaliczenie i nieodprowadzenie podatku od towarów i usług od kwot otrzymanych przez Spółkę jako równowartość uiszczonego podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu jest sprzeczne z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zgodnie z § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., który zwalnia od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wniesione do spółek prawa handlowego i cywilnego, Spółka B. nie miała obowiązku opodatkowania wniesionego jako aport prawa użytkowania nieruchomości o wartości [...] zł, lecz pozostałe odpłatności, o których mowa w umowie z dnia [...] które nie stanowiły elementu aportu podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych stawką [...] stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznał za bezprzedmiotowy zarzut Spółki B. naruszenia art. 158 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, nie zakwestionowano bowiem wniesienia przez Spółkę B. prawa korzystania z nieruchomości jako aportu w zamian za otrzymane udziały w Spółce T. B. a także nie stwierdzono, że umowa z dnia [...] jest umową dzierżawy. Organ pierwszej instancji przyjął stanowisko, że powyższa umowa stanowi podstawę dodatkowych rozliczeń, poza aportem z tytułu korzystania z nieruchomości.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, także że niewątpliwie usługa czyszczenia zbiorników udokumentowana fakturą nr [...] nie została wykonana. W tej sytuacji, Spółka B.dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur naruszyła przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł.
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji podczas postępowania kontrolnego zebrał obszerny materiał dowodowy w tym również jako dowód włączono materiały z kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] w firmie transportowej P. H. z siedziba, oraz z kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] w PUH E. Spółka Jawna J.P., D. C. z siedzibą w G .
Organ wskazał, że od dnia [...] . Spółka B. zawarła umowę ze Spółką E., której przedmiotem było czyszczenie olejem ciężkim zbiorników nr [...] o pojemności [...] oraz nr [...] o pojemności[...] . Spółka E. zobowiązała się do wykonania prac według technologii uzgodnionej ze Spółką B z użyciem własnego środka czyszczącego w terminie do [...] . W dniu [...] w związku z zakończeniem prac sporządzono protokół odbioru podpisany przez M. S. i S.P., w którym stwierdzono złą jakość wykonanych prac. Po wykonaniu prac polegających na doczyszczaniu zbiorników sporządzono kolejny protokół odbioru podpisany przez M. S. i S.P., w którym stwierdzono dobrą jakość czyszczenia zbiorników nr [...] i nr [...]
W piśmie z [...] ., Spółka przedstawiła prawdopodobny przebieg czyszczenia zbiorników. Wskazała, że jako pierwszy był czyszczony zbiornik nr [...] (obecnie [...] ), a jego odbiór odbywał się dwukrotnie ze względu na konieczność doczyszczenia zbiornika i ostatecznie nastąpił [...] wieczorem. Natomiast zbiornik nr [...] (obecnie[...] ) był czyszczony od [...] do [...] . wieczorem, zaś znajdujący się w nim wcześniej olej napędowy przeładowano do cystern kolejowych i po czyszczeniu olej przyjęto ponownie do zbiornika.
Zeznając w dniu [...] M. S. oświadczył, że w przypadku obu zbiorników dokonywał oględzin wykonanych prac dwukrotnie i odbywało się to w obecności przedstawiciela wykonawcy. Zeznający wskazał, że odstęp czasowy pomiędzy pierwszym i ostatecznym odbiorem pierwszego zbiornika wynosił kilka do kilkunastu godzin natomiast przerwa pomiędzy czyszczeniem jednego i drugiego zbiornika wynosiła dwa dni. Świadek zeznał, że w czasie oględzin zbiorników olej napędowy prawdopodobnie znajdował się w cysternach kolejowych. Nie dokonano przeładunku oleju napędowego do drugiego zbiornika po oleju napędowym barwionym dla celów grzewczych a zapisy o przeładunku oleju napędowego dokonane w ewidencji magazynowej oleju napędowego barwionego do celów grzewczych służyły tylko jako pozycje zastępcze dla wykazania ruchu towaru.
W ocenie organu drugiej instancji, powyższe oświadczenia pozostają w sprzeczności z przedstawioną przez Spółkę dokumentacją. Z ewidencji magazynowej dokumentującej przychody i rozchody towaru prowadzonej oddzielnie dla poszczególnych zbiorników wynika bowiem, że czyszczenia zbiorników dokonano w tym samym czasie, tj. [...] Zgodnie z ewidencją oleju napędowego barwionego do celów grzewczych ładunek znajdujący się w zbiorniku nr [...] przeładowano na cysternę i dokonano czyszczenia zbiornika (poz.[...] i [...] ewidencji). Do wyczyszczonego zbiornika nr [...] przeładowano olej napędowy ze zbiornika nr [...] (poz. [...] ewidencji oleju napędowego barwionego do celów grzewczych i poz. [...] ewidencji oleju napędowego). Po wyczyszczeniu zbiornika nr [...] przeładowano powrotnie olej napędowy znajdujący się w zbiorniku nr [...] (poz. [...] ewidencji oleju napędowego barwionego do celów grzewczych oraz poz.[...] ewidencji oleju napędowego). Po przeładunku do zbiornika nr [...] przeładowano powrotnie olej napędowy barwiony do celów grzewczych znajdujący się w cysternie.
Zdaniem organu odwoławczego, kolejną okolicznością wskazującą na niewykonanie usługi jest fakt, że zarówno pracownicy Spółki E jak i wspólnik podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce jednoznacznie zeznali, że nie wykonywali usługi czyszczenia zbiorników w Spółce B.. W toku kontroli przesłuchano w charakterze świadków prokurenta S. P. oraz pracowników: S. C., E,. W. oraz B.. Spośród wymienionych osób tylko S. P. oświadczył, że był obecny w Spółce B. pierwszego dnia podczas ustalania zakresu prac oraz ostatniego podczas odbioru wykonanych prac i podpisywania protokołu. S. P. jako pracowników wykonujących usługę wskazał E. W. i S. C., co pozostaje w sprzeczności z ich oświadczeniami. Podczas przesłuchania M.S, szef produkcji Spółki B. oświadczył, że w pracach związanych z czyszczeniem zbiorników nie uczestniczył nikt z pracowników Spółki. Zeznający nie widział wykonywanych prac i nie jest w stanie określić ile osób brało w nich udział ale stwierdził, że było ich co najmniej kilka. W związku z powyższym, w sytuacji gdy w pracach związanych z czyszczeniem zbiorników nie uczestniczyli pracownicy Spółki. E,. co oświadczyli w zeznaniach oraz nie uczestniczyli pracownicy Spółki B, co oświadczył M.S., a także żadna ze stron nie wskazała innego podwykonawcy to jest jednoznaczne, zdaniem organu, że prace nie były wykonane.
Ponadto w toku kontroli prowadzonej w Spółce E. ustalono, że olej ciężki w ilości [...] wskazany przez Spółkę jako wykorzystany do czyszczenia zbiorników w Spółce B., został zakupiony od Spółki B.G. co zostało udokumentowane fakturą nr [...] z [...] potwierdzającą zakup [...] t oraz fakturą nr [...] z [...] potwierdzającą zakup [...] oleju, który został odsprzedany z powrotem do B.G. jako olej przepracowany. S. P. będący prokurentem Spółki E. , oświadczył, że czyszczenia dokonano olejem ciężkim zakupionym od Spółki B. G która miała swoje zbiorniki w bazie Spółki B., gdzie wykonywano usługę. Jednocześnie z ewidencji magazynowej oleju ciężkiego wynika, że do czyszczenia zbiorników nie był wykorzystany olej ciężki pochodzący z bazy Spółki B.. Z ewidencji tej wynika mianowicie, że po wysłaniu w dniu[...] ., zgodnie z listem przewozowym nr [...] [...] kg oleju ciężkiego pochodzącego z dostawy statkiem Situla zapasy oleju ciężkiego w Spółce wynosiły [...] kg. Ponadto zgodnie z powyżej wskazanym listem przewozowym załadunku oleju ciężkiego do cystern dokonano[...] . w godzinach od [...] do [...] . Natomiast kolejną dostawę oleju ciężkiego dostarczonego statkiem B. przyjęto na stan magazynowy [...] .
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że usługa czyszczenia nie mogła być wykonana, gdyż wykonawca nie był w posiadaniu środka czyszczącego, który wskazał jako wykorzystany. Ustalenia w zakresie sposobu rozdysponowania oleju ciężkiego pochodzącego z dostawy statkiem S. wykluczyły możliwość przeprowadzenia przez Spółkę E. czyszczenia zbiorników olejem ciężkim pochodzącym z bazy Spółki B. W listopadzie 2001r. do bazy Spółki B. nie przybył też żaden transport kolejowy z olejem ciężkim, co wynika z zestawienia ładunków sporządzonego na podstawie listów przewozowych i przekazanych przez PKP C. kserokopii stron książek przesyłek przybyłych na stację PKP S. P. C.
Na podstawie materiału dowodowego ustalono również, że oględziny i czyszczenie zbiornika nr[...] w dniu [...] było niemożliwe, ponieważ w zbiorniku znajdował się olej napędowy pochodzący z dostawy statkiem B. przyjętej na stan magazynowy [...] a przeładunek pomiędzy zbiornikami nr [...]i nr [...] miał miejsce w dniu [...]Także czyszczenie zbiornika nr [...] od [...] wieczorem do [...] . wieczorem nie było możliwe. Z analizy ewidencji magazynowej w powiązaniu z raportami rzeczoznawczo-kontrolnymi sporządzonymi prze firmę B. w dniu [...] i [...] wynika, że po przeładunku oleju napędowego do zbiornika nr [...] i przyjęciu dostawy oleju napędowego barwionego do celów grzewczych ze statku F. do zbiornika nr [...] w dniach od [...] do [...] ze zbiorników wydawano ładunek na autocysterny (poz. [...] ewidencji oleju napędowego oraz poz. [...] ewidencji oleju napędowego barwionego do celów grzewczych).
Odnosząc się do faktury nr [...] z [...] wystawionej przez P. H. z tytułu usługi transportowej, organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka przedstawiła bowiem wyjaśnienie P. H. z dnia [...] oraz oświadczenie R. U. z dnia [...] W wyjaśnieniu P. H. stwierdził, że świadczył usługę transportową na rzecz Spółki B polegającą na przewożeniu produktu płynnego (po produkcie melasowym) powstającego w trakcie czyszczenia zbiorników znajdujących się na terenie bazy Spółki B.. Usługi te były wykonywane wielokrotnie w okresie od sierpnia do listopada 2001r. Z kolei w swoim oświadczeniu R. U. podał, że w okresie od sierpnia do listopada 2001r. wykonując usługi kierowania na rzecz P. H. podstawiał autocysternę pod zbiorniki znajdujące się w bazie Spółki B. Cysterna napełniana była produktem płynnym wybieranym ze zbiorników, które były czyszczone i następnie przewożona pod stojący nieopodal zbiornik. Tego rodzaju usługi były wykonywane wielokrotnie. Każdorazowo przed i po wykonaniu usługi autocysterna była czyszczona i wyparowywana przez Spółkę B.
W ocenie organu odwoławczego, powyższe wyjaśnienie i oświadczenie pozostają w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez P. H. i R. U. w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie transportowej P. H.. Podczas przesłuchania [...] P. H. na pytanie co przewoził, czy tylko i wyłącznie paliwa, odpowiedział: "woziłem tylko i wyłącznie paliwa, naczepa jest specjalistyczna i nic innego nie można nią przewozić". Jednocześnie podczas przesłuchania[...] R. U. z na pytanie od kiedy prowadzi działalność i czym zajmuje się w swojej firmie odpowiedział: "prowadzę działalność gospodarczą od początku stycznia 2001r., prowadzę pojazd, kieruję autocysterną, przewożę paliwa płynne". Poproszony o określenie na czym polegały prace świadczone przez niego bądź inne osoby w ramach prowadzonej działalności na rzecz innych zleceniodawców odpowiedział: "wykonuję tylko pracę na autocysternie, przewożę paliwa".
Powyższe zeznania pomimo późniejszych oświadczeń wykluczają, zdaniem organu drugiej instancji, możliwość wykonania usługi przewozu melasy ze względów technicznych. P. H., będąc właścicielem firmy i dzierżawcą wykorzystywanych środków transportu, w sposób jednoznaczny wykluczył możliwość wykorzystania taboru będącego w jego dyspozycji do przewozu substancji innych niż paliwa. Również zeznania R. U. potwierdzają słuszność stanowiska, że usługa przewozu melasy nie została wykonana. R. U., który kierował zestawem drogowym, wskazanym jako wykorzystywany do przewozu melasy, w sposób jednoznaczny stwierdził, że kieruje autocysterną przewożącą paliwa, nie wskazując innych substancji lub ładunków.
Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że późniejsze oświadczenia P. H. i R. U. zostały złożone w lipcu 2004r., kiedy ustalenia kontroli i skutki prawne były znane Spółce B., co mogło wpłynąć na kształt wypowiedzi.
Jako niewiarygodne ocenił organ odwoławczy stwierdzenie Spółki, iż udzielone w trakcie przesłuchania P. H. i R. U. odpowiedzi ograniczały się jedynie do czynności przewożenia paliwa, z uwagi na fakt, iż był to główny rodzaj wykonywanych przez nich działalności. Zaznaczył, że podczas przesłuchania P. H. nie tylko wskazał, że przedmiotem jego działalności jest przewóz paliw ale równocześnie, ze względów technicznych, jednoznacznie wykluczył możliwość przewozu innych produktów niż paliwo.
Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska odwołującej, że ze względu na incydentalny charakter wykonanej usługi oraz upływ czasu nie można wymagać by świadek pamiętał, jaką ilość i czego przewiózł dla Spółki B. Organ ten stwierdził, że przyjmując powyższą argumentację należy uznać, iż oświadczenia złożone przez P. H. i R. U. w lipcu 2004r. nie wynikały z posiadanej wiedzy, lecz zostały zredagowane na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego wszczętego wobec Spółki B., co potwierdza słuszność stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia
[...] i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, podniosła zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:
1) art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
2) art. 158 kodeksu spółek handlowych,
3) art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,
oraz przepisów prawa procesowego:
1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych,
2) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału
w każdym etapie postępowania,
3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego,
4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skargi skarżąca, wypowiadając się w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług refundacji otrzymanej przez skarżącą od Spółki T. z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, wskazała, że na gruncie ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązuje generalna zasada opodatkowania, jednak nie wszystkich czynności prawnych, a jedynie takich, które można zakwalifikować jako sprzedaż towarów albo świadczenie usług. Pojęcia te zostały zdefiniowane w art. 4 i tylko czynności, które spełniają przesłanki określone w art. 4 mogą podlegać opodatkowaniu.
W ocenie skarżącej, organy obydwu instancji dokonały wadliwej interpretacji i kwalifikacji łączącego strony stosunku prawnego. Tytułem prawnym przekazania nieruchomości do korzystania był wynikający z kodeksu handlowego obowiązek pokrycia udziałów uzyskanych w Spółce T. B., a Spółka ta uzyskała prawo do korzystania z nieruchomości w drodze konstytutywnego nabycia - pierwotnego ustanowienia prawa na rzecz tej spółki. Źródłem stosunku prawnego w niniejszej sprawie nie jest zatem umowa wzajemna, ekwiwalentna, ale stosunek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i uchwała. Natomiast umowa z dnia[...]. o warunkach korzystania z nieruchomości pełniła wyłącznie funkcję wykonawczą.
Z przepisów kodeksu handlowego wynikał i nadal istnieje na gruncie kodeksu spółek handlowych obowiązek wniesienia wkładów na pokrycie udziałów. Sposób wykonania powyższego obowiązku zależy od rodzaju wkładu, a zatem czy jest to wkład pieniężny czy też niepieniężny, a w tym drugim przypadku, również od jego postaci. Stąd w niektórych przypadkach będzie konieczne lub też celowe zawarcie dodatkowej (w stosunku do uchwały) umowy. Skutki prawne takiej umowy muszą być jednak oceniane ściśle w związku z uchwałą w przedmiocie wniesienia wkładów. Z całą pewnością umowy takie nie stanowią samodzielnych źródeł stosunków cywilnoprawnych i nie mogą podlegać takiemu reżimowi jak cywilnoprawne umowy wzajemne.
Niezależnie od treści umowy łączącej strony, z istoty aportu wynika, iż spółka, która przyjmuje aport na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zobowiązana jest także do ponoszenia wszelkich kosztów (w tym także obciążeń publicznoprawnych) związanych z aportem. Z istoty aportu wynika nadto, że w wartość wkładu niepieniężnego nie może być wkalkulowana kwota zobowiązań wspólnika, bowiem przedmiotem aportu mogą być wyłącznie aktywa, nie zaś pasywa spółki.
Ponadto skarżąca wskazała, że umowa z dnia [...] nietrafnie jest utożsamiana przez organ kontrolujący jako umowa podobna do umowy dzierżawy. Istotą umowy dzierżawy jest przekazanie na mocy umowy rzeczy do korzystania w zamian za odpłatność. Żaden z tych elementów nie występuje w umowie z dnia[...] bowiem umowa ta jedynie określa szczegółowe zasady korzystania z nieruchomości, wniesionej aportem w zakresie prawa korzystania przez okres 5 lat na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym.
W tym stanie rzeczy, kwota podatku od nieruchomości nie stanowiła odpłatności lub jej części z tytułu korzystania z rzeczy a jedynie zwrot poniesionych wydatków, które winny obciążać faktycznego użytkownika nieruchomości. Zdaniem skarżącej, analiza ustawy o podatku od towarów i usług doprowadza do wniosku, iż kwota ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem bowiem nie stanowi ani towaru ani też świadczenia usług, w rozumieniu art. 4 ustawy.
Wypowiadając się w przedmiocie usługi transportowej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe obydwu instancji dokonały tych ustaleń na podstawie zeznań P. H. i kierowcy, R. U., złożonych w ramach innego postępowania kontrolnego, to jest kontroli przeprowadzonej w firmie "P. H". Oznacza to, że P. H przesłuchiwany był w charakterze strony, a R. U. w charakterze świadka. Skarżąca w powyższym przesłuchaniu nie uczestniczyła i nie miała możliwości zadawania pytań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W postępowaniu Spółka B. przedstawiła dowody, obejmujące oświadczenia zarówno P. H. jak i R. U., potwierdzające wykonanie na rzecz Spółki B. usług oraz zawierających wyjaśnienie dlaczego informacje te pominięto w toku przesłuchania. Organy podatkowe odmówiły powyższym dowodom wiarygodności.
Zdaniem strony, w sytuacji gdy w postępowaniu kontrolnym dotyczącym skarżącej nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków, a ustalenia poczyniono w oparciu o zeznania w toku innej kontroli, Spółka zaś przedstawiła dowody, które obalały ustalenia organów podatkowych, konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w tym przesłuchanie w przedmiotowym postępowaniu, przy udziale skarżącej Spółki.
Odnosząc się do usługi czyszczenia zbiorników magazynowych, udokumentowanych fakturą[...] skarżąca wskazała, że również w tym przypadku ustalenia organów obydwu instancji, iż nie została ona wykonana, są nieprawidłowe. Organy podatkowe wywiodły zbyt daleko idące wnioski z faktu, iż nie przedłożono dokument odbioru usługi z dnia[...] ., natomiast w dalszym toku postępowania Spółka powoływała dokument z dnia [...] oraz, iż w poleceniu przelewu jako tytuł płatności podano fakturę z[...] . podczas gdy kontrolującym przedstawiono fakturę z[...] . Na tej podstawie organy podatkowe odmówiły wiarygodności powyższym dokumentom. Zdaniem Skarżącej, w tych dwóch sytuacjach doszło do oczywistej pomyłki pisarskiej, a odmowa na tej podstawie wiarygodności stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego przyjęły, iż w pracach związanych z czyszczeniem zbiorników nie uczestniczyli pracownicy Spółki E., podczas gdy przesłuchano jedynie trzech pracowników tej spółki. Ponadto obciążenie Skarżącej brakami organizacyjnymi po stronie wykonawcy, nie znajduje uzasadnienia. Organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka M. S. oraz oświadczeniu Spółki B. z dnia [...] które w pełni wyjaśniły przebieg procesu czyszczenia z punktu widzenia Spółki, to jest te okoliczności, o których mogła i powinna wiedzieć Spółka.
Organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż pomiędzy wykonaniem usługi a datą przesłuchań minęły ponad dwa lata, a zatem w pełni usprawiedliwiona jest niemożność przytoczenia wszystkich szczegółów sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:
Skarga okazała się uzasadniona w części obejmującej zarzut w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej od Spółki T. refundacji z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za listopad 2001r., związanego z nieruchomością oddaną do korzystania dla T. W pozostałej natomiast części, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Za uzasadnione należy uznać stanowisko, że generalną zasadą przyjętą w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zawartą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest opodatkowanie sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług, w tym również do innych czynności wymienionych w ust. 3 art. 2, zrównanych przez ustawę ze sprzedażą i usługą. Oznacza to, iż zakres opodatkowania wyznacza art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem każdorazowe nałożenie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług łączy się z ustaleniem, że mamy do czynienia ze sprzedażą, usługą lub czynnością zrównaną ze sprzedażą lub usługą.
W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób nie podzielić argumentacji Spółki, że w świetle uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, tytułem prawnym do przekazania nieruchomości był obowiązek pokrycia udziałów. Co istotne – organy obu instancji nie kwestionują wniesienia jako aportu nieruchomości w zamian za udziały, nie zmieniają także charakteru umowy z [...] jako umowy o warunkach korzystania z nieruchomości, w której w sposób szczegółowy określono prawa i obowiązki korzystającego. Obowiązek podatkowy zaś organy wywiodły z zapisu § 7 pkt 2 umowy, wskazując, że w tej części umowa o warunkach korzystania z nieruchomości ma charakter obligacyjny-odpłatny. Jako czynność podlegającą opodatkowaniu organy wskazują na świadczenie usługi przez B. jako podobne do dzierżawy, przyjmując, że z tytułu korzystania z nieruchomości odpłatność stanowiąca równowartość podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste przemawia za wynagrodzeniem za świadczone usługi.
Takiej oceny nie sposób zaaprobować, jeśli zważyć na treść § 7 pkt 2 umowy, gdzie Spółka T. zobowiązała się do dokonywania wszelkich czynności związanych z utrzymaniem przedmiotu umowy, które obciążają zarządców lub właścicieli nieruchomości na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa miejscowego. Zapis powyższy oceniając w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, w tym art. 393 Kc – rozważać należy jako zobowiązanie do świadczenia na rzecz osoby trzeciej, ale nie na rzecz skarżącej.
Bezspornie jednak Spółka B. otrzymała określoną kwotę od Spółki T. Tego faktu nie kwestionuje skarżąca jak i organ.
Skoro zatem z § 7 pkt 2 umowy nie sposób wywieść obowiązku świadczenia na rzecz Spółki B. przez Spółkę T, nie sposób uznać, jak uczyniły to organy, że wypłata na rzecz B. przez T. określonej kwoty stanowi odpłatność i to zgodnie z brzmieniem § 7 pkt 2 w/w umowy – w ramach umowy podobnej w skutkach do umowy dzierżawy.
W okolicznościach niniejszej sprawy, wobec dokonanej płatności wystawionej faktury dokumentującej tą płatność, rzeczą organu jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie z jaką czynnością /tytułem prawnym/ mamy do czynienia, z którą ustawodawca łączy obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.
Natomiast dokonaną przez organy obu instancji ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym usługi transportowej i usługi czyszczenia zbiorników magazynowych, Sąd uznał za prawidłową w ustalonym stanie sprawy, zgodną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Nie budzi także zastrzeżeń ocena prawna tych zdarzeń. Zatem podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia.
Organy obu instancji dowiodły, iż w przypadku faktury nr 28/11/01 z [...] wystawionej przez P. H. z tytułu usługi transportowej brak jest dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usługi. Wykazały, że przedstawione przez Spółkę wyjaśnienie P.H. z [...] i oświadczenie R. U. z dnia [...] pozostają w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez wskazane osoby w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie upoważnienia z dnia [...] w firmie transportowej P. H..
Zeznania złożone w toku wskazanego postępowania kontrolnego, pomimo późniejszych oświadczeń wykluczają możliwość wykonania usługi przewozu melasy
ze względów technicznych. P. H. będąc właścicielem firmy i dzierżawcą wykorzystywanych środków transportu w sposób jednoznaczny wykluczył możliwość wykorzystania taboru będącego w jego dyspozycji do przewozu substancji innych niż paliwa. Również zeznania R. U. potwierdzają słuszność stanowiska, że usługa przewozu melasy nie została wykonana. R.U., który kierował zestawem drogowym, wskazanym jako wykorzystywany do przewozu melasy, zapytany o całokształt działalności w sposób jednoznaczny stwierdził, że kieruje autocysterną przewożącą paliwa, nie wskazując innych substancji lub ładunków.
Nie można uznać za wiarygodne stwierdzenie Spółki, że udzielone w trakcie przesłuchania wskazanych osób odpowiedzi ograniczały się jedynie do czynności przewożenia paliwa, z uwagi na fakt, iż był to główny rodzaj wykonywanych przez nich działalności. Należy podkreślić, że podczas przesłuchania P. H. nie tylko wskazał, że przedmiotem jego działalności jest przewóz paliw ale równocześnie, ze względów technicznych, jednoznacznie wykluczył możliwość przewozu innych produktów niż paliwo.
Na uwzględnienie nie zasługuje również podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż ze względu na incydentalny charakter wykonanej usługi oraz upływ czasu nie można wymagać by świadek pamiętał, jaką ilość i czego przewiózł dla Spółki B. Przyjmując powyższą argumentację należałoby bowiem uznać, że oświadczenia złożone przez P. H. i R. U. w lipcu 2004r. nie wynikały z posiadanej wiedzy, lecz zostały zredagowane na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego wszczętego wobec Spółki B..
Spółka w postępowaniu podatkowym i odwoławczym nie wskazała innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, które nie są obarczone powyżej wskazaną wadliwością, co zdaniem Sądu potwierdza słuszność stanowiska, że usługa transportowa udokumentowana fakturą nr [...] z [...] nie została wykonana.
Jednocześnie nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżącej, że dokonanie ustaleń na podstawie zeznań P. H. i R. U. złożonych w toku innego postępowania kontrolnego, to jest kontroli przeprowadzonej w firmie P. H. narusza przepis art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie mogła uczestniczyć w powyższym postępowaniu. Organ pierwszej instancji, działając w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który jako dowód nakazuje dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jako jeden z dowodów w sprawie przyjął dowód z akt innego postępowania tj. protokołu z zeznania P. H. i R. U., złożone podczas powyżej wskazanego postępowania kontrolnego. Skarżąca została zapoznana z materiałem dowodowym zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, jak i podczas postępowania odwoławczego. Strona miała prawo do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i zażądania przeprowadzenia dowodu w sprawie, z którego nie skorzystała.
Za zasadne Sąd uznał również stanowisko organów obu instancji, że usługa czyszczenia zbiorników nie została faktycznie wykonana. Organ pierwszej instancji podczas postępowania kontrolnego zebrał obszerny materiał dowodowy, w tym również jako
dowód włączono materiały z kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie upoważnienia z dnia [...] w PUH E. Spółka Jawna J. P., D. C. z siedzibą w G. . Oceniając materiał dowodowy organy dokonały przede wszystkim oceny jego spójności, a tym samym wiarygodności jako dokumentującego zaistniałe zdarzenia gospodarcze. W następstwie powyższego, stwierdziły jednoznacznie, że w sprawie wynika szereg okoliczności wskazujących, że usługa czyszczenia zbiorników znajdujących się na terenie bazy Spółki B. nie została wykonana.
Ustalenia, iż przedstawiony przez skarżącą prawdopodobny przebieg czyszczenia zbiorników nr [...] (obecnie[...] ) i nr [...] (obecnie[...] ) oraz zeznania świadka – M. S. pozostają w sprzeczności z przedstawioną przez Spółkę dokumentacją są uzasadnione.. Zasadnie stwierdzono, że owa niespójność dokumentacji i zeznań osób odpowiedzialnych za czyszczenie zbiorników wynika z faktu, że usługa czyszczenia nie odbyła się, a dokumentacja i zeznania dotyczą fikcyjnej transakcji. Przy czym nie można uznać za uzasadnione stanowisko Spółki B., że w związku z upływem długiego okresu czasu zeznania świadków mogą być niejednoznaczne. Skoro bowiem zdarzenie miało charakter incydentalny, zatem należy do zdarzeń, które długo pozostają w pamięci.
Zasadnie organy wskazują, że kolejną okolicznością przemawiającą za przyjęciem niewykonania usługi jest fakt, że zarówno pracownicy Spółki E., jak i wspólnik podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce jednoznacznie zeznali, że nie wykonywali usługi czyszczenia zbiorników w Spółce B. Ponadto w toku kontroli prowadzonej w Spółce E, ustalono, że wykonawca nie był w posiadaniu środka czyszczącego, który wskazał jako wykorzystany.
Zdaniem Sądu organy obu instancji rozpatrując sprawę wzięły pod uwagę szereg okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie w prowadzonym postępowaniu. Rozbieżność zaś, którą neguje strona pomiędzy datą umieszczoną na protokole odbioru usługi a datą odbioru wskazaną przez Spółkę w toku dalszego postępowania oraz datą umieszczoną na fakturze a datą faktury wskazaną na przelewie jest jedną z wielu przesłanek wskazujących, że przedstawiona dokumentacja dotyczy usługi, która się nie odbyła. Stąd też nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że organy te wywodzą zbyt daleko idące wnioski z przedstawionych powyżej okoliczności, które w ocenie skarżącej są wyłącznie oczywistą pomyłką pisarską.
Uznając w tych warunkach, że błędne są ustalenia decyzji ostatecznej - w takim zakresie, w jakim stwierdzono, że z tytułu odpłatności stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie Spółka otrzymywała należności, które należy ocenić jako wynagrodzenie za świadczenie usługi, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym miało miejsce świadczenie usługi w skutkach zbliżonej do dzierżawy - a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).
Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 wskazanej wyżej ustawy.