I SA/Sz 2/25

I SA/Sz 2/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel /przewodniczący/
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 2, art. 14h,art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168,  art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213, art. 214, art. 215 § 1 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.664.2024.2.PRP w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa
z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, Strona wskazała, że posiada siedzibę
i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,
w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Strona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności w Niemczech.
Strona prowadzi między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej (dalej: "Usługi Opieki") w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: "Podopieczni") w państwach należących
do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec).
Strona świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub też czasami z samym Podopiecznym.
Strona w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznymi) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: "Opiekun"), które
w jej imieniu wykonują usługi opieki domowej.
Usługi Opieki wymagają jednakże nierzadko szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych.
W tym celu Strona zamierza współpracować z niezależnymi podmiotami posiadającymi siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec (dalej: "Partnerzy")
a zwani dalej "Stronami". Partnerzy działać będą w formie spółek kapitałowych, spółek osobowych oraz indywidualnych działalności gospodarczych, przy czym dla potrzeb wniosku zakłada się, że wszyscy są podatnikami podatku VAT na terytorium Niemiec.
Strona zamierza współpracować z Partnerami także w celu rozwijania swojej działalności w zakresie świadczenia usług opiekuńczych na terenie Niemiec.
Strony nawiążą partnerską współpracę w zakresie świadczenia usług porządkowych i opiekuńczych przede wszystkim dla prywatnych gospodarstw domowych na terenie Niemiec. Przedmiotem usług zgodnie z treścią umowy będzie świadczenie, organizacja lub nadzór usług w zakresie opieki domowej wykonywanej przez Stronę. Zgodnie z treścią umowy, Partner przejmie na siebie szerokorozumianą usługę wsparcia na rzecz Strony.
Partner działać będzie niezależnie, we własnym imieniu i będzie miał swobodę decydowania, z którymi podmiotami współpracuje. Nie będzie zatem wyłączności
w zakresie współpracy ze Stroną.
Partner zgodnie z treścią umowy świadczyć będzie na rzecz Strony usługi
w obszarze: szerokorozumianej "obsługi Klienta". Wynagrodzenie przysługujące Partnerowi będzie fakturowane za powyższe usługi obsługi Klienta w kolejnym miesiącu za poprzedni miesiąc rozliczeniowy.
W kontekście powyższych usług "obsługi Klienta" Partner podejmie działania
z zakresu pozyskiwania i obsługi klienta, a także wsparcia zadań niezbędnych
do realizacji umowy na miejscu. Poniżej zadania te obejmują:
- pozyskiwanie nowych kontaktów z klientami poprzez różne kanały sprzedaży
i marketingu,
- przeprowadzanie szczegółowych konsultacji z Klientami w zakresie treści usług, parametrów ram prawnych oraz warunków Wnioskodawczyni,
- przeprowadzenie kompleksowej analizy potrzeb i przesłanie Klientowi niezbędnych informacji niezbędnych do realizacji usługi,
- rozmieszczenie personelu zaproponowane przez Wnioskodawczynię.
Do zadań Partnera w ramach obowiązków wynikających z umowy
ze Stroną należeć będą także w ramach obsługi Klienta:
- wspieranie relacji podczas współpracy pomiędzy Wnioskodawczynią a Klientem jako osoba kontaktowa w Niemczech dla klienta w języku niemieckim;
- łącznik pomiędzy klientami poleconymi przez Partnera, a Wnioskodawczynią, zapewnienie wsparcia telefonicznego o każdej porze w normalnych godzinach pracy oraz dostępności cyfrowej (telefon, faks, e-mail) na rzecz Klientów;
- usługi zastępcze w przypadku niewykonania lub słabego wykonania świadczenia ze strony Opiekunów;
- udzielanie pomocy w sprawach organizacyjnych dotyczących Podopiecznego
w jego miejscu zamieszkania, w szczególności w sytuacji konfliktów pomiędzy Podopiecznym, a personelem Wnioskodawczyni wykonującym Usługi Opieki, które mogą wiązać się z wypowiedzeniem umowy dotyczącej Usług Opieki przez Klienta;
- regularne monitorowanie stanu zdrowia Podopiecznego w zakresie przekazywanych przez Klienta informacji w celu prawidłowego ukształtowania usługi opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym oraz jej zakresu czasowego przez Wnioskodawczynię;
- wsparcie w organizacji przyjazdów i wyjazdów Opiekunów;
- przejmowanie/koordynowanie komunikacji pomiędzy poleconym Klientem,
a Wnioskodawczynią;
- odpowiadanie na pytania Klientów dotyczące m.in. realizacji umowy o opiekę
po odpowiedniej informacji zwrotnej od Wnioskodawczyni;
- pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy;
- przegląd i optymalizacja warunków pracy;
- badanie satysfakcji klientów;
- udzielanie pomocy w sytuacjach krytycznych i konfliktowych wymagających interwencji partnera;
- ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest wsparcie Usług Opieki przez Wnioskodawczynię w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu
na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania.
Partner nie będzie uprawniony do reprezentowania Strony ani do zawierania umów w imieniu Strony.
W przypadku usług zastępczych w razie niewykonania lub słabego wykonania świadczenia ze strony Opiekunów zaliczać się będzie m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt
i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu.
Do zakresu usług opiekuńczych wykonywanych na terenie Niemiec należeć będzie także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.
Wynagrodzenie będzie należne od Podopiecznych na rzecz Strony. Warto podkreślić, że za usługi pomocnicze, o których mowa powyżej wynagrodzenie będzie należne Partnerowi od Strony, a nie Podopiecznych, ponieważ ich realizacja leży
w interesie Strony. Nie została zawarta umowa na świadczenie usług pomiędzy Podopiecznymi a Partnerem. Reasumując, beneficjentem usług pomocniczych i usług opiekuńczych będzie Podopieczny, natomiast umowa i świadczenie
z niej wynikające, a dotyczące usług pomocniczych zostanie zawarta pomiędzy Partnerem a Stroną.
W tym kontekście strony zgadzają się, że usługi świadczone przez Partnera stanowić będą niezbędną część umowy o świadczenie usług opieki domowej pomiędzy Stroną a Klientem.
Tak jak było to wspomniane na wstępie, brak świadczenia wyżej wymienionych usług uniemożliwi prawidłowe wykonywanie Usług Opieki przez Stronę. Alternatywą
dla usług pomocniczych świadczonych przez Partnera jest stworzenie lokalnych oddziałów w każdym z miast/regionów, w których Strona świadczy swoje usługi,
co oznaczałoby całkowitą zmianę modelu biznesowego. Oznaczałoby to między innymi znaczący wzrost kosztów funkcjonowania oraz konieczność znaczącego podwyższenia stawek. Z tego względu przyjęty model biznesowy wydaje się być efektywny, przy czym jego realizacja możliwa jest jedynie w przypadku zapewnienia przez Partnera wsparcia w postaci świadczenia doraźnie usług opiekuńczych i usług pomocniczych.
Świadczenie Usług Pomocniczych przez Partnerów jest konieczne, ponieważ opiekunki muszą otrzymać wsparcie na miejscu w sprawach organizacyjnych. W praktyce częste są przypadki, gdy opiekunki niewłaściwie wykonują swoje obowiązki lub dochodzi do nieporozumień pomiędzy Podopiecznymi a daną opiekunką, co oznacza konieczność podjęcia szybkich działań przez Partnera. Ponadto, w celu prawidłowego zapewnienia poziomu Usługi Opieki przez Stronę, niezbędne jest uzyskanie szeregu informacji
o charakterze medycznym na temat stanu zdrowia danego Podopiecznego. Działania
te podejmowane są przez Partnera i realizowane w interesie Strony, dzięki czemu można w sposób efektywniejszy realizować Usługi Opieki.
Strona wspólnie z Partnerem realizować będzie kompleksowe przedsięwzięcie opieki, w ramach którego nie będzie możliwe wyodrębnienie i całkowite odseparowanie od siebie usług świadczonych przez poszczególne podmioty bez uszczerbku
dla podopiecznych.
Partner otrzyma miesięczne wynagrodzenie za usługi obsługi Klienta, o których mowa powyżej dla wszystkich klientów pozyskanych za jego pośrednictwem w okresie obowiązywania niniejszej umowy o współpracy. Partner będzie uprawniony do tego wynagrodzenia tak długo, jak długo istnieje stosunek umowny pomiędzy klientem
a Stroną. Wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi obsługi Klienta określona będzie w umowie. Partner wystawi fakturę za swoje usługi na rzecz Strony.
Ponadto, w uzupełnieniu wskazano, że:
1) Strona nie jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.");
2) świadczone przez Stronę na rzecz Podopiecznych usługi są usługami,
o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami
w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne
niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną;
3) Strona korzysta z usług pomocniczych świadczonych przez Partnera
nie w celu (głównym) osiągnięcia dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników. Głównym i jedynym celem jest zapewnienie przez Wnioskodawczynię odpowiedniego i należytego wykonywania usług opieki na rzecz Podopiecznych na terenie Niemiec i zapewnienie Podopiecznym pełnej dyspozycyjności niezależnie od czynników zewnętrznych, które mogą się pojawić po stronie Wnioskodawczyni prowadzącego tego rodzaju działalność;
4) precyzując na czym polega współpraca między Stroną a Partnerem wskazano,
co następujące:
W zakresie czynności organizacyjnych Partnerzy weryfikują informacje dotyczące ewentualnych skarg czy uwag odnoszących się do jakości świadczonych usług, w tym poprzez bezpośredni nadzór w czynnościach opieki, a i działa to również w drugą stronę, bowiem Opiekunowie mogą zgłaszać do nich wszelkie uwagi związane z opieką oraz relacją z podopiecznym czy też jego rodziną, i na tej podstawie wypracowują wraz
z podopiecznym czyjego rodziną niezbędne rozwiązania. W razie potrzeby Partnerzy dowożą Opiekunów do podopiecznych, weryfikują pracę i warunki pracy opiekuna oraz przeprowadzają proces wymiany Opiekuna w razie potrzeby. W ramach czynności organizacyjnych Partnerzy przez cały czas trwania umowy o świadczenie opieki
są w stałym kontakcie z opiekunem oraz podopiecznym. To właśnie partnerzy
są osobami, które uczestniczą w spotkaniach podopiecznych z Opiekunami. Partnerzy od strony organizacyjnej umożliwiają Opiekunom nawiązanie relacji z podopiecznym
czy rodziną podopiecznego, bowiem część początkujących opiekunów nie zna na tyle dobrze języka niemieckiego, aby w sposób swobodny i dokładny komunikować
się z podopiecznym czy rodziną podopiecznego. Partnerzy ustalają oczekiwania rodziny podopiecznego oraz jego samego co do sposobu oraz jakości opieki, pozyskują bieżące informacje związane ze stanem zdrowia podopiecznego, tego jakie leki przyjmuje
w danym momencie, jakie przeszedł zabiegi medyczne, na co się leczy itd., a następnie wdrażają czy modyfikują wraz z opiekunem odpowiedni sposób sprawowania opieki.
Partnerzy podejmują przez cały czas obowiązywania umowy aktywne działania związane z opieką i organizacją opieki. Partnerzy, nie tylko przekazują informacje pozyskane od rodziny podopiecznego (o jego stanie zdrowia itd.) Opiekunom
czy Strony i odwrotnie, lecz biorą także czynny udział w organizacji opieki
np. towarzysząc podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalając terminy wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności, zajmując się realizacją recept, dowożąc opiekunów do podopiecznych, weryfikując pracę i warunki pracy opiekuna, przeprowadzając proces wymiany opiekuna, zajmując się również rozwiązywaniem konfliktów czy sporów jakie wynikły w trakcie sprawowania opieki - w razie sporu mediują pomagając w osiągnięciu kompromisu. W ramach tych czynności, jeśli nie dojdzie
do porozumienia między Opiekunem a Podopiecznym, Partnerzy na czas poszukiwania nowego opiekuna są w stanie zastąpić Opiekuna. Takie zastępstwo Partnerzy wykonują również w sytuacjach, gdy Opiekun przebywa na urlopie bądź gdy jest chory. Czynności zastępcze obejmują w szczególności: pomoc przy czynnościach związanych
z utrzymaniem higieny ciała; pomoc przy przemieszczeniu się po mieszkaniu; pomoc
przy rozbieraniu i ubieraniu, pomoc przy spożywaniu posiłków i przyjmowaniu leków; organizowaniu oraz towarzyszeniu przy wizytach u lekarzy, terapeutów, rehabilitantów itd. Podopieczni traktują Partnerów jak osoby zaufania społecznego (jak np. pielęgniarki). Podopieczni czują się więc zaopiekowani wiedząc, że mają do dyspozycji osobę dobrze zorientowaną w ich sytuacji życiowej i potrzebach oraz mającą wiedzę jak doprowadzić do realizacji tych potrzeb, osobę do której mogą zwrócić się bezpośrednio a nadto porozmawiać swobodnie w swoim języku.
Podopieczny ma zapewnioną pełną i nieprzerwaną opiekę przez Stronę i Partnera, którego udział w świadczeniu usług jest niezbędny. Kwestie organizacyjne czy techniczne spoczywające na Stronie jako przedsiębiorcy nie wpływają na jakość usługi świadczonej na rzecz Podopiecznych. Skutkiem zatem działań Partnerów, w tym działań organizacyjnych, jest to, że podopieczny ma możliwość uzyskać opiekę, nie tylko doraźną, ale długoterminową, która spełnia jego potrzeby - bez tych działań, nie byłby
w stanie takiej opieki uzyskać (na pewno nie w takim zakresie).
5) Partnerzy posiadają siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec.
6) Partner nie jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w Polsce.
W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Strona zadała następujące pytanie: "Czy usługi pomocnicze (usługi obsługi Klienta) świadczone przez partnerów w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u.
w zw. z art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, są ściśle związane z usługami podstawowymi Wnioskodawczyni, a zatem import tych usług podlega zwolnieniu od podatku?".
Zdaniem Strony z przepisów ustawy wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n u.p.t.u. podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba
że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
Zatem Strona będzie występowała jako usługobiorca usług opiekuńczych świadczonych na rzecz Strony przez Podwykonawcę, na terytorium Niemiec. Bowiem miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Podwykonawcę na rzecz Strony
- stosownie do treści art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - jest miejsce, w którym ich usługobiorca posiada siedzibę, zatem Polska. W konsekwencji Strona powinna rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., Strona zobowiązana będzie do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.
Strona wskazała, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u.
Strona podkreśliła, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień,
o których mowa w art. 43 u.p.t.u., rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia
te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany
jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
Wskazała ponadto, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania - należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa
w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.
Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Strona zauważyła, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki
o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych
w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.
Z treści wniosku wynika, że Strona nie posiada statusu podmiotu wskazanego
w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., w związku z tym świadczone przez Stronę usługi
nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., ponieważ nie została spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie,
na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.
Ponadto, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "opieka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r tom II str 1119), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb: strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (...)".
W sytuacji opisanej we wniosku, Strona będzie nabywał od Partnera usługi obsługi Klienta, polegające, m.in. na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zaleconej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktów z otoczeniem. W tym kontekście usługi opiekuńcze nabyte przez Stronę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób starszych, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować
we własnym domu polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych, a zatem usługi te ("usługi obsługi Klienta") winny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.
W sytuacji, gdy Strona nabywa usługę opiekuńczą od Partnera w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, że działając we własnym imieniu, Strona nabywa usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym Strona otrzymała
i wyświadczyła jednocześnie usługę opiekuńczą.
Tym samym, należy stwierdzić, że nabywane od Partnera usługi obsługi Klienta (w tym pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opieka higieniczna, pielęgnacja zalecona przez lekarza oraz zapewnienie kontaktów z otoczeniem) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.
Strona wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. zwolnienia od podatku korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane
z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami
w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania. Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów
lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich
dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.
W ocenie Strony aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi
lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując
się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r. "związek" to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.
Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 u.p.t.u. wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej
lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Jednocześnie Strona dodała, że świadczeniami złożonymi zajmował
się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE i wypowiedział
się w tym zakresie m.in w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob. C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce
w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie,
lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia
od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi
ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący
jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).
W związku z tym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego
lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
Następnie Strona wskazała, że w kontekście powyższego swoje stanowisko przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października
2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributória e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że "(...) każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji,
w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9). (...) Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18).
W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają
się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. (...) Wskazówką świadczącą
o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (23). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (24). (...) Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26)". Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu".
Jak wynika z opisu sprawy czynności opiekuńcze realizowane są co do zasady przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, na zlecenie Strony. Partner będzie zobowiązany tylko doraźnie i tymczasowo sprawować usługi opiekuńcze, a mianowicie wtedy gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez opiekunkę z Polski. Partner w ramach usługi wsparcia zobowiązany będzie do wdrożenia w zakres obowiązków Opiekunów, do wsparcia ich przez cały okres trwania umowy, zapewnienia wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Opiekunami
i Wnioskodawczynią, a także do rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki. W zakresie nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna Partner zobowiązany będzie pośredniczyć w nawiązaniu kontaktu między Podopiecznymi a Stroną.
W tym kontekście należy zaznaczyć, że usługi obsługi Klienta obejmujące wdrożenie w zakres obowiązków Opiekunów, wsparcia ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku
ze sprawowaniem opieki wykazują ze względu na swoją istotę ścisły związek z usługą podstawową, tj. usługą opieki. Należy podkreślić, że świadczone usługi z uwagi
na ich charakter należy uznać za nieodzowne dla świadczonych przez Stronę usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Pozostają one w ścisłym związku
ze świadczonymi przez Stronę za pośrednictwem Opiekunów usługi opieki, zapewniając jej prawidłowe i nieprzerwalne wykonanie. Tym samym zostały spełnione przesłanki
do zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do importu usług wsparcia obejmujących wdrożenie w zakres obowiązków Opiekunów, wsparcie ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17a u.p.t.u.
Tym samym, należy stwierdzić, że nabywane od Partnera usługi pomocnicze,
tj. usługi obsługi Klienta (w tym pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opieka higieniczna, pielęgnacja zalecona przez lekarza oraz zapewnienie kontaktów
z otoczeniem; wsparcie ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywanie ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny")
[...] listopada 2024 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe.
Uznał, iż w analizowanej sprawie, miejscem świadczenia usług podwykonawczych wykonywanych przez Partnerów na rzecz Strony - stosownie do treści art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - jest miejsce, w którym ich usługobiorca, czyli Strona posiada siedzibę,
a mianowicie terytorium Polski. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Strona występuje jako usługobiorca usług pomocniczych (obsługi Klienta) - świadczonych
na jej rzecz przez Partnerów, tj. podatników podatku VAT na terytorium Niemiec, posiadających siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec. Z okoliczności sprawy nie wynika również, aby Partnerzy posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej
na terenie Polski.
W konsekwencji Strona powinna rozpoznać w Polsce import usług
i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zobowiązana jest do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.
Podsumowując nabywane przez Stronę od Partnerów usługi pomocnicze stanowią dla niej import usług i dla celów polskiego podatku od towarów
i usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
Jednocześnie Organ interpretacyjny wskazał, że usługi pomocnicze świadczone przez kontrahentów niemieckich na rzecz Strony - stanowiące dla niej import usług
- nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u.
Wyjaśnił, że skoro przedmiotowe usługi opieki wymagają szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych odnieść się należy do świadczeń złożonych. Świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-l/04 Levob, C-lll/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone.
Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego
w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane,
że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać
za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać
lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96
i C-94/97 Madgett i Baldwin).
W ocenie Organu interpretacyjnego w związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości
z punktu widzenia nabywcy - tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
Mając na uwadze przytoczone przepisy, orzecznictwo TSUE oraz okoliczności sprawy Organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie Strona nabywa
od Partnerów usługi, które stanowią dla nich cel sam w sobie. Jak stanowi opis wykonywanych przez Partnerów czynności, uznać należy, że będą one odrębne
i niezależne. Czynności pomocnicze wykonywane będą przez podmiot inny,
niż świadczący usługi opieki. Strona zawiera z Podopiecznym (przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub z samym Podopiecznym) umowę,
na podstawie której Strona świadczy usługi opieki domowej - w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od Podopiecznego. Natomiast Partnerzy otrzymują wynagrodzenie od Strony za świadczenie usług odrębnych od usług opieki domowej. Powyższe potwierdza, że wykonywane przez Partnerów usługi można rozdzielić
z usługami wykonywanymi przez Strony na rzecz Podopiecznych.
Organ interpretacyjny zauważył, że w przedstawionych okolicznościach występują dwa rodzaje świadczeń realizowanych przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców: usługi pomocnicze tj. usługi polegające m.in. na wsparciu organizacyjnym
i monitorowaniu stanu zdrowia Podopiecznego oraz pozostawania w dyspozycji
w sytuacjach nagłych wykonywane przez Partnerów na rzecz Strony oraz usługi opieki świadczone przez Stronę na rzecz Podopiecznego. Zatem jakkolwiek czynności wykonywane przez Partnerów będą służyły świadczonym przez Stronę usługom opieki nad Podopiecznymi, to jednak usługi pomocnicze nie są usługami, o których mowa
w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Ponadto, w związku z tym, że Partnerzy świadcząc usługi pomocnicze nie świadczą usług podstawowych tj. usług opieki, nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 17a u.p.t.u., niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. w odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.
W skardze Skarżąca kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skutkującą przyjęciem, że usługi pomocnicze świadczone przez kontrahentów niemieckich na rzecz Skarżącej - stanowiące niewątpliwie import usług - nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., gdyż zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej usługa świadczona przez kontrahenta niemieckiego jest niezależna i odrębna od usługi głównej (usługi opieki domowej świadczone przez Skarżącą) mimo że w treści wniosku szczegółowo wytłumaczono na czym polega współpraca między podmiotami oraz jaki zakres usług wykonywany jest przez Skarżącą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie założył, że usługi pomocnicze świadczone przez kontrahenta niemieckiego nie są ściśle związane z usługą podstawową jaką jest świadczenie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonych w miejscu ich zamieszkania przez Skarżącą, podczas gdy czynności te w sposób ścisły związane są z usługami podstawowymi co wynika bezpośrednio z umów zawartych pomiędzy kontrahentami niemieckimi a Skarżącą oraz z charakteru świadczonych faktycznie usług. Co istotne mimo wymienionych szczegółowo zakresu czynności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się do nich szczegółowo
w uzasadnieniu przyjmując ogólnie, że usługi te nie są usługami pomocniczymi do usług opieki domowej.
II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego
i zdarzenia oraz do załatwienia sprawy, a niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej interpretacji podstawy prawnej zajętego stanowiska, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu, przyjętego podczas wydawania przedmiotowej interpretacji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia;
2) art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ wydający przedmiotową interpretację, orzecznictwa sądów europejskich jak i administracyjnych korzystnych
dla Skarżącej, podczas gdy skoro minister właściwy do spraw finansów publicznych, może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi
jej nieprawidłowość, w szczególności z orzecznictwem sądów, to tym bardziej
ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym
do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się Skarżąca składając wniosek o jej wydanie, czego zaniechanie wywołuje niewątpliwy wpływ na wynik sprawy;
3) art. 2a O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji,
gdy zachodziły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego polegające na braku jednoznacznej regulacji ustawowej pojęcia "usługa kompleksowa", "ścisłe powiązanie" i "opieka".
Z uwagi na powyższe naruszenia, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy także pod nieobecność strony skarżącej.
W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte
w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.
Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.;
dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jednakże na mocy art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozpoznając skargę
na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego
jej wydanie. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi. Sąd nie może zatem podjąć żadnych czynności zmierzających
do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku
zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie
(por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Sąd szczególnie podkreśla, że organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone
we wniosku. Organ nie jest również uprawniony do samodzielnej modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku bądź też pomijania jego istotnych dla oceny stanowiska wnioskodawcy elementów.
W doktrynie prawa podatkowego zauważa się, że na gruncie Ordynacji podatkowej treść interpretacji indywidualnej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. Interpretacja ta nie rozstrzyga bowiem
o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik - Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84). Interpretacja przepisów prawa podatkowego
nie stanowi przy tym indywidualnego aktu administracyjnego, lecz jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego
oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem
o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej
we wniosku, sytuacji.
Sąd rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może taką interpretację uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.) bądź ją oddalić (art. 151 P.p.s.a.).
W niniejszej sprawie mając na uwadze treść złożonej skargi, Sąd podzielił stanowisko Skarżącej co do naruszenia przepisów art.14 c § 1 i 2 O.p. oraz art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.
Jak stanowi przepis art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168,
art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania
lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
Zgodnie z kolei z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe
w pełnym zakresie. W świetle zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Z art. 121 § 1 O.p. wynika zaś, że postępowanie podatkowe powinno
być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Z cytowanych przepisów wynika, że wydanie interpretacji indywidualnej wiąże
się z dwoma możliwymi "rozstrzygnięciami", mianowicie uznaniem stanowiska strony
za prawidłowe (w takim przypadku można odstąpić od uzasadnienia prawnego) albo
za nieprawidłowe. Z formalnego punktu widzenia interpretacja indywidualna winna składać się z określonych elementów takich jak: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ocena stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne tej oceny,
a ponadto - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie prawne. Należy jednocześnie zauważyć, że jedynie opis stanu przedstawionego we wniosku musi mieć charakter "wyczerpujący", a wymóg ten nie dotyczy pozostałych elementów. Z tego względu organ podatkowy najczęściej przyjmuje niemal dosłowne przytoczenie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w treści wydanej interpretacji indywidualnej wprost z wniosku o jej wydanie. Taka też sytuacja miała miejsce w przypadku Skarżącej.
Wyczerpujący opis stanu faktycznego ma przy tym gwarantować, że organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie istotne dla jednoznacznego rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego i wskazaną przez wnioskodawcę argumentację, które podlegają ocenie. Pozostałe elementy powinny zostać zaprezentowane w sposób "wystarczający" do zastosowania się podatnika do stanowiska organu podatkowego.
W orzecznictwie wskazuje się zwłaszcza, że prawidłowy sposób formułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy powinien polegać
na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych wskazanych przez zainteresowanego
we wniosku, ale nie w sposób uniwersalny, a ściśle odnoszący się do zaprezentowanych przez wnioskodawcę elementów stanu faktycznego tak, aby podatnik - dzięki wyjaśnieniom organu - mógł się do oceny organu zastosować. Innymi słowy, aby wiedział - w uproszczeniu - jak ma postępować zgodnie z prawem. Z tym też wiąże się funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14k O.p.
Jednocześnie przyjmuje się, że uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy nie może sprowadzać się jedynie do przytoczenia przepisów ustawy podatkowej i wyjaśnienia, jak rozumie je organ, w oderwaniu od istoty opisanego przez wnioskodawcę stanu, w tym w szczególności przy pominięciu istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku. Ocena
ta musi być bowiem nie tylko jednoznaczna w sensie obiektywnym, ale i konkretna
- odnosząca się do poszczególnych elementów, co do których zainteresowany powziął subiektywne wątpliwości - wymagające, jego zdaniem, wyjaśniającej wypowiedzi organu podatkowego. Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy. Jeśli zaś jest ono wadliwe, to konieczne pozostaje również wyjaśnienie dlaczego jest nieprawidłowe. Wówczas niezbędnym elementem staje
się dodatkowo wskazanie przez organ prawidłowej wykładni przepisów wraz
z zaprezentowaniem właściwej kwalifikacji prawnej opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia,
czy usługi pomocnicze świadczone przez partnerów Skarżącej i opisane we wniosku
w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u.
w zw. z art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, są ściśle związane z usługami podstawowymi Skarżącej opisanymi we wniosku, a zatem import tych usług podlega zwolnieniu od podatku.
W ocenie Organu po pierwsze miejscem świadczenia usług podwykonawczych wykonywanych przez Partnerów na rzecz Skarżącej - stosownie do treści art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - jest miejsce, w którym ich usługobiorca, czyli Skarżąca posiada siedzibę,
a mianowicie terytorium Polski i Skarżąca powinna rozpoznać w Polsce import usług
i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zobowiązana jest
do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Reasumując Organ wskazał, że nabywane przez Skarżącą od Partnerów usługi pomocnicze stanowią dla niej import usług i dla celów polskiego podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Po drugie zaś Organ uznał, że usługi pomocnicze świadczone przez kontrahentów niemieckich na rzecz Strony - stanowiące dla niej import usług - nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. Organ wskazał w tym zakresie, że w przedstawionych okolicznościach występują dwa rodzaje świadczeń realizowanych przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców: usługi pomocnicze, tj. usługi polegające m.in. na wsparciu organizacyjnym
i monitorowaniu stanu zdrowia Podopiecznego oraz pozostawania w dyspozycji
w sytuacjach nagłych wykonywane przez Partnerów na rzecz Skarżącej oraz usługi opieki świadczone przez Skarżącą na rzecz Podopiecznego. Zatem jakkolwiek czynności wykonywane przez Partnerów będą służyły świadczonym przez Stronę usługom opieki nad Podopiecznymi, to jednak usługi pomocnicze nie są usługami, o których mowa
w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Jak dalej uzasadniał Organ, w związku z tym, że Partnerzy świadcząc usługi pomocnicze nie świadczą usług podstawowych tj. usług opieki, nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 17a u.p.t.u., niezbędna
do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. w odniesieniu
do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.
W ocenie Sądu Organ uzasadnił swoje stanowisko w sposób lakoniczny
pomijając istotne elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazane
we wniosku Skarżącej, które w ocenie Sądu były istotne dla rozstrzygnięcia w zakresie odnoszącym się do kwalifikacji prawnej usług świadczonych na rzecz Skarżącej przez partnerów. Tym samym zaskarżona interpretacja nie zawiera elementów wymaganych
w świetle art. 14c § 1 i § 2 O.p., co uniemożliwia ocenę merytorycznej jej poprawności. Organ nie dopełnił zatem formalnych warunków interpretacji indywidualnej, co w ocenie Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przypomina, że obowiązkiem Organu wydającego interpretację było przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogły mieć wpływ na ocenę prawną, a to nie zostało w rozpoznawanej sprawie spełnione. Sąd jednocześnie wskazuje, że nie nakłada na organ interpretacyjny obowiązku drobiazgowego roztrząsania wszystkich elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które jego zdaniem nie miały i nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną stanowiska Skarżącej jednakże w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie pominięte przez organ elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie były nieistotne dla tej oceny.
Sąd wskazuje bowiem, że spór pomiędzy stronami koncentruje się w istocie
na kwalifikacji przez Organ usług świadczonych na rzecz Skarżącej przez Partnerów, albowiem Organ uznał, że Partnerzy świadcząc usługi pomocnicze nie świadczą usług podstawowych, tj. usług opieki, nie jest tym samym spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 17a u.p.t.u., niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. w odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi. Organ uznał jednocześnie, że co ponownie należy powtórzyć i podkreślić,
że w przedstawionych okolicznościach występują dwa rodzaje świadczeń realizowanych przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców: usługi pomocnicze, tj. usługi polegające m.in. na wsparciu organizacyjnym i monitorowaniu stanu zdrowia Podopiecznego oraz pozostawania w dyspozycji w sytuacjach nagłych wykonywane przez Partnerów na rzecz Skarżącej oraz usługi opieki świadczone przez Skarżącą na rzecz Podopiecznego. Zatem jakkolwiek czynności wykonywane przez Partnerów będą służyły świadczonym przez Stronę usługom opieki nad Podopiecznymi, to jednak usługi pomocnicze
nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.
Sąd zauważa jednak, że wyrażając ww. stanowisko w sprawie Organ w zakażonej interpretacji po pierwsze de facto jedynie wybiórczo odniósł się do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku i nie wyjaśnił tym samym swojej oceny co kwalifikacji prawnej charakteru usług świadczonych przez Partnerów na rzecz Skarżącej przez pryzmat okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku a po drugie zaś nie wskazał podstaw uznania, że jedynie usługi pomocnicze, których zakres jest zbieżny
z usługami opiekuńczymi (podstawowymi), o których stanowi art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., mogą korzystać ze spornego zwolnienia.
Sąd podkreśla bowiem, że w treści wniosku Skarżąca wprost wskazywał na usługi świadczone przez Partnerów, które miały polegać również m.in. na:
- usługach zastępczych w przypadku niewykonania lub słabego wykonania świadczenia ze strony Opiekunów, do których zaliczać się będzie m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu;
- "wykonywanie innych usług, których celem jest wsparcie Usług Opieki przez Wnioskodawczynię w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania";
- "udzielanie pomocy w sytuacjach krytycznych i konfliktowych wymagających interwencji partnera".
Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała m.in, że Partnerzy:
- podejmują przez cały czas obowiązywania umowy aktywne działania związane
z opieką;
- towarzyszą podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalają terminy wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności;
- zajmują się realizacją recept;
- na czas poszukiwania nowego opiekuna, przebywania Opiekuna na urlopie bądź gdy jest chory są w stanie zastąpić Opiekuna a czynności zastępcze obejmują
w szczególności: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała; pomoc przy przemieszczeniu się po mieszkaniu; pomoc przy rozbieraniu
i ubieraniu, pomoc przy spożywaniu posiłków i przyjmowaniu leków; organizowaniu oraz towarzyszeniu przy wizytach u lekarzy, terapeutów, rehabilitantów itd.
Sąd zauważa również, że w treści wniosku Skarżącej również wprost wskazano,
że "w praktyce częste są przypadki, gdy opiekunki niewłaściwie wykonują swoje obowiązki lub dochodzi do nieporozumień pomiędzy Podopiecznymi a daną opiekunką, co oznacza konieczność podjęcia szybkich działań przez Partnera" a dodatkowo podkreślono, że beneficjentem usług pomocniczych będą bezpośrednio podopieczni.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, Organ uznając, że Partnerzy świadcząc wskazane we wniosku usługi pomocnicze nie świadczą usług podstawowych tj. usług opieki oraz, że usługi pomocnicze nie są ściśle związane z usługą podstawową, tj. usługą opieki świadczoną przez Skarżącą w związku z czym nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 17a u.p.t.u., niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. w odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi całkowicie pominął tą część zdarzenia przyszłego, która odnosiła się do świadczenia przez Partnera de facto usług podstawowych
w zakresie opieki (m.in. przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego - mycie, czesanie, golenie, mycie zębów - ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki). Organ nie uzasadnił również podstawy przyjęcia, że jedynie usługi pomocnicze, których zakres jest zbieżny z zakresem usługi podstawowej mogą korzystać ze spornego zwolnienia.
Tym samym Sąd uznał, że dokonane przez Organ uzasadnienie prawne stanowiska wnioskodawcy nie było ani jednoznaczne, ani konkretne, albowiem dokonane zostało w oderwaniu od całości stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku Skarżącej jak i nie zawiera wskazania podstawy uznania przez Organ,
że jedynie usługi pomocnicze o zakresie zbieżnym do zakresu usługi podstawowej mogą korzystać ze spornego zwolnienia. Powyższe skutkowało tym, że w efekcie Organ
nie odniósł się w sposób wskazany w powyższej części uzasadnienia do istoty sporu
w rozpoznawanej sprawie, tj. brak było powiązania w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy jak i brak było wyjaśnienia pełnej podstawy prawnej dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy
w odniesieniu do konieczności zbieżności zakresu usługi podstawowej i pomocniczej
w celu zastosowania ww. zwolnienia. Powyższe niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd podkreśla, że w przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia
w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować
w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych
(art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną (por. wyrok NSA z 6 września 2023 r., I FSK 1512/20). Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać
nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu
w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu,
a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu i stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w istocie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Sąd podkreśla również, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne,
to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 maja 2023 r., I SA/Kr 350/23). Niewątpliwie
z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie – przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 15 marca 2023 r., II FSK 2179/20).
W ocenie Sądu, mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności,
w spornym zakresie treść zaskarżonej interpretacji powyższych wymogów nie spełnia. Organ nie zawarł bowiem w uzasadnieniu swojego stanowiska motywów przyjętego kierunku rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący i spójny oraz zgodny ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym wskazanym we wniosku i stanowisku Skarżącej,
tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu,
ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na sporne pytanie interpretacyjne.
W związku z powyższym skoro wydana interpretacja nie spełnia wymogów ustawowych, Sąd nie może odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Interpretacja musi być pod względem formalnym poprawna, aby mogła być poddana ocenie merytorycznej przez sąd. Jak bowiem wskazano wyżej, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrolują zatem działanie administracji publicznej,
nie zaś "zastępują" organy w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Ugruntowane jest stanowisko w orzecznictwie, że sąd naruszyłby swoje kompetencje, gdyby zamiast skontrolować działanie Dyrektora KIS, dokonałby zamiast niego czynności sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji (por. wyroki NSA z: 25 maja 2012 r.,
II FSK 2210/10; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1388/15; 13 września 2019 r., I FSK 1230/17; 10 sierpnia 2021 r., II FSK 565/21; 27 stycznia 2023 r., II FSK 1561/20).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni uwagi dotyczące uzasadnienia prawnego interpretacji i podda ponownej ocenie stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku, uwzględniając wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia elementy zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego opisane w tym wniosku i w treści wydanej ponownie interpretacji umotywuje kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było odtworzenie przesłanek negatywnej oceny stanowiska Skarżącej.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1
lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora KIS.
Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 t.j.) zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości [...] zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w kwocie [...]zł, a także zwrot wydatków poniesionych przez Skarżącą na uiszczenie opłaty skarbowej
od pełnomocnictwa, w wysokości [...] zł.
Wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych
są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.