I SA/Sz 178/23

I SA/Sz 178/23 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2023-07-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska
Bolesław Stachura /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Kwiecińska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 5a pkt 38 i pkt 40, art. 30 ca ust 7 pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art.135, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Anna Sokołowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżoną postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2022 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "organ" lub "organ interpretacyjny") zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku P. S. (dalej "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej.
Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.
W dniu [...] sierpnia 2022 r. do organu wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która dotyczyła przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022, poz. 2647 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), w zakresie ulgi IP BOX.
W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał m.in., że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] lipca 2022 r. Głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych oraz wnoszenie wkładu twórczego w wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca wskazał, iż realizuje projekty informatyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. Zlecenia informatyczne realizowane przez niego, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem. Wnioskodawca podkreślił, że w związku z tak wykonywaną działalnością ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Na potrzeby opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne, szczegółowo opisane 4 etapy.
Wnioskodawca wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z póżn. zm.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wytwarzane oraz współwytwarzane oprogramowania opierają się na indywidualnych autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego), tworzenie dokumentacji projektowej, tworzenie architektury oprogramowania oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.
Jak wynika z analizy wniosku, na tle tak opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz współtworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?
2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń informatycznych oraz programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca cyt. ustawy?
3. Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji Architekta IT w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?
4. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt usługi księgowej; b) Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; c) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) Koszt usług telekomunikacyjnych; e) Składki na ubezpieczenie społeczne; f) Koszt dokształcenia zawodowego; g) Koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
5. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?.
Z treści wniosku wynika też, że przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 1 Wnioskodawca wskazał, że podejmowana przez niego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy, stworzone oraz współtworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta. Wnioskodawca odwołał się przy tym do Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska w zakresie pytań 2-5.
Wezwaniem z dnia [...] września 2022 r. (doręczonym [...] września 2022 r.) zobowiązano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, domagając się odpowiedzi na postawione na 17 stronach wezwania szczegółowe pytania, jak również przedstawienia własnego stanowiska w zakresie pytań 2-5 - w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, jak również uiszczenia w tym terminie opłaty do łącznej wysokości [...] zł (podczas gdy dotychczas Strona uiściła [...] zł).
W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Wnioskodawca złożył pismo z dnia [...] września 2022 r. (data wpływu [...] września 2022 r.) w którym na 54 stronach ustosunkował się do otrzymanego wezwania, w tym także przedstawił własne stanowisko w zakresie pytań 2-5. Uiścił też w terminie brakującą kwotę opłaty w wysokości 160 z
W dniu [...] listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ interpretacyjny wskazał, że odpowiedź Wnioskodawcy nie uzupełniła wszystkich braków wniosku, a wniosek po uzupełnieniu nie spełniał wymogu "wyczerpującego przedstawienia" stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: O.p.).
Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, domagając się uchylenia postanowienia organu I instancji i wydania interpretacji indywidualnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2023 r. utrzymał w mocy swe wcześniejsze postanowienie z dnia [...] listopada 2022 r. o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Organ interpretacyjny wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji został pozostawiony bez rozpatrzenia przede wszystkim z powodów, skrupulatnie wymienionych w postanowieniu I instancji, które uniemożliwiły dokonanie oceny stanowiska w zakresie pytań związanych z ulgą IP BOX. Co do zarzutu sformułowanego w zażaleniu, a dotyczącego de facto kwestii prac rozwojowych, organ odwoławczy wskazał, że Wnioskodawca kompletnie pominął fakt, iż nie wyjaśnił jednoznacznie przedmiotu pytania pierwszego, a stanowisko dotyczące tego pytania odbiegało od jego treści, co uniemożliwiło jego ocenę. Ponadto, jak wskazał organ, Wnioskodawca oczekiwał rozstrzygnięcia kwestii prowadzenia prac rozwojowych - nie przedstawiając tła faktycznego sprawy, nie przedstawiając w ogóle zdarzenia przyszłego i nie precyzując zarówno celów, charakteru, wyników przeprowadzonych jak i planowanych prac, co uniemożliwiło dokonanie jakiejkolwiek oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. (str. 3 postanowienia).
Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołał treść art. 14b § 2 i § 3 O.p. Organ interpretacyjny wskazał, że do Wnioskodawcy skierowano wezwanie, w celu zindywidualizowania tła faktycznego sprawy. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien być bowiem precyzyjny aby funkcja gwarancyjna interpretacji mogła zostać spełniona.
Analizując ponownie wniosek i jego uzupełnienie, organ interpretacyjny wskazał, że:
a) w skierowanym do Wnioskodawcy wezwaniu poproszono m.in. o ponowne jednoznaczne określenie zakresu wniosku mającego być przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie stanu faktycznego, tj. jakich lat on właściwie dotyczy. Wnioskodawca wskazując, że wniosek dotyczy okresu poczynając od lipca 2022 a także lat kolejnych, czyli do czasu kiedy stan faktyczny lub prawny nie ulegnie zmianie, doprowadził do sytuacji, że zakres wniosku stał się bardzo szeroki, tj. że pytania, dotyczyły bardzo szerokiego okresu, przy czym okres przyszły miał charakter otwarty. W ocenie organu, wniosek Wnioskodawcy po jego uzupełnieniu nie został należycie zindywidualizowany. Organ interpretacyjny poprosił także o wskazanie konkretnych podmiotów, na rzecz których Wnioskodawca realizował opisane lakonicznie - zlecenia programistyczne. W ocenie organu, sposób odpowiedzi w ww. zakresie nie konkretyzował w żaden sposób kontrahentów, z którymi Wnioskodawca współpracował, przez co Wnioskodawca nie skonkretyzował ani umów, czy prac, a w konsekwencji i praw autorskich, które przenosił do tej pory na kontrahentów.
b) organ interpretacyjny zapytał Wnioskodawcę również o to, jakie konkretne programy komputerowe, a dokładniej prawa autorskie do tych programów komputerowych są przedmiotem wniosku, bowiem we wniosku Wnioskodawca wskazał jedynie na przykładową aplikację. Na powyższe pytanie, Wnioskodawca w ogóle nie udzielił odpowiedzi. Zdaniem organu interpretacyjnego, nie wiadomo było więc nadal, jakie to programy komputerowe są przedmiotem wniosku Wnioskodawcy oprócz przykładowej aplikacji, w tym jakie inne programy Wnioskodawca wytworzył i jakich to programów dotyczy wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego.
Organ interpretacyjny stwierdził, że z jednej strony Wnioskodawca oczekiwał wydania interpretacji w zakresie uznania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu współtworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie, a z drugiej strony Wnioskodawca nie przedstawił w ogóle jednak w sposób wyczerpujący informacji o tworzonych programach komputerowych, w szczególności w zakresie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca podał jeden przykład. Nie można było więc uznać, że Wnioskodawca skonkretyzował stan faktyczny w tej materii (biorąc pod uwagę, że zamiarem Wnioskodawcy było objęcie wnioskiem o wydanie interpretacji - nieznanej ilości o rozmaitym charakterze dotychczas stworzonych i przyszłych kompletnie nieznanych programów komputerowych, które to organ miałby oceniać pod kątem spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej). Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego miał wyłącznie charakter poglądowy.
Organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca nie wyjaśnił czy w przyszłości będzie prowadzić badania naukowe - wskazując jedynie, że ich nie prowadził i nie prowadzi, nie wyjaśnił - czy sformułowania odnoszące się do charakteru prac Wnioskodawcy w kontekście prac rozwojowych dotyczą całego okresu którego dotyczy wniosek, czy w okresie którego dotyczy wniosek - Wnioskodawca samodzielnie prowadził prace rozwojowe, czy prowadził albo będzie prowadzić w okresie, którego dotyczy wniosek w ramach prac programistycznych - przy zachowaniu standardów, które wynikają z Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz z danej dziedziny wiedzy i umiejętności - prace, które są wyodrębnione z uwagi na cel ich prowadzenia i obejmują łącznie: nabywanie przez Wnioskodawcę wiedzy i umiejętności, łączenie przez Wnioskodawcę wiedzy i umiejętności, kształtowanie wiedzy i umiejętności oraz wykorzystywanie Wnioskodawcy wiedzy i umiejętności a jeśli tak, to czy całość tych czynności odpowiednio służyła i będzie służyć planowaniu produkcji bądź projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Na te pytania zdaniem organu, Wnioskodawca nie udzielił w ogóle odpowiedzi.
Organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca nie wyjaśnił, w jakich okresach prowadził lub od kiedy prowadzi prace rozwojowe, nie wyjaśnił czego dotyczą prace rozwojowe i co było czy będzie ich celami, czy też jakie czynności obejmowały te prace w zakresie każdego doprecyzowanego programu komputerowego - w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał nadto - na świadczone usługi, a nie prace rozwojowe i nadmienił, że zakres czynności został szczegółowo przedstawiony we wniosku i organ ma pełną wiedzę na temat tego w jakim zakresie Wnioskodawca realizował prace i co było ich efektem. Tymczasem wiedza organu w tej materii sprowadzała się do informacji o schemacie powstawania programów i przykładowej aplikacji.
Zdaniem organu interpretacyjnego, nie sposób było dokonać merytorycznej analizy stanowiska Wnioskodawcy, ponieważ organ nie posiadał wiedzy na temat konkretnych, odrębnych zindywidualizowanych celów prac rozwojowych Wnioskodawcy, podejmowanych odrębnie przy tworzeniu poszczególnych programów komputerowych, ani o czynnościach jakie były i są podejmowane każdorazowo w ramach takich prac. Dodatkowo, Wnioskodawca nie przedstawił żadnych konkretnych informacji w tym zakresie odnośnie zdarzenia, oczekując prawdopodobnie aby organ rozstrzygnął w zakresie pytania pierwszego, czy każdorazowo Wnioskodawca podejmował się i będzie podejmować prac rozwojowych przy tworzeniu (współtworzeniu) programów komputerowych.
Organ interpretacyjny stwierdził, że sposób przedstawienia przez Wnioskodawcę opisu okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych w tym zakresie uniemożliwił dokonanie oceny stanowiska w odniesieniu do sformułowanych przez pytań, a wydaną interpretacją Wnioskodawca chciał objąć ochroną prawną dotyczącą możliwości zastosowania ulgi IP BOX praktycznie rzecz biorąc, każdy z efektów jego prac, w tym tych, które są w ogóle na dzień dzisiejszy nieznane. Wnioskodawca nie wyjaśnił, czy w ramach działalności będącej przedmiotem pytania nr 1 samodzielnie prowadził czy będzie prowadzić prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt E ppkt 9 wezwania), nie wyjaśnił czy programy komputerowe, będące przedmiotem wniosku zawsze są i będą efektem prac rozwojowych lub badań naukowych Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz w szczególności, czy prowadził i będzie prowadzić odrębne prace rozwojowe w zakresie każdego z tworzonych programów komputerowych, czy też w innym zakresie. Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi wskazując przy tym, że odpowiedź na te pytania została już obszernie udzielona.
Organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca nie wyjaśnił, czy podstawą stosunku prawnego łączącego go z każdym z Kontrahentów w zakresie wykonywania funkcji Architekta IT jest/była/będzie oddzielna umowa zlecenie, czy też innego rodzaju umowa, nie wyjaśnił, czy przyjęta metodyka alokacji stosowana jest wyłącznie w przypadku, gdy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu (kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.) z konkretnym przychodem z danego kwalifikowanego IP nie jest możliwe w danym stanie faktycznym.
Tymczasem przepisy regulujące tą zasadę (art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie odnoszą się wprost do dochodów z IP Box, nie mniej jednak w przypadku kiedy nie istnieje inna bardziej adekwatna metoda przypisania kosztów pośrednich, dotyczących przychodów z IP oraz pozostałych przychodów, możliwe jest zastosowanie tzw. "klucza przychodowego". Wnioskodawca wskazał, że stosuje klucz przychodowy, w przypadku gdy alokacja nie jest możliwa, nie wyjaśniając dogłębniej tej kwestii - o co poproszono w wezwaniu. Wnioskodawca nie wyjaśnił kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, stanowiącymi prace rozwojowe albo badania naukowe.
Zdaniem organu interpretacyjnego, nie sposób uznać, że Wnioskodawca wykonał zalecenia organu i udzielił wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania. W odniesieniu do konstrukcyjnych elementów okoliczności faktycznych, Wnioskodawca zawarł własne opinie. Analizując jeszcze raz wniosek i jego uzupełnienie organ interpretacyjny wskazał, że zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element, niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca sformułował pytanie wyrażające wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy w rzeczywistości "ukrytą" intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej - w zakresie twórczego charakteru prac oraz potwierdzenia:
• uznania działalności Wnioskodawcy za prowadzoną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
• prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Organ interpretacyjny stwierdził, że pytanie pierwsze i stanowisko nie korespondowały ze sobą, tj. Wnioskodawca pytał o działalność badawczo-rozwojową, natomiast oczekiwał oceny działalności jako twórczej, systematycznej, w celu wykorzystania zasobów wiedzy oraz jako prac rozwojowych a niespójność stanowiska Wnioskodawcy w związku z doprecyzowanym zakresem pytania pierwszego powodowała, że organ nie mógł dokonać jego jednoznacznej oceny na podstawie art. 14c § 1 O.p. Dodatkowo organ interpretacyjny wskazał na niedopuszczalność prezentowania w opisie okoliczności faktycznych sprawy, elementów ocennych, powołując się przy tym na wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 817/17.
Organ interpretacyjny wskazał, że brak doprecyzowania tła faktycznego sprawy, w tym brak zindywidualizowania zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych, uniemożliwił zagwarantowanie ochrony prawnej interpretacji indywidualnej, regulowanej przepisami art. 14k-14na O.p. Zdaniem organu, wniosek Strony nie dotyczył żadnych zdarzeń przyszłych bowiem żadnych informacji w tym zakresie, a istotnych dla sprawy, w nim nie wskazano. W szczególności, w zakresie zdarzeń przyszłych nadal nie wiadomym było jakie programy komputerowe i ich prawa autorskie są przedmiotem wniosku Strony w zakresie lat następnych. Rodzaj i charakter prac z nimi związanymi nie został w żaden sposób wyjaśniony, przez co zarzuty Wnioskodawcy, co do braku rozstrzygnięcia o możliwych pracach rozwojowych w tym nieznanym okresie, organ uznał za bezzasadne.
Odnosząc się do argumentacji zażalenia, organ interpretacyjny zauważył, że praktycznie rzecz biorąc cała argumentacja Wnioskodawcy sprowadza się do tego, że organ był kompetentny do rozstrzygnięcia o prowadzaniu przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, jako że w takiej sytuacji organ dokonałby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednakże, jak wskazał organ, z pola widzenia Strony umknęło, jakimi brakami obarczony był w istocie wniosek. Kwestia prowadzenia prac rozwojowych nie była jedyną przesłanką, a nawet nie kluczową, bowiem organ próbował ustalić (oprócz pytań o prowadzenie prac rozwojach), jaki był charakter prac Wnioskodawcy, cele, okresy ich prowadzenia. Organ starał się doprowadzić do skonkretyzowania stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego aby funkcja gwarancyjna mogła zostać spełniona.
Organ interpretacyjny stwierdził, że sformułowanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w sposób uniemożliwiający realizację funkcji ochronnej jest przeszkodą dla wydania interpretacji z uwagi na wyłączenie jednego z podstawowych elementów kształtujących omawianą instytucję prawa podatkowego.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., organ interpretacyjny wskazał, że fakt niezadowolenia Strony z wydanego rozstrzygnięcia nie może stanowić samodzielnej przesłanki uzasadniającej naruszenie wskazanych przepisów proceduralnych. Zarzuty ich naruszenia nie znajdują potwierdzenia w sposobie procedowania sprawy. Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów - nie ma jednak możliwości zastosowania ich wprost. Z tych powodów zarzut dotyczący naruszenia art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, organ uznał bezzasadny.
W ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie [...]zł, według norm przepisanych.
Nadto Skarżący wniósł o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:
1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] września 2022 r. (sygn.: [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie [...] listopada 2022 r. (sygn.: [...]);
2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku mimo, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
W uzasadnieniu skargi, Skarżący szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Nadto jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r. III FSK 2430/21) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych w art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron, jakkolwiek wskazać trzeba, że Skarżący zażądał rozpoznania sprawy właśnie na posiedzeniu niejawnym.
Dalej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Jak wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia go poprzedzającego zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające są wadliwe.
Zagadnieniem zasadniczym, determinującym rozstrzygnięcie w sprawie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 O.p.. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.
Zgodnie z art. 169 § 4 w z w z art. 14h O.p. Organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania, na które przysługuje zażalenie .
Wskazać nadto trzeba, że w myśl art. 217 § 2 O.p. postanowienie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.
Sąd tymczasem zauważa, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienia postanowień obu instancji nie wypełniają ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p., gdyż w pierwszym rzędzie w obydwu postanowieniach nie przedstawiono stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz stanowiska Wnioskodawcy. Tym samym pominięto podstawowe okoliczności sprawy, bo przecież istotą wydanych postanowień jest ocena, czy na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku zostały spełnione warunki do wydania interpretacji (por. też wyrok WSA w Krakowie z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 147/23, oraz z dnia 7 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 82/23).
Zwrócić bowiem należy uwagę, że w badanej sprawie zarówno postanowienie pierwszej jak i drugiej instancji stanowi jedynie polemikę ze Skarżącym w oparciu o zadane mu w piśmie z [...] września 2022 r. pytania. Z treści postanowień nie wiadomo co było istotą sporu, jaki był stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku, jak również jakie były zadane pytania i jakie zajął odnośnie nich stanowisko. Co więcej zaskarżone postanowienie odnosi się wyłącznie do pierwszego z nich (co szczególnie podkreślił organ odwoławczy na stronie 3 postanowienia) z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie wiadomo również czy stanowisko to odnosi się również do pozostałych pytań. W żadnej części postanowienia nie powołano treści tego pytania/ pozostałych pytan jak i stanowiska Strony. Z treści uzasadnień wynika, że podstawą pozostawienia wniosku bez rozpoznania były nieprecyzyjne odpowiedzi na zadane przez organ pytania w oderwaniu od rzeczywistego stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku.
Tymczasem w treści złożonej skargi podniesiono, że stan faktyczny opisany we wniosku, został w sposób kompletny, a wniosek Skarżącego spełniał wymogi z art. 14b § 3 O.p., a nadto Wnioskodawca odniósł się do cech działalności badawczo-rozwojowej, które prowadzona przez niego działalność w jego przekonaniu spełnia, zaś organ będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości, a mimo to tego nie zrobił.
W świetle tak przedstawionych zarzutów, biorąc pod uwagę istotne braki uzasadnienia zaskarżonych postanowień, Sąd nie ma możliwości odnieść się do nich. Postanowienia są bowiem niejasne i nie można na podstawie analizy ich uzasadnień ustalić czy w jaki sposób stan faktyczny /zdarzenie przyszłe był przedstawiony przez Stronę i czy miało to miejsce w sposób wystarczający do zajęcia przez organ stanowiska, a zadane w wezwaniu do Skarżącego pytania uzasadnione. Sąd zwraca uwagę, że elementy decyzji, czy postanowienia i ich rola są ściśle określone przez przepisy O.p. i tylko w ramach tych przepisów wydając decyzje, czy postanowienia, powinien poruszać się organ podatkowy (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia: 29 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 354/22, 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 959/22, 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1362/22, 7 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 82/23 i I SA/Kr 102/23).
Według Sądu tego typu uzasadnienie stanowiska organu, które w istocie nie poddaje się kontroli sądu administracyjnego, jest niepełne, niespójne i niezrozumiałe, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.).
Tylko więc na marginesie Sąd zauważa, że nie sposób wyobrazić sobie jaki wpływ na możliwość wydania interpretacji ma brak wskazania we wniosku konkretnych (z nazwy) podmiotów/kontrahentów czy też konkretnych programów, czego oczekiwał w niniejszej sprawie organ, a nie np. opisanie ich istotnych cech. Takie ustalenia zdaniem Sądu mogą być konieczne w postępowaniu podatkowym, nie zaś w postępowaniu mającym jedynie na celu wydanie interpretacji.
Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu
przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2021.535), [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).
Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wyżej przedstawione poglądy Sądu.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.