I SA/SZ 170/06

I SA/Sz 170/06 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2006-05-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-03-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Kazimiera Sobocińska /przewodniczący/
Marzena Kowalewska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 8 ust. 4 ust. 5 art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a - b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 134 par. 1 art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadnienie
W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa za rok podatkowy 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. kwocie [...] oraz zaległość w tym podatku w kwocie [...]. Powodem określenia należnego podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 było:
I. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.), o wydatki w łącznej kwocie [...] z następujących tytułów:
1/ opłat za tzw. media w kwocie [...], tj. za pobór energii, wywóz śmieci i dostawę wody, związane z nieruchomością położoną przy ul. [...], którą to nieruchomość na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] Spółka przeniosła do "B" Spółki z o.o. z siedzibą w B., w zamian za objęcie udziałów, a następnie spółka "B", aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...], zbyła tę nieruchomość spółce "C" Spółka z o.o. z siedzibą w C.; w ocenie organu kontroli skarbowej, wydatki te nie mają związku z przychodami podatnika,
2/ prac porządkowych związanych z wynoszeniem sprzętu przy wyprowadzce z budynku [...] położonego w S., stanowiącego własność "A" S.A. z siedzibą w B., o wartości [...], wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez [...]; według organu kontroli skarbowej, wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodów podatnika, gdyż, na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...], budynek [...] został przeniesiony do firmy "B" Spółki z o.o., w zamian za objęcie udziałów, a następnie przejęty przez podatnika w dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] oraz poddzierżawiony innym podmiotom, zgodnie z wcześniej zawartymi umowami z uprzednim właścicielem, tj. "A" SA.; na podstawie 6 umów poddzierżawy, koszty związane z podnajmowanymi pomieszczeniami ponosić mieli podnajemcy, tak więc wydatek w kwocie [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie ma związku z przychodami Spółki, stwierdził organ kontroli skarbowej,
3/ opłaty skarbowej w kwocie [...] oraz podatku od czynności cywilno-prawnych w kwocie [...], a także wydatku w kwocie [...] za czynności notarialne dotyczące przedwstępnej umowy przeniesienia, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. nr [...] z dnia [...], w której Spółka oświadczyła, że przystępuje jako współdłużnik solidarny do długu spółki "B" wobec akcjonariuszy "A" SA, wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży akcji, w której Spółka zobowiązała się do zapłaty kwoty [...] i [...] do dnia 10.01.2003 r.; w ocenie organu kontroli skarbowej, wydatki w łącznej kwocie [...] nie mają związku z przychodami Spółki,
4/ zwrotu kosztów w kwocie [...] na rzecz B.S. - Prezesa Zarządu Spółki,
zatrudnionej na podstawie umowy o pracę z dnia [...], z tytułu podróży służbowych
prywatnym samochodem, jak też pociągiem, niestanowiących kosztów uzyskania
przychodów, z powodu braku pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami Spółki
związku przyczynowo – skutkowego,
5/ wydatków na reklamę w kwocie [...], wynikających z rachunku nr [...] z dnia [...] wystawionego przez firmę "D" E.P w Szczecinie za wykonanie grafiki z folii samoprzylepnej; według organu, usługi reklamowe nie zostały wykonane, tak więc wydatki w kwocie [...] nie miały związku z przychodami Spółki, gdyż ich poniesienie nie skutkowało powstaniem przychodów w Spółce,
6/ usług o wartości [...] netto za wywóz odpadów, wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez "J." J.M. w M.; w ocenie organu kontroli skarbowej, wydatek ten nie ma związku z przychodami Spółki, ponieważ stroną operacji gospodarczej była spółka "A" SA,
7/ wydatków w kwocie [...] za tzw. "usługi doradcze i koszty zgodnie z załącznikiem", wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "D" B.S. w G., gdyż, wyniku analizy i oceny dowodów wymienionych w załączniku do ww. faktury, organ stwierdził, iż wydatki dotyczyły przejazdów taksówkami, kosztów biletów PKP, za naprawę i zakup reflektorów do samochodu [...] o nr [...], niemających związku z przychodami Spółki.
II. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie [...], nie stanowiące tych kosztów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczące:
1/ zapłaconych odsetek w kwocie [...] od kredytu, w kwocie [...], wynikającego z umowy kredytowej nr [...] z dnia [...], zawartej pomiędzy Spółką, a Bankiem [...] Oddział w S., wykorzystanego, w ocenie organu kontroli skarbowej, na zakup akcji "G." SA z siedzibą w G., w ilości [...], serii [...] o wartości nominalnej [...]; organ kontroli skarbowej ustalił, że w wykonaniu oświadczenia Prezesa Zarządu "A", sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] o przystąpieniu do [...] "G" SA i objęciu w całości nowej emisji akcji serii [...] od nr [...] do [...], o wartości nominalnej [...], doszło do sfinansowania nabytych akcji ze środków pochodzących z zaciągniętego kredytu bankowego i z tego też względu, zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu należało zakwalifikować do wydatków na nabycie akcji, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
2/ zapłaconych odsetek w kwocie [...] od kredytu dewizowego w kwocie [...], zaciągniętego w [...] Bank SA z siedzibą w W. Oddział w S., na podstawie umowy nr [...] z dnia [...], gdyż za kredyt ten w wysokości [...] Spółka nabyła od "B" Spółki z o.o., akcje [...] "G." SA na okaziciela, serii [...], od nr [...] do [...] o wartości nominalnej [...] za każdą akcję, tak więc, odsetki w kwocie [...] należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, uznał organ kontroli skarbowej.
Nie zgadzając się z powyższa decyzją w dniu 31 grudnia 2002 r. Spółka wniosła od niej do Izby Skarbowej odwołanie, podnosząc w nim zarzuty:
1/ naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wielu dowodów w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu sprawy oraz nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, co skutkowało naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie wskazał przyczyn, dla których nie przeprowadził wnioskowanych dowodów,
2/ naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] wydatków za prace porządkowe i wynoszenie sprzętu z budynku [...],
3/ naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] za czynności notarialne dotyczące przedwstępnej umowy przeniesienia własności nieruchomości położonej w Szczecinie przy [...] i ul. [...], na rzecz akcjonariuszy spółki "A" SA,
4/ naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę i, przez to, pozbawienie jej możliwości wykazania związku pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych na rzecz Prezesa Zarządu-B.S., a przychodami Spółki; na tę okoliczność Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka B.S.,
5/ naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę i, przez to, pozbawienie jej możliwości wykazania związku pomiędzy przychodami, a poniesionymi wydatkami w kwocie [...] za wykonanie banera oferującego sprzedaż nieruchomości i wynajem pomieszczeń, umieszczonego na budynku od strony [...]; strona wniosła o przesłuchanie świadka M.G. - pełnomocnika Spółki w zakresie złożenia zamówienia i powieszenia banera, a także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania E.P. na okoliczność wykonania banera oraz przeprowadzenia oględzin nieruchomości i tego banera,
6/ naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę i, przez to, pozbawienie jej możliwości wykazania związku pomiędzy przychodami, a poniesionymi wydatkami w kwocie [...] za usługi doradcze poniesiona na rzecz firmy B.S., gdyż - według odwołującej się Spółki - usługi doradcze nie zawsze muszą mieć efekt materialny w postaci opracowania, czy opinii, z tego względu organ kontroli skarbowej winien nie tylko poszukiwać materialnego dowodu świadczonych usług, ale przede wszystkim przeprowadzić z urzędu dowód z przesłuchania świadka B.S. na okoliczność treści i zakresu udzielonych Spółce oraz jej pracownikom konsultacji i usług doradczych,
7/ przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki w kwocie [...] dotyczą kosztów poniesionych na objęcie akcji lub udziałów; Spółka, powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów, wyrażone w piśmie z dnia [...] nr [...], wywiodła, że do wydatków na nabycie akcji lub udziałów, zalicza się - z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - wszystkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe, skuteczne nabycie udziałów lub akcji, a więc zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.); do wydatków na nabycie udziałów lub akcji, zdaniem Spółki, nie można zatem zaliczyć odsetek od kredytów, wymienionych również w piśmie Ministerstwa Finansów, stanowiących koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację:
1/ Za nieuzasadniony należy uznać zarzut Spółki, jakoby w toku postępowania kontrolnego uniemożliwiono Spółce skorzystanie z przysługujących jej praw, a to poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów ze świadków, bowiem jak wynika to z akt sprawy, w szczególności z korespondencji Spółki kierowanej do Inspektora Kontroli Skarbowej, wniosek o przeprowadzenie tych dowodów złożony został przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji Spółki. Spółka w niniejszym postępowaniu informowała o zmianach swoich pełnomocników i osób ją reprezentujących i na tej jedynie podstawie organ kontroli skarbowej ustalał każdorazowo podmiot upoważniony do występowania w postępowaniu kontrolnym, a orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie IV S.A. 1044/96, opubl.: LEX nr 456339 oraz z dnia 1 marca 1999 r. w sprawie II S.A. 1533/98, opubl.: LEX nr 46787) potwierdza, iż pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, natomiast nie może być domniemane, a także, że od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa bądź jego odwołania obowiązkiem organu jest doręczanie pism i zawiadamianie o wszelkich czynnościach właściwej osoby. I tak, w sprawie tej wnioski dowodowe złożone zostały w dniu 7 października 2002 r. przez radcę prawnego K.K. z [...] z G., który przedłożył dwa pełnomocnictwa: notarialne z dnia 3 października 2001 r., udzielone przez Prezesa Zarządu Spółki oraz datowane na 30 lipca 2002 r. "do występowania w imieniu spółki przed sądami wszelkich instancji we wszystkich postępowaniach dotyczących spółki, w tym w szczególności do występowania w jej imieniu w procesach, we wszystkich postępowaniach rejestrowych o wpis zmian do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, postępowaniach wieczysto-księgowych, postępowaniach egzekucyjnych i innych postępowaniach nieprocesowych" udzielone przez Prezesa Zarządu Spółki. Z akt sprawy wynika także, iż pierwsze z opisanych pełnomocnictw wygasło na skutek odwołania wszystkich pełnomocników Spółki, o czym poinformował organ kontroli skarbowej Prezes Zarządu spółki pismem z dnia 24 czerwca 2002 r. W piśmie tym Spółka powiadomiła Inspektora Kontroli Skarbowej, że odwołała "wszelkie pełnomocnictwa udzielone komukolwiek, kiedykolwiek do występowania w jej imieniu przed urzędem kontroli skarbowej i wszelkimi innymi organami administracji publicznej". Z tego względu, czynności podejmowane przez radcę prawnego K.K. po dacie poinformowania przez podatnika organu kontroli skarbowej o wygaśnięciu pełnomocnictwa (tj. po 26 czerwca 2002 r.), w tym i złożenie w dniu 7 października 2002 r. wniosków dowodowych, nie wywołują skutków prawnych, skoro nie zostały potwierdzone przez Spółkę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, skuteczność czynności zdziałanej bez pełnomocnictwa lub z jego przekroczeniem, zależy od następczego potwierdzenia jej przez Spółkę. W niniejszej sprawie podatnik nie potwierdził dokonanych przez radcę prawnego K.K. czynności, przeciwnie – po trzykrotnym wezwaniu przez organ kontroli skarbowej do ustosunkowania się do pism składanych w jego imieniu przez K.K. oraz wyjaśnienia kwestii reprezentacji Spółki, podatnik udzielił wyraźnej odpowiedzi, że "w dniu 6 września zostało udzielone pełnomocnictwo dla Pani B.S. (..) do reprezentowania spółki w zakresie wyjaśniania spraw podatkowych za lata 2000 - IV 2002". Podatnik, tym samym, wyraził jednoznacznie intencję, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, także za 2001 r., ma występować Prezes Spółki w osobie B.S. Za powyższym wnioskiem przemawia również treść pełnomocnictwa przedłożonego przez radcę prawnego K.K. w dniu 8 listopada 2002 r. dla wykazania jego uprawnienia do reprezentowania Spółki. Z treści tego pełnomocnictwa wynika, iż jest to pełnomocnictwo procesowe w rozumieniu przepisu art. 91 kpc, zawierające umocowanie jedynie do występowania w sprawach sądowych. Powyższe pełnomocnictwo nie upoważniało go zatem do reprezentowania Spółki w niniejszym postępowaniu i nie mogło służyć sanowaniu czynności dokonanej wcześniej bez umocowania. Z tych też względów, organ kontroli skarbowej zasadnie pominął czynności tego pełnomocnika w postępowaniu, zaś złożony przez niego wniosek o przeprowadzenie dowodów, jako że nie został w toku toczącego się postępowania potwierdzony przez Spółkę – pozostawił bez rozpoznania. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty podnoszone przez podatnika w odwołaniu w zakresie naruszenia przepisów art. art. 122, 187 § 1, 188 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy pozwala na merytoryczną ocenę dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., a uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Okoliczność zaś poniesienia przez Spółkę wydatków niemających związku z przychodami Spółki wynika z treści dowodów księgowych stanowiących, zgodne z treścią przepisu art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 ze zm.), podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Obowiązek stosowania i przestrzegania przepisów ustawy o rachunkowości, a więc prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych, w taki sposób by możliwe było ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku od osób prawnych, ciąży na podatniku z mocy przepisu art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpatrywanej sprawie dowodami księgowymi, na podstawie których organ kontroli skarbowej stwierdził poniesienie przez Spółkę wydatków niemających związku z przychodami, były: polecenia wyjazdu służbowego dla B.S. wymienione na str. 37-38 protokołu z kontroli skarbowej, rachunek VAT Nr [...] z dnia [...]., wystawiony przez firmę "D" E.P. za "wykonanie banerów, transparentów - grafika z folii samoprzylepnej" oraz faktury VAT wystawiony przez firmę "D" B.S. za "usługi doradcze, koszty zgodnie z załącznikiem". Zatem obowiązek udowodnienia, że dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce i zostało prawidłowo udokumentowane, a także zapisane w księgach rachunkowych dla celów podatkowych spoczywa na podatniku, gdyż to podatnik przypisuje sobie prawo do kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a organy podatkowe są właściwe do jej oceny. Podatnik, nie tylko w toku przeprowadzonych przez Inspektora czynności kontrolnych, ale również postępowaniu podatkowym, nie udowodnił, że zakwestionowane zaskarżoną decyzją wydatki mają związek z przychodami, o których mowa jest w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2/ W kwestii zarzutu odwołującej się Spółki, co do bezpodstawnej zmiany kwalifikacji prawnej wydatków w kwocie [...], wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "Z" S. A. w S. za prace porządkowe, wynoszenie sprzętu przy wyprowadzce, Izba Skarbowa stwierdziła, iż dokonane w tym względzie ustalenia znajdują oparcie w stanie faktycznym sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w okresie poniesienia tego wydatku, tj. w dniu 8.01.2001 r. podatnik nie był właścicielem, ani najemcą nieruchomości [...] ponieważ w dniu 4.08.2000 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], nieruchomość tę Spółka przeniosła do spółki o.o. "B." w zamian za objęcie udziałów, a następnie w dniu 3.01.2001 r. nowy właściciel – spółka "B" sprzedał tę nieruchomość firmie "H." - M. Z. W. w S. i, w tym też dniu, nastąpiło wydanie przedmiotu umowy sprzedaży. Argumentacja Spółki podnoszona w odwołaniu, iż poniesienie wydatków w kwocie [...] wiązało się z obowiązkiem najemcy wynikającym z treści przepisu art. 662 Kodeksu cywilnego oraz z treści umowy najmu, a więc z należytym utrzymaniem nieruchomości, według organu odwoławczego, nie może stanowić podstawy do zmiany dokonanego w tej materii rozstrzygnięcia. Na okoliczność bowiem twierdzeń, iż sporny wydatek miał związek z osiągniętym przychodem z tytułu czynszu za podnajem pomieszczeń nieruchomości [...] podatnik, poza żądaniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.G., nie przedłożył żadnych dowodów podważających ustalenia organu kontroli skarbowej. Na podkreślenie zaś zasługuje fakt, iż pomimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia z dnia 21.02.2003 r. o możliwości zapoznania się strony z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Spółka nie skorzystała z prawa określonego w przepisie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek natomiast B.S. o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka M.G. na okoliczność poniesienia przez Spółkę wydatków na prace porządkowe w budynku [...] jest niecelowy, bowiem B.S., jako osoba reprezentująca Spółkę, zawiadomieniem skierowanym do prokuratury o popełnieniu przestępstwa przez M.G., sama pozbawiła ją wiarygodności i odebrała jej przymiot osoby rzetelnej. Tak więc, oparcie rozstrzygnięcia tej kwestii na zeznaniu M.G., a nie na zebranym przez organ kontroli skarbowej materiale dowodowym, nie byłoby działaniem racjonalnym i merytorycznie uzasadnionym.
3/ Za bezpodstawny należało także uznać zarzut Spółki odnoszący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] za usługi notarialne objęte fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Z treści tej faktury wynika, że przedmiotem czynności notarialnych było sporządzenie przedwstępnej umowy przeniesienia (Rep. [...]). Zgodnie z zapisami zawartymi w § 1 tej umowy, Spółka z o.o. "A", reprezentowana przez B.S., oświadczyła, że przystąpiła jako współdłużnik solidarny do długu "B" Sp. z o.o. z/s w B. wobec akcjonariuszy "A" SA z/s w B., wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży akcji zawartej w dniu 21.02.2000 r., zmienionej następnie aneksami w dniach: 14.04.2000 r. i 23.03.2001 r., a, w związku z tym, Spółka zobowiązana była do zapłaty akcjonariuszom "A" SA kwoty [...] i [...] w terminie do dnia 30.01 2003 r. Z analizy i oceny treści powyższej umowy wynika, że Spółka przystępuje jako współdłużnik solidarny do długu spółki z o.o. "B" wynikającego ze sprzedaży akcji "A" SA przez osoby fizyczne spółce "B" i związanego z tym zobowiązania do zapłaty za akcje. A ponadto, że w związku z przystąpieniem do długu Spółka zobowiązała się do dnia 30.01.2003 r. przenieść na rzecz wierzycieli innego podmiotu gospodarczego, tj. spółki z o.o. "B.", nieruchomości położonej przy [...] oraz ul. [...]. Zatem, wydatek w kwocie [...] nie ma związku z przychodami podatnika, o którym mowa jest w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie dotyczy zobowiązania Spółki, z tytułu którego w roku podatkowym 2001 powstał przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 tej ustawy. Wywody zaś Spółki, dotyczące tej kwestii potwierdzają jedynie ustalenia organu kontroli skarbowej i, w ocenie organu odwoławczego, nie mogą w żadnym przypadku skutkować zmianą dokonanego rozstrzygnięcia tej kwestii, poczynione bowiem przez Spółkę wysiłki zmierzające do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a także zawarcie umowy przedwstępnej, w wyniku realizacji której Spółka miała uzyskać przychód w wysokości 80 % zysku z transakcji, w sytuacji niewykonania postanowień tej umowy, nie stanowią okoliczności uzasadniającej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spornego wydatku. Na skutek takiego zapisu umowy, jak sama Spółka stwierdza, że powstała możliwość uzyskania przychodu w przyszłości, a więc stosownie do regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów byłyby koszty uzyskania, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, ponieważ nie doszło do realizacji umowy, na sporządzenie której Spółka poniosła ww. wydatek.
4/ W kwestii zarzutu Spółki nie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodów zawnioskowanych przez Spółkę i pozbawienia jej możliwości wykazania związku pomiędzy przychodem, a poniesionymi wydatkami na rzecz pracownika z tytułu używania przez niego samochodu na potrzeby podatnika w jazdach zamiejscowych i lokalnych, organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza w tym względzie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ kontroli skarbowej zasadnie w postępowaniu pominął czynności K.K., a złożony przez niego wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania B.S., słusznie pozostał bez rozpoznania. Natomiast z akt sprawy wynika, iż B.S., jako pełnomocnik Spółki, miała możliwość, zarówno w toku postępowania kontrolnego jak też podatkowego, wykazania, że pomiędzy poniesionymi wydatkami w kwocie [...], a osiągniętymi przez Spółkę przychodami, istniał związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa jest w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z możliwości tej jednak nie skorzystała, pomimo wydłużonego okresu pomiędzy datą podpisania adnotacji z zapoznania kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, a datą pierwszego zawiadomienia wysłanego przez organ kontroli skarbowej, tj. od dnia 19.07.2002 r. do dnia 3.10.2002 r. W ramach uprawnień wynikających z treści przepisu art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, Spółka nie zażądała na piśmie uzupełnienia dokumentacji poprzez wskazanie czynności kontrolnych, które należałoby podjąć i dokumentów, które należałoby włączyć do akt sprawy. Nie wniosła również wyjaśnień, ani zastrzeżeń do zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego na podstawie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ – poinformowana - nie wzięła czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. Strona wniosła jedynie, jak twierdzi w odwołaniu, z ostrożności na wypadek nieuwzględnienia wniosku o uchylenie decyzji i dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka B.S. na okoliczność celu jej wyjazdów i ich związku z przychodem. Żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B.S. - pełnomocnika Spółki, według organu odwoławczego, nie jest uzasadnione, gdyż stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej faktu poniesienia spornych wydatków bez związku z przychodami Spółki wynika z tego, iż strona nie udokumentowała jazd zamiejscowych i lokalnych w sposób odpowiedni do wymogów określonych w przepisach art. 16 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 16 ust. 4 tej ustawy stanowi, iż: "Ilekroć w ustawie jest mowa o stawce za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumie się przez to stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika". Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 5 ustawy: "przebieg pojazdu, używanego na potrzeby podatnika przez jego pracownika, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji, wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów." Z ustaleń zaś zawartych w protokole z kontroli skarbowej wynika, że Spółka przyznała B.S. miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne w wysokości 500 km, oraz to, że zwrot kosztów zarówno za jazdy lokalne, jak i zamiejscowe następował na podstawie dokumentu "Polecenie wyjazdu służbowego", czyli tzw. delegacji służbowej oraz oświadczenia o używaniu pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. W analizowanej sprawie pojęcie "jazdy lokalne" nie miało zastosowania ponieważ, zgodnie z treścią przepisu § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r. w sprawie warunków ustalenia i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 41, poz. 239), pojazdy do celów służbowych mogą być używanie do jazd lokalnych w granicach administracyjnych miasta lub gminy i podróży służbowych (jazdy zamiejscowe). Tymczasem Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w wysokości przyznanego pracownikowi limitu kilometrów do jazd, które z uwagi na przepis § 3 ust. 1 i ust. 3 powołanego rozporządzenia nie mogą być uznane za jazdy lokalne. Jak wynika bowiem z treści umowy o pracę, miejscem zamieszkania B.S., w badanym roku podatkowym, była miejscowość [...], a siedziba Spółki mieściła się, do dnia 1 lipca 2002 r., w Szczecinie przy ul. [...]. Natomiast z poleceń wyjazdów służbowych wymienionych w protokole z kontroli skarbowej wynika, że B.S. odbywała podróże własnym samochodem do [...], a w przypadku wyjazdów grudniowych, takiego miejsca nie wskazano. Zwrócone pracownikowi koszty podróży w kwocie [...], zarówno za jazdy samochodem do [...], jak też pociągiem do [...] i [...], w ocenie Izby Skarbowej, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ponieważ podróże służbowe nie zostały prawidłowo udokumentowane. W treści polecenia wyjazdu służbowego nie określono bowiem zadania, jakie miał wykonać delegowany pracownik poza miejscowością, w której znajdowało się stałe miejsce pracy, tj. miasto [...], miejscowość docelowa, data i godzina wyjazdu oraz powrotu, liczba godzin i dni przebywania w podróży, stawka i wartość przysługujących diet. Jest to konsekwencją zasady, że wszelkie wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów pod tym warunkiem, iż podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu Spółki. Podatnik, pomimo niezadowolenia z ustaleń kontroli skarbowej dotyczących kwestii związanych ze zwrotem kosztów podróży służbowych, nie udowodnił w jakikolwiek sposób, że poniesienie wydatków w kwocie [...] było konieczne dla osiągnięcia przychodów. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż podatnik, pomimo możliwości wyjaśnienia tej kwestii także w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, w związku z prawidłowo doręczonym zawiadomieniem z dnia 21.02.2003 r. o prawie zapoznania się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie, z uprawnienia tego nie skorzystał. W związku z takim stanem sprawy, żądanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka B.S. na okoliczność wykazania związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami z tytułu zwrotu kosztów podróży, a osiągniętymi przychodami, według organu odwoławczego, należy uznać za bezpodstawne. W rozpatrywanej sprawie, wykazano ponad wszelką wątpliwość, że podatnik nie dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu Spółki, ponieważ za podstawę rozliczenia delegacji zarówno w jazdach (wg Spółki) lokalnych jak i zamiejscowych było "polecenie wyjazdu służbowego", w którym za kwotę zwrotu kosztów przyjmowano jako rozliczenie zaliczki, kwotę wynikającą z przemnożenia ilości przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub cenę biletu kolejowego. Z tego też względu, wyłączenie przez organ kontroli skarbowej z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
5/ Za bezpodstawny należało również uznać zarzut Spółki co do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę, a przez to pozbawienie jej możliwości wykazania związku pomiędzy przychodami i poniesionymi przez Spółkę wydatkami w kwocie [...] za wykonanie banera oferującego sprzedaż nieruchomości i wynajem pomieszczeń, umieszczonego na budynku od strony [...]. Z treści rachunku nr [...] z dnia [...] wynika bowiem, że sprzedającym usługę była firma "D" – E.P., natomiast kupującym M.G. - pełnomocnik Spółki, co do których to osób B.S. złożyła doniesienie do prokuratury, z treści którego wynika, iż M.G. działała na niekorzyść Spółki wspólnie z E.P., ponieważ, jak podniosła w zawiadomieniu: "w Spółce nie było żadnych dekoracji świątecznych, ani też grafik". Niezrozumiałe jest zatem żądanie Spółki, reprezentowanej przez B.S., o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wymienionych osób, gdyż to ww. zawiadomienie potwierdza zasadność dokonanych w tej materii ustaleń organu kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika ponadto, że ustalenia dotyczące tej kwestii organ kontroli skarbowej oparł na braku dowodów wykonania usług reklamy, a tym samym nieistnieniu związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętymi przychodami, o którym mowa jest w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także żądanie Spółki przeprowadzenia oględzin nieruchomości, na której umieszczono reklamę i grafiki, nie znajduje oparcia w treści przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten stanowi, iż "Organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny". W rozpatrywanej zaś sprawie, potrzeby takiej nie było, ponieważ zakwestionowane wydatki dotyczyły usług za reklamę Świąt Bożego Narodzenia roku 2001, a nie okresu w którym przeprowadzano postępowanie kontrolne i podatkowe, tj. w latach 2002 -2003.
6/ Ponadto, Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska Spółki co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] za usługi doradztwa, wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę "D" B.S. w Z. Dokonane w tej materii ustalenia organu kontroli skarbowej znajdują uzasadnienie w treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem - zgodnie z treścią tego przepisu - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie można zatem uznać za takie koszty wydatków za usługi, których wykonanie nie zostało udowodnione i dotyczące innego podmiotu gospodarczego. Na okoliczność poniesienia tego wydatku i jego związku z przychodami, Spółka przedstawiła jedynie faktury VAT, z treści których wynika, że firma B.S. świadczyła na rzecz Spółki usługi doradcze o wartości [...] i [...] oraz, że poniosła koszty w kwocie [...] związane z przejazdami Taxi i PKP, a także w kwocie [...] za naprawę samochodu i regenerację reflektora, które to koszty przeniosła na Spółkę. Obciążenie kosztów uzyskania przychodów wartością usług doradztwa bez udowodnienia, iż usługi te zostały faktycznie wykonane i przyczyniły się w jakikolwiek sposób do zwiększenia przychodów Spółki, nie znajduje podstawy prawnej, zaś nieprzedłożenie umowy na wykonanie usług, nie pozwala na ustalenie, np. ich zakresu, w jakim celu zlecono ich wykonanie, wysokości i terminów zapłaty itd., a tym samym, niemożliwe jest stwierdzenie, że zostały wykonane w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, w odniesieniu do kosztów przejazdu Taxi, PKP, naprawy samochodu i wymiany reflektorów, poniesione przez firmę "D" w Z. B.S., to w żadnym przypadku nie mogą one obciążać kosztów uzyskania przychodów podatnika, gdyż dotyczą innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na własny rachunek. Podatnik nie przedstawił dowodów, na podstawie których miał obowiązek pokryć wydatki odnoszące się do zdarzeń gospodarczych, których stroną nie była Spółka z o.o. "A". Ponadto, Izba Skarbowa, na podstawie ustaleń organu kontroli skarbowej, stwierdza, iż firma "D" B.S. nie uczestniczyła w 2001 r. w transakcjach sprzedaży nieruchomości będących własnością Spółki z o.o. "A", jedynie B.S. w dniu 29.08.2001 r. nabył od Spółki wspólnie z P. P. i K. B., po 1/3 udziału, własnościowe prawa do lokalu położone w [...]. W kwestii zaś wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B.S., Izba Skarbowa stwierdziła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy spełnia wymogi określone w przepisie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i pozwala na merytoryczną ocenę dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia, bez konieczności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż B.S. brał udział w sprzedaży nieruchomości [...] ale jako osoba reprezentująca właściciela tej nieruchomości, tj. spółkę z o.o. "B", a więc inny podmiot gospodarczy.
7/ Twierdzenie Spółki, oparte na treści pisma z dnia [...] Nr [...], iż zapłacone odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych na sfinansowanie nabycia udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodów, według organu odwoławczego, nie może skutkować zmianą dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia, bowiem zapłacone przez Spółkę odsetki w kwocie [...] od kredytów na nabycie akcji nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z uwagi na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego". W roku podatkowym 2001 Spółka nie dokonała odpłatnego zbycia akcji sfinansowanych kredytami bankowymi, zatem nie zaistniała okoliczność ustalenia dochodu z ich zbycia, a tym samym, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ich nabyciem. Ponadto, za bezpodstawną należy uznać argumentację Spółki, opartą na "dopasowanej" wersji pisma Ministerstwa Finansów Nr PB [...] z dnia [...], że kosztami uzyskania przychodów, o których mowa jest w przepisie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, są wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie akcji i udziałów. Stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w powołanym piśmie, nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia spornej kwestii, ponieważ dotyczy nieznanego stanu faktycznego. W tej sprawie, organ kontroli skarbowej prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytów w łącznej kwocie [...], ponieważ odsetki te w okresie ich poniesienia nie miały żadnego związku z przychodami Spółki, o którym mowa jest w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
8/ Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wniosek Spółki zawarty w piśmie z dnia [...], które wpłynęło do Izby Skarbowej dnia [...] o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków: [...] dotyczy sprawy o nr [...], a więc podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. rozstrzygniętej decyzją Izby Skarbowej Nr [...].
W skardze z dnia 1 lipca 2003 r., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, Spółka podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:
1/ art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka M.G., którego przeprowadzenie, zdaniem Spółki, miało wykazać związek wydatków poniesionych na prace porządkowe i wynoszenie sprzętu z budynku [...] z osiągniętymi przychodami,
2/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezprawne zawężenie wykładni tego przepisu w zakresie nieuznania za koszt wydatków na ustanowienie hipoteki, gdyż - według Spółki - organy obu instancji dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy umowy przedwstępnej zawartej w dniu 11 czerwca 2001 r., tymczasem Spółka zawarła tę umowę, aby inna osoba stała się dłużnikiem wobec wierzycieli hipotecznych, a także po to, aby po sprzedaży nieruchomości przez jej nabywców, uzyskać konkretny przychód,
3/ art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się przez organ odwoławczy na niewykonanie przez Spółkę zobowiązań wynikających z umowy przedwstępnej przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 11 czerwca 2001 r., skoro jej termin wykonania upływał po dniu 30 czerwca 2003 r., a miesiąc ten nie był przedmiotem postępowania ani w pierwszej ani w drugiej instancji,
4/ art. 123, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie świadka B.S. na okoliczność związku wydatków na używanie prywatnego samochodu Prezesa Zarządu Spółki z uzyskanymi przez nią przychodami,
5/ art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezprawne oddalenie przez organ odwoławczy zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych co do przesłuchania w charakterze świadka M.G. oraz przeprowadzenia oględzin nieruchomości i baneru,
6/ art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B.S. na okoliczność treści i zakresu udzielonych Spółce oraz jej pracownikom konsultacji i usług doradczych, a także ich związku z osiągniętymi przychodami,
7/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie nabycia udziałów (akcji),
8/ niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, gdyż stroną tego postępowania nie była jedynie Spółka, lecz również jej członkowie zarządu obecni i poprzedni (art. 134 § 1 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej).
W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2004 r. skarżąca Spółka podniosła dodatkowo zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie sporządzono stosownego protokołu, mimo uznania, że księgi podatkowe Spółki były nierzetelne.
W odpowiedzi na tę skargę, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi na podstawie przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r. o sygn. akt SA/Sz 1365/03 oddalił skargę Spółki na ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.
Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożyła spółka "A", w wyniku rozpoznania której, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 stycznia 2006 r. o sygn. akt II FSK 1068/05 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r.
Uzasadniając wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej zawiera jedynie w części usprawiedliwione podstawy. To ustalenie odnosi się tylko do zarzutu dotyczącego nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych na nabycie akcji przez skarżącą Spółkę, bowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie, między innymi akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalania dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Według Sądu, treść cytowanego przepisu ustawy podatkowej nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy odsetki od kredytu otrzymanego na wskazany wyżej cel objęte są zawartą w nim regulacją. Z tego też powodu konieczna jest wykładnia omawianego wyżej przepisu, a przede wszystkim ustalenie zakresu znaczeniowego użytego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrazu "wydatków". Wskazany przepis zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego, przy ustalenia znaczenia zastosowanych w nim pojęć, preferować należy wykładnię gramatyczną, to jest znaczenie, jakie danemu wyrazowi przydaje się w języku potocznym. A, w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. dr M. Szymczaka (PWN Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, str. 793) podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W zakresie znaczeniowym tego wyrazu zawiera się zatem element bezpośredniości poniesienia wydatku "na coś". Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa jest w jej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności: cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04 (Lex 142056). Należało zatem uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu ustawy podatkowej, co uzasadniało wzruszenie zaskarżonego wyroku.
W pozostałym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił prawidłowość ustaleń faktycznych i ocen prawnych wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Na mocy zaś przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana (w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej), związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o ile – oczywiście – nie uległ zmianie stan prawny i nie zmieniły się okoliczności faktyczne sprawy od czasu wyrażenia przez Naczelny Sąd Administracyjny takiej wykładni.
Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie zaszły okoliczności wskazane wyżej.
W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. o sygn. akt II FSK 1068/05, odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej skarżącej Spółki dotyczącego nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych na nabycie akcji, stwierdził, że przez wydatki, o których mowa jest w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji, takie jak: cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, natomiast nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Z tego też względu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w wyroku z dnia 2 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu ustawy podatkowej.
Uwzględniając zatem ww. wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że skarga Spółki z dnia 1 lipca 2003 r. ma usprawiedliwione podstawy w tej części, zaś zaskarżona skargą decyzja Izby Skarbowej, w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na nabycie akcji, wydana została z naruszeniem prawa materialnego (16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), które miało wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów skargi, uwzględniając przy tym wykładnię prawa przedstawioną w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie są uzasadnione.
W części dotyczącej zarzutów proceduralnych, należy wskazać, że brak było podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do takich uchybień proceduralnych, które mogłyby uzasadniać konsekwencje prawne określone w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 it. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji.
Postępowanie podatkowe w pierwszej instancji prowadzone było przez organ kontroli skarbowej, a w takiej sytuacji, na podstawie przepisów art. 24 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), przy określaniu podstaw opodatkowania, organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w przepisach art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Jeżeli zatem, organ kontroli skarbowej sporządzi - na podstawie przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej - protokół z badania dokumentów i ewidencji, a protokół ten będzie zawierał elementy wymagane dla protokołu z badania ksiąg, w rozumieniu przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, to należy stwierdzić, że w takiej sytuacji protokół z badania dokumentów i ewidencji, o którym mowa jest w przepisie art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, jest niczym innym jak właśnie protokołem z badania ksiąg, w rozumieniu przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Warunkiem uznania takiego protokołu za prawidłowy jest także stwierdzenie, że kontrolowany podatnik miał możliwość wniesienia w terminie dni 14, jak tego wymaga przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a nie w terminie dni 3, jak stanowi przepis art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń.
Dokonując zatem analizy protokołu z badania dokumentów i ewidencji sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS, stwierdzić należy, że protokół ten zawiera elementy wymagane dla protokołu z badania ksiąg, bowiem od strony 28 do strony 46 Inspektor zawarł w protokole szczegółowe ustalenia z analizy zapisów w księdze rachunkowej i odpowiednich dokumentów źródłowych wraz ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Skarżąca Spółka nie skorzystała zaś w ogóle z możliwości wniesienia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole z badania dokumentów i ewidencji.
W rozważaniach nad zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 134 § 1 w związku z przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej, wskutek pominięcia poprzednich i obecnych członków zarządu, jako strony postępowania podatkowego, na których - według Spółki - może w przyszłości zostać przeniesiona odpowiedzialność i wydana decyzja na podstawie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową powstałą za ich kadencji, należy w zasadzie poprzestać na stwierdzeniu, że skarżąca Spółka błędnie interpretuje przepis art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisem art. 133 § 1 i przepisem art.116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz.1387)), wychodząc z wadliwego założenia, że ustawodawca podatkowy dopuszcza w szerszym zakresie niż to wynika z przepisów podatkowych konstrukcję uprawnień tzw. "strony dualnej", gdyby bowiem ustawodawca zamierzał dopuścić do udziału w jednym postępowaniu podatkowym więcej niż jednego podatnika, tak jak to czyni np. wobec małżonków składających wspólną deklarację podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepis prawa podatkowego musiałby wprost na taką konstrukcję zezwalać. Przyjęcie proponowanej przez skarżącą Spółkę konstrukcji strony postępowania podatkowego powodowałoby, że w toku postępowania podatkowego obok podatnika występowałby podmiot, który status podatnika, a zarazem strony postępowania podatkowego, uzyskiwałaby w nieokreślonej przyszłości, albo takiego statusu nigdy nie uzyskałaby, gdyby nie ziściłyby się przesłanki warunkujące jej odpowiedzialność, szczegółowo przez ustawodawcę wskazane w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, osoby wymienione w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego uzyskują status podatnika "za" niewypłacalnego podatnika, a nie "obok" niego i nie w czasie, gdy o jego niewypłacalności niczego jeszcze stwierdzić nie można.
Także dalsze zarzuty Spółki dotyczące naruszenia procedury postępowania podatkowego przez organy podatkowe nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut bowiem niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z przesłuchania świadków nie jest uzasadniony. Z wniosków dowodowych Spółki o przesłuchanie w charakterze świadków M.G. i B.S. wynikało, że dowody te miały służyć do wyjaśnienia, jak należy interpretować niektóre dokumenty, w sytuacji, gdy ich treść na to nie wskazuje. Takie dowody były zatem zbędne w postępowaniu, skoro organy podatkowe dysponowały fakturami, których nie dało się powiązać z celem, jakim powinno było być uzyskanie przychodów w kontrolowanym roku podatkowym. W tej sytuacji, oparcie stanowiska Spółki nie na dokumentach, lecz na ich wykładni, dostosowanej do potrzeb postępowania podatkowego, mogło spowodować odmowę uwzględnienia stanu faktycznego w wersji podanej przez Spółkę. Zauważyć także należy, że w protokole z kontroli znajduje się zapis (str. 46 protokołu), iż osoba reprezentująca kontrolowaną Spółkę oświadczyła, że przedłożyła kontrolującym wszystkie posiadane dokumenty księgowe i pozaksięgowe oraz prowadzone ewidencje dotyczące zagadnień objętych zakresem kontroli, a mogące mieć wpływ na zawarte w protokole ustalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podziela wyrażony w tej materii pogląd przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2003 r. o sygn. akt I SA/Łd 1653/02 (Lex 113647), iż "dowody z zeznań świadków nie są z zasady dopuszczalne dla ustalenia istnienia faktycznej podstawy dokonania wydatków".
Również organy podatkowe prawidłowo oceniły wniosek dowodowy Spółki o przesłuchanie w charakterze świadka B.S. na okoliczność związku wydatków poniesionych na używanie prywatnego samochodu dla celów służbowych z uzyskanymi przez Spółkę przychodami, skoro bowiem obowiązujące przepisy wymagają dokumentowania takiego wydatku w sposób szczególny, to chybienie takie powoduje, że ponoszenie wydatku, a także jego ewentualny związek z osiągniętymi przychodami, nie może być przedmiotem dowodzenia za pomocą innych środków dowodowych.
Mając powyższe uwagi na względzie, należy także stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym zapewniono Spółce czynny udział, adekwatnie do tego, czy była w danym momencie reprezentowana przez pełnomocnika, czy też działała samodzielnie. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie wyjaśnił stronie, dlaczego nie zostały uwzględnione wnioski Spółki o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wobec złożenia ich przez osobą nielegitymującą się w danym momencie pełnomocnictwem procesowym skarżącej Spółki, tj. przez radcę prawnego K.K., które to wyjaśnienie aprobuje skład orzekający w sprawie.
Także, nie budzi zastrzeżeń nieuwzględnienie w postępowaniu odwoławczym wniosku dowodowego Prezesa Spółki z dnia 6 stycznia 2003 r. o przesłuchanie wskazanych w nim kilkunastu świadków, gdyż wniosek ten dotyczył innej sprawy, tj. rozliczenia Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2000 r. do 31 grudnia 2000 r., a rozstrzygniętej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] o nr [...] a ponadto wniosek ten nie precyzował okoliczności, które mogłyby zostać wykazane za pomocą tego środka dowodowego.
Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości (budynku [...]) i banera na okoliczność wykonania dekoracji świątecznych z okazji Świąt Bożego Narodzenia w 2001 r., stwierdzić należy, co słusznie podniósł w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, że B.S. złożyła doniesienie do prokuratury, z którego wynika, iż M.G. działała na niekorzyść Spółki wspólnie z E.P., ponieważ, co podniesiono w zawiadomieniu: "w Spółce nie było żadnych dekoracji świątecznych, ani też grafik". Ponadto, z akt sprawy wynika, że ustalenia dotyczące tej kwestii organ kontroli skarbowej oparł na braku dowodów wykonania usług reklamy, a tym samym nieistnieniu związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętymi przychodami, o którym mowa jest w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskowane zatem przeprowadzenie oględzin, które miałoby zostać dokonane w toku postępowania podatkowego, tj. w latach 2002-2003 nie byłoby celowe.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, na wstępie należy wskazać, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych . Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto, przepis art. 15 ust. 4 tej ustawy wymaga, aby koszty uzyskania przychodów były potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, chyba, że są to koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego.
Oceniając zaskarżoną decyzję, skład orzekający w sprawie uznał, iż organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów niżej wymienionych wydatków:
1/ Wydatków w kwocie [...] związanych z pracami porządkowymi i wynoszeniem sprzętu z budynku "[...]" (faktura VAT z dnia [...]), skoro Spółka "A" nie była w dacie poniesienia wydatku ani właścicielem, ani najemcą tej nieruchomości, a z ustaleń organów podatkowych wynikało, że koszty związane z podnajmem pomieszczeń znajdujących się w tym budynku ponosić mieli podnajemcy, na mocy zawartych z nimi umów poddzierżawy (brak związku poniesionych wydatków z przychodami Spółki - art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej).
2/ Wydatku w kwocie [...] za czynności notarialne (faktura VAT z dnia 11 czerwca 2001 r.) dotyczące zawarcia przedwstępnej umowy przeniesienia własności nieruchomości, skoro z niespornych okoliczności sprawy wynikało, że zawarcie tej umowy służyło osiągnięciu przychodów nie w kontrolowanym roku podatkowym 2001, lecz najpóźniej do dnia 30 stycznia 2003 r.; taki wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu, którą to kwestię reguluje - prawidłowo zastosowany w sprawie przez organy podatkowe - przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione."
3/ Wydatków na zwrot kosztów używania prywatnego samochodu przez B.S. na potrzeby Spółki w jazdach zamiejscowych i lokalnych w łącznej kwocie [...], skoro organy podatkowe poczyniły szczegółowe ustalenia w tej kwestii i stwierdziły, że Spółka nie udokumentowała zarówno jazd lokalnych, jak i zamiejscowych w sposób wymagany przepisami art. 16 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w odniesieniu do jazd lokalnych Spółka nie przedstawiła wymaganej ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez pracownika wg obowiązującego wzoru, zaś w poleceniach wyjazdu służbowego (delegacje służbowe) w jazdach zamiejscowych nie określono zadań delegowanego pracownika poza miejscem pracy, miejscowości docelowej, daty i godziny wyjazdu oraz powrotu, liczby i godzin przebywania w podróży, stawki i wartości diet; ponadto, jazdy lokalne uznane za takie przez Spółkę nie były lokalnymi, jak słusznie oceniły to organy podatkowe, gdyż odbywały się na trasie [...] (siedziba Spółki) – [...] (miejsce zam. B.S.).
4/ Wydatków w kwocie [...] na usługi reklamowe (baner reklamowy, grafika z foli samoprzylepnej), skoro Spółka nie przedłożyła zamówienia na tę usługę ani innych dowodów potwierdzających, że usługa opisana w rachunku (z dnia 22 stycznia 2001 r.) została faktycznie wykonana – przeciwnie, Spółka, kierując zawiadomienie do prokuratury o popełnieniu przestępstwa, potwierdziła, że usługa ta nie została wykonana; nie wykazano zatem związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętymi przychodami (art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej).
5/ Wydatków w łącznej kwocie [...] za usługi doradztwa, wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "D" B.S. w Z., skoro z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki osoby fizycznej, do ponoszenia których nie była zobowiązana, a także wydatki za usługi, które pozostawały bez związku z osiągniętymi przychodami; nieudokumentowanie wykonania usług doradztwa jak też niewskazanie, że te usługi miały jakikolwiek wpływ na przychody Spółki, zezwalało organom podatkowym na uznanie, że Spółka nie wykazała związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętymi przychodami (art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej), natomiast wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz B.S. związane z przejazdami Taxi, PKP, naprawą samochodu i wymianą reflektorów dotyczą tego podmiotu i związane są z jego działalnością gospodarczą, a nie skarżącej Spółki, tak więc także nie pozostają w związku z przychodami Spółki.
W tej sytuacji, całokształt przedstawionych wyżej okoliczności upoważnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej nieuznania wydatku na spłatę odsetek od zaciągniętych kredytów na nabycie akcji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i, jako taka, podlega uchyleniu na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 i 205 tej ustawy, zaś o niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152 ustawy.