III SA 2129/03

III SA 2129/03 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2004-10-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-08-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Tadeusz Piskozub /przewodniczący/
Wojciech Czajkowski
Zofia Skrzynecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
II FSK 194/05 - Wyrok NSA z 2006-01-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. i ze skargi H. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących 4.887,30 (cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt siedem złotych, trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 15 ]lipca 2003 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania H. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 lutego 2003 r. ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. w wysokości 64.680,00 zł uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i ustaliła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. w wysokości 63.615 zł. Identycznej treści decyzję tego samego dnia Izba Skarbowa wydała rozpatrując odwołanie J. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 lutego 2003 r.
Izba Skarbowa, rozpatrując oba odwołania, miała na uwadze następujący stan faktyczny i prawny:
W 1998 r. małżonkowie W., pozostając w ustawowej wspólności majątkowej, ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w kwocie ogólnej 508.460,01 zł. na które składają się:
– 20.913,60 zł utrzymanie rodziny
– 4.978,80 zł wydatki wykazane w PIT-O męża
– 3.728,80 zł wydatki wykazane w PIT-O żony
– 19.285,00 zł wydatki mieszkaniowe w/g PIT-D
– 61.649,80 zł wpłacone zaliczki na podatek
– 397.904.02 zł przyrost środków pieniężnych na rachunkach bankowych.
Źródło pokrycia wymienionych wartości, stanowiły środki opodatkowane i wolne od podatku w ogólnej kwocie 335.979,93 zł pochodzące z przychodów roku podatkowego i lat poprzednich, wg następującego wyliczenia:
- 141 .733,40 zł dochód "A" mający charakter środków pieniężnych.
- 18.803,77 zł dochód H. W.
- 97.820,47 zł odsetki od środków na rachunkach bankowych
- 3.622,29 zł różnice kursowe
- 74.000,00 zł sprzedaż mieszkania w 1997 r.
Porównanie przedstawionych wartości dowodzi, że w spornym roku, wydatki obojga małżonków przekraczają uzyskane przychody i zgromadzone mienie o kwotę 172.480,08 zł. W świetle złożonych wyjaśnień stron ustalona dysproporcja została pokryta oszczędnościami z lat poprzednich przechowywanymi w gotówce poza systemem bankowym, których źródło stanowił dorobek wspólny obojga małżonków z lat ubiegłych. Uprawdopodabniając powyższe, Strony szeroko opisała przebieg swojej kariery zawodowej wywodząc, że przychody uzyskane z tego tytułu do spornego roku pokrywają w/w kwotę. Wyszczególniła przy tym pracę zawodową od roku 1976, nawiązała do przychodu z prowadzenia gospodarstwa rolnego w Tuławkach w latach 1982-1988 i jego sprzedaży, pracy na kontrakcie w ZSRR oraz działalności gospodarczej prowadzonej w latach następnych, w trzech firmach (Przedsiębiorstwie Handlowym "C" (1991-1995)), Spółce Cywilnej "A"(1992-l995) oraz Spółce "A"(od 1993r).
Podniesione twierdzenia zostały poparte dowodami, w postaci zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu w Spółdzielni Mieszkaniowej "B", zaświadczenia Naczelnej Organizacji Technicznej w O. o otrzymanym wynagrodzeniu w latach 1980-1989 z tytułu umów zleceń, aktem notarialnym sprzedaży gospodarstwa rolnego, wydrukiem z konta 080 - wydatki inwestycyjne Spółki "A"w 1997 r., konta 400-amortyzacja, ewidencją przychodów Biura Usługowo-Handlowego "C" za 1994 r., ewidencją środków trwałych od IX 1993r. Przedsiębiorstwa "A" oraz kopiami zeznań rocznych od 1992 r.
Analizując całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Izba Skarbowa zauważyła, że jeżeli w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, przy czym wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.
Z oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.1997 r. wynika, że strona, nie była w stanie określić wysokości środków pieniężnych przechowywanych w gotówce. Powyższe uzasadniła upływem zbyt długiego okresu czasu odtworzenia tych wartości. Jednocześnie jednak wysokość mienia przechowywanego w bankach oszacowała, w przeliczeniu na złotówki, na kwotę ok. 700.000,00 zł. Dodała przy tym, że zawsze stosowana była zasada utrzymywania równowagi wkładów bankowych i środków w gotówce. W toku przesłuchania z dnia 11.06.2002 r. precyzując to stwierdzenie wywiodła, że uwaga ta dotyczy ostatnich 2-3 lat, natomiast nie pamięta jak to było w 1998r.
Pomimo takiego stwierdzenia, organ I instancji, celem uwiarygodnienia wywodów dotyczących posiadanej gotówki - z wykorzystaniem przedstawionego materiału dowodowego oraz ustalonych w toku postępowania wydatków poniesionych przed 1998 r. przeprowadził analizę wzajemnych relacji zachodzących pomiędzy tymi wartościami.
Weryfikacja akt sprawy w tym zakresie, dokonana w postępowaniu odwoławczym, potwierdza ocenę wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. O ile bowiem niewątpliwie, dowiedziona została wysokość uzyskiwanych przychodów przez J. W. w latach 1980-1987 z pracy w SM "B" oraz NOT w okresie 1980 - 1989, sprzedaży gospodarstwa rolnego T. w 1988 r., to na okoliczność pracy J. W.za granicą oraz wysokości uzyskanych z tego źródła przychodów, czy też przychodów 1991 r. H. W. poza własnym oświadczeniem nie przedłożyła żadnych dowodów. Porównanie natomiast wskazanych przychodów, do danych statystycznych przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej w latach od 1976 do 1988 nie potwierdziło argumentów o uzyskiwaniu przez jej małżonka bardzo wysokich dochodów ze stosunku pracy. Jedynie bowiem, w latach 1985 i 1986 przychody J. W. przekroczyły wartość porównawczą (693.739,00st.zł-529.200,00st.zł). Uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z NOT na przestrzeni 1981-89 w wysokości 1.058.548,00 st. zł oraz przychód współmałżonki z pracy zawodowej, o którym mowa w protokole przesłuchania z dnia 24.06.2003 r. wartość środków finansowych będących w dyspozycji rodziny oczywiście wzrośnie. Okoliczności te jednak, zbiegają się z okresem urodzenia się dzieci i przebywaniem współmałżonki na urlopie wychowawczym (lata 1983-1988). Wysokość przychodów żony nie została poparta innymi i dowodami, a twierdzenie o uzyskiwaniu wynagrodzenia w wysokości przekraczającej średnie zarobki pracowników w tym okresie budzi wątpliwości, w kontekście wynagrodzenia uzyskiwanego przez męża zajmującego stanowiska kierownicze. Przyjęto więc, że dochód żony nie pracującej na kierowniczym stanowisku, był niższy od dochodu współmałżonka pełniącego takie funkcje w tym czasie.
Rozważając okoliczność uzyskania przychodu, a w szczególności jego wysokości, z 3 letniej pracy za granicą w latach 1988-1990 i ustalenia jego wpływu na stan dowodzonych zasobów na dzień 01.01.1998 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że badany materiał w tej części opiera się wyłącznie na oświadczeniach małżonków oraz zeznaniach szwagra W. Przy czym na okoliczność kwoty uzyskanego dochodu z tego źródła, dopiero w końcowym etapie postępowania Jan W. wskazał na 65.000 bonów dolarowych. Przesłuchany w postępowaniu odwoławczym, świadek oświadczył natomiast, że na przełomie lat 80 i 90 widział dolary przechowywane w sejfie znajdującym się w piwnicy lokalu przy ul. K. W oparciu o swoje przypuszczenia zeznał, że zgromadzonej waluty było ok. 60 tys. USD i pochodziła z pracy J. W. na kontrakcie.
Biorąc pod uwagę ogólnikowość złożonych wyjaśnień oraz brak obiektywizmu z powodu więzów rodzinnych, a także określenie wielkości zasobów w oparciu o własny szacunek świadka, Izba Skarbowa uznała, że twierdzenia świadka W. mają niewielką moc dowodową. Na takie przyjęcie wpłynęła również sprzeczna z doświadczeniem życiowym okoliczność ujawnienia, tak znacznej gotówki przechowywanej nawet w sejfie. Tym bardziej, że chociażby w piśmie z dnia 02.06.2002 r. J. W. wskazywała na szczególną troskę o względy bezpieczeństwa.
Oceniając zatem powyższe, w powiązaniu z wartością ustalonych wydatków poniesionych przez oboje małżonków do 1993 r., Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji, że środki zgromadzone do tego okresu w żaden sposób nie mogły wpłynąć na stan oszczędności w gotówce na dzień 1.01.1998 r.
Nawet przyjmując podnoszony fakt poczynienia oszczędności ze źródeł wymienianych przez małżonków W. i przechowywania ich w gotówce, w walucie wymienialnej, to i tak w świetle wyjaśnień z dnia 18.11.2002 r. mienie to na początku 1991 wynosiło około 40.000 USD i zostało wpłacone na prywatne konto bankowe. Zatem w żaden sposób nie mogło wpłynąć na oszczędności przechowywane w przysłowiowej "skarpecie" na dzień 31.12.1997 r. Izba Skarbowa zgodziła się z twierdzeniami małżonków, że prowadzona przez J. W. działalność gospodarcza przynosiła znaczne dochody, które od 1992 r. znajdują odzwierciedlenie składanych na tę okoliczność deklaracjach i zeznaniach podatkowych. Uwaga ta w szczególności dotyczy dochodów uzyskanych w latach 1993 – 1994. W związku z tym twierdzenia stron dotyczące możliwości zgromadzenia w tym okresie mienia pochodzącego ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych, uznane zostały za wiarygodne. Ocenę tę, dodatkowo potwierdzają wyjaśnienia złożone w postępowaniu odwoławczym o wpłaceniu do banków w 1994 r. na lokaty terminowe kwoty 120.000 n.zł. Jednak w świetle wyjaśnień z 18.11.2002 r. przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowiły źródła mienia przechowywanego gotówce w domowym sejfie.
Natomiast analiza materiału dowodowego znajdująca odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji, po dokonaniu podziału na poszczególne lata, w szczególności obejmujące okres 1995 – 1997, wskazuje, że odwrotnie niż w latach wcześniejszych strony nie miały już możliwości gromadzenia oszczędności ze źródła w postaci działalności gospodarczej. Wyliczenia dowodzą wręcz, że na przestrzeni tego okresu strony musiały korzystać z mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Pomimo bowiem uzyskania wysokich dochodów wynikających z zeznań podatkowych, zdecydowanie wzrosły również poniesione wydatki, w tym koszty inwestycji. Podkreślono, że wskazane w toku postępowania w analizowanym okresie wydatki nie są pełne. Nie zawierają bowiem, choćby opłat z tytułu podatków na rzecz gminy, opłat związanych z ubezpieczeniem i używaniem samochodów, kosztów zakupu nowego samochodu R. oraz kosztów związanych z zasiedleniem domu przy ul. D. Wprawdzie w zeznaniach na tę okoliczność J. W. stwierdził, że nie poniósł żadnych wydatków w 1997 r., oprócz objętych ulgą podatkową, natomiast jego małżonka wskazała jedynie na wydatki związane z urządzeniem kuchni, w postaci szafek, ale wyjaśnień tych nie uznano za wiarygodne wobec sprzeczności z doświadczeniem życiowym.
Mając na uwadze doświadczenie życiowe, nie przyjęto za wiarygodnego twierdzenia o zasiedleniu nowego domu o powierzchni ok. 190 m. kw. (wraz z garażem), bez uprzedniego wyposażenia go w żadne inne sprzęty niż przewiezione z mieszkania składającego się z trzech pomieszczeń, przy jednoczesnym dysponowaniu w tym samym czasie znacznym mieniem przechowywanym w banku.
Zdaniem Izby Skarbowej całokształt zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego uprawnia do stwierdzenia, że oszczędności małżonków pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów za lata poprzedzające 1998 r. były deponowane na rachunkach i lokatach bankowych, które na dzień 31.12.1997 r. wynosiły 357.228,62 zł, 27.684,90 USD, 4.313,73 zł DEM oraz nie wydatkowane środki na rachunku bankowym "A" w wysokości 113.967,17 zł. wynikające z bilansu otwarcia na początek 1998 r.
Ustalono, że na przestrzeni ostatnich lat wolne środki finansowe (zarówno złotówki jak i USD i DEM) były umieszczane na rachunkach i lokatach bankowych, o czym bezspornie świadczą dokumenty z 7 banków wg stanu na dzień 31.12.1997 r. Ponadto na podstawie pism banków dotyczących okresu wcześniejszego, można domniemać, że również w tych latach strony gromadziły tam swoje oszczędności, co jednoznacznie potwierdzają zeznania zawarte w protokole przesłuchania z dnia 24.06.2003 r. Z wyjaśnień obojga małżonków wynika, że od wielu lat posiadają rachunki bankowe oraz w przypadku lokowania znacznych sum negocjowano z bankiem wysokość naliczanych odsetek. Z oświadczenia z dnia 14.052002 r. wynika ponadto, że, w sytuacji nadwyżki w kasie firmy wolne środki pieniężne z tego źródła umieszczane były na osobistych lokatach terminowych.
W tych okolicznościach za zdecydowanie nieprawdopodobne uznano przechowywanie przez kilka lat znacznych zasobów w przysłowiowej "skarpecie" nawet w wymienialnej walucie, a tym samym utratę wysokich odsetek od lokat bankowych, które przecież były źródłem gromadzonego mierna. Ponadto zakładane lokaty dotyczyły bardzo zróżnicowanych kwot i okresów oszczędzania oraz wielu rachunków.
Fakty te potwierdzają m.in. wymienione niżej dowody przedłożone przy piśmie z dnia 3.07.2003 r. dotyczące tylko dwóch banków i okresu poprzedzającego 1998r.:
- E Oddział na dzień 31.12.1994 r. 9 kont z lokatami na kwoty od 10 do 20 tysięcy nowych zł,
- F S.A wg wyciągu z 27.12.1995 r.. lokata jednomiesięczna w wysokości 41.419,85 zł naliczone odsetki wyniosły 690,68 zł,
- G Oddział wg flot memoriałowych z 19.10.1994, 19.12.1994, 10.01.1995 odsetki od lokaty 3 miesięcznej wyniosły 742,00 zł, odsetki od lokaty 1 miesięcznej 1.666.700,00 zł, odsetki od lokaty 3 miesięcznej 7.000.000,00 zł.
Podobnie sytuacja przedstawia się spornym roku. Zgodnie z dowodami bankowymi na dzień 31.12.1997 r. małżonkowie posiadali zarówno lokaty dewizowe oraz złotówkowe od kwoty 9.000,00 zł do 90.000,00 zł. w prawie wszystkich bankach.
W kontekście powyższych ustaleń oraz przedsięwzięć gospodarczych małżonków odzwierciedlonych wysokimi wynikami ekonomicznymi firm prowadzonych od 1992 r. odmienne przyjęcie, niż w decyzji organu I instancji, byłoby niemożliwe do zaakceptowania, choćby punktu widzenia wysokich umiejętności i kwalifikacji stron w rozporządzaniu posiadanym majątkiem. Z akt sprawy wynika bezspornie, że zasoby majątkowe posiadane w czasie do 1992 na przestrzeni 6 następnych lat uległy wielokrotnemu powiększeniu, a okoliczności te przecież nie nastąpiły poprzez gromadzenie gotówki (pod różną postacią) w różnego rodzaju skrytkach, sejfach domowych, ale przez rozważne i ekonomicznie uzasadnione inwestowanie wolnych środków pieniężnych, również w lokaty bankowe.
Na niniejszą ocenę materiału dowodowego bez wpływu pozostaje podnoszona okoliczność posiadania sejfu, gdyż twierdzenia tego Izba nie podważa, a zatem przeprowadzenie dowodu celu potwierdzenia tego faktu, było bezprzedmiotowe.
Mając na uwadze przedstawione uwagi należało przyjąć, że w toku przedmiotowego postępowania strony nie wykazały, iż na dzień 31.12.1997 r. dysponowały zasobami finansowymi z lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku przechowywanymi w gotówce poza bankiem, bądź sejfie i to w wysokości porównywalnej z sumą oszczędności zdeponowanych w bankach. Powyższej oceny nie zmieniają dowody i wyliczenia załączone do pism złożonych w postępowaniu odwoławczym, co do wysokości ewentualnych odsetek uzyskanych na przestrzeni lat poprzedzających 1998 r. Z tego materiału bowiem, wynika jedynie możliwość uzyskania pewnych kwot odsetek od posiadanych w bankach oszczędności. Okoliczności te nie pozwalają jednak na stwierdzenie, że z tego tytułu strony posiadały na dzień 31.12.1997 r. oszczędności inne niż te, które zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących podwójnego ujęcia w wydatkach spornego roku kwoty zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy oraz składek ZUS Izba stwierdziła, że wywody te nie znajdują potwierdzenia w aktach podatkowych. Sporządzony przez Inspektora w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przepływ środków pieniężnych w prowadzonej przez działalności gospodarczej w Spółce jawnej "A" dowodzi, że wolne środki pieniężne jakimi mogli dysponować jej wspólnicy, po rzeczywistym pokryciu zobowiązań firmy wpływających na wynik finansowy spornego roku, stanowiły kwotę 283.466,81 zł. Z analizy kont księgowych, w szczególności konta 233 "Rozrachunki z właścicielami" wynika jednak, że na koniec tego roku saldo wskazanego konta po stronie "Winien" wynosiło 289.146,56 zł i na dzień 31.12.2003 r. zostało odniesione na konto 805 "Kapitał podstawowy". W tych okolicznościach, mając na uwadze w/w bezsporną kwotę środków, która po pokryciu przez właścicieli różnego rodzaju wydatków firmy i wpłat zaewidencjonowanych po stronie "Ma" tego konta pozostała w dyspozycji wspólników, Izba Skarbowa działając z korzyścią dla strony uznała za zasadne przyjęcie tej ostatniej wartości jako odzwierciedlającej stan faktyczny w tym zakresie.
Wyjaśniono przy tym, że wydatki strony, poniesione w szczególności, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, stanowią osobiste wydatki właściciela pokrywane z dochodów opodatkowanych. Niej są one wydatkami prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Bez wpływu na taki stan pozostaje fakt, że zostały zapłacone z rachunku bankowego Spółki. Znalazły bowiem swoje odzwierciedlenie na koncie "Rozrachunki z właścicielami" po stronie "Winien" pod pozycjami oznaczonymi "wb" potwierdzającymi fakt pobrania przez właściciela do własnej dyspozycji środków pieniężnych z konta bankowego firmy. W konsekwencji więc w żaden sposób nie wpłynęły na wartość kosztów uzyskania przychodów stanowiącą jedną z podstawowych pozycji rachunku przepływów pieniężnych w Spółce. Nie budzi wątpliwości fakt, że zarówno zaliczki na podatek jak i składki ZUS nie zostały zarachowane do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. z działalności gospodarczej. Z bilansu, sprawozdania zysków i strat oraz zeznania rocznego wynika bowiem jednoznacznie, że składki ZUS zostały wykazane do odliczenia dopiero w zeznaniu podatkowym właściciela firmy.
Wykazany w zeznaniu dochód z działalności gospodarczej, wbrew przekonaniu stron, wyrażonym w początkowym etapie postępowania odwoławczego, w żaden sposób nie odpowiada wartości faktycznych środków pieniężnym uzyskanych przez stronę z tego źródła, a służących m.in. pokryciu wydatków ustalonych zaskarżoną decyzją.
Z akt sprawy wynika niezbicie, że wspólnicy w sposób swobodny dysponowali środkami zgromadzonymi na koncie bankowym pokrywając z tego źródła różnego rodzaju zobowiązania, w tym oczywiście związane również z prowadzoną działalnością. Wszystkie te operacje jednak znalazły swoje odzwierciedlenie na koncie rozrachunków, a prawidłowość tych księgowań nie wzbudziła wątpliwości organu I instancji.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, Izba Skarbowa przyjęła zostało, że środki finansowe, którymi mogła dysponować strona na pokrycie innych wydatków niż kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, winny wynosić 50% kwoty 289.146,56 zł (zgodnie z proporcją podziału zysków i strat w Spółce) t. j. 144.573,28 zł.
W wyniku uwzględnienia powyższego, dysproporcja wydatków nad przychodami 1998 r. ustalona zaskarżoną decyzją została zmniejszona do kwoty 169.640,00 zł.
Odnosząc się do wniosku zawartego w piśmie z dnia 19.05.2003 w zakresie wpływu na stan oszczędności bankowych kwot pobranych z firmy w dniach 10.04. i 09.07.1998 r. w ogólnej wysokości 250.000,00 zł i ulokowanych na prywatnym rachunku bankowym w Banku "I" Izba stwierdziła, że istotnie, w/w kwota została wpłacona na rachunek bankowy w B "I", jednak podobnie jak zaliczki na podatek i składki ZUS również i ta operacja gospodarcza pozostaje bez wpływu na zaskarżoną decyzję, ponieważ znajduje odzwierciedlenie na koncie "Rozrachunki z właścicielami". Jednak, skoro w świetle dokumentacji księgowej prowadzonej Spółki, strona podjęła w 1998 r. 144.573,28 zł wolnych środków pieniężnych, to nie ma znaczenia fakt, że pieniądze przekraczające tę wartość, z których korzystała wcześniej "wróciły" do firmy pod postacią pokrycia kosztów prowadzonej działalności.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym dotyczącym środków zgromadzonych w F Bank S.A. Izba Skarbowa, wbrew przekonaniu stron, nie stwierdziła istnienia sprzeczności w tym zakresie.
Podstawę wyliczenia stanów środków pieniężnych ulokowanych w F Banku S.A. Oddział Regionalny stanowiły nadesłane informacje z dnia 01.03.2002 r., 28.02.2002r., 07.11.2002 r. oraz zaświadczenia z dnia 15.04.2002 r. i 18.04.2002 r. o naliczonych odsetkach.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że Strona nie posiadała oszczędności na wskazanym w odwołaniu rachunku "[...]" na 31.12.1997 r.
Ze zgromadzonych danych wynika, że w trakcie roku zlikwidowano lokatę Nr "[...]", natomiast kwotę tego rachunku przeksięgowano na rachunek Nr "[...]" (suma stanu oszczędności na dzień 31.12.1997 r. i naliczonych odsetek równa jest stanowi oszczędności na dzień 31.12.1998 r.: 60.716,98+12.912,21= 73.629,19).
Za bezzasadny uznano również zarzut postawiony organowi I instancji w przedmiocie naruszenia zasady jawności postępowania wskutek braku w protokole kontroli informacji, czy wydatki strony w 1998 r. przekraczają mienie zgromadzone w tym roku i latach poprzednich.
Zgodnie z art. 290 par. 3 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem jednoznacznie, że protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli.
Odnosząc się do wywodów i wyliczeń przedstawionych w piśmie z dnia 1.07.2003 r. Izba Skarbowa wyjaśniła, że nie podważa twierdzeń o tym, że określoną część oszczędności stron wynikających z zaświadczeń bankowych na dzień 31.12.1997 r. mogły stanowić naliczone odsetki od środków zdeponowanych wcześniej, przez co wskazana kwota w całości mogła nie stanowić wydatku w latach 1992-1997. Strony nie przedłożyły jednak wiarygodnych dowodów, celem wykazania rzeczywistej kwoty przypisanych odsetek, ani też faktycznej wartości środków pieniężnych zdeponowanych w bankach w poszczególnych latach będących przedmiotem analizy. Samo oświadczenie strony na powyższą okoliczność, nie stanowi miarodajnego dowodu w tym zakresie.
Podkreślono, że wyliczenia pełnomocnika zawarte w w/w piśmie nie uwzględniają faktu, że już od 1995 r. występował niedobór środków finansowych, co spowodowało konieczność zaangażowania zgromadzonego mienia z lat poprzedzających 1995 r. Okoliczności te jednak zostały pominięte w rozważaniach pełnomocnika.
Istoty niniejszego postępowania nie stanowiła wysokość przychodów i wydatków stron z lat 1992-1997, ale to czy stwierdzona nadwyżka wydatków spornego roku mogła zostać pokryta mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku z lat poprzednich przechowywanym poza systemem bankowym. Ocena zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, nie pozwoliła na uznanie za wiarygodne twierdzeń stron w tej kwestii.
Zauważono, że wbrew wywodom odwołań organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy dokonał analizy przychodów i wydatków lat przed 1998 r. celem uwiarygodnienia oświadczeń, co do których strony nie przedłożyły innych dowodów i dokonał jego oceny w zgodzie z postanowieniami przepisów art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej oraz umożliwił stronom uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu. W tych okolicznościach zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej uznano za chybione.
Mając na uwadze powyższy stan faktyczny i prawny Izba Skarbowa uchylając zaskarżoną decyzję z przyczyn przytoczonych wyżej, obniżyła nadwyżkę wydatków nad przychodami obojga małżonków za 1998 r. do wysokości 169.640,02 zł. i orzekła jak w sentencji.
Wobec nie kwestionowanego pozostawania przez strony w 1998 r. w ustawowej wspólności majątkowej podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym obejmuje 50% w/w kwoty i wynosi 84.820,00 zł, a należny podatek, ustalony w oparciu o powołane na wstępie przepisy art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi 75% w/w kwoty t. j. 63.615,00 zł.
Skargi na wyżej wymienione decyzje Izby Skarbowej wniosły obje strony. Obie skargi zawierają te same treści.
Zaskarżonym decyzjom strony zarzuciły naruszenie przepisów art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wskazując na powyższe zarzuty, wniosły o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarg podniesiono, że przy ustalaniu wartości wydatków w trakcie prowadzonego postępowania powstał spór pomiędzy stronami a organami podatkowymi o podwójne ujęcie w wydatkach kwoty zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, oraz składek ZUS z powodu zapłacenia tych wydatków z konta bankowego przedsiębiorstwa, którego wspólnikiem jest skarżący.
Skarżący zarzucili ponadto, że wartość zgromadzonych zasobów finansowych na pokrycie wydatków organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji ustaliły w różniących się od siebie] wartościach pomimo, że ustaleń tych dokonały na podstawie tego samego zgromadzonego materiału dowodowego a w szczególności na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat przedsiębiorstwa. Różnice te wynikają z przyjęcia za wolne środki pieniężne jakimi dysponowali wspólnicy Spółki raz kwoty wynikającej z przepływów sporządzonych przez inspektora kontroli skarbowej a raz z analizy konta 233 "rozrachunki z właścicielami".
Izba Skarbowa uznała, że wolne środki jakimi dysponują wspólnicy Spółki wynikają z salda konta 233 ‚"rozrachunki z właścicielem". Według skarżących przyjęcie kwoty salda z jednego konta za podstawę wolnych środków, jakimi dysponuje podatnik w roku podatkowym narusza w sposób drastyczny zasady wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591, ze zmianami). Ustawa ta dopuszcza wyliczenie wolnych środków pieniężnych w przedsiębiorstwie, ale jest to możliwe przy zastosowaniu dwóch metod, o których mowa w załączniku Nr 1 do ustawy, tj. metody przepływów pieniężnych: bezpośredniej i pośredniej. Analiza salda jednego konta, bez powiązania z pozostałymi kontami w księgach rachunkowych, może doprowadzić do dużych błędów, a ustawa o rachunkowości nie przewiduje, iż saldo jednego konta stanowi informację wynikającą z prowadzonych ksiąg. Zasady sporządzania sprawozdań finansowych wynikających z prowadzonej dokumentacji reguluje art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości i tylko takie sprawozdania mogą stanowić podstawę wyliczenia wolnych środków pieniężnych jakimi dysponuje podatnik.
W postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji do wyliczenia mienia, jakie zgromadzili podatnicy w 1998 roku zastosowano wyliczenie, które określono jako "przepływy środków pieniężnych Spółki "A", lecz wyliczenie to nie było zgodne z wyliczeniem wolnych środków pieniężnych metodą rachunku przepływów, jakie dopuszcza załącznik Nr 1 ustawy o rachunkowości.
Organ podatkowy drugiej instancji wyliczając w zaskarżonej decyzji mienie zgromadzone w roku na pokrycie wydatków odrzucił metodę przepływów przyjętą w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako sprzeczną z metodami wymienionymi w ustawie, ale sam nie zastosował żadnej metody dopuszczonej ustawą o rachunkowości, co doprowadziło do ustalenia zarówno wydatków poniesionych przez skarżącego jak i przychodów w sposób dowolny i zarówno jedna jak i druga kwota jest domniemana.
W trakcie prowadzonego postępowania skarżący od początku wyjaśniali organom podatkowym, że od wielu lat byli ludźmi majętnymi, dobrze zarabiającymi, mającymi duże oszczędności przechowywane w bankach oraz poza systemem bankowym, które stanowią mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące stanowić źródło 6nansowania wydatków 1998 roku.
W zaskarżonych decyzjach Izba Skarbowa nie uznała, analizując całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, że podatnicy mogli posiadać oszczędności zdeponowane poza systemem bankowym. Zdaniem skarżących ocena zebranego materiału została dokonana w sposób dowolny.
Na okoliczność udowodnienia, że w latach poprzedzających 1998 rok skarżący posiadał zgromadzone mienie przedstawiono kopię wszystkich zeznań podatkowych złożonych w Urzędzie Skarbowym w latach 1992 -1997, z których wynikają wysokie opodatkowane dochody osiągane w tamtych latach.
Izba Skarbowa w zaskarżonych decyzjach zgodziła się z twierdzeniami strony, że znaczne dochody osiągane z prowadzonej działalności gospodarczej dawały możliwość gromadzenia mienia, które mogłoby być przechowywane zarówno w gotówce jak i na kontach bankowych. Uznała jednak, że tę możliwość miał skarżący jedynie w latach 1992-1994.
Organ podatkowy przedstawił zestawienie przychodów i wydatków okresie 1995-1997, które świadczą, zdaniem Izby Skarbowej, o korzystaniu ze zgromadzonego wcześniej mienia. Zdaniem skarżących zestawienie to jest nieprecyzyjne, ponieważ nie zakłada odsetek uzyskiwanych z prywatnych oszczędności, w związku z czym podali własne zestawienie przychodów i wydatków z lat 1995-1997.
Z niewiadomych dla skarżących powodów Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji, w zestawieniu mającym obrazować niemożność gromadzenia mienia przez skarżącego w latach 1995-1997, od dochodów 1997 roku odjęła zgromadzone na rachunku bankowym przedsiębiorstwa "A" środki pieniężne w dniu 31.12.1997 roku.
Środki pieniężne na rachunku bankowym w dniu 31.12.1997 roku znajdowały się tam na skutek opłacenia w ostatnich dniach roku przez kontrahentów należności, wynikających z wystawionych wcześniej faktur. Bez szczegółowej analizy przepływu środków pieniężnych w 1997 roku nie można pomniejszać dochodu skarżącego za 1997 roku o pieniądze znajdujące się w ostatnim dniu roku na koncie przedsiębiorstwa. Gdyby np. wspólnicy Spółki w ostatnim dniu roku opłaci]i z pieniędzy zgromadzonych na koncie zobowiązania Spółki, to w zestawieniu sporządzonym przez organ podatkowy drugiej instancji nie wystąpiłby niedobór przychodów nad wydatkami w 1997 roku.
Dlatego też, tak sporządzone zestawienie jest sprzeczne z logiką i zdrowym rozsądkiem i świadczy o dowolnym traktowaniu materiału dowodowego przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu.
Nie dokonując nawet operacji pomniejszenia dochodu o środki pieniężne na rachunku bankowym przedsiębiorstwa skarżący wyliczyli, że tylko w 1997 roku zgromadzono nadwyżkę mienia nad wydatkami, która może stanowić źródło pokrycia wydatków 1998 roku.
Ponadto podczas prowadzonego przez organa podatkowe obu instancji postępowania przedstawiono zaświadczenia o wysokich zarobkach osiąganych w latach 1980-1987 przez skarżących oraz włączono do akt postępowania zaświadczenie zakładu pracy, o skierowaniu J. W. do pracy za granicą, a także przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka o wysokości wartości dewizowych zarobionych z tytułu legalnego zatrudnienia na terenie byłego ZSSR. Tak więc nie są prawdziwe stwierdzenia, że strona na okoliczność uzyskiwania wysokich zarobków z trzyletniej pracy poza granicami kraju nie przedstawiła żadnych dowodów. Dowodem takim jest skierowanie do pracy na budowie za granicą wystawione przez SM "B" oraz zeznanie świadka, którego wiarygodności nie ma powodów podważać.
O dowolności w ocenie zebranych dowodów świadczy ponadto pominięcie przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu faktu posiadania przez stronę skarżącą wysokich przychodów uzyskiwanych z odsetek bankowych.
Skarżący J. W. biorąc czynny udział w prowadzonym postępowaniu przez cały okres jego trwania dokładał wszelkich starań, celem wyjaśnienia swojej sytuacji materialnej. Wystąpił do wszystkich banków, w których posiadał lokaty terminowe w latach 1992-1997 o wystawienie zaświadczeń, o wysokości naliczonych odsetek od oszczędności. Jednakże banki na złożone podania odpowiadały, że w związku z przechowywaniem danych w archiwum przez okres 5 lat nie mogą podać wysokości odsetek uzyskanych od lokat i środków zgromadzonych na bankowych rachunkach. Jednocześnie wszystkie banki, do których skierowano podania potwierdziły, że skarżący posiadali w ich oddziałach lokaty terminowe w latach 1992-1997.
Tak więc w ocenie stron przychody z naliczonych odsetek od oszczędności zostały w znaczny sposób w trakcie prowadzonego postępowania uprawdopodobnione.
Szeroko rozwinięto w skargach argumenty dotyczące ciężaru dowodu w niniejszej sprawie z powołaniem się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniesiono ponadto, że w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją skarżący przedstawili szereg dowodów świadczących o możliwości pokrycia wydatków z mienia zgromadzonego przed 1998 rokiem. Jeżeli niektóre dowody np. świadczące o znacznych odsetkach naliczonych przez banki od oszczędności zgromadzonych na prywatnych rachunkach bankowych nie mogły stanowić dowodu wprost (z przyczyn wynikających po stronie banków a nie skarżących), to przedstawiono wiele dowodów pośrednich świadczących o posiadaniu takich przychodów (np. zaświadczenia z banków o posiadanych w tamtych latach lokatach terminowych i rachunkach oszczędnościowych), jak i dowody z wyciągów bankowych o wysokościach lokowanych kwot, z których sporządzono symulacje pozwalającą ocenić wysokość przychodów z odsetek.
Natomiast organ podatkowy drugiej instancji nie tylko odrzucił w zaskarżonej decyzji, bez podania powodów, uprawdopodobnione okoliczności świadczące na korzyść strony ale zgadzając się z bezspornym faktem, że w latach 1992-1994 podatnik miał możliwość zgromadzenia mienia będącego źródłem finansowania wydatków lat późniejszych, na str. 8 zaskarżonej decyzji przedstawił nierzetelne zestawienie, z którego wynika, jakoby strony mienie zgromadzone wcześniej wydatkowały w tych latach.
Zdaniem skarżących gdyby wziąć pod uwagę w zaskarżonej decyzji uprawdopodobnioną możliwość uzyskiwania dochodów z naliczonych przez banki odsetek oraz nie pomniejszać dochodu skarżącego w 1997 roku o pieniądze zgromadzone przez Spółkę na rachunku bankowym, to nadwyżka zgromadzonego mienia nad wydatkami jest znacząca we wszystkich latach od 1992 do 1997, z wyjątkiem 1995 roku i tym samym może ona stanowić źródło pokrycia wydatków 1998 roku.
Według skarżących decyzje Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2003 roku naruszają art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie kwoty wydatków oraz kwoty zgromadzonego mienia w roku podatkowym jak i w latach poprzednich w sposób dowolny, nie wynikający z przyjętych innymi ustawami tj. ustawą o rachunkowości zasad wyliczenia wolnych środków pieniężnych.
Zaskarżone decyzje naruszają ponadto art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez dowolne traktowanie zebranego podczas postępowania podatkowego materiału dowodowego. Niejednokrotnie bowiem wyrażono w orzecznictwie pogląd, że nawet wtedy, gdy na mocy przepisów szczegółowych na stronie spoczywa ciężar udowodnienia określonych okoliczności, organ podatkowy nie jest zwolniony z realizowania zasady prawdy obiektywnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargi stron należało uwzględnić, gdyż Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji zgodnie z kompetencją wynikającą z art. 1 par.2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) stwierdził, iż zaskarżone decyzje naruszają prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zmianami) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieznanych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
W razie stwierdzenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych zachodzi podstawa do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 wyżej wymienionej ustawy od dochodów z nieujawnionych źródeł pobiera się podatek w formie ryczałtu, w wysokości 75% dochodu.
Poważna sankcja wynikająca z wyżej wymienionego przepisu powinna skłaniać organy podatkowe do szczególnie wnikliwego i precyzyjnego prowadzenia postępowania jak i do wyważonego formułowania wniosków wynikających z ustaleń.
Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw przyjęcia za niewątpliwe stanowiska organu, że skarżący nie posiadali nadwyżki środków finansowych z lat wcześniejszych, które wykorzystali na pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym.
Podnoszonym przez skarżących zarzutom w tej kwestii nie można odmówić słuszności. Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący trafnie podnieśli, iż przerzucanie ciężaru dowodu na stronę w postępowaniu w sprawach opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów nie jest całkowite i nieograniczone. Skoro strony wskazały, nawet uprawdopodobniły, źródło przychodów, z którego pokryte były wydatki, to na organie podatkowym ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Powoływali się skarżący między innymi na posiadanie w poprzednich latach lokat w bankach przynoszących stosunkowo wysokie dochody z odsetek, które ich zdaniem, miały istotny wpływ na możliwość pokrycia wydatków w spornym roku. Pochodzące z banków informacje potwierdziły okoliczność, że małżonkowie W. takie lokaty posiadali. Informacje te, jakkolwiek nie dostarczyły wiedzy co do rozmiarów osiągniętych dochodów z odsetek, to jednak były dowodem, który nie powinien był zostać potraktowany, jak to uczyniła Izba Skarbowa jako nie pozwalający na stwierdzenie, że z tego tytułu strony posiadały na dzień 3.12.1997 r. inne oszczędności niż te, które zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji.
Nie podważając wprawdzie twierdzeń stron co tego, że określoną część ich oszczędności wynikających z zaświadczeń bankowych na dzień 31.12.1997 r. mogły stanowić odsetki od środków zdeponowanych wcześniej, przez co wskazana kwota w całości mogła nie stanowić wydatku w latach 1992-1997, Izba Skarbowa nie uznała za wiarygodne wyjaśnień strony co do tych okoliczności, wobec braku przekonujących dowodów na wysokość zdeponowanych kwot jak też naliczonych od nich odsetek. Nie podjęła jednak czynności w celu zweryfikowania przestawionych przez strony informacji pochodzących z banków. Ta istotna okoliczność niej została więc dostatecznie wyjaśniona, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy Wskazane wyżej przeniesienie na podatnika ciężaru dowodu w sprawach opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł nie przekreśla stosowania w postępowaniu odnoszącym się do tej kwestii zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art.122, art.187 par. 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Jeśli więc twierdzenia stron nie zostały według organu podatkowego poparte stosownymi dowodami to ich odrzucenie nastąpić mogło jedynie po uprzednim zweryfikowaniu przedstawionej wersji.
Art.122 Ordynacji nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Nie można zgodzić się z zawartym w decyzjach stwierdzeniem, że istoty postępowania w niniejszej sprawie nie stanowiła wysokość przychodów i wydatków stron z lat 1992-1997, ale to czy stwierdzona nadwyżka wydatków spornego roku mogła zostać pokryta mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku z lat poprzednich przechowywanych poza systemem bankowym -w przysłowiowej skarpecie.
Skarżący powoływali się bowiem w toku postępowania nie tylko na środki zgromadzone poza systemem bankowym, ale również na te jakie były deponowane w bankach, a w szczególności na odsetki od nich.
Za bezpodstawne, bo nie oparte na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym należy, zdaniem Sądu, uznać oceny Izby Skarbowej, że podatnicy nie mogli posiadać oszczędności poza systemem bankowym. Bezsporne było w niniejszej sprawie, że rozmiary prowadzonej przez skarżącego J. W. działalności gospodarczej, jak też wysokość uzyskiwanych z niej dochodów były znaczne, przy czym zarówno osiągane przychody, jak i dochody z lat poprzednich wynikające z zeznań podatkowych przewyższały kwotę zakwestionowanych wydatków 1998 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach tego roku i lat wcześniejszych. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że wyniki kontroli dochodów stron nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. (protokół k.96-100) ujawniły różnicę w kwocie 97.977,79 zł między wpływami pieniężnymi ogółem a wydatkami Jednak ten "niedobór" uznali kontrolujący za mający pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lat ubiegłych. Stwierdzono, że nie ma podstaw do przyjęcia, że kontrolowani prowadząc od wielu lat działalność gospodarczą w stosunkowo dużych rozmiarach nie mogli zgromadzić tej kwoty z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Różnica wynikająca z kontroli roku 1998 jest wyższa niż ta z roku 1999, ale nie na tyle by nie zastanawiać się czy podobne wnioski nie powinny dotyczyć różnicy ujawnionej 1998 r.
Obowiązkiem organów dokonujących określenia podatku z nieujawnionych źródeł było ustalenie wartości zgromadzonych przez podatników w 1998 r. i w latach poprzednich zasobów finansowych w sposób wykluczający poniesienie zakwestionowanych wydatków z ujawnionego źródła, t. z działalności gospodarczej. Wartość ta powinna być stwierdzona w sposób nie budzący wątpliwości tym bardziej, że w niniejszej sprawie podatnicy twierdzili, iż poniesienie wydatków nastąpiło głównie z tego źródła.
Zdaniem sądu ustalenia i rozliczenia dochodu za 1998 rok należało dokonać po dokładnej analizie dokumentacji podatkowej prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy ustalenia w tym zakresie organy obu instancji oparły na przepisach ustawy o rachunkowości. Dokonały analizy bilansu, rachunku wyników oraz przepływów pieniężnych na kontach bankowych Spółki "A", po czym stosując przyjęte przez siebie metody wyliczeń określiły wpływy i wydatki pieniężne tej Spółki. Przeprowadzenie tej analizy bez wskazania konkretnych podstaw prawnych przyjętych metod wyliczenia powoduje, iż zastosowany przez organy sposób ustalenia wpływów i wydatków uznać należy za co najmniej niejasny i nie w pełni przekonywujący.
Zastosowanie sposobu określenia przychodów podatników nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w oparciu o metody i zasady wynikające z ustawy o rachunkowości nie ma uzasadnienia na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu sposobem tym powinno być porównanie na podstawie jednoznacznych dowodów sumy poniesionych wydatków ze zgromadzonymi zasobami w roku podatkowym i w latach poprzednich.
Jak wynika z akt sprawy organy obu instancji uchybiły temu obowiązkowi naruszając tym samym zasady postępowania, wyrażone w art.122 i 187 par.1, jak i art.191 Ordynacji.
Tylko wyczerpujące wyjaśnienie wymienionych wyżej okoliczności dotyczących powołanych przez skarżących źródeł przychodu, jak też dokładne ustalenie stanu faktycznego, w tym rozliczenie rzeczywistych dochodów z prowadzonej działalności w latach poprzednich, po uwzględnieniu i zweryfikowaniu składanych przez strony mających znaczenie wcześniejszej sprawie wniosków dowodowych, stanowić by mogło dla organów obu instancji podstawę do stwierdzenia, iż kwota poniesionych przez skarżących wydatków rzeczywiście nie znajduje pokrycia w zgromadzonych w danym roku i w latach poprzednich zasobach majątkowych.
Stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został w niniejszej sprawie przez organ podatkowy bez wyczerpania wszystkich dowodów jakie organy mogły przeprowadzić w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.
Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 145 par. 1 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, cytowanej dalej jako P.p.s.a. (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a,. a o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.