I SA/SZ 158/25

I SA/Sz 158/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Dziel
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4,  art. 70
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 70
art. 3 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi [...] Polska Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 26 lipca 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ odwoławczy, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (organ I instancji) z 26 lipca 2023 r. znak: WKs-IX.3163.14.2022.BS.2019 w sprawie określenia L. sp. z o.o. z siedzibą w K. (Spółka, Podatnik, Skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 191. art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.) oraz art 1a ust 1 pkt 3. pkt 4, art. 3 ust 2, art 4 ust 1. art 5 ust 1 pkt 1. art 6 ust 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – u.p.o.l.).
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. na [...] zł. Organ wskazał, że w wyniku czynności sprawdzających ustalił, iż Spółka jest właścicielem zbiorników na gaz płynny usytuowanych na terenie gminy Miasto S.. Według organu zbiorniki wymagają montażu, który może być zakwalifikowany jako roboty budowlane, w związku z czym organ wezwał Spółkę do złożenia deklaracji na podatek. W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że zbiorniki nie są budowlami, ponieważ: nie stanowią obiektów budowlanych; nie są wznoszone w ramach procesu budowlanego; nie powstają z wyrobów budowlanych; powstają w procesie technologicznym w specjalistycznym zakładzie produkcyjnym; nie posiadają trwałego związania z gruntem; nie wymagają dopełnienia żadnych procedur budowlanych; stanowią urządzenia techniczne podlegające nadzorowi technicznemu, a nie nadzorowi budowlanemu; odpowiadają urządzeniom technicznym, które w wyniku montażu mogą tymczasowo posiadać części budowlane; stanowią produkt Spółki, podlegają przemieszczaniu pomiędzy zakładami klienta; w sytuacji, gdy nie są wykorzystywane, podlegają składowaniu. W każdym momencie zbiornik może zostać usunięty lub przeniesiony. Od strony technicznej zbiorniki nie różnią się od butli lub mobilnych stacji gazowych. Jedynie z uwagi na gabaryty wymagają ze względów bezpieczeństwa montażu. W ocenie Spółki, sam montaż nie wpływa w żaden sposób na funkcjonalność urządzenia. Zbiorniki stanowią urządzenia techniczne, dlatego nie stanowią przedmiotu zainteresowania prawa budowlanego.
Postanowieniem z 8 marca 2022 r. organ wszczął postępowanie w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2017-2022. W ramach postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności zbadał ogólnodostępne wiadomości dotyczące zbiorników na gaz płynny. Wynika z nich, że posadowienie zbiornika wiąże się ze spełnieniem warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225). Organ zwrócił uwagę, że prawo budowlane reguluje kwestie związane z usytuowaniem zbiorników na gaz płynny, zatem poprzez instalację zbiornika należy rozumieć montaż w rozumieniu art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1997 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz.1186 ze zm. - u.p.b.), co oznacza, że zbiorniki powstają w ramach procesu budowlanego.
15 czerwca 2022 r. przeprowadzono oględziny zbiorników uznanych przez Spółkę za reprezentatywne w sprawie w celu sporządzenia opinii zawierającej wiadomości specjalne niezbędne dla wyjaśnienia sprawy.
25 sierpnia 2022 r. organ podatkowy przyjął opinię biegłego zawierającą wiadomości specjalne odnoszące się między innymi do zastosowanych wyrobów budowlanych. Biegły ocenił, że poddane oględzinom obiekty są jednocześnie zbiornikami oraz wolno stojącymi urządzeniami technicznymi (ciśnieniowymi) w rozumieniu u.p.b.
Pismem z 15 listopada 2022 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do opinii biegłego.
23 lutego 2023 r. biegły złożył stosowne wyjaśnienia w siedzibie organu. Analizując zastrzeżenia Spółki organ zwrócił uwagę, że biegły nie uznał, iż przedmiotowe obiekty posiadają cechy budowli, ponieważ są zbiornikami. Nie każdy bowiem zbiornik jest budowlą. Z opinii wynika natomiast, że badane zbiorniki są budowlami, ponieważ są wytworzone z wyrobów budowlanych. W trakcie składania wyjaśnień biegły odpowiedział na pytania organu oraz pełnomocnika strony odnoszące się m.in. do znaczenia prefabrykacji zbiorników oraz możliwość ich demontażu i transportu w nowe miejsce usytuowania. Udzielone przez biegłego wiadomości zostały udokumentowane w protokole. Wyjaśniły one m.in., że prefabrykacja nie wyklucza "wzniesienia". W niektórych przypadkach jest to niezbędne. Biegły wyjaśnił również, że objęcie dozorem technicznym nie wyłącza automatycznie budowlanego charakteru obiektów. Urządzenie techniczne może być jednocześnie budowlą, jeżeli zostanie wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Biegły wyjaśnił, że u.p.b. obejmuje również proces montażu. Rozpoczęcie prac budowlanych (w tym montażu) wymaga zasadniczo pozwolenia na budowę z wyjątkami wskazanymi w ustawie. Przykładem takiego wyjątku jest wznoszenie zbiorników na gaz ciekły. Organ uzyskał również wiadomości, z których wynika, że przenoszenie zbiorników to budowlane procesy: montażu oraz demontażu.
Organ podatkowy wskazał, że uznanie, iż zbiorniki zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (z czym nie zgadza się strona) przesądza o rozpoznaniu w nich budowli wprost wymienionej w u.p.b. Organ odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. SK 14/21 (wyrok SK 14/21) i stwierdził, że nie stoi on na przeszkodzie w uwzględnieniu przedmiotowych zbiorników w decyzji podatkowej.
Decyzją z 28 września 2023 r. Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Wyrokiem z 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 242/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję kasacyjną Kolegium.
Ponownie rozpatrując sprawę Kolegium wskazało, że przedmiot opodatkowania stanowią uznane przez organ podatkowy za związane z działalnością gospodarczą budowle - zbiorniki na gaz płynny o wartości [...] zł w okresie styczeń-sierpień 2019 r. oraz o wartości [...] zł w okresie wrzesień - grudzień 2019 r.
Kolegium zwróciło uwagę, że Spółka w toku postępowania prezentowała pogląd, iż stanowiące jej własność zbiorniki nie stanowią budowli, wskazując, że można je podzielić na dwie kategorie, tj. zbiorniki na tlen, azot i argon oraz zbiorniki służące do przechowywania dwutlenku węgla. W ramach tych zbiorników można wyróżnić zbiornik osadzane tymczasowo na fundamencie oraz zbiorniki typu Permacyl, które nie wymagają przyłączenia do fundamentu - są one przytwierdzane do podstawy paletowej. W zależności od tego, co jest w zbiornikach przechowywane, różnią się one od siebie parametrami technicznymi. Jak argumentuje Spółka, zbiorniki stanowią urządzenia techniczne odlane ze stali kotłowej w specjalnym procesie technologicznym, który ma miejsce w dedykowanej fabryce. Nie powstają zatem w procesie budowlanym ani z użyciem wyrobów budowlanych. Zbiorniki podlegają dozorowi technicznemu na podstawie ustawy o dozorze technicznym, nie podlegają więc przepisom u.p.b. Zbiorniki są przywożone do klienta jako gotowy produkt, wymagający jedynie zainstalowania w dogodnym miejscu. Stanowią one zamiennik butli dla gazów technicznych, których zakup nie jest dla Spółki efektywny. Montaż zbiorników nie wymaga uzyskania pozwolenia na budowę ani też zgłoszenia i polega na przytwierdzeniu do fundamentu/podłoża. Zbiorniki mogą zostać usunięte bez szkody dla fundamentu.
Kolegium wskazało, że postanowieniem z 18 maja 2022 r. organ I instancji powołał biegłego w celu "wydania pisemnej opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów opisanych w poniższej tabeli (...). Biegły przedstawił opinię, która wpłynęła do organu I instancji 25 sierpnia 2022 r.
W opinii biegły stwierdził, że zbiorniki przy ul. n. 2 (przeznaczone do przechowywania ciekłych - tlenu, dwutlenku węgla i argonu) wykonano jako stalowe, posiadają własne podpory oraz są ustawione na wydzielonych żelbetowych fundamentach, posiadają kształt cylindryczny, o osi pionowej, zakończone elementami o elipsoidalnym kształcie. Zbiorniki są uniesione za pomocą stalowych zintegrowanych nóg, posiadają też uchwyty do podnoszenia. Każdy ze zbiorników jest połączony z fundamentem żelbetowym za pomocą kotwy stalowej, utrwalającej pozycję zbiornika w poziomie.
Zbiornik przy ul. [...] - wykonany jako stalowy, z własnymi podporami, ustawiony na wydzielonych żelbetowych fundamentach. Zbiornik ma budowę cylindryczną, o osi poziomej, zakończony dennicami elipsoidalnymi, posiada szereg uchwytów transportowych. Zbiornik ten - podobnie jak powyższe - połączony z fundamentem żelbetowym za pomocą kotew stalowych utrwalających pozycję w poziomie.
Zbiorniki przy ul. [...] pozbawione trwałego połączenia z fundamentem. Zbiorniki wykonane jako stalowe cylindryczne o osi pionowej, przymocowane do stalowej podstawy, mającej formę rusztu, ze stalowych profili walcowanych. Podstawa spoczywa na utwardzonym terenie fragmencie placu manewrowego , zapewniając stabilność. Podstawa pełni funkcję pelty transportowej umożliwiającej łatwe przemieszczenie zbiornika. Zbiorniki są trwale połączone z podstawą transportową i stabilizującą.
Wokół wszystkich ww. zbiorników dostrzeżono szereg przewodów instalacji gazowej oraz gazu skroplonego, jak również układy pomiarowe i zgazowania skroplonej cieczy. Przedstawiając ogólną charakterystykę zbiorników na ciecze skroplone, biegły wskazał, że co do zasady są to stacjonarne lub przewoźne izolowane próżnią pojemniki przeznaczone do magazynowania i transportu skroplonych gazów. Cechy wspólne zbiorników to w szczególności posiadanie naczynia wewnętrznego ciśnieniowego i zewnętrznego osłonowego, pomiędzy którymi istnieje przestrzeń zbiornikowa izolowana, w której istnieją mechanizmy zapewniające bezpieczeństwo użytkowania, pomiędzy zbiornikiem zewnętrznym a otoczeniem istnieją instalacje do przesyłu cieczy lub gazu, zbiorniki wymagają lokalizacji na otwartej przestrzeni i utwardzonym podłożu, wymagają przeszkolenia w zakresie użytkowania. Różnice pomiędzy zbiornikami to - zróżnicowana oś cylindra, zróżnicowana ilość i rodzaj armatury, różny sposób łączenia z podłożem, różna pojemność i zawartość. Biegły wskazał, że zbiorniki zawierają stalowe profile, które są objęte normami zharmonizowanymi w zakresie produkcji i wytwarzania, które to wyroby poprzez swoje właściwości wprost wpływają na wybrane właściwości użytkowe zbiorników, umożliwiając im spełnienie podstawowych wymagań stawianych tym obiektom w zakresie nośności i stateczności konstrukcji, bezpieczeństwa pożarowego, higieny, zdrowia i środowiska, bezpieczeństwa użytkowania i dostępność obiektów.
Kolegium zauważyło, że Spółka wniosła zastrzeżenia do opinii biegłego oraz przedstawiła ekspertyzę techniczną Nr [...] dotyczącą zakwalifikowania obiektów budowlanych do odpowiedniej kategorii technicznej, sporządzoną przez inż. I. J., wedle której zbiorniki będące przedmiotem opinii w żaden sposób nie odpowiadają definicji obiektu budowlanego z uwagi na konstrukcję i funkcje, jakie charakteryzują urządzenia techniczne niebędące efektem procesu budowlanego lecz wytwórczego procesu montażowego urządzeń technicznych.
Kolegium stwierdziło, że choć zarówno w opinii biegłego jak i ekspertyzie technicznej zidentyfikowane zostały te same cechy zbiorników, to jednak na podstawie tych, zbieżnych zasadniczo opisów, autorzy tych dokumentów dokonują odmiennej kwalifikacji spornych obiektów na gruncie przepisów prawa.
Kolegium przedstawiło również opisane wyżej wyjaśnienia biegłego z 23 lutego 2023 r. oraz stanowisko Spółki przedstawione w piśmie z 20 marca 2023 r. Biegły wskazał m.in., że jego zdaniem wyprodukowanie w zakładzie produkcyjnym spełnia przesłankę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, np. w przypadku budowa gazociągu, wodociągu. Montaż takiego obiektu determinuje, że staje się on przedmiotem zainteresowania u.p.b. Roboty budowlane to również montaż. Montaż jest zawsze procesem budowlanym. Jeden obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako urządzenie techniczne oraz jako zbiornik.
Kolegium wskazało, że zbiorniki zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Wymienia je także załącznik do ustawy w kategorii XIX - zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Dla oceny kwalifikacji danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych czy to na gruncie u.p.o.l. czy u.p.b. nie mają przy tym znaczenia przepisy ustawy o dozorze technicznym. To, że dany obiekt jest urządzeniem technicznym na gruncie ustawy o dozorze technicznym, nie wyklucza automatycznie jego kwalifikacji na gruncie u.p.b. jako budowli. Skoro u.p.o.l. odsyła do definicji funkcjonujących na gruncie przepisów u.p.b., to poszukiwanie ich w innych ustawach, w tym o dozorze technicznym jest nieuprawnione.
Dalej Kolegium stwierdziło, że w u.p.b. brak jest definicji zbiorników, w związku z czym należało posłużyć się jego znaczeniem językowym, tj. przyjąć, że zbiornikiem jest naczynie lub urządzenie do zbierania/przechowywania/transportu, pojemnik. Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 września 2021 r. III FPS 1/21.
Kolegium rozważyło kwestię dotyczącą zastrzeżenia, zgodnie z którym obiektem budowlanym jest budowla wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Nie ulegało przy tym wątpliwości, że zbiorniki na gaz płynny nie są budynkami i obiektami małej architektury. Kolegium podzieliło stanowisko, zgodnie z którym przy odkodowaniu znaczenia zwrotu "wzniesienie" należy oprzeć się na jego językowym znaczeniu, rozumianym jako "wybudowanie", tj. "stworzenie obiektu przez połączenie różnych elementów", "postawienie czegoś", "wykonanie obiektu posiadającego cechy obiektu budowlanego". Mając na względzie art. 3 pkt 6 i 7 u.p.b. Kolegium przyjęło, że wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż). Kolegium zgodziło się tezami zawartymi w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji, zgodnie z którymi montaż może stanowić jedną z metod budowania obiektów budowlanych. Żaden z przepisów ustawy u.p.b. nie uzależnia kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on "wznoszony". Budowa, czyli wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, nie oznacza, że obiekt musi być wykonywany tylko i wyłącznie przy wykorzystaniu materiałów budowlanych. Budowa może polegać także na składaniu, zespalaniu części zespołów w dalsze zespoły lub gotowy wyrób, zakładaniu instalacji, czy łączeniu oddzielnych części w jedną całość. O tym zatem, czy wykonywanie określonego rodzaju robót jest budową, czy też innego rodzaju robotami budowlanymi, nie decyduje sposób prowadzenia tych robót, ale to czy w ich wyniku zostanie wybudowany w określonym miejscu obiekt budowlany. Oprócz obiektów niewątpliwie wznoszonych w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono w ww. przepisie również takie budowle (obiekty budowlane), które ze swej istoty nie są wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane (przykładowo, wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe). Obecnie za obiekt budowlany uznaje się także paczkomat, bankomat, biletomat, automat sprzedający czy przechowujący przesyłki. Takie obiekty powstają ostatecznie w wyniku procesu montażu, a nie w ramach procesu budowlanego w ujęciu wynikającym z u.p.b.
Jeżeli chodzi natomiast o pojęcie "wyrobów budowlanych", Kolegium zwróciło uwagę, że ono również nie zostało zdefiniowane w u.p.b. Z art. 10 tej ustawy można jednak wywodzić, że wyroby budowlane to wyroby, które mają zapewnić obiektowi budowlanemu spełnienie podstawowych wymagań i zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium stwierdziło, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki.
Kolegium stwierdziło, że sporne zbiorniki - jako obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. - zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, tj. stali konstrukcyjnej, w drodze montażu w ściśle określonym miejscu, a w związku z tym należy je uznać za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym prawidłowe było określenie przez organ I instancji od ww. obiektów wysokości podatku od nieruchomości jako od budowli podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Spółka zaskarżyła decyzję Kolegium w całości.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) Art. 122 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. żart. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek wydania przez organ II instancji rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności poprzez oparcie całości rozstrzygnięcia wyłącznie na treści arbitralnej "Opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów służących do magazynowania gazów w stanie ciekłym" z sierpnia 2022 r. sporządzonej przez biegłego M. W. powołanego przez organ I instancji, podczas gdy opinia ta zawiera niedopuszczalny w ramach instytucji biegłego element wykładni przepisów prawa, a także szereg niczym nie popartych założeń oraz hipotez, gdy jednocześnie opinia biegłego nie dostarcza szczegółowych informacji, czy obiekty te powstały w ramach procesu budowlanego, co w konsekwencji potwierdza, że opinia ta jest niewiarygodna i jako taka nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;
b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez Organ II instancji (a uprzednio również przez Organ I instancji), polegające m.in. na:
i. braku uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu licznych dowodów przedstawionych przez Skarżącą, a znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności niewykazaniu obiektywnych z punktu widzenia prowadzonego postępowania podatkowego przyczyn, dla których organ II instancji (a uprzednio również organ I instancji) odmówił wiarygodności dowodom w postaci: przedstawionej przez Spółkę Ekspertyzy [...] z listopada 2022 r. dotyczącej identyfikacji cech fizycznych i konstrukcyjnych wybranych obiektów firmy L. sp. z o. o. zlokalizowanych w S.. Ekspertyza zawiera odrębne stanowisko i wymaga oceny w związku z rozbieżnościami do opinii biegłego, a także potwierdza kwalifikację zbiorników jako urządzeń technicznych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
ii. wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w szczególności poprzez brak rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, w tym oparcie się wyłącznie na opinii biegłego, bez wskazania, dlaczego organ nie wziął pod uwagę odrębnego stanowiska wyrażonego w ekspertyzie;
c) art. 121 § 1 w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady demokratycznego państwa prawnego oraz formy nakładania obciążeń finansowych, a w tym zasady
pewności prawa polegające m.in. na:
i. wydaniu decyzji niekorzystnej dla Skarżącej, obejmującej opodatkowaniem Zbiorniki, podczas gdy Skarżąca w zakresie opodatkowania Zbiorników zastosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, a zatem zaskarżana decyzja nie mogła zostać wydana na szkodę Spółki;
ii. pominięcie rozumienia definicji budowli wynikającej nowelizacji przepisów o u.p.o.l., które potwierdzają, że Zbiorniki nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
d) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z wyrokiem SK 14/21 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. poprzez:
i. brak rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącej wątpliwości w zakresie kwalifikacji spornych w sprawie obiektów (zbiorników) do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pomimo stwierdzenia w wyroku SK 14/21, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją RP;
ii. zastosowanie wykładni przepisów prowadzącej do zwiększenia obciążeń podatkowych, które mogą być nakładane na podatników tylko w drodze ustawy poprzez dokonanie dowolnej interpretacji przepisów z uwagi na brak definicji legalnych;
Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art, 29 ust. 2 pkt 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz.1186 ze zm. – u.p.b.) poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na:
i. pominięciu definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 u.p.b.) przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników, tj. brak zbadania czy zbiorniki w istocie stanowią obiekty budowlane (nieuwzględnienie faktu, iż zbiorniki nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych) oraz jednocześnie błędnym założeniu, że każdy zbiornik stanowi obiekt budowlany tylko dlatego, że został wymieniony w treści art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla, podczas gdy z okoliczności faktycznych, w tym dowodów zgromadzonych w toku postępowania (również tych przedłożonych przez podatnika) wprost wynika, że przedmiotowe zbiorniki stanowią urządzenia techniczne powstałe w procesie przemysłowym, a nie budowlanym oraz nie były wznoszone z użyciem wyrobów budowlanych, a ich ustawienie w miejscu docelowym nie stanowi budowy, zatem nie stanowią obiektu budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
ii. w efekcie uznaniu, że zbiorniki stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jako wolno stojące urządzenia techniczne), podczas gdy z okoliczności faktycznych wprost wynika, że zbiorniki stanowią urządzenia techniczne powstałe w procesie przemysłowym, a nie budowlanym, a ich ustawienie w miejscu docelowym nie stanowi budowy, zatem nie stanowią obiektu budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.
Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przypisanych.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji niezależnie od oceny zarzutów skargi.
Spór w sprawie sprowadzał się do tego czy położone na terenie Gminy Miasta S. zbiorniki należące do spółki stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organów sporne zbiorniki - jako obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. - zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, tj. stali konstrukcyjnej, w drodze montażu w ściśle określonym miejscu, a w związku z tym należy je uznać za budowle, w rozumieniu przepisów u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast według stanowiska strony sporne zbiorniki nie są budowlami, ponieważ: nie stanowią obiektów budowlanych; nie są wznoszone w ramach procesu budowlanego; nie powstają z wyrobów budowlanych; powstają w procesie technologicznym w specjalistycznym zakładzie produkcyjnym; nie posiadają trwałego związania z gruntem; nie wymagają dopełnienia żadnych procedur budowlanych; stanowią urządzenia techniczne podlegające nadzorowi technicznemu, a nie nadzorowi budowlanemu; odpowiadają urządzeniom technicznym, które w wyniku montażu mogą tymczasowo posiadać części budowlane; stanowią produkt Spółki, podlegają przemieszczaniu pomiędzy zakładami klienta; w sytuacji, gdy nie są wykorzystywane, podlegają składowaniu.
Sąd jednak zauważa jednak , iż w myśl powołanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Mając na uwadze treść powyższego przepisu Sąd podkreśla, iż prawidłowe zakwalifikowanie przedmiotów opodatkowania każdorazowo powinno być poprzedzone wyczerpującym i prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Subsumpcja bowiem przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie, powinna być poprzedzona prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego (por. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 254/21). Decyzja podatkowa winna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) które zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Brak poczynienia w decyzji prawidłowych i pełnych ustaleń stanu faktycznego sprawy w istocie czyni niemożliwym dokonanie właściwej kontroli zaskarżonej decyzji, także w kontekście podniesionych zarzutów.
Tym samym niezależnie od tego, że strona nie podniosła w skardze zarzutów dotyczących kwestii prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, Sąd zobowiązany jest zauważyć, iż w zaskarżonej decyzji brak ustaleń co do wszystkich przedmiotów opodatkowania (zbiorników) uznanych za podlegające podatkowi od nieruchomości w danej sprawie. W żadnym miejscu zaskarżonej decyzji nie ustalono i nie wskazano ile jest tych zbiorników, nie ustalono lokalizacji większości z nich, a także do jakiej kategorii zakwalifikowano poszczególne, konkretne zbiorniki (w odniesieniu do każdego z opodatkowanych obiektów). Powołano się tylko na bliżej nieustaloną ilość zbiorników z odwołaniem do opinii biegłego i wskazaniem, że przeprowadzono oględziny zbiorników "uznanych przez Spółkę za reprezentatywne" w sprawie, w celu sporządzenia opinii zawierającej wiadomości specjalne.
W decyzji ograniczono się do powołania na stanowisko spółki, że zbiorniki można podzielić na dwie kategorie, tj. zbiorniki na tlen, azot i argon oraz zbiornik służące do przechowywania dwutlenku węgla, a nadto że w ramach tych zbiorników można wyróżnić zbiornik osadzane tymczasowo na fundamencie oraz zbiorniki typu Permacyl - które nie wymagają przyłączenia do fundamentu – albowiem są one przytwierdzane do podstawy paletowej. Nadto w zależności od tego, co jest w zbiornikach przechowywane, różnią się one od siebie parametrami technicznymi.
Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednak ile tych zbiorników jest i do jakiej kategorii poszczególne z nich zostały zakwalifikowane. Wynika z niej jedynie, że biegły ustalił charakter zbiorników położonych przy ul. [...], ul. [...] oraz przy ul. [...].
Sąd tymczasem zauważa, że opinia biegłego do której odwołuje się organ odwoławczy, obejmuje jedynie 6 konkretnie wskazanych zbiorników, położonych w ww. lokalizacjach.
Tymczasem w decyzji organu I instancji, na jej przedostatniej stronie, znajduje się tabela w której ujęto w 41 pozycjach obiekty podlegające opodatkowaniu, a które zgodnie ze stwierdzeniem organu I instancji przyjęte zostały przez organ z danych wskazanych przez stronę.
Jednak z decyzji obu instancji (ale także i akt sprawy) nie sposób ustalić jaki charakter miało konkretnie wszystkie 41 obiektów, wymienionych jako przedmioty opodatkowania w tabeli na przedostatniej stronie decyzji organu I instancji. Decyzja odwoławcza – jak już wskazano - nie zawiera żadnych ustaleń co do liczby opodatkowanych obiektów. Natomiast co do miejsca ich lokalizacji oraz ich charakteru odnosi się jedynie do zbiorników położonych przy ul. [...], ul. [...] oraz przy ul. [...] - do których odwołuje się opinia biegłego obejmująca swoja oceną jedynie 6 zbiorników.
Dodatkowo w tabeli sporządzonej przez organ I instancji, dotyczącej opodatkowanych obiektów znajdują się zapisy nie pozwalające na ustalenie zarówno położenia opodatkowanych obiektów, jak i ich charakteru. Część z nich zawiera w opisie nazwę "zbiornik", ale część w ogóle nie zawiera określenia "zbiornik" lecz określone są jako "stacja zgaz." czy też skrótowo "st. zg". Przykładowo oznaczenia te są następujące: "[...] [...] [...] S." czy "[...]". Zapisów tych organ nigdzie nie objaśnił. Nie jest zatem jasne czym są te obiekty i gdzie są one zlokalizowane. O ile bowiem organ odwoławczy za opinią biegłego wskazuje na lokalizację części obiektów opodatkowania według ulic (ul. N. 2, ul. [...] oraz przy ul. [...]), o tyle w tabeli w decyzji I instancji obok wymienionych obiektów nie ma wskazanych nazw ulic przy których są one zlokalizowane, ale jak tylko może domyślić się Sąd (a co powinno być jednak jasne) - według firm na terenie których umiejscowione są te obiekty.
Z decyzji nie wynika także, aby dokonano oględzin wszystkich tych obiektów – w celu ustalenia charakteru i cech każdego z nich, a oparto się na opinii biegłego, który ocenił jedynie charakter 6 z 41 obiektów wymienionych w tabeli przez organ I instancji (tak jak i w prywatnej ekspertyzie sporządzonej na zlecenie strony), przy czym nie wiadomo które z pozostałych 35 obiektów (i na jakiej podstawie) zostały zakwalifikowane do poszczególnych, uznanych za reprezentatywne - kategorii.
Co więcej w decyzjach obu instancji zawarte jest stwierdzenie, że "organ podziela zdanie spółki że nie każdy zbiornik jest budowlą" - a skoro tak jest, to tym bardziej w ocenie Sądu powinien być jednoznacznie ustalony charakter każdego opodatkowanego obiektu, a nie tylko obiektów wg organu "uznanych przez Spółkę za reprezentatywne".
Sąd przy tym nie uważa, że każdy z 41 obiektów winien być poddany opinii biegłego, o ile można bez wątpliwości poszczególne obiekty zakwalifikować do jednej z kilku kategorii zbiorników wyróżnionych i ocenionych przez biegłego. Jednakże z treści decyzji, w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym, powinna wynikać możliwość oceny każdego z tych obiektów, pod kątem spełnienia przezeń wymogów (cech) pozwalających na zaliczenie go do poszczególnych kategorii zbiorników (obiektów), a przez to posiadanie cech niezbędnych do uznania go za obiekt stanowiący budowlę podlegającą opodatkowaniu, czy też takiemu opodatkowaniu niepodlegający.
Tymczasem w decyzji zaskarżonej jak i decyzji ją poprzedzającej takich niezbędnych ustaleń brak.
W aktach postępowania zebrana jest obszerna dokumentacja techniczna szeregu zbiorników, jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak w istocie powiązania z tym zgromadzonym materiałem dowodowym, a przede wszystkim brak podstawowych ustaleń w zakresie tego ile jest opodatkowanych obiektów, gdzie znajdują się poszczególne opodatkowane obiekty (poza wskazanymi w opinii biegłego) oraz jaki charakter posiada każdy z tych obiektów - a jeśli można go zaliczyć do jednej z wyróżnionych w decyzji kategorii zbiorników, to winno to być wyraźnie wskazane w decyzji i połączone z możliwością weryfikacji takiego stwierdzenia, poprzez możliwość porównania z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.
W związku z powyższym Sąd uznał że decyzje obu instancji należało uchylić niezależnie od tego, że na etapie skargi do sądu administracyjnego skarżąca nie podnosiła zarzutów w powyższym zakresie, niewykluczone bowiem, że zarzuty w tej materii mogłyby zostać podniesione także w ewentualnej skardze kasacyjnej. Sąd zaś jak wskazano z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zobowiązany do badania legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od treści zarzutów skargi.
Sąd zauważa nadto, że organ odwoławczy, mając na uwadze art. 70 O.p., winien był również rozważyć z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego – czego nie uczynił. W myśl bowiem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności przez spółkę podatku od nieruchomości za 2019 rok upływał w 2019 roku zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Zatem co do zasady podatek od nieruchomości spółki za 2019 rok przedawniał się z końcem roku 2024. Zaskarżona zaś decyzja została wydana dnia 31 stycznia 2025 r. a doręczona stronie 14 lutego 2025 r. i nie zawiera żadnego uzasadnienia w zakresie kwestii braku przedawnienia. Jeśli zatem zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem czy przerwaniem biegu terminu przedawnienia w sprawie, to organ z urzędu winien na nie wskazać i wykazać, że skutkowały one tym, że w dniu wydania decyzji zobowiązanie nie było jeszcze przedawnione, w przeciwnym razie winien był postepowanie podatkowe umorzyć. Tym samym naruszono również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji w powyższym zakresie.
Wobec powyższych okoliczności Sąd uznał, że doszło do uchybienia przepisom postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na jego wynik, w związku z czym orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.
Jednocześnie Sąd podkreśla iż wydany wyrok jest zgodny z prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 242/24, wydanym w niniejszej sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego S. – [...] w S. - uchylającym decyzję kasatoryjną Kolegium z 28 września 2023 r. i uznającym że poprzednio wydana w niniejszej sprawie decyzja kasatoryjna organu odwoławczego była wadliwa. Powodem bowiem wydania wskazanego wyroku z dnia 9 października 2024 r. było wadliwe uzasadnienie poprzedniej decyzji Kolegium w której organ nie wskazał zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. tj. uprawniających organ odwoławczy do wydania decyzji kasatoryjnej, przy jednoczesnym uchyleniu się od rozpatrzenia istoty sprawy. Jak bowiem wskazał Sąd, organ odwoławczy zaniechał samodzielnego rozpatrzenia istoty sprawy, polegającego nie tyle na gromadzeniu nowych dowodów, co w pierwszej kolejności na analizie tych już uzyskanych przez organ I instancji i wykorzystanych przy wydaniu decyzji z 26 lipca 2023 r. Sąd podkreślił też, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do treści materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, nie dokonał jego oceny i nie wyprowadził z niej własnych wniosków, ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności na potrzeby przesądzenia, czy rzeczywiście istnieją podstawy faktyczne do zakwestionowania deklarowanego rozliczenia podatkowego. Zarazem jednak Sąd wyjaśnił, że zupełnie inną kwestią jest, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji omówiona w decyzji z 26 lipca 2023 r. była wyczerpująca i prawidłowa. Jednak Sąd wskazał, że analiza tego aspektu sprawy należała do organu prowadzącego postępowanie odwoławcze w ramach ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Tymczasem obecnie badając już merytoryczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego, Sąd dostrzegł braki zarówno w uzasadnieniu decyzji jak i braki w materiale dowodowym, które skutkowały koniecznością uchylenia decyzji organów obu instancji. Natomiast w związku z wskazanymi przyczynami uchylenia decyzji w zakresie braku ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów.
Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujący kwotę [...]zł na którą składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) i opłatę skarbową dokumentu pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.
Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wyżej wyrażone stanowisko Sądu i dokona ustaleń odnośnie wszystkich opodatkowanych obiektów, gromadząc w tym zakresie materiał dowodowy. Poczynione ustalenia co do wszystkich tych obiektów winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, winien również rozważyć kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).