I SA/Sz 153/19

I SA/Sz 153/19 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2019-07-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Ewa Wojtysiak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2585/19 - Wyrok NSA z 2022-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku  z art. 11ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu dzierżawy gruntu wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Sz [...]
U Z A S A D N I E N I E
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak: [...] [...], określającą podatnikowi G. Z. wysokość zobowiązania podatkowego za [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dzierżawy gruntu o numerze [...], położonego w D. przy ul. [...] ([...] w związku z umową najmu z dnia [...] r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, i jednocześnie określił podatnikowi G. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] z tytułu wyżej opisanego w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Ww. zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f.").
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i akt administracyjnych sprawy, wynika, że w dniu [...] r. podatnik G. Z. (dalej także "Podatnik", "Skarżący") oraz jego siostra E. S. wraz ze swoim mężem A. S., jako Wynajmujący, będąc współużytkownikami wieczystymi działki gruntu nr [...], położonej w D. przy [...], podpisali z trzema spółkami, tj. N. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o., umowę najmu (datowaną na [...] r.) ww. gruntu na okres od dnia podpisania umowy do dnia [...] r. za łączną kwotę czynszu w wysokości [...] zł, płatną przelewem w terminie do dnia [...] r. na rachunek bankowy, którego posiadaczem są E. i A. S. (pkt 9 ww. umowy). Ww. kwota czynszu wpłynęła na wskazany w umowie rachunek bankowy w dniach: [...] r. Dodatkowo, w pkt 9 zdanie drugie tej umowy najmu, jej strony zgodnie postanowiły, że: "Z tytułu przedłużenia obowiązywania umowy, w sposób opisany w punkcie 7, Wynajmującym przysługuje dodatkowy czynsz w wys. [...] zł/ miesięcznie.".
Organ ustalił, że Podatnik (G. Z.) nie rozliczył się podatkowo z przypadającej na niego części przychodu z tytułu [...] udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], tj. kwoty [...]zł, twierdząc, że nie miał takiego obowiązku, gdyż faktycznie nie uzyskał pieniędzy z ww. umowy, jak też nie zostały oddane one do jego dyspozycji, co jest – zdaniem Podatnika - warunkiem koniecznym do uznania, że przychód uzyskał, a co za tym idzie - jego opodatkowania. W kolejnych pismach (kierowanych do organu w toku postępowania) Podatnik wyjaśnił, że jeszcze przed podpisaniem umowy z dnia [...] r. "zrzekł się" przypadającej na niego części należności z czynszu na rzecz swojej siostry i jej męża. Według Podatnika, zapis umowy dotyczący płatności całej kwoty czynszu na konto E. i A. S. nie był przypadkowy, ponieważ stanowił efekt ustaleń poczynionych przez Podatnika ze swoją siostrą (E. S.) i jej mężem (A. S.). W wyniku ww. porozumienia, Podatnik "darował" im całą należną mu kwotę z planowanej wtedy umowy najmu w wysokości [...] zł. Kwota ta nie została nigdy przez państwo S. zwrócona.
Jednocześnie – jak wskazał Organ - z zeznań E. S. wynika, że firmy wiatrowe, dzierżawiące grunt, przedłużyły ww. umowę z dnia [...] r. o jeden miesiąc, uiszczając dodatkowo kwotę [...]zł, z której to kwoty E. S. się rozliczyła i za luty [...] r. wpłaciła na rzecz G. Z. kwotę [...]zł.
Ponadto wskazano,, że w roku [...] Podatnika (G. Z.) wytoczył powództwo przeciwko E. S. oraz A. S. o roszczenie z umowy najmu lub dzierżawy. Podatnik zażądał od pozwanych rozliczenia się z tytułu udziału w pożytkach z nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, tj. kwoty [...]zł (wraz z należnymi odsetkami).
Jak wskazał Organ, z załączonego do akt wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. (sygn. akt VIII C [...]) wynika, że pomimo wcześniejszych ustaleń co do chęci pomocy E. S. oraz podpisania umowy przez G. Z. wyłącznie w celu spłaty długów siostry, jak również zapewnienia o przekazaniu ww. małżonkom swojej części należnego przychodu, nie oznaczało to - zdaniem Sądu - że powód nie będzie w przyszłości domagał się zwrotu tych pieniędzy. W konsekwencji, jak dalej wskzał Organ, Sąd Rejonowy w K. uznał powództwo G. Z. stwierdzając, że omawiana forma przekazania swojej części przychodu nie była darowizną, a jedynie umożliwieniem pozwanym skorzystania z przypadającego podatnikowi udziału w pożytkach z nieruchomości będącej przedmiotem wieczystego współużytkowania, jednak z obowiązkiem późniejszego jego rozliczenia.
Dalej Organ wskazał, że z powyższym rozstrzygnięciem Sądu Rejonowego nie zgodził się Sąd Okręgowy w K. [...], który w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt VII Ca [...], stwierdził, że wcześniejsze ustalenia stron co do podpisania umowy dzierżawy, przekazania całej kwoty na rzecz siostry oraz jej męża, jak również poinformowanie W. K. - przedstawiciela firm podpisujących umowę (N. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o.) o zamiarze pokrycia długów siostry całą należną kwotą czynszu, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że "jemu te pieniądze nie są potrzebne ", wskazywały na to, że: "nie była to pożyczka, lecz forma darowizny oraz, że pieniądze te nie miały podlegać późniejszemu rozliczeniu jako pożytki z nieruchomości wspólnej.".
Mając na uwadze powyższe, Organ I instancji stwierdził, że Podatnik rozdysponował swój udział w przychodzie z tytułu dzierżawy gruntu na rzecz małżonków E. i A. S., co oznacza, że pozostawiona do dyspozycji Podatnika była kwota [...] zł, która zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi przychód do opodatkowania.
W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Naczelnik [...] ("Organ i instancji") określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za [...] r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r., Podatnik złożył odwołanie od decyzji Organu I instancji, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego.
Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:
- art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie,
- art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 199a § 1 O.p. przez niezbadanie rzeczywistego przebiegu działań podejmowanych przez strony umowy i treści podjętych ustaleń poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowań i ostatecznych uzgodnień,
- art. 191 w związku z art. 122 i art. 199a O.p. przez dowolną, wybiórczą oraz pozbawioną logicznego sensu, ocenę dowodów z dokumentów przedstawionych przez stronę i tym samym wypaczenie stanu faktycznego,
- art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p., w wyniku którego strona nie mogła zająć pełnego stanowiska dotyczącego wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p.,
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie spornej decyzji,
- art. 168 § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez brak odpowiedzi na zadane przez stronę pytania w jej piśmie z dnia [...] r.,
- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie tego przepisu.
Następnie Organ wyjaśnił, że w uzasadnieniu odwołania Podatnik podniósł, że nie mógł przedstawić kompletnego stanowiska w sprawie, gdyż nie otrzymał odpowiedzi na liczne pytania zawarte w jego piśmie procesowym z dnia [...] r. Jednocześnie, Podatnik podkreślił, że w piśmie tym wniósł o przesłanie analizy dokonanej przez Referat Czynności Analitycznych i Sprawdzających, która to w Jego ocenie była jednym z kluczowych dowodów w sprawie, a nie znajdowała się w przedłożonych aktach dotyczących toczącego się postępowania podatkowego i tego Organ również nie dokonał.
Wyjaśnił także, że odnosząc się natomiast do istoty sporu, odwołujący Podatnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma zastosowanie dyspozycji zawartych w art. 199a §1 i § 3 w związku z art. 122 O.p. oraz zgodny zamiar stron i rzeczywisty cel danej czynności prawnej. Podatnik podniósł, że samo podpisanie umowy z dnia [...] r. "nie może być obiektywną podstawą do uznania, że strona osiągnęła w jej wyniku jakiekolwiek przysporzenie majątkowe w [...] r., które generowałoby zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych". Na poparcie tych twierdzeń Podatnik powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.2016 r., sygn. akt II FSK 1696/16, oraz z dnia 04.08.2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14. Podatnik w uzasadnieniu odwołania kilkakrotnie podkreślał, że nigdy pieniędzy z czynszu nie otrzymał, bowiem przed zawarciem "Umowy najmu" z dnia [...] r. zrzekł się przypadającej na jego rzecz części. Według odwołującego Podatnika, zgodnie z treścią art. 11 u.p.d.o.f., nie uzyskał on przychodu do opodatkowania w [...] r., ponieważ przed zawarciem umowy nie miał już on "tytułu prawnego do środków pochodzących z czynszu dzierżawy".
Dalej Organ wskazał, że Podatnik zaznaczył, iż z przedstawionych dowodów wyłania się jednoznaczny obraz stanu faktycznego, a mianowicie:
- przed podpisaniem umowy najmu Podatnik uzgodnił z siostrą - E. S. i jej mężem - A. S., iż kwota [...]zł uzyskana z najmu gruntu w postaci działki nr [...], położonej w D., przy ul. [...], w całości należeć się będzie obojgu małżonkom na pokrycie ich zadłużenia w banku, które według ich relacji wynosiło [...] zł - nadwyżkę ponad tę kwotę miał w całości otrzymać Podatnik - G. Z.,
- w wyniku przeprowadzonych z inwestorami negocjacji ustalono czynsz najmu ww. nieruchomości w wysokości [...] zł - w związku z powyższym cała kwota czynszu w wysokości [...] zł wpłynęła na rachunek bankowy małżeństwa E. i A. S.,
- przedmiotowy czynsz płatny miał być w całości na rachunek bankowy, którego posiadaczami byli E. i A. S. i takie zapisy znalazły się w umowie najmu z dnia [...] r.,
- ostatecznie czynsz w wysokości [...] zł wpłynął na rachunek bankowy wskazany w umowie i z całą pewnością nie należał on do Podatnika - G. Z.,
- Podatnik nigdy nie otrzymał do dyspozycji kwoty [...]zł, którą jako przychód do opodatkowania przypisuje mu Organ podatkowy I instancji.
W związku z powyższym, odwołujący Podatnik podkreślił, że nie dysponował w roku [...] kwotą [...]zł, co ponad wszelką wątpliwość ustalił jednocześnie Sąd Okręgowy w K. [...] w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt VII Ca [...]. Zdaniem Podatnika, prawomocnym wyrokiem ustalono, że przed podpisaniem "Umowy najmu" dokonał on skutecznego zrzeczenia się wszelkich praw do środków pochodzących z czynszu. Z tych tez względów z chwilą podpisania ww. umowy nie mógł powstać - wobec niego - obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Podatnik nie dysponował prawem do kwoty [...]zł.
Organ wyjaśnił także, że Podatnik zauważa nadto, iż E. S., składając korektę zeznania podatkowego za [...] r. i wykazując w niej kwotę przychodów w wysokości [...] zł, przypadającą na nią i jej męża, wykazuje w swoim zeznaniu również dochody A. S., co według Podatnika trudno uznać za działanie zgodne z przepisami. Zdaniem odwołującego Podatnika, fakt niezłożenia przez A. S. zeznania podatkowego za 2012 r., w którym wykazałby przychód z dzierżawy, jest przestępstwem podatkowym, a ww. osoba "korzysta ze swoistej ochrony organu i nie tylko wezwano go do złożenie zeznania podatkowego w którym wykazałby przychody i dochód z dzierżawy za [...] r., ale organ (...) nie wszczął w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego ".
Nadto, Organ wyjaśnił, że w dalszej części uzasadnienia odwołania, Podatnik zaznaczył, iż pismem z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków E. S., A. S. oraz W. K.. "Organ prowadzący postępowanie podatkowe dopiero w dniu [...] r. (tj. po około 80 dniach) rozpatrzył wniosek strony, wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, odmawiając jednocześnie stronie podania powodów takiego rozstrzygnięcia wniosku dowodowego (...) informując, że uczyni to dopiero w decyzji ". Zdaniem odwołującego Podatnika, powyższe działanie Organu ewidentnie naruszało zasady procesowe określone w art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. Podatnik, powołując się na liczne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że organ niedopuszczając dowodu z przesłuchania stron stosunku cywilnoprawnego, naraża się w oczywisty sposób na zarzut niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a pominięcie dowodu wnioskowanego przez stronę postępowania może mieć miejsce tylko wówczas, kiedy okoliczności, dla której ustalenia dowód jest wnioskowany, zostały ponad wszelką wątpliwość potwierdzone innymi dowodami, i to zgodnie ze stanowiskiem strony.
Organ wskazał przy tym, że mając na uwadze powyższe Podatnik wniósł do Organu odwoławczego o:
- "przesłuchanie w charakterze świadków E. i A. S. (...) będących stronami umowy datowanej na dzień [...] r., na okoliczność podjętych przed podpisaniem umowy rokowań oraz przyjętych w ich wyniku ustaleń, które mają kardynalne znaczenie dla ustalenia wszystkich istotnych elementów tworzących stan faktyczny sprawy,
- przesłuchanie w charakterze świadka W. A. K. (...), który posiada wiedzę na temat okoliczności podpisania umowy najmu w dniu [...] r. (sporządzonej w dniu [...] r.) oraz posiada wiedzę na temat rokowań i przyjętych przed podpisaniem ustaleń, a także posiada wiedzę, co do faktu kto rzeczywiście wszedł w posiadanie całej kwoty należnej z czynszu najmu oraz kiedy te ustalenia miały miejsce,
- przesłanie metryki sprawy dotyczącej postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, która zawierałaby wszystkie elementy wymagane przez prawo ". Końcowo, odwołujący Podatnik wniósł również o przekazanie w formie pisemnej przyczyn zwłoki zaistniałej w rozpatrzeniu jego wniosku dowodowego z dnia [...] r. (przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "Organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, uznał za zasadne utrzymać w mocy wyżej opisaną decyzję Organu I instancji z dnia [...] r.
Organ odwoławczy, po przywołaniu przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej w skrócie "u.p.d.o.f.") wskazał, że w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, iż w dniu [...] r. Podatnik (G. Z.) oraz jego siostra E. S. wraz ze swoim mężem A. S., jako współwłaściciele działki nr [...], położonej w D. przy [...] [...], podpisali z N. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o. umowę najmu (datowaną na [...] r.) ww. gruntu, na okres od dnia podpisania umowy do dnia [...] r. za łączną kwotę [...]zł. Zgodnie z zapisami pkt 9 niniejszej umowy, czynsz za najem był płatny do dnia [...] r. na konto państwa E. i A. S.. Powyższe środki wpłynęły na wskazane w umowie konto bankowe w dniu [...] i [...] r. Jednocześnie, jak dalej wskazał Organ odwoławczy - G. Z. nie opodatkował kwoty przychodu uzyskanego z dzierżawy ww. gruntu. Powyższe wynika z przekonania Podatnika, że zrzekając się swojej części przychodu w kwocie [...]zł na rzecz siostry E. S. oraz jej męża, nie osiągnął on w rzeczywistości przychodu, o którym mowa w art. 10 pkt 1 ust. 6 u.p.d.o.f.
Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z licznych wyjaśnień Podatnika, jak również z zeznań E. S. oraz A. S. z dnia [...] r. jasno wynika, że przed podpisaniem przedmiotowej "Umowy najmu" z dnia [...] r., G. Z. zgodził się, aby całość należnego z niej czynszu w wysokości [...] zł została przekazana na konto pozostałych współwłaścicieli w celu zapłaty ich długu. Na etapie postępowania odwoławczego natomiast, Podatnik kilkakrotnie podkreślał, że w rzeczywistości dług, o którym mowa w uzgodnieniach stron umowy, nie jest bezpośrednim długiem państwa S., a P. Sp. z o. o., w której to spółce w [...] r. A. S. pełnił funkcję prezesa zarządu, co zdaniem Organu odwoławczego jest jednak bez znaczenia dla sprawy, gdyż nie jest przedmiotem badania w tym postępowaniu.
Organ odwoławczy, mając na względzie powyższe, w związku z zawartą w odwołaniu obszerną i wielowątkową argumentacją stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego przesądzenia, czy w odniesieniu do przysługującej G. Z. kwoty czynszu, wynikającej z umowy dzierżawy gruntu nr [...], położonego w D. przy [...], istnieje możliwość zastosowania - zgodnie z oczekiwaniami Podatnika - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w części dotyczącej brzmienia tego przepisu "otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika" i w konsekwencji zaniechania opodatkowania przypadającej na niego części czynszu w kwocie [...]zł.
Przystępując do rozstrzygnięcia wątpliwości odnoszącej się do kwestii ewentualnego uzyskania przychodu z tytułu przypadającej na Podatnika części należności wynikającej z umowy najmu, zawartej przez G. Z. w dniu [...] r., Organ odwoławczy podkreślił, że tak dokonana kwalifikacja źródła przysporzenia (pod postacią czynszu), jako zaliczanego do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyni koniecznym odwołanie się do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazane w treści tego przepisu rozwiązanie prawne zawiera bowiem ogólną definicję przychodów, a wobec braku odmiennego uregulowania zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób wyczerpujący normuje pojęcie przychodów z najmu (powoływana ustawa wszakże, w przeciwieństwie do tego, jak to przyjęto w odniesieniu do przychodów z innego rodzaju źródeł, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej podstawy prawnej, nie modyfikuje definicji przychodów z najmu). Stąd też w doktrynie zwraca się uwagę, iż "Najem (dzierżawa) jako jedyne ze źródeł przychodu nie doczekał się odrębnych przepisów określających, co jest przychodem z tego źródła ".
Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ".
Z art. 11 ust. 1 u.p.do.f. wynika zatem – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - że ustawodawca wyróżnia dwa sposoby powstania przychodu: a) otrzymanie i b) postawienie go do dyspozycji podatnika. Stwierdzenie to stanowi także podstawę przedstawionej przez stronę w odwołaniu argumentacji. Przy czym w przypadku nieodpłatnych świadczeń muszą być one faktycznie otrzymane, co ma miejsce w odróżnieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, które jako wyróżniona na pierwszym miejscu kategoria przysporzeń - mogą być nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji. Po myśli regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy więc, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast aby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń.
Tym samym, skoro ustawodawca te pojęcia rozróżnia, to zdaniem Organu odwoławczego nie można zwrotom "otrzymywać" i "postawić do dyspozycji" nadawać tych samych znaczeń. Dostrzegając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 06.10.2011 r., sygn. akt II FSK 697/2010, podniósł, że jeśli "... ustawodawca rozróżnia w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dwa znaczenia słów »otrzymać« i »postawić do dyspozycji« to oznacza to, że zwrot »otrzymać« nie może być rozumiany jako »postawić do dyspozycji«. Nie można więc ich utożsamiać". Dokonując zatem odkodowania znaczenia przedmiotowych zwrotów podkreślenia wymaga, iż przez pojęcie "otrzymane" — zgodnie ze Słownikiem języka polskiego — należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Zważywszy na wielość form rozliczeń, otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.
W konsekwencji powyższego przybliżenia wykładni obowiązującej w zakresie rozstrzyganej wątpliwości dot. ww. uregulowania, biorąc pod uwagę rodzaj zastrzeżonego (w części odpowiadającej ‘A udziału w prawie użytkowania wieczystego) na rzecz G. Z. w umowie najmu przysporzenia (tj. czynszu oznaczonego w pieniądzach), w ocenie Organu odwoławczego, nie powinno więc budzić wątpliwości to, że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu najmu stanowić mogą nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne.
Wobec tak sformułowanej konkluzji (dającej się wprost wyprowadzić z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), przechodząc do bezpośredniego przesądzenia spornej kwestii, Organ odwoławczy podniósł, że Podatnik (jako jeden ze współużytkowników wieczystych nieruchomości gruntowej) zawarł w dniu [...] r. umowę najmu w treści pkt. 9, w której zastrzeżono, że: "Czynsz za najem nieruchomości wynosi [...] zł (...) i będzie płatny w terminie do dnia [...] r. przelewem na rachunek (...), którego posiadaczem jest E. i A. S.. Z tytułu przedłużenia obowiązywania umowy (...), Wynajmującym przysługuje dodatkowy czynsz (...)".Organ odwoławczy wskazał przy tym, że przewidziane środki pieniężne wpłynęły na wskazane w umowie konto bankowe wymienionych osób w dniu 19 i [...] r., co odbyło się przy akceptacji odwołującego się Podatnika - w następstwie zadysponowania przez niego przedmiotową kwotą na rzecz wskazanych osób.
Mając na uwadze tak sformułowany zapis umowy (wraz z uwzględnieniem ogółu okoliczności faktycznych związanych z dokonanym przez stronę rozporządzeniem na rzecz małżonków S. omawianych środków pieniężnych) Organ odwoławczy dostrzegł, że jego treść nie wskazuje na to (co m.in. podnosi pełnomocnik w sposób nieuprawniony w odwołaniu), iż "... w momencie podpisywania "Umowy najmu" (zrzeczenie się prawa) (...) Strona nie miała już tytułu prawnego do kwoty [...]zł...", gdyż " ... nigdy nie otrzymała i nigdy nie dysponowała przypisaną jej (...) kwotą [...]zł...". W ocenie Organu odwoławczego, powyższe świadczy jedynie o oznaczeniu terminu spełnienia świadczenia i jego wysokości, jak też sposobu płatności czynszu (spełnienia świadczenia pieniężnego). Powyższe ma swe potwierdzenie w treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt VII Ca [...], wydanego w sprawie z powództwa G. Z. przeciwko E. S. i A. S. o zapłatę kwoty [...]zł z tytułu braku rozliczenia się z pozwanym z udziału w pożytkach z nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, w którym uznając, że: " ... nie była to pożyczka, lecz forma darowizny oraz, że pieniądze te nie miały podlegać późniejszemu rozliczeniu jako pożytki z nieruchomości wspólnej ... ", dodatkowo skład orzekający stwierdził, iż: "...strony ustaliły, jak mają być rozdysponowane przychody z wynajęcia nieruchomości..." (co ma też zresztą swe potwierdzenie w treści pkt. 9 umowy).
W opinii Organu odwoławczego, w konsekwencji zawarcia ww. umowy najmu, nie miało miejsca pozbawienie G. Z. prawa do należnej mu połowy czynszu, co z kolei miałoby - jego zdaniem - wykluczyć zasadność przyjęcia, że świadczenie to było postawione do dyspozycji podatnika, a tym samym że doszło do uzyskania przychodu. Odwołujący się bowiem Podatnik, korzystając ze statusu wierzyciela czynszowego, przy zachowaniu - co istotne - możliwości włączenia do swego majątku przysługującej mu części czynszu, jako uprawniony do swobodnego rozporządzenia przedmiotowym świadczeniem, zadysponował nim na rzecz państwa [...]. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, doszło więc - zdaniem Organu odwoławczego - do spełnienia niezbędnego dla powstania przychodu warunku postawienia do dyspozycji pieniędzy przez udostępnienie podatnikowi połowy czynszu, tak by mógł on swobodnie skorzystać ze składających się na niego środków pieniężnych.
Sumując, Organ odwoławczy wskazał, że G. Z. "zrzekając się" (jak sam wskazuje) przypadającej na niego części należności z tytułu czynszu - nie zbył do niego prawa (nie przeniósł wierzytelności czynszowej), a jedynie, co potwierdzają przedstawione w wyroku Sądu Okręgowego w K. ustalenia, jak i inne dowody zgromadzone w tej sprawie, m. in. zeznania świadków oraz wyjaśnienia Podatnika, zdecydował, że kwotę tą najemca bezpośrednio zapłaci państwu E. i A. S.. Dlatego też tak przyjęty przez strony omawianej umowy sposób rozliczenia należności z tytułu najmu, tj. przekazanie środków na wskazany w zapisach tej umowy rachunek bankowy, nawet przy uwzględnieniu okoliczności, iż nie należy on do Podatnika, powinno rozpatrywać się wyłącznie w kategorii czynności technicznych, które nie mają wpływu na prawidłowość dokonanej przez Organ I instancji w tej mierze kwalifikacji prawnej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że z prawnego punktu widzenia czynszu dzierżawnego z umowy zawartej w dniu [...] r. przysługiwał G. Z. (a nie E. S. i A. S.), gdyż był on współwydzierżawiającym, a zatem rzeczywistym beneficjentem kwoty [...]zł należnej z zawartej umowy.
Mając na uwadze, przy dokonywaniu określenia następstw prawnych poddanego ocenie w niniejszym postępowaniu stanu faktycznego, tą część argumentacji Podatnika, która odnosi się do podnoszonego "zrzeczenia się prawa " przed złożeniem podpisu pod umową najmu, Organ odwoławczy podkreślił, że wykluczona jest w ramach darowizny (a takiej kwalifikacji prawnej zrealizowanego przesunięcia majątkowego przez podatnika dokonano w wyroku Sądu Okręgowego w K., sygn. akt VII Ca [...], posiadającym jako orzeczenie prawomocne moc wiążącą, o której mowa w art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego) możliwość zrzeczenia się prawa, którego zrzekający się jeszcze nie nabył (vide: art. 889 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny). Niezależnie od tego, biorąc pod uwagę bezsporną okoliczność, że Podatnik na drodze sądowej dochodził swoich praw do zwrotu (rozliczenia się) przez współwynajmujących środków pieniężnych pochodzących z udziału w pożytkach z nieruchomości, podkreślić należy, iż skoro sam podatnik wystąpił z takim roszczeniem, należy zdaniem Organu odwoławczego przyjąć, że uznaje on, iż był ich dysponentem, pomimo tego, że faktycznie nie wpłynęły na jego rachunek bankowy. W innej sytuacji, twierdząc że nie był to jego przychód, a co za tym idzie uznając, że nie posiadał tych pieniędzy, nie mógłby powoływać się na ich darowanie czy pożyczkę, a już tym bardziej nie miałby prawa żądać ich zwrotu (w przypadku darowizny). Aby doszło do pożyczki lub darowizny, należy bowiem najpierw przedmiotem tychże umów dysponować, aby móc go następnie przenieść na rzecz pożyczkobiorcy, bądź obdarowanego.
Wobec powyższego, w ocenie Organu odwoławczego, niezrozumiała jest zatem zmiana stanowiska Podatnika, który obecnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego swoje racje wywodzi z okoliczności, iż "strona już nie mogła dysponować żadnymi prawami rozporządzania środkami pochodzącymi z czynszu dzierżawy, ponieważ ponad wszelką wątpliwość strona zrzekła się praw do środków pochodzących z czynszu dzierżawy" oraz "strona podpisując "umowę najmu" dokonywała jedynie niezbędnej formalności" (str. 3 odwołania).
Podsumowując, w następstwie przeprowadzonych powyżej rozważań dotyczących wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu ich na grunt występującego w badanej sprawie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że przyjęty przez ustawodawcę sposób sformułowania przedmiotowego przepisu (biorąc pod uwagę nadawane zwrotowi "postawione do dyspozycji" znaczenie) powoduje, że zachodzą podstawy do zastosowania przedmiotowego uregulowania w spornej sprawie. Tym samym wobec spełnienia niezbędnego dla powstania spornego przychodu warunku, w postaci postawienia do dyspozycji pieniędzy, po stronie odwołującego się Podatnika powstał przychód z tytułu najmu nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu udziałowi w nieruchomości z dnia postawienia współwynajmującym do dyspozycji środków pieniężnych w postaci czynszu, tj. w kwocie [...]zł.
Dalej Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odwołania co do braku zbadania zgodnego zamiaru stron, rzeczywistego celu umowy i rzeczywistych jej skutków, wskazując jednocześnie, iż jest on nieuzasadniony. Organ odwoławczy (jak również Organ I instancji) nie podważa istniejącego przed podpisaniem umowy stanu faktycznego, uznaje również za wystarczająco udowodnione i udokumentowane wyjaśnienia odnośnie zamiaru stron przed podpisaniem umowy (przekazanie swojej części przysługującego czynszu dzierżawy dla siostry oraz jej męża), jak również rzeczywistego celu umowy (spłaty zadłużenia siostry), jednakże odmiennie od podatnika określa charakter przekazanej kwoty [...]zł i konieczności jej opodatkowania jako przychodu uzyskanego w [...] r. Dodatkowo, w ślad za uzasadnieniem Organu I instancji, Organ odwoławczy wskazał, że treść umowy z dnia [...] r., zamiar stron i cel wynikający z jej zapisów były poddane ocenie przez dwie instancje sądu powszechnego. Stanowisko co do charakteru prawnego zawartej w ww. umowie czynności cywilnoprawnej jest zbieżne ze stanowiskiem Organu odwoławczego. Organ odwoławczy podniósł, że nie dokonuje odmiennej oceny faktu przekazania (bądź nie) omawianych środków, potwierdzając, że Podatnik faktycznie ich nie otrzymał. Jednakże - wbrew oczekiwaniom odwołującej strony - Organ odwoławczy na podstawie wskazanej umowy uznaje jednocześnie, iż z prawnego punktu widzenia Podatnikowi przysługiwał czynsz najmu w określonej proporcji. W ocenie Organu odwoławczego, wpłata omawianej należności na rachunek siostry, za zgodą G. Z., skutkuje rozpoznaniem przychodu u odwołującego.
Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybierając ogólną metodę opodatkowania według skali podatkowej, należny podatek płacony jest od dochodu, tj. różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem z najmu a kosztami uzyskania tego przychodu, którymi - w przedmiotowej sprawie - są wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości. Dlatego też pismem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] wezwał G. Z. do przedłożenia dowodów świadczących o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów związanych z dzierżawą ww. gruntu. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...] r. Podatnik poinformował, że nie posiada dowodów, o których mowa w ww. wezwaniu. Następnie, w ramach postępowania uzupełniającego, pismem z dnia [...] r. Organ I instancji ponownie wezwał Podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie w [...] kosztów uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy gruntu nr [...], położonego w D. przy [...]. Pismem z dnia [...] r. Podatnik ponownie podkreślił, że nie archiwizuje dokumentów z tak odległego okresu, a ponadto konsekwentnie podniósł, że nie uzyskał przychodu z tytułu dzierżawy gruntu nr [...] położonego w D..
Następnie Organ odwoławczy odniósł się do kwestii wydatków poniesionych przez Podatnika związanych z działką gruntu nr [...] położoną w D. przy ulicy [...]. W celu wszechstronnego zbadania omawianej kwestii (w ramach prowadzonego postępowania uzupełniającego), pismem z dnia [...] r. Wyjaśnił, że Organ I instancji wystąpił do Burmistrza Miasta D. o przekazanie informacji, czy G. Z. poniósł w [...] wydatek związany z gruntem nr [...], położonym w D. przy ul. [...]. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] r. Starosta [...] (zgodnie z właściwością) poinformował, że w dniu [...] r. G. Z. uiścił opłatę z tytułu użytkowania wieczystego dotyczącą J. Z. (która współwłaścicielem nieruchomości była do dnia [...] r.) w wysokości [...] zł. Z kolei z informacji z dnia [...] r. uzyskanej z Urzędu Miejskiego w D. wynika, iż w roku [...] Podatnik poniósł dodatkowo koszt związany z podatkiem od nieruchomości dotyczącym przedmiotowego gruntu w łącznej wysokości [...] zł. Jak stanowią zapisy umowy darowizny, zawartej w dniu [...] r. pomiędzy J. Z. a G. Z.: "wszelkie korzyści i ciężary związane z udziałem w nieruchomości, w tym obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości" z dniem sporządzenia aktu notarialnego przechodzą na obdarowanego.
Mając na uwadze powyższe, Organ odwoławczy uznał, że w roku 2012 G. Z. poniósł koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...]zł, które pomniejszają uzyskany przychód z tytułu dzierżawy gruntu nr [...], położonego w D. przy ul. [...]. W konsekwencji powyższego, wyliczona przez Organ odwoławczy wartość dochodu do opodatkowania w badanym roku 2012 wynosi [...] zł.
Następnie Organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, jak również w pismach procesowych przesłanych na etapie postępowania odwoławczego i wskazał, że G. Z. zarzucił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K., że ten nie zrealizował jego wniosku dowodowego z dnia [...] r. (ponowionego w piśmie z dnia [...] r.), tj. nie przesłuchał świadków - E. S., A. S. oraz W. K.. Podatnik zaznaczył przy tym, że Organ I instancji dopiero w dniu [...] r. (tj. po ok. 80 dniach) rozpatrzył wniosek dowodowy, wydając postanowienie o odmowie jego przeprowadzenia, bez podania powodów, czyniąc to dopiero w decyzji.
Mając na uwadze tak skonstruowany zarzut podatnika, jak również jego obszerne uzasadnienie, Organ odwoławczy - w ramach postępowania uzupełniającego - zlecił Organowi I instancji przesłuchanie wyżej wskazanych osób. W konsekwencji powyższego, w dniu [...] r. przesłuchano E. S. oraz A. S.. Analiza powyższych zeznań nie wpłynęła jednak na zmianę stanowiska Organu odwoławczego w omawianej kwestii. Świadkowie potwierdzili wcześniej już znane Organowi odwoławczemu fakty dotyczące czasu, miejsca oraz ustaleń dokonanych między stronami umowy najmu z dnia [...] r., które nie są przez Organ podważane i nie stanowią przedmiotu sporu.
Przesłuchanie natomiast W. K., w związku z jego zgłoszonym adresem zamieszkania (podanym również przez samego Podatnika) w W., przy ul. [...], zlecono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]. Z dokumentów przekazanych przez ten organ wynika, że W. K. nie odebrał kierowanego do niego wezwania na przesłuchanie. Wobec tego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. - po otrzymaniu od Podatnika informacji, że świadek w rzeczywistości zamieszkuje pod innym adresem, tj. w D., przy ul. [...] - pismem z dnia [...] r. ponownie wezwał W. K. do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w charakterze świadka w siedzibie urzędu w K.. Następnie, w związku ze zgłoszonym przez Podatnika problemem w odbiorze kierowanej do niego korespondencji, w celu zachowania terminu, o którym mowa w art. 190 § 1 O.p., Organ I instancji zmienił termin przesłuchania świadka na dzień [...] r., wysyłając do niego w dniu [...] r. kolejne wezwanie. Jak wynika jednak z zapisów dokonanych przez pracownika P. P. na awizowanych przesyłkach, świadek nie podjął w terminie kierowanej do niego korespondencji. W tym stanie rzeczy, w protokole z dnia [...] r. Podatnik wniósł o "doręczenie zastępcze dla świadka", w związku z tym, że jak sam przyznał, świadek trzykrotnie nie podjął przesyłki, którą próbowała doręczyć P. P. S.A.
Odnosząc się do powyższego Organ odwoławczy wskazał, że zgodził się z zarzutem Podatnika odnośnie odmowy przeprowadzenia przez Organ I instancji wnioskowanego dowodu, dlatego też w postępowaniu uzupełniającym zlecił przesłuchanie E. S., A. S., jak również podjął wielokrotne próby przesłuchania W. K.. Jednak, zauważyć należy, że organy podatkowe nie mogą prowadzić postępowania dowodowego w nieskończoność w sytuacji, kiedy świadek nie odbiera w ogóle kierowanej do niego korespondencji. Organ odwoławczy podjął kilkakrotnie próbę, by móc wskazaną osobę przesłuchać, wysyłając wezwania na wszystkie znane z urzędu, jak i wskazane przez Podatnika adresy. Ponadto, Organ odwoławczy podkreślił, że nie podważa wyjaśnień Podatnika w zakresie okoliczności towarzyszących podpisaniu umowy oraz dokonanych ustaleń, a posiłkując się zeznaniami złożonymi przed Sądem Rejonowym w K. w dniu [...] r., w tym zeznaniami złożonymi przez wskazanego świadka, jedynie odmiennie od Podatnika ocenia charakter należnego czynszu dzierżawy. Dlatego też odstąpiono od doręczenia zastępczego dla świadka, gdyż jego zeznania, jakkolwiek mogłyby potwierdzić zdarzenia, które miały miejsce przed podpisaniem umowy najmu z dnia [...] r., to jednak - w ocenie Organu odwoławczego - okoliczności te (jak już wskazano, znane Organowi) nie wpłynęłyby na zmianę podjętego rozstrzygnięcia, gdyż to nie stan faktyczny jest przedmiotem sporu w przedmiotowym postępowaniu.
Mając na uwadze natomiast termin, w jakim Organ I instancji rozpatrzył (odmownie) wniosek Podatnika, Organ odwoławczy wyjaśnił, że żaden przepis prawa nie określa terminu, w jakim należy przeprowadzić wnioskowany przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego dowód. Złożony przez Podatbnika wniosek może być rozstrzygnięty przez przeprowadzenie dowodu lub wydanie postanowienia o jego odmowie. Gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. Oznacza to, że organ podatkowy decyduje o zakresie tego postępowania, w którym na każdym jego etapie może ujawnić się potrzeba przesłuchania świadków. Jak wskazano powyżej, przepisy prawa procesowego nie wyznaczają w tej kwestii żadnych terminów.
W odwołaniu z dnia [...] r. Podatnik zarzucił również, że E. S., składając korektę zeznania podatkowego za [...] r. i wykazując w niej kwotę przychodów w wysokości [...] zł, przypadającą na nią i jej męża, w swoim zeznaniu wykazuje dochody A. S., co według Podatnika trudno uznać za działanie zgodne z przepisami. Następnie, w kolejnych pismach Podatnik wielokrotnie wskazuje, że niezrozumiała jest "swoista ochrona A. S.", którego "nie tylko nie wezwano do złożenia zeznania podatkowego, w którym wykazałby przychody i dochód z dzierżawy za [...] r., ale organ (...) nie wszczął w stosunku do niego postępowania karnego-skarbowego". Jednocześnie, w stanowisku Podatnika z dnia [...] r. (sprostowanym na dzień [...] r.), Podatnik podkreślił: "Jeżeli przyjąć, że E. S. będąc we wspólności majątkowej z mężem A. S. miała zamiar w swoim zeznaniu opodatkować całość przychodu uzyskanego w [...] r. przez oboje małżonków (...), to należy uznać, że E. S. do opodatkowania miała znacznie większą kwotę niż tę, którą wskazała w korekcie zeznania podatkowego za [...] r. (...) Powyższe wskazuje, że podatnik niejako odpowiadając na wcześniejszy swój zarzut dotyczący niemożności opodatkowania przez panią E. S. dochodów z przedmiotowej dzierżawy łącznie z małżonkiem i przyznając, iż sytuacja taka mogłaby mieć miejsce, wycofuje się z niego, podkreślając wyłącznie, iż E. S. powinna zgłosić do opodatkowania wyższą kwotę przychodu. W odniesieniu do tak sformułowanej argumentacji Podatnika, Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe postępowanie dotyczy G. Z. i nie obejmuje swym zakresem badania prawidłowości wykazanych przychodów przez E. S. czy A. S., jak również analizy tego, czy i w jakiej wysokości rozliczyli swoje przychody w [...] r., co mogłoby być uczynione jedynie w odrębnym postępowaniu. Zdaniem Organu odwoławczego, zarzut ten nie ma związku ze sprawą, a fakt rozliczenia (lub nie) i wysokości przychodów E. S. w [...] r. nie może mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego G. Z..
Podatnik podnosi również, iż pismem z dnia [...] r. wniósł o przesłanie analizy dokonanej przez Referat Czynności Analitycznych i Sprawdzających (SKA-2) [...] Urzędu Skarbowego w K., "która to analiza stała się jedną z przesłanek, które skłoniły organ do wszczęcia w przedmiotowej sprawie postępowania podatkowego ". Według Podatnika, jest to jeden z kluczowych dowodów w sprawie, a nie było go w przedłożonych aktach dotyczących postępowania.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Organ odwoławczy wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego w powyższym referacie jest czynnością zmierzającą do stwierdzenia ewentualnych nieprawidłowości w opodatkowaniu. Żaden przepis prawa nie nakłada na organ obowiązku dokumentowania jej w formie pisemnej. Nie jest więc dokumentem, który musi istnieć i być włączony do materiału dowodowego. Końcowym efektem takiej analizy, w przypadku stwierdzonych nieprawidłowości jest skierowanie wniosku i dokumentów do komórki postępowań podatkowych, która po przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i zgromadzeniu wszystkich możliwych dowodów, swoją analizę i wnioski końcowe przedstawia w wydanej decyzji. Organ odwoławczy odniósł się przy tym do wyjaśnień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., zgodnie z którymi Organ I instancji nie wytworzył, ani nie posiada dokumentu, którego udostępnienia Podatnik się domaga.
W związku z powyższym, niezrozumiała jest również argumentacja odwołującego się Podatnika, że z powodu braku ww. dokumentu przedstawił on wyłącznie "częściowe" stanowisko w sprawie (pismo z dnia [...] r.) Zawiadomienie z dnia [...] r., o którym mowa w art. 200 O.p., zostało doręczone prawidłowo w dniu [...] r. Brak powoływanej przez Podatnika analizy (która - jak już wyżej wskazano, nie istniała w formie papierowej), w żaden sposób nie ograniczył stronie jej praw do pełnego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego przez Organ I instancji materiału dowodowego.
W odpowiedzi na wezwanie Organu odwoławczego z dnia [...] r. Podatnik zarzucił, że " ich zakres z całą pewnością wykracza poza ramy określone w art. 229 Ordynacji podatkowej ". Według Podatnika, "pytania zawarte w ww. piśmie nie zakreślają granicy czasowej, tj. roku 2012, którego dotyczy postępowanie podatkowe toczące się przed organem odwoławczym, co należy uznać za ewidentne uchybienie ".
Powyższe zarzuty Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione, gdyż jak podkreślił na wstępie, pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał G. Z. do złożenia wyjaśnień "w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak: [...], określającej panu G. Z. wysokość zobowiązania podatkowego za [...] r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dzierżawy gruntu o numerze [...] położonego w D. przy ul. [...] w związku z " Umową najmu" z dnia [...] r. w wysokości [...] zł plus należne odsetki". Oznacza to, że organ konkretnie wskazał czego, a w konsekwencji, jakiego roku dotyczy wezwanie i zawarte w nim pytania. Z kolei pytania te oparte zostały o zgromadzony już materiał dowodowy, w celu wyjaśnienia jedynie wątpliwości, a nie ukształtowania odmiennej podstawy faktycznej, od tej uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji.
I tak, wobec pominięcia przez Organ I instancji kosztów, jakie poniósł G. Z. na dzierżawioną nieruchomość, Organ odwoławczy w celu dokładnego ich określenia, mając dowody zapłaty przez Podatnika opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, jak również podatek od nieruchomości oraz pismo E. S., przedstawione podczas przesłuchania w dniu [...] r., w którym wskazane jest, że zwróciła ona koszty użytkowania wieczystego zwrócił się z zapytaniem do Podatnika, czy potwierdza, że zwrot taki został dokonany (kiedy i w jakiej kwocie). Wobec niejasnej treści przedstawionego przez E. S. pisma, podniesionej jego wiarygodności oraz znajdującego się na nim podpisu G. Z., jak również odpowiedzi Podatnika o kwocie [...]zł oddanej w [...] r. (a więc nie w roku badanym), Organ odwoławczy przyjął koszty w pełnej udowodnionej przez niego wysokości. Na marginesie dodał, że tu również w treści pytania wskazane zostało, iż dotyczy ono roku [...]
Kolejne pytanie, dotyczące podpisania ewentualnego aneksu do umowy w [...] r. (co również zostało zaznaczone), wynikało z faktu, iż podczas przesłuchania w dniu [...] r. A. S. zeznał, że "Do umowy ze względu na pomyłkę dwóch lub trzech cyfr w numerze konta został sporządzony aneks do umowy o podanie dobrego numeru w umowie". Stąd też pytanie Organu odwoławczego, w celu zebrania pełnego materiału dowodowego oraz potwierdzenia, że powołany przez świadka aneks sporządzony został wyłącznie z powodu przez niego wskazanego. Jednak, wobec braku jakichkolwiek innych dowodów oraz odpowiedzi przeczącej Podatnika, Organ odwoławczy odstąpił od dalszego wyjaśniania powyższej kwestii, gdyż nie miało to wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego strony.
Następnie pytanie mające na celu wyjaśnienie ustaleń dokonanych podczas rozmowy G. Z., E. S. oraz A. S. z W. K. w przedmiocie ewentualnego opodatkowania kwoty z tytułu dzierżawy - sformułowane zostało w związku z zeznaniami A. S. z dnia [...] r. i zadane w celu potwierdzenia zeznań świadka. Jednocześnie, z racji terminu przeprowadzenia tej rozmowy (przed podpisaniem umowy), można było wyprowadzić wniosek, iż pytanie dotyczy okoliczności mających miejsce w badanym [...] roku.
Ostatnie pytanie ogólne omawianego wezwania dotyczyło tego, czy Podatnik otrzymał jakąkolwiek część z umownej kwoty [...]zł z tytułu dzierżawy gruntu. Wątpliwość ta powstała w związku z zeznaniami E. S. z dnia [...] r., jak również zeznaniami Podatnika przed Sądem Rejonowym w K. [...]. Powyższe miało na celu doprecyzowanie i ostateczne potwierdzenie, czy w roku [...] G. Z. otrzymał jakakolwiek kwotę z przypadającej na niego części czynszu dzierżawy.
W tym stanie rzeczy, Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania co do przekroczenia granic wyznaczonych art. 229 O.p. są chybione i nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał, że podjął próbę ustalenia wszelkich istotnych dla badanej sprawy okoliczności, jak też wyjaśnienia nieścisłości znajdujących się w zebranym już obszernym materiale dowodowym, jednak nie w znacznym zakresie, jak to próbuje udowodnić odwołujący się Podatnik. Organ odwoławczy swoje pytania oparł o posiadany już materia! dowodowy, nie tworząc przy tym innej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia niż ta udowodniona przed Organem I instancji. Co więcej, Organ odwoławczy z korzyścią dla Podatnika przyjął koszty, jakie poniósł na dzierżawiony grunt, zmniejszając tym samym zobowiązanie podatkowe za [...] r.
Analizując treść wypowiedzi Podatnika z dnia [...] r., Organ odwoławczy stwierdził, że odnieść się również należy do podniesionego sfałszowania dokumentu przedstawionego przez E. S. podczas przesłuchania w dnu [...] r. Podatnik wskazał, że dokumentu tego nigdy nie napisał ani nie podpisał, gdyż wszelkie dokumenty podpisuje imieniem i nazwiskiem. W przypadku, gdyby organ uznał, że dokument ten ma wartość dowodową, strona zgłosiła wniosek o powołanie biegłego z zakresu grafologii.
Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wobec małego waloru dowodowego wskazanego pisma oraz braku jakiegokolwiek jego wpływu na ustalenia dotyczące spornej kwestii, odstąpił od dalszego wyjaśniania oryginalności przedstawionego przez E. S. dokumentu.
Ponadto, odnosząc się do powołanego przez odwołującego Podatnika w licznych pismach procesowych faktu, iż dług który miał zostać pokryty z czynszu dzierżawnego, nie należał w rzeczywistości do ojca E. S., ani do samej E. S. oraz A. S., a do P. S. - T. - H. "D.", którą to małżeństwo zarządzało, Organ odwoławczy ponownie wskazał, że nie było to przedmiotem badania w niniejszej sprawie, a rzeczywisty cel, na jaki została przekazana przez państwa E. i A. S. otrzymana od G. Z. darowizna, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej decyzji.
Organ odwoławczy wskazał także, że wniesione przez Podatnika w odwołaniu żądanie odnoszące się do przesłania metryki sprawy dotyczącej postępowania pierwszoinstancyjnego, zostało zrealizowane przez ten Organ w dniu [...] r., jak również przez Organ odwoławczy pismem z dnia [...] r.
Ponadto, Organ odwoławczy podkreślił, że zrealizował również wszystkie wnioski dowodowe strony odwołującej, składane w trakcie postępowania odwoławczego, i tak:
- w odpowiedzi na wniosek z dnia [...] r. - pismem z dnia [...] r. Organ odwoławczy przesłał Podatnikowi elektroniczną kopię protokołów, sporządzonych na okoliczność przeprowadzenia w dniu [...] r. dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: E. S. i A. S.,
- pismem z dnia [...] r. Organ odwoławczy ustosunkował się do wniosku z dnia [...] r., o przesłanie elektronicznej kopii protokołu, sporządzonego na okoliczność przeprowadzonego w dniu [...] r. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. K.,
- na wniosek zawarty w protokole z dnia [...] r. - Organ odwoławczy odpowiedział w niniejszej decyzji,
- w odpowiedzi na wniosek z dnia [...] r. - pismem z dnia [...] r. Organ odwoławczy przesłał Podatnikowi metrykę sprawy dotyczącą postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji, obejmującą także czynności podejmowane przez Organ podatkowy I instancji w trybie określonym przez art. 229 O.p.
Końcowo Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni podziela podnoszoną przez pełnomocnika - bezsprzeczną - okoliczność, iż strona odwołująca nie otrzymała fizycznie środków pieniężnych należnych jej na podstawie zawartej w dniu [...] r. umowy najmu. Przy czym też zauważył, że Podatnik powołując się na ustalenia dokonane przez Sąd Okręgowy w K. [...], przedstawione w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt VII Ca [...], stwierdził, że: "zrzekł się" na rzecz swojej siostry i jej męża przypadającej części czynszu w wysokości [...] zł, podkreślając przy tym, że nastąpiło to "bez obowiązku zwrotu powodowi przez pozwanych " - str. 16 wniesionego odwołania.
W odniesieniu do tak przedstawionej przez pełnomocnika argumentacji Organ odwoławczy wskazał, że powołany powyżej Sąd w wydanym wyroku przesądził, iż okoliczności przekazania/"zrzeczenia się" G. Z. na rzecz siostry i jej męża omawianych środków pieniężnych świadczą o tym, iż czynność ta stanowiła formę darowizny, która z racji swej istoty, nie podlega zwrotowi. W oparciu o zgromadzone akta przedmiotowej sprawy Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska przedstawionego w złożonym odwołaniu, iż odwołująca strona w dniu podpisania umowy najmu dokonywała jedynie formalności, gdyż "nie mogła dysponować żadnymi prawami rozporządzania środkami pochodzącymi z czynszu dzierżawy, ani rościć sobie do nich praw". Przeczą temu chociażby podejmowane przez Podatnika działania w postaci powództwa sądowego G. Z. złożonego przeciw E. S. i A. S. o zapłatę kwoty [...]zł z tytułu braku rozliczenia się z pozwanym z udziału w pożytkach z nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności. Sąd Rejonowy po rozpoznaniu żądania strony przychylił się do niego uznając, że przekazanie omawianych środków pieniężnych nastąpiło w formie pożyczki. Co znamienne w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż: "Bezspornie powód umożliwił pozwanym skorzystania z przypadającego mu udziału w pożytkach z nieruchomości będącej przedmiotem wieczystego użytkowania. Nie oznaczało to jednak, by zrzekł się on swoich roszczeń z tego tytułu". Jednakże w postępowaniu odwoławczym - o czym była mowa powyżej - Sąd Okręgowy w K. [...] przesądził, że przekazanie przez G. Z. na rzecz jego siostry i jej męża środki pieniężne stanowiło darowiznę i to ten wyrok obecnie, a nie wola strony odwołującej - stanowi podstawę braku konieczności przekazania/zwrotu środków pieniężnych przez pozwane osoby na rzecz powoda. W ocenie Organu odwoławczego, strona odwołująca w wybrany przez siebie sposób zadysponowała prawem do rozporządzenia środkami należnymi mu z umowy z dnia [...] r. przez wskazanie ich wypłaty na rachunek państwa E. i A. S..
W świetle tak dokonanych ustaleń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uznając na rzecz strony poniesione przez nią w badanym roku koszty uzyskania przychodu, dokonał ponownego rozliczenia należnego za [...] r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych pana G. Z. z tytułu dzierżawy gruntu nr [...], położonego w D. przy ul. [...], wskazując sposób tego rozliczenia, po czym stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Organu I instancji i umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie,
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. (którą uchylono decyzję Organu I instancji z dnia [...] r. i jednocześnie określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. z tytułu przychodu (czynszu) uzyskanego na podstawie umowy najmu z dnia [...] r.), Podatnik wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. z tytułu dzierżawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:
1. obowiązku określonego w art. 199a §1 O.p. w związku z art.120 i 122 O.p. w zakresie dotyczącym właściwej, obiektywnej wykładni "Umowy najmu" (oświadczeń woli) z dnia [...] r. o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, organ nie zbadał rzeczywistego przebiegu działań podejmowanych przez strony umowy i treści podjętych ustaleń poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowań i ostatecznych uzgodnień, które miały charakter umowy quoad usum w wyniku której przed podpisaniem "Umowy najmu" Skarżący dokonał czynności prawnej polegającej na zrzeczeniu się na rzecz pozostałych współwłaścicieli prawa do czynszu dzierżawy, który miał być ostatecznie ustalony wyżej wskazaną umową - w tym kontekście oparcie się zatem przez organy obu instancji na samych sformułowaniach "Umowy najmu" z dnia [...] r. nie może być uznane za działanie zgodne z prawem; organy podatkowe obu instancji zignorowały przepis zawierający dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej - art. 199a §1 O.p. poprzez swój imperatywny charakter, przepis ten nakazuje organom podatkowym badanie zgodnego zamiaru stron, rzeczywistego celu umowy i rzeczywistych jej skutków - a realizacji tego obowiązku próżno jest szukać w uzasadnieniu spornej decyzji z dnia [...] r.;
2. art.191 O.p. w związku z art.122 i art. 199a O.p. przez dowolną, wybiórczą, a także pozbawioną logicznego sensu, ocenę dowodów z dokumentów przedstawionych przez Stronę oraz zeznań świadków i tym samym wypaczenie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe I i II instancji, ustalając stan faktyczny, nie potrafiły dostrzec ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tych czynności w "Umowie najmu" z dnia [...] r. oraz w poprzedzającej ją umowie o charakterze umowy quoad usum, organ nie zwrócił także uwagi na fakt, że stanowi to oczywiste naruszenie obowiązku określonego w art. 199a § 1 O.p., którego realizacja należy do oczywistych zadań organu podatkowego.
Jak Skarżący wskazał, podpisując "Umowę najmu" dokonywał jedynie niezbędnej formalności (bez której zawarcie umowy byłoby niemożliwe - czynność o charakterze technicznym), bowiem w momencie składania podpisu pod "Umową najmu" Skarżący już nie mógł dysponować żadnymi prawami rozporządzania środkami pochodzącymi z czynszu dzierżawy, ponieważ ponad wszelką wątpliwość - o czym jednoznacznie stanowią dowody - Skarżący zrzekł się praw do środków pochodzących z czynszu dzierżawy oraz roszczeń do tych środków w przyszłości, zawierając w swej istocie z pozostałymi współwłaścicielami umowę o charakterze umowy quoad usum. Na podstawie, której to oni korzystali z nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy (w celu budowy farmy wiatrowej przez dzierżawcę) i tylko oni mieli wyłączne prawo do pobierania z nich pożytków i tym samym oni - a nie Skarżący - nabyli wyłączne prawo do osiągania przychodów z tej dzierżawy. Kwestię tę rozstrzygnął ostatecznie prawomocnym wyrokiem Sąd Okręgowy w K. [...] z dnia [...] r., sygn. akt VII Ca [...], który stwierdził, że Skarżący złożył względem pozostałych współwłaścicieli skuteczne oświadczenie woli na podstawie, którego zrzekł się na ich rzecz prawa do przypadającego na niego części czynszu z planowanej umowy dzierżawy, a także wyżej wskazany Sąd prawomocnie orzekł, że Skarżącemu nie może przysługiwać roszczenie odwracające skutki złożonego przez niego oświadczenia woli i oddalił jego roszczenie dotyczące zwrotu przypadającego na niego części czynszu z dzierżawy - uznając tym, że współwłaściciele, którzy zawierając umowę ze Skarżącym (przyjmując jego oświadczenie woli) nabyli wyłączne prawo do czynszu z "Umowy najmu" z [...] r.
Zdaniem Skarżącego, interpretacja postanowień "Umowy najmu" z dnia [...] roku, nie może być oparta tylko na analizie językowej zapisów umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych wyżej wskazanego stosunku cywilno- prawnego - to naruszenie prawa, miało istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego;
3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie spornej decyzji, w którym organ - mimo jasno sformułowanych zarzutów w odwołaniu z dnia [...] r. - organ odwoławczy nie podołał obowiązkowi wyjaśnienia, dlaczego w przedmiotowej sprawie nie zrealizował obowiązku wynikającego z art. 199a O.p., skoro ze stanu faktycznego sprawy i z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wiadomo, że Skarżący przed podpisaniem w dniu [...] r. "Umowy najmu" z dnia [...] r. zawarł z pozostałymi współwłaścicielami umowę o charakterze umowy quoad usum, na podstawie, której zrzekł się na rzecz pozostałych współwłaścicieli tj. swej siostry E. S. i jej męża A. S. całej przypadającej na Skarżącego kwoty, ponadto, ponad wszelką wątpliwość czynsz za dzierżawę wpłynął na rachunek bankowy należący do E. i A. S., ponadto organ odwoławczy nie podjął wysiłku wyjaśnienia, dlaczego odmówił uznania materialnoprawnych skutków zrzeczenia się przez Skarżącego prawa do przypadającego na niego czynszu i zrzeczenia się przez Skarżącego roszczenia do pożytków płynących z tytułu prawa współwłasności dzierżawionej nieruchomości (umowa o charakterze umowy quoad usum); Skarżący na czas obowiązywania "umowy najmu" z dnia [...] r. w ramach zawartej z pozostałymi współwłaścicielami umowy o charakterze umowy quoad usum odstąpił im także prawo do korzystania z nieruchomości będącej przedmiotem "umowy najmu", w tym dokonywanie wszelkich uzgodnień z dzierżawcą w celu realizacji przez dzierżawcę inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej.
Organ odwoławczy, ignorując zasadę res iudicata (powaga rzeczy osądzonej) w wydanej w dniu [...] r. decyzji, nie podjął wysiłku analizy skutków materialnoprawnych wyroku Sądu Okręgowego w K. [...] z dnia [...] r. sygn. akt VII Ca [...], który stwierdził, że Skarżący złożył skuteczne oświadczenie woli przed zawarciem umowy z dnia [...] r., na podstawie którego zrzekł się prawa do przypadającego na niego części czynszu z zawartej umowy dzierżawy, a także wyżej wskazany Sąd prawomocnie orzekł, że Skarżącemu nie może przysługiwać roszczenie odwracające skutki złożonego przez niego oświadczenia woli. Oświadczenie woli złożone przez Skarżącego zostało przyjęte przez pozostałych współwłaścicieli, tym samym zawarta została umowa quoad usum, która precyzyjnie określiła sposób i zakres korzystania z rzeczy wspólnej oraz pobierania z niej pożytków w postaci przychodów z dzierżawy.
Skarżący także zaznaczył, że dzierżawca został poinformowany o tej umowie między współwłaścicielami jeszcze przed zawarciem umowy "najmu" z dnia [...] r.
Istotną wadą spornej decyzji jest ewidentny brak analizy skutków materialnoprawnych czynności prawnej (negotium), na podstawie której współwłaściciele gruntu zawarli umowę quoad usum, na mocy której Skarżący złożył skuteczne oświadczenie woli zrzeczenia się prawa do przypadającego na niego części czynszu z planowanej umowy dzierżawy, a pozostali współwłaściciele złożyli oświadczenie woli przyjmując, że wszelkie pożytki i dochody z planowanej umowy dzierżawy przypadać będą im w sposób niepodzielny i bezzwrotny.
Sąd Okręgowy w K. [...] z dnia [...] r., sygn. akt VII Ca [...], prawomocnie orzekł, że Skarżącemu nie może przysługiwać roszczenie odwracające skutki złożonego przez niego oświadczenia woli (bowiem było ono prawnie skuteczne), co ponad wszelką wątpliwość wykazał przeprowadzony proces sądowy;
4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art.124 O.p. przez przemilczenie w uzasadnieniu decyzji podnoszonych przez Skarżącego faktów, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych wyrokach, jak i reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach konsekwentnie prezentują stanowisko, że umowa o charakterze umowy quoad usum, zawarta między współwłaścicielami nieruchomości, powoduje, że tylko ci współwłaściciele, którzy na mocy takiej umowy uprawnieni będą do wyłącznego korzystania z rzeczy wspólnej uzyskają przychód z wynajęcia/wydzierżawienia tej nieruchomości. Pozostali współwłaściciele nie uzyskają z tego tytułu żadnego przychodu, a więc nie zaistnieje okoliczność uprawniająca do przypisania im przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.
Sporna decyzja z dnia [...] r. wyraźnie neguje stanowisko wyrażone w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - w tej sytuacji negowanie przez organy podatkowe obu instancji wykładni dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy odebrać, jako negowanie istotnego instrumentu zapewniającego jednolite stosowanie prawa podatkowego.
Warty podkreślenia jest także fakt, że również powszechna praktyka organów podatkowych wskazuje na to, że jeżeli współwłaściciele nieruchomości, będący osobami fizycznymi, posiadającymi udział ułamkowy w prawie własności mogą uregulować sposób korzystania i posiadania tej nieruchomości w taki sposób, że określona część lub całość nieruchomości będzie wykorzystywana wyłącznie przez jednego lub kilku współwłaścicieli - to w wyniku tego, współwłaściciel lub współwłaściciele ci staną się w tym przypadku upoważnieni do czerpania pożytków cywilnych z tej części lub całości nieruchomości i wyłącznie oni podlegać będą obowiązkowi podatkowemu - w tym kontekście stanowisko zaprezentowane w spornej decyzji z dnia [...] r. musi budzić uzasadnione zdziwienie;
5. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz.361 z późn. zm. - zwanej w skrócie "u.p.d.o.f.") przez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie wyżej wskazanego przepisu - co do zasady opodatkowaniu podlegają li tylko pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu lub dzierżawy, zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (na który powołał się organ wszczynając postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, przy pełnej akceptacji organu odwoławczego - sic!), a więc najmu lub dzierżawy niestanowiących pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia art. 11 u.p.d.o.f. (o którym organ zapomniał wszczynając postępowanie podatkowe); organy podatkowe I i II instancji pominęły znaczenie tego przepisu w przedmiotowej sprawie w sposób świadomy - jest to tym bardziej rażące, że z dowodów zebranych w sprawie wiadomo, że jeszcze przed podpisaniem "Umowy najmu" z dnia [...] r. Skarżący zawarł z pozostałymi współwłaścicielami umowę quoad usum, na podstawie, której zrzekł się przed zawarciem umowy dzierżawy na rzecz pozostałych współwłaścicieli, tj. swojej siostry i jej męża wszelkich przysporzeń majątkowych, które mogłyby wyniknąć z planowanego zawarcia umowy dzierżawy oraz w sytuacji, w której całość kwoty należnej z tytułu zawarcia "Umowy najmu" z dnia [...] r. przelana została przez dzierżawcę na rachunek bankowy będący własnością owych współwłaściceli, tj. E. i A. S., i wiadomo jest, że Skarżący nigdy nie otrzymał i nigdy nie dysponował przypisywaną jemu przez organ podatkowe pierwszej i drugiej instancji kwotą [...]zł - ponieważ w momencie podpisywania "Umowy najmu" w wyniku poczynionych wcześniej ustaleń (zrzeczenie się prawa na podstawie umowy quoad usum), Skarżący nie miał już tytułu prawnego do kwoty [...]zł, którą jako przychód przypisują jemu organy podatkowe obu instancji.
W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 120 i art. 122 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 122 i art. 199a O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. oraz art. 229 O.p.) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Skarżący wyjaśnił, że zasadą jest, iż przychody ze wspólnej własności u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), m.in. ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, co do zasady, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Co istotne, w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W takiej sytuacji, rzeczywiście, współwłaściciele ułamkowi winni, rozliczać osiągany z nieruchomości przychód proporcjonalnie do udziału we własności nieruchomości.
Organ odwoławczy, powielając w istocie stanowisko organu I instancji, przyjął, że Skarżący zwraca uwagę, że dokonując wykładni należy odrzucić taką interpretację przepisów prawa -jaką zaprezentowano w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r, oraz decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. - która prowadzi do absurdalnych sytuacji lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (dyrektywa zakazu wykładni ad absurdum). Jest ona sprzeczna nie tylko z punktu widzenia logiki, ale także z punktu widzenia ratio legis.
Skarżący zauważył, że w myśl art. 195 ustawy z dnia [...] r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm. – dalej w skrócie "K.c."), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).
Natomiast w myśl art. 206 K.c., każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.
Treść art. 207 K.c., stanowi, że pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.
Współwłaściciele mogą jednak w drodze umowy o charakterze umowy quoad usum, określić sposób i zakres korzystania z rzeczy wspólnej oraz pobierania z niej pożytków i innych przychodów, a także ponoszenia wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną.
Umowa quoad usum może kształtować stosunki wzajemne między współwłaścicielami na tle korzystania z rzeczy wspólnej inaczej niż to wynika z treści art. 206 ww. Kodeksu cywilnego i postanowienia takiej umowy są wiążące.
Jeżeli współwłaściciel lub współwłaściciele określają prawo do korzystania z wydzielonej części rzeczy lub jej całości przez innego współwłaściciela lub współwłaścicieli w sposób wyłączny (quoad usum), istnieje domniemanie, że temu współwłaścicielowi lub współwłaścicielom przypadają pożytki i dochody z rzeczy również w sposób niepodzielny. Zatem, dokonanie zawarcia umowy quoad usum oznacza "wewnętrzne" zorganizowanie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej i pobieranie z niej pożytków stanowiących przychód do opodatkowania.
Jeśli więc, współwłaściciele nieruchomości zawrą umowę quoad usum, to tylko ci współwłaściciele, którzy na mocy takiej umowy uprawnieni będą do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej lub całości nieruchomości wspólnej, uzyskają przychód z wynajęcia/wydzierżawienia tej nieruchomości lub jej wydzielonej części. Pozostali współwłaściciele - którzy na mocy umowy quoad usum dokonali zrzeczenia się swoich praw do pobierania pożytków lub uzyskiwania przychodów nie uzyskają z tego tytułu żadnego przychodu (por. interpretacja indywidualna z dnia [...] r., sygn. [...] - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] Podkreślenia wymaga fakt, że bez praktycznego znaczenia przy tym będzie, czy taka umowa quoad sum zostanie ujawniona w księdze wieczystej. Bez znaczenia jest także forma zawarcia takiej mowy, np. może być zawarta ustnie co wynika wprost z art. 60 K.c.
Z treści postanowienia z dnia [...] r. wszczynającego postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie oraz z uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. i decyzji z dnia [...] r. widać, że organy podatkowe I i II instancji nie podołały zadaniu poprawnej interpretacji przepisów, które mogłyby wyznaczać obowiązek podatkowy Skarżącemu z tytułu dzierżawy w [...] r. bowiem, stosownie do uregulowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest m. in. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym też dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego b jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Przychodami - w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - natomiast co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Po zrzeczeniu się przez Skarżącego prawa do czynszu z dzierżawy nieruchomości wspólnej na rzecz pozostałych współwłaścicieli, Skarżący, po złożeniu oświadczenia woli w tym względzie, pozostawił pozostałym współwłaścicielom do ich dyspozycji w [...] należność czynszu dzierżawy w roku podatkowym [...]. Nastąpiło to przed zawarciem umowy dzierżawy niewłaściwie zatytułowanej "umową najmu".
Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu lub dzierżawy zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a więc najmu lub dzierżawy niestanowiących pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia wyżej powołanego art. 11 u.p.d.o.f. Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu lub dzierżawy, jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednak, aby powstał przychód po stronie wynajmującego lub wydzierżawiającego, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11 ustawy o PIT, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego lub wydzierżawiającego, (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 4 lipca 2014 r" nr [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 12 lutego 2015 r., sygn. [...], interpretacja indywidualna z 2012 r. dokonana przez Izbę Skarbową w K. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B.-B. Nr [...]
Skarżący kolejny raz jest zmuszony podkreślić, że nigdy pieniędzy z czynszu nie otrzymał - a nawet nie miał prawa otrzymać, bowiem przed zawarciem "umowy najmu" z dnia [...] r. w myśl umowy quoad usum, którą zawarł z pozostałymi współwłaścicielami, zrzekł się prawa do przypadającej na jej rzecz część należności z czynszu na rzecz pozostałych współwłaścicieli, tj. swojej siostry E. i jej męża A. S., bowiem tylko oni uprawnieni byli do wyłącznego korzystania z rzeczy wspólnej uzyskując tym samym przychód z wydzierżawienia tej nieruchomości.
Tak więc zgodnie z art. 11 u.p.d.o.f., Skarżący nie uzyskał przychodu do opodatkowania. Czynsz w wysokości [...] zł w całości wpłynął w [...] na rachunek bankowy małżeństwa S. (bankowe dowody zapłaty znajdują się w aktach sprawy).
Powodem wszczęcia względem Skarżącego postępowania podatkowego jest jedynie fakt podpisania (czyli czynność techniczna) przez Skarżącego w dniu [...] r. "Umowy najmu" sporządzonej w dniu [...] r. (właściwe określenie stosunku cywilnoprawnego dla tej umowy to z oczywistych względów nie najem, ale dzierżawa) gruntu w postaci działki o numerze [...], położonej w D. przy ul. [...] nr [...], dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta o numerze KO [...], przez Sąd Rejonowy w K.. W zaistniałych okolicznościach, złożenie przez Skarżącego pod "Umową najmu" podpisu było tylko niezbędną czynnością techniczną, bez której niemożliwe było zawarcie umowy.
Czynsz z dzierżawy został ustalony w umowie w wysokości [...] zł i płatny był w całości na rachunek bankowy [...] którego posiadaczami byli E. i A. S. (vide: pkt 9 umowy najmu z dnia [...] r.).
Oczywiście wyżej wskazany zapis w umowie nie był przypadkowy, ponieważ był efektem zawarcia przez Skarżącego z pozostałymi współwłaścicielami umowy quoad usum, w wyniku której poczyniono ustalenia dotyczące określenia sposobu i zakresu korzystania z rzeczy wspólnej oraz pobierania z niej pożytków w postaci przychodu z czynszu dzierżawy, a także ponoszenia wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną.
W wyniku umowy quoad usum - zawartej jeszcze przed podpisaniem w dniu [...] r. "Umowy najmu" datowanej na dzień [...] r., Strona zrzekła się m.in. na rzecz swojej siostry i jej męża, całej przynależnej jej kwoty z "najmu", który został ostatecznie ustalony w wysokości [...] zł.
To jest bardzo ważny element stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie. Wszystkie znane Skarżącemu dowody zebrane w przedmiotowej sprawie potwierdzają fakt zrzeczenia się przez Skarżącego prawa do przypadającego na jej rzecz czynszu dzierżawy ustalonego umową z dnia [...] r.
Jak dalej wskazał Skarżący, takie stanowisko, jak wyżej zaprezentowano, znajdziemy m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. autorstwa Izby Skarbowej w W. [sygn. [...]], gdzie przeczytać możemy:
"Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż warunkiem powstania obowiązku podatkowego w przypadku każdego współwłaściciela nie jest posiadanie udziału we własności lokalu, lecz prawo do pobierania pożytków z udziału w nieruchomości. Na skutek opisanego powyżej ukształtowania stosunków między współwłaścicielami lokalu mieszkalnego, obowiązek podatkowy powstanie wyłącznie u wnioskodawcy jako u współwłaściciela uprawnionego do pobierania pożytków z jego wynajmu. Umowa zawarta przez współwłaścicieli nie znosi współwłasności, powoduje jednak, iż wnioskodawca ma pełny udział w przychodach, jakie rzecz przynosi oraz w pełnym stopniu obciążają go koszty związane z jej utrzymaniem".
Stanowisko Strony jest zbieżne także ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r., nr [...] w której stwierdzono, że cyt.:
"Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne stwierdzić należy, że wymienione wyżej przepisy nakazują podatnikom określać przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do ich praw w udziale zysku ze współwłasności, wspólnego przedsięwzięcia, posiadania lub użytkowania rzeczy lub praw majątkowych. Jednakże nie ma przeszkód, aby w charakterze wynajmującego występował wyłącznie jeden ze współwłaścicieli, w sytuacji, gdy pozostali wyrażą na to zgodę. (...) Podkreślić również należy, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym determinowane jest uzyskaniem przez podatnika przychodu. Przychodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu najmu są nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Oznacza to, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście łub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który wprawdzie nie pobrał pieniędzy, ale były one postawione mu do dyspozycji. Przy czym, przez sformułowanie »postawione do dyspozycji« należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich korzystać, w tym również zadecydować o ich wykorzystaniu i przeznaczeniu.
Wobec powyższego, w związku z tym, że z wniosku wynika, iż to Wnioskodawca ponosi koszty remontu, to Wnioskodawca podpisał umowę najmu okazjonalnego, jako współwłaściciel zarządzający, określając czynsz za wynajem w kwocie [...]zł miesięcznie oraz to Wnioskodawca dysponuje ww. kwotą - czyli Wnioskodawca korzysta i decyduje o wykorzystaniu i przeznaczeniu uzyskanych z najmu środków (środki pozostawione są do wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy) - stwierdzić należy, że wyłącznie u Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".
Stanowisko to akceptuje także doktryna, np.:
Zgodnie z zasadą swobody umów nie ma żadnych przeszkód, aby pozostali współwłaściciele mieszkania scedowali na rzecz jednego ze współwłaścicieli część dochodów z tytułu wynajmu. W takiej sytuacji tylko współwłaściciel, który faktycznie będzie uzyskiwał przychody z tytułu najmu, będzie zobowiązany do rozliczania tych przychodów w podatku dochodowym" (por. K. Kamiński, LEX, QA 642739).
Jednocześnie Skarżący, uwzględniając stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz orzeczeniach sądów administracyjnych poinformował, że opłacał ciążący na nim podatek od nieruchomości wspólnej za rok [...], proporcjonalnie, tj. w wysokości przypadającej na niego, mimo zawartej z pozostałymi współwłaścicielami umowy quoad usum, ponieważ w podatku od nieruchomości podatnikami pozostaną nadal wszyscy współwłaściciele nieruchomości i odpowiadać będą solidarnie za całość zobowiązania podatkowego w tym podatku, a więc w tym podatku postanowienia umowy quoad usum nie będą miały znaczenia w sprawie ustalenia podmiotów zobowiązanych do jego uiszczenia. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy wyda w stosunku do współwłaścicieli decyzje, to podstawą do wyliczenia wielkości podatku będzie udział ułamkowy danego współwłaściciela w prawie własności nieruchomości. Podział quoad usum nie będzie miał wpływu na rozliczenia w podatku od nieruchomości. Podatnikami nadal będą współwłaściciele odpowiadający solidarnie za zobowiązanie podatkowe, nawet jeżeli organ wyda na każdego ze współwłaścicieli odrębną decyzję, uwzględniającą podstawę opodatkowania, równą wielkości powierzchni odpowiadającej udziałowi danej osoby w prawie własności.
Podobnie sprawa wygląda w odniesieniu do opłat z tytułu wieczystego użytkowania, która w [...] roku ponosił Skarżący proporcjonalnie do udziałów w prawie do użytkowania wieczystego.
Skarżący także zwrócił uwagę, że organy obu instancji nie podołały poprawnej wykładni terminu "pozostawienie do dyspozycji" podatnika. Skarżący zwraca uwagę, że takiej wykładni dokonał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2017 r., nr [...], który stwierdził, że cyt.: "Przy czym przez sformułowanie "postawione do dyspozycji" należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich korzystać w tym również zadecydować o ich wykorzystaniu i przeznaczeniu. "
Zdaniem Skarżącego, stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że faktycznie pieniądze stanowiące należność z czynszu dzierżawy wpłynęły na rachunek bankowy pozostałych współwłaścicieli a nie Skarżącego, który już do nich nie miał prawa (po dokonanym zrzeczeniu się tego prawa), były więc one pozostawione do wyłącznej dyspozycji pozostałych współwłaścicieli, to oni bowiem wyłącznie z nich korzystali i to oni wyłącznie decydowali o ich wykorzystaniu i przeznaczeniu.
Te okoliczności znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy (dowody z dokumentów oraz dowody z zeznań świadków).
Tym samym nie zaistniały żadne przesłanki, aby w sposób racjonalny i zgodny z prawem zobowiązaniem podatkowym obciążyć Skarżącego.
Dalej Skarżący wskazał, że Organ odwoławczy naruszył także art.191 O.p. w związku z art.122 i art. 199a Ordynacji podatkowej przez dowolną, wybiórczą, a także pozbawioną logicznego sensu, ocenę dowodów z dokumentów przedstawionych przez Stronę i zeznań świadków i tym samym wypaczenie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, ustalając stan faktyczny, nie potrafił dostrzec ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tych czynności w "Umowie najmu" z dnia [...] r., organ nie zwrócił uwagi na fakt, że stanowi to oczywiste naruszenie obowiązku określonego w art. 199a § 1 O.p., którego realizacja należy do oczywistych zadań organu podatkowego.
Skarżący podpisując "Umowę najmu" dokonywał jedynie niezbędnej formalności (bez której zawarcie umowy byłoby niemożliwe - czynność techniczna), bowiem w momencie składania podpisu pod "Umową najmu" Skarżący już nie mógł dysponować żadnymi prawami rozporządzania środkami pochodzącymi z czynszu dzierżawy, ponieważ ponad wszelką wątpliwość - o czym jednoznacznie stanowią dowody - Skarżący zrzekł się praw do środków pochodzących z czynszu dzierżawy oraz roszczeń do tych środków w przyszłości zawierając w swej istocie z pozostałymi współwłaścicielami umowę quoad usum, na podstawie której to oni korzystali z nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy i tylko oni mieli wyłączne prawo do pobierania z nich pożytków i tym samym nabyli prawo do osiągania przychodów z dzierżawy.
Jak wskazał Skarżący, kwestię tę rozstrzygnął ostatecznie prawomocnym wyrokiem Sąd Okręgowy w K. [...] z dnia [...] r. sygn. akt VII Ca [...], który stwierdził, że Skarżący złożył skuteczne oświadczenie woli, na podstawie którego zrzekł się prawa do przypadającego na niego części czynszu z planowanej umowy dzierżawy, a także wyżej wskazany Sąd prawomocnie orzekł, że Skarżącemu nie może przysługiwać roszczenie odwracające skutki złożonego przez niego oświadczenia woli i oddalił jego roszczenie dotyczące zwrotu przypadającego na niego części czynszu z dzierżawy.
Zdaniem Strony, interpretacja postanowień "Umowy najmu" z dnia [...] roku, nie może być oparta tylko na analizie językowej zapisów umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych wyżej wskazanego stosunku cywilno-prawnego - to naruszenie prawa, miało istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego.
Z zapadłego wyroku Sądu Okręgowego w K. [...] z dnia [...] r., sygn. akt VII Ca [...], wynika, że po przeprowadzeniu procesu dowodowego z dokumentów i z zeznań świadków, dla Sądu bezsporne było, że Skarżący nie otrzymał w [...] r., ani później, żadnej kwoty z sumy [...] zł, która wynikała z datowanej na dzień [...] r. "umowy najmu".
Nota bene ta kwestia była bezsporna i przed Sądami dla E. i A. S., ponieważ nigdy tej okoliczności nie kwestionowali, skupiając się li tylko na udowadnianiu ich wyłącznego prawa do całości czynszu, określonego "umową najmu" z dnia [...] r., powołując się na wcześniejsze ustalenia mające charakter umowy quoad usum.
Bezsporne powinno być również to, że Sąd Okręgowy w K. [...] w prawomocnym wyroku z dnia [...] r., sygn. akt VII Ca [...], ustalił ponad wszelką wątpliwość, że Skarżący dokonał w sposób skuteczny oraz nieodwracalny zrzeczenia się prawa do przypadającego na niego części czynszu dzierżawy w wysokości [...] zł. Sąd wyraził to w sposób następujący, cyt. "bez obowiązku zwrotu powodowi [G. Z.] przez pozwanych [E. i A. S.]." (teza z uzasadnienia wyżej wskazanego wyroku). Organy państwa, w tym organy podatkowe, muszą rozstrzygnięcie prawomocnego wyroku respektować w myśl zasady res iudicata wyrażonej w art. 366 K.p.c., bowiem skutkiem pozytywnym (materialnym) jest to, że rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu stwarza taki stan prawny, jaki z niego wynika. W konsekwencji nikt nie może kwestionować faktu istnienia prawomocnego wyroku i jego treści, (podobnie w tym przedmiocie Sąd Najwyższy wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II PK 212/09, LEX nr 584741, w postanowieniu z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt II CSK 414/09, LEX nr 578135, czy w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. akt I CSK 456/08, LEX nr 584190).
Przekładając stanowisko prezentowane przez Sąd Najwyższy na realia przedmiotowej sprawy, nie można twierdzić, że Skarżący nie zrzekł się prawa do części czynszu z dzierżawy przed podpisaniem "umowy najmu" z [...] r.; nie można także twierdzić, że jego oświadczenie woli nie było skuteczne prawnie i tym samym nie można twierdzić, że w momencie zawierania "umowy najmu", lub po jej zawarciu, Skarżący dysponował prawem do części czynszu dzierżawy.
Zdaniem Skarżącego, to są okoliczności faktyczne kluczowe dla przedmiotowej sprawy i powinny determinować jej rozstrzygnięcie.
Organ odwoławczy nie podejmując analizy czynności prawnej dokonanej przez Skarżącego oraz pozostałych współwłaścicieli (oświadczenie woli wyrażające zgodę na oświadczenie woli Skarżącego) przyjął bezzasadnie, że Skarżący dokonał darowizny i, że taka okoliczność rzekomo wynika wprost z wyżej wskazanego wyroku (sic!), prawdopodobnie interpretując zwrot, cyt.: "bez obowiązku zwrotu powodowi [G. Z.] przez pozwanych [E. i A. S.]" jako darowiznę (sic!). Oczywiście Sąd Okręgowy nie uznał stosunku cywilnoprawnego jako darowizny, jedynie uznał, że czynność prawna dokonana przez Skarżącego przez złożenie pozostałym współwłaścicielom oświadczenia woli była ważna i miała charakter nieodwracalny. Oświadczenia woli Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli były elementem składowym umowy quoad usum.
Na mocy tej umowy zawartej przez Skarżącego między współwłaścicielami nieruchomości tylko ci współwłaściciele, tj. siostra Skarżącego i jej mąż, uprawnieni byli do wyłącznego korzystania z rzeczy wspólnej (działka o numerze ewidencyjnym [...] przeznaczona pod budowę farmy wiatrowej) uzyskując przychód z wydzierżawienia tej nieruchomości. Skarżący nie uzyskał z tego tytułu żadnego przychodu, a więc nie zaistniała okoliczność uprawniająca do przypisania jemu przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W tym kontekście warty podkreślenia jest fakt, że sporna decyzja z dnia [...] r. wyraźnie neguje stanowisko konsekwentnie wyrażane w interpretacjach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - w tej sytuacji negowanie przez organy podatkowe obu instancji wykładni dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy odebrać, jako negowanie istotnego instrumentu zapewniającego jednolite stosowanie prawa podatkowego.
Warty podkreślenia jest także fakt, że sporna decyzja jest także sprzeczna z powszechną praktyką rozstrzygania podobnych spraw przez organy podatkowe, które respektują w praktyce stosowania prawa wykładnię Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Dalej Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że ten naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art.124 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie spornej decyzji, w którym organ odwoławczy - mimo jasno sformułowanych zarzutów przedstawionych w odwołaniu z dnia [...] r. - nie podołał obowiązkowi wyjaśnienia, dlaczego w przedmiotowej sprawie nie zrealizował obowiązku wynikającego z art.199a O.p., skoro ze stanu faktycznego sprawy i z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wiadomo, że Skarżący przed podpisaniem "Umowy najmu" z dnia [...] r. zawarł z pozostałymi współwłaścicielami umowę quoad usum, na podstawie której zrzekł się na rzecz pozostałych współwłaścicieli, tj. swej siostry E. S. i jej męża A. S. prawa do całej przypadającej na Skarżącego kwoty z czynszu dzierżawy, który miał być ostatecznie ustalony przed zawarciem "umowy najmu", ponadto ponad wszelką wątpliwość czynsz za dzierżawę wpłynął na rachunek bankowy należący do E. i A. S., ponadto organ odwoławczy nie podjął wysiłku wyjaśnienia, dlaczego odmówił uznania materialnoprawnych skutków zrzeczenia przez Skarżącego się prawa do przypadającego na niego czynszu i zrzeczenia się przez Skarżącego roszczenia do pożytków płynących z tytułu prawa współwłasności dzierżawionej nieruchomości (umowa quoad usum);
Organ odwoławczy, ignorując zasadę res iudicata (powaga rzeczy osądzonej) w wydanej w dniu [...] r. decyzji, nie podjął wysiłku analizy skutków materialnoprawnych wyroku Sądu Okręgowego w K. [...] z dnia [...] sygn. akt VII Ca [...], który stwierdził, że Skarżący złożył skuteczne oświadczenie woli przed zawarciem umowy z dnia [...] r., na podstawie którego zrzekł się prawa do przypadającego na niego części czynszu z zawartej umowy dzierżawy, a także wyżej wskazany Sąd prawomocnie orzekł jedynie, że Skarżącemu nie może przysługiwać roszczenie odwracające skutki złożonego przez niego oświadczenia woli. Oświadczenie woli złożone przez Skarżącego zostało przyjęte przez pozostałych współwłaścicieli, tym samym zawarta została mowa quoad usum, która precyzyjnie określiła sposób i zakres korzystania z rzeczy wspólnej oraz pobierania z niej pożytków w postaci przychodów z dzierżawy. Warto także zaznaczyć, że dzierżawca został poinformowany o tej umowie jeszcze przed zawarciem umowy z dnia [...] r.
Istotną wadą spornej decyzji jest ewidentny brak analizy skutków materialnoprawnych czynności prawnej (negotium), na podstawie której współwłaściciele gruntu zawarli umowę quoad usum, na mocy której Skarżący złożył skuteczne oświadczenie woli zrzeczenia się prawa do przypadającego na niego części czynszu z planowanej umowy dzierżawy, a pozostali współwłaściciele złożyli oświadczenie woli przyjmując, że wszelkie pożytki i dochody z planowanej umowy dzierżawy przypadać będą wyłącznie im w sposób niepodzielny i bezzwrotny.
Sąd Okręgowy w K. [...] z dnia [...] r., sygn. akt VII Ca [...], prawomocnie orzekł, że Skarżącemu nie może przysługiwać roszczenie odwracające skutki złożonego przez niego oświadczenia woli (bowiem było ono prawnie skuteczne), co ponad wszelką wątpliwość wykazał przeprowadzony proces sądowy. Natomiast wbrew stanowisku organu odwoławczego, Sąd ten nie zakwalifikował złożonego przez Skarżącego oświadczenia woli jako darowizny - takiej klasyfikacji prawnej oświadczenia woli Sąd Okręgowy nie dokonał, bowiem wbrew twierdzeniom organu Skarżący zrzekł się prawa do części czynszu z najmu, dokonał tego przed zawarciem umowy "najmu" i ta czynność prawna była elementem umowy quoad usum - tym samym w momencie zawierania umowy "najmu" w dniu [...] r. z oczywistych względów Skarżący nie dysponował już prawem do jakiejkolwiek części czynszu najmu ustalonego wyżej wskazaną umową "najmu".
W tej sytuacji jako konieczność jawi się przypomnienie, że czynność prawna (negotium) - to czynność konwencjonalna (skonstruowana przez normę prawną) podmiotu prawa cywilnego, zawierająca treść określającą konsekwencje prawne zdarzenia prawnego. Jest to całość zdarzenia prawnego, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli.
Czynności prawne są aktami o doniosłości społecznej, ponieważ kształtują sytuację prawną nie tylko tych podmiotów, które dokonują tych czynności, ale i innych podmiotów "uwikłanych" w stosunki prawne. Zgodnie z art. 56 K.c., czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Dlatego w prawie polskim instytucja czynności prawnej uwzględnia nie tylko akty woli działających podmiotów, ale również interesy innych osób.
Skarżący w trakcie postępowania podatkowego wielokrotnie powoływał się na oświadczenie woli, które złożył pozostałym współwłaścicielom w obecności świadka (przedstawiciela dzierżawcy). Oświadczenie woli to pojęcie z zakresu prawa cywilnego, oznaczające przejaw woli ludzkiej zmierzający do wywołania skutku prawnego w postaci powstania, zmiany, ustania stosunku prawnego. Oświadczeniem woli jest każde zachowanie człowieka wyrażające jego wolę w sposób dostateczny. Może być złożone nie tylko na piśmie, ale także ustnie, jak również wyrażone przez gest. Definicja oświadczenia woli w prawie polskim została zawarta w art. 60 Kodeksu cywilnego.
Skarżący zwraca uwagę, że jednym z kluczowych pojęć prawa cywilnego jest właśnie pojęcie oświadczenia woli, będącego "rdzeniem", czyli elementem koniecznym i niezbędnym każdej czynności prawnej. Poprzez złożenie oświadczenia woli podmiot prawa cywilnego może powodować powstanie, zmianę lub ustanie stosunków prawnych.
W tym kontekście dziwi, że organ odwoławczy w uzasadnieniu spornej decyzji nie podjął wysiłku analizy materialnoprawnych skutków oświadczeń woli złożonych przed podpisaniem "umowy najmu" przez Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli.
Oświadczenia woli złożone przez Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli należą do oświadczeń wyraźnych, czyli złożonych za pomocą mowy i powszechnie uznane być muszą za zrozumiałe, bowiem oświadczenia te zostały właściwie zinterpretowane nie tylko przez Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli, ale także przez świadka, który był obecny przy składaniu oświadczenia woli przez Skarżącego. Tym świadkiem był przedstawiciel dzierżawcy W. K., który mimo wniosku dowodowego Skarżącego nie został przesłuchany w charakterze świadka w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiotowej sprawie zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji (sic!).
W spornej decyzji brak jest nie tylko pogłębionej analizy znaczenia oświadczeń woli złożonych przez Skarżącego oraz pozostałych współwłaścicieli przy zawieraniu przez nich umowy quoad usum, to istotna wada uzasadnienia rozstrzygnięcia, które zawiera sporna decyzja z [...] roku. Organ odwoławczy przekreśla znaczenie oświadczeń woli złożonych przez strony umowy quoad usum stosując irracjonalną argumentację, powołując się na niemający dla sprawy żadnego znaczenia fakt, że kilka lat później Skarżący podjął - z oczywistych względów - nieudaną próbę odwrócenia skutków złożonych oświadczeń woli stanowiących elementy składowe umowy quoad usum z [...]. (sic!), próbując w sposób nieuzasadniony twierdzić w pozwie, że nie zrzekł się w sposób ostateczny prawa do przypadającej na niego części najmu. Ta z oczywistych względów nieudana próba, podjęta przez Skarżącego po upływie kilku lat od daty zawarcia umowy "najmu" z [...] r., dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, że "...doszło więc - zdaniem tut. organu odwoławczego - do spełnienia niezbędnego dla powstania przychodu warunku postawienia do dyspozycji pieniędzy, poprzez udostępnienie podatnikowi połowy czynszu, tak aby mógł on swobodnie skorzystać ze składających się na niego środków pieniężnych." (str. 12 decyzji z [...] r.).
To oczywiście argumentacja absurdalna, sprzeczna z zasadami racjonalnego wnioskowania.
Skarżący składając pisemne wyjaśnienia w trakcie postępowania podatkowego, informował, że działania takie podjął, bowiem czuł się oszukany przez siostrę, która twierdziła, że środki z czynszu dzierżawy chce przeznaczyć na spłatę swojego zadłużenia, a jak się później okazało środkami pochodzącymi z czynszu dzierżawy spłaciła dług spółki kapitałowej, której była udziałowcem.
Niemniej w kontekście zapadłego prawomocnego wyroku okoliczności te nie mogą mieć żadnego znaczenia dla sprawy.
Tak samo trudna do zrozumienia jest okoliczność, w której organ odwoławczy podejmuje próbę deprecjonowania stanowiska Skarżącego, powołując się na wyrok Sądu Rejonowego w K. [...] w dniu [...] r. (str.23 decyzji z dnia [...] r.), który nie tylko nie jest wyrokiem prawomocnym, ale został uchylony w całości przez Sąd Okręgowy w K. [...] wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt VII Ca [...] To działanie organu odwoławczego także należy uznać za pozbawione cech racjonalności i jednocześnie należy odebrać jako oczywistą słabość uzasadnienia spornej decyzji z dnia [...] r.
Paradoksalnie właśnie te okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, zwolniły go z obowiązku określonego w art. 199a §1 O.p. w związku z art.120 i 122 O.p. w zakresie dotyczącym właściwej, obiektywnej wykładni "Umowy najmu" (oświadczeń woli) z dnia [...] r. o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, organ nie zbadał rzeczywistego przebiegu działań podejmowanych przez strony umowy i treści podjętych ustaleń poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowań i ostatecznych uzgodnień, które miały charakter umowa quoad usum w wyniku której przed podpisaniem "Umowy najmu" Skarżący dokonał czynności prawnej polegającej na zrzeczeniu się prawa do czynszu dzierżawy, który miał być ostatecznie ustalony wyżej wskazaną umową - w tym kontekście oparcie się zatem przez organy obu instancji na samych sformułowaniach "Umowy najmu" z dnia [...] r, nie może być uznane za działanie zgodne z prawem; organy podatkowe obu instancji zignorowały przepis zawierający dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej - art.l99ą §1 O.p. poprzez swój imperatywny charakter, nakazuje organom podatkowym badanie zgodnego zamiaru stron, rzeczywistego celu umowy i rzeczywistych jej skutków - a realizacji tego obowiązku próżno jest szukać w spornej decyzji z dnia [...] r.
Skarżący podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w piśmie z dnia [...] r. i [...] r. odwołaniu z dnia [...] r. i pisemnym stanowisku z dnia [...] r. (a także tych wcześniejszych), z którego wynika, iż w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma zastosowanie dyspozycji zawartych w art.199a § 1 i § 3 w związku z art.122 O.P., zwracając uwagę na imperatywny charakter wskazanej regulacji.
Art. 199a §1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca w prawie podatkowym, podobnie jak to uczynił na gruncie art.65 § 1 i §2 K.C., nakazał w pierwszej kolejności uwzględniać zamiar stron i rzeczywisty cel danej czynności prawnej. Art. 199a §1 O.p. poprzez swój imperatywny charakter, nakazuje organom podatkowym badanie zgodnego zamiaru stron, rzeczywistego celu umowy i rzeczywistych jej skutków.
Ogranicza to w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. (por. pod. red. prof. L. Etela, Ordynacja podatkowa. [...] i nast.).
W zakresie dotyczącym właściwej, obiektywnej wykładni umów (i składanych oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiedzieć się można tylko badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia; oparcie się zatem na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017 r. str. 1137 i nast.), przy czym Skarżący zwrócił uwagę, że wszyscy autorzy wyżej wskazanej publikacji, są aktualnie lub byli sędziami Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Organ odwoławczy otwarcie przyznaje w uzasadnieniu spornej decyzji, że okoliczności te według jego opinii nie mają istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy.
Trudno w tym kontekście mówić o rzetelnej, obiektywnej wykładni umowy z dnia [...] r., a także stosunku cywilnoprawnego powstałego między Skarżącym a pozostałymi współwłaścicielami przed zawarciem "umowy najmu" z dnia [...] r.
Sama treść umowy z dnia [...] r. (rzeczywista data jej zawarcia to [...] r.) nie może być obiektywną podstawą do uznania, że Skarżący osiągnął w jej wyniku jakiekolwiek przysporzenie majątkowe w [...] r., które generowałoby zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na kwestię stosowania przepisów Działu III, art. 199a i następnych, zwrócił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1696/16, w którym stwierdził, że organy podatkowe dysponują możliwością przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Możliwości takie według NSA zapewniał i nadal zapewnia art. 199a § 1 O.p.
W innym wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, cyt.: "Jak wynika z art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W piśmiennictwie podkreśla się, że art. 199a § 1 o.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenie, a więc przepis ten musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Podzielić w związku z tym należy pogląd W. Pietrasza, że jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tych czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 o.p. (P. Pietrasz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz do art. 199a, Lex 2013)".
Mając powyższą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwadze, jako konieczność jawiło się – zdaniem Skarżącego - ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i zgodnego zamiaru stron zawierających umowę z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją umowę między Skarżącym a pozostałymi współwłaścicielami.
W przedmiotowej sprawie organy obu instancji konsekwentnie unikały podjęcia wysiłku w celu realizacji obowiązku określonego w art. 199a § 1 i § 3 w związku z art. 122 O.p. Uważając, że o obowiązku podatkowym decyduje li tylko treść "umowy najmu" z [...] r. (sic!).
Zaniechanie realizacji wyżej wskazanych obowiązków przez organy obu instancji spowodowało, że organy nie były w stanie ustalić wszystkich istotnych elementów tworzących stan faktyczny sprawy i z tych względów nie mogły ustalić, że nie mógł powstać obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Skarżący w momencie zawierania "umowy najmu", tj. w dniu [...] r. już nie dysponował prawem do kwoty [...]zł, którą bezzasadnie przypisuje Skarżącemu organ odwoławczy w spornej decyzji z dnia [...] r. (sic !).
Tej prostej i oczywistej zarazem zależności, organ podatkowy nie rozumie, albo nie chce zrozumieć, czego dowodzi treść uzasadnienia wyżej wskazanej decyzji.
Sytuacja byłaby z pewnością inna, gdyby organ odwoławczy zrealizował obowiązek określony w art. 199a O.p.; gdyby dokonał analizy znaczenia materialnoprawnego oświadczeń woli złożonych przez Skarżącego oraz pozostałych współwłaścicieli przy zawieraniu przez nich umowy quoad usum poprzedzającą zawarcie umowy dzierżawy; wreszcie, gdyby organ prowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa z pewnością nie miałby problemu z obiektywną interpretacją stanu faktycznego, istniejącego w przedmiotowej sprawie.
Ponadto, Skarżący podtrzymuje zarzuty podniesione w pisemnym stanowisku z dnia [...] r. odnośnie naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 229 O.p.
Analizując zadane pytania przez organ w wezwaniu z dnia [...] r. Skarżący zauważył, że trudno nie oprzeć się wrażeniu, że ich zakres z całą pewnością wykracza poza ramy określone w art. 229 O.p.
Skarżący zauważył, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty prawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSN w SK z 2008 r., nr 1, poz. 2101 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1559/11 publ. LEX nr 1214708, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd, publ. CBOSA).
Tak więc, zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Cytowany wyżej przepis zakreśla granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji, (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4).
Skarżący wskazał, że pytania, które zawiera wezwanie organu I instancji z dnia [...] r., nawet nie zakreślają granicy czasowej, tj. roku [...], którego dotyczy postępowanie podatkowe toczące się przed organem odwoławczym, co należy uznać za ewidentne uchybienie.
Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że wszystkie pytania zawarte w wezwaniu organu z dnia [...] r. dotyczą wyłącznie okoliczności, które nie zaistniały w [...] r., a więc które z tej racji nie mogą mieć żadnego realnego wpływu na przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego. Z tej racji zasadnym jest wniosek, że doszło do rażącego nadużycia uprawnień określonych w art. 229 O.p. W tej sytuacji jako kuriozalne należy uznać stwierdzenie organu umieszczone w wezwaniu z dnia [...] r. cyt. "Ww. Wyjaśnienia są niezbędne w prowadzonym postępowaniu odwoławczym" (sic!).
Skarżący przytacza wyżej wymieniony zarzut z pisma procesowego, ale ponieważ uważa, że nie ma on znaczenia rozstrzygającego w przedmiotowej sprawie, nie umieścił go w podstawach zaskarżenia przedstawionych w petitum niniejszej skargi.
Mając na względzie przedstawione uzasadnienie, Skarżący wnosi, jak w petitum skargi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik Skarżącego poparł skargę i wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz złożył pismo z dnia [...] r. jako załącznik do protokołu z rozprawy. Nadto oświadczył, że Sąd Okręgowy w uzasadnieniu swojego wyroku nie zakwalifikował zrzeczenia się praw do czynszu dzierżawnego jako darowizny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.
Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza porządku prawnego obowiązującego w dacie jej wydania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., znak: [...], którą uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak: [...], określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dzierżawy gruntu o nr [...], położonego w D. przy ul. [...] ([...] w związku z umową najmu z dnia [...] r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, i jednocześnie określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. z tytułu wyżej opisanego w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Organ odwoławczy, zmniejszając zobowiązanie podatkowe z tytułu dzierżawy działki gruntu nr [...] wyjaśnił, że ustalił i udokumentował koszty uzyskania przychodu poniesione przez Skarżącego w roku podatkowym [...] w łącznej kwocie [...]zł (w dniu [...] r. Skarżący uiścił opłatę z tytułu wieczystego użytkowania w wysokości [...] zł, a także w roku [...] zapłacił podatek od tej nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł), w związku z czym dokonał ponownego rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...], czego Skarżący nie kwestionuje. A zatem, nie jest konieczne odnoszenie się do tej niespornej okoliczności.
Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – w skrócie "u.p.d.o.f."), tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1.
W skardze Skarżący kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jak i jego ocenę prawną, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 120 i art. 122 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 122 i art. 199a O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. oraz art. 229 O.p.) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), co w istocie zarzutów skargi sprowadza się do twierdzeń Skarżącego, że przed zawarciem umowy najmu z dnia [...] r. zrzekł się praw do środków pochodzących z czynszu dzierżawy oraz roszczeń do tych środków w przyszłości zawierając w swej istocie z pozostałymi współwłaścicielami umowę quoad usum, a tym samym nie mógł i nie uzyskał przychodu z tytułu dzierżawy nieruchomości, który należało opodatkować.
W skardze Skarżący wskazał, że podpisując umowę najmu, dokonywał jedynie niezbędnej formalności (bez której zawarcie umowy byłoby niemożliwe - czynność techniczna), bowiem w momencie składania podpisu pod umową najmu Skarżący już nie mógł dysponować żadnymi prawami rozporządzania środkami pochodzącymi z czynszu dzierżawy, ponieważ ponad wszelką wątpliwość - o czym jednoznacznie stanowią dowody - Skarżący zrzekł się praw do środków pochodzących z czynszu dzierżawy oraz roszczeń do tych środków w przyszłości zawierając w swej istocie z pozostałymi współwłaścicielami umowę quoad usum, na podstawie której to oni korzystali z nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy i tylko oni mieli wyłączne prawo do pobierania z nich pożytków i tym samym nabyli prawo do osiągania przychodów z dzierżawy.
Jak w skardze wskazał Skarżący, kwestię tę rozstrzygnął ostatecznie prawomocnym wyrokiem Sąd Okręgowy w K. [...] z dnia [...] r., sygn. akt VII Ca [...], który stwierdził, że Skarżący złożył skuteczne oświadczenie woli, na podstawie którego zrzekł się prawa do przypadającego na niego części czynszu z planowanej umowy dzierżawy, a także Sąd prawomocnie orzekł, że Skarżącemu nie może przysługiwać roszczenie odwracające skutki złożonego przez niego oświadczenia woli i oddalił jego roszczenie dotyczące zwrotu przypadającego na niego części czynszu z dzierżawy, uznając tym samym, że współwłaściciele nabyli wyłączne prawo do czynszu z umowy najmu z [...] r.
Zdaniem Skarżącego, interpretacja postanowień umowy najmu z dnia [...] r. nie może być oparta tylko na analizie językowej zapisów umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano (zarzut naruszenia art. 199a Op.). Nie można tego uczynić bez uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych wyżej wskazanego stosunku cywilno-prawnego. To naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego.
Sąd, w ramach tak zakreślonego sporu rację przyznał Organom podatkowym. W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z zachowaniem reguł procesowych przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – w skrócie "u.p.d.o.f."), a w szczególności art. 11 ust. 1, i na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd przyjął jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia.
W myśl art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zatem, w świetle tego przepisu, w szczególności w świetle zawartego w nim określenia "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika" oraz w kontekście twierdzeń Skarżącego, że pozostali współwłaściciele (E. i A. S.) nabyli wyłączne prawo do czynszu z umowy najmu z [...] r., gdyż Skarżący zrzekł się na ich rzecz prawa do przypadającego na Niego część czynszu ([...] zł) i w związku z tym nie uzyskał do opodatkowania przychodu z tytułu tej umowy, istotne jest ustalenie, czy faktycznie w dacie zawarcia tej umowy najmu (w dniu jej podpisania) Skarżący nie nabył prawa do otrzymania /zadysponowania swojej części czynszu.
Na gruncie stanu faktycznego występującego w badanej sprawie, o tym, czy wzajemne świadczenie w postaci czynszu stanowiło dla Skarżącego przychód do opodatkowania decyduje okoliczność, czy strony tej umowy skutecznie złożyły oświadczenia, a więc, czy doszło do skutecznego zawarcia tej umowy. Przesądzenie tej okoliczności pozwoli ustalenie, czy ustalony przez strony tej umowy czynsz został postawiony do dyspozycji podatnika (Skarżącego), a więc, czy w dniu podpisania umowy najmu Skarżący nabył prawo do jego otrzymania/zadysponowania w rozumieniu przepisu art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że Organ podatkowy wykazał, iż Skarżący uzyskał do opodatkowania przychód z tytułu dzierżawy nieruchomości adekwatnie do swojego udziału w ˝ części w prawie wieczystego użytkowania tej nieruchomości, tj. w kwocie [...]zł (kwota czynszu [...] zł : [...] = [...] zł). Jak bowiem wynika z akt badanej sprawy, w dniu [...] r. matka Skarżącego dokonała na Jego rzecz darowizny swojego udziału w ˝ prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości (obejmującej działkę gruntu nr [...], położną w D. przy [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze: [...]), zaś pozostałymi udziałowcami do ˝ prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości są E. S. i A. S. (niesporne).
Zdaniem Sądu, o tym, że Skarżący uzyskał przychód z tytułu dzierżawy nieruchomości na podstawie umowy najmu z dnia [...] r. świadczą w szczególności następujące okoliczności, które znajdują oparcie w materiale dowodowym badanej sprawy, a mianowicie.
1. Skarżący osobiście podpisał umowę najmu z dnia [...] r., na mocy której strony zgodnie postanowiły, że "Wynajmujący" (tj. Skarżący, E. S. i A. S.) wynajmuje, zaś "Najemca" (tj. trzy spółki: "N. Sp. z o.o., "S. Sp. o.o. oraz "K. " Sp. z o.o.) bierze w najem działkę gruntu nr [...], położną w D. przy [...], dla której jest prowadzona księga wieczysta o numerze: [...], na czas oznaczony (od dnia podpisania umowy do dnia [...] r.), w zamian za co Najemca zobowiązał się zapłacić łącznie kwotę [...]zł przelewem na wskazany rachunek bankowy E. i A. S. w terminie do dnia [...] r. Kwota ta została zapłacona przez Najemcę przelewem na wskazany rachunek bankowy E. i A. S. w dniach: [...] r. (niesporne).
Zatem, podpisanie ww. umowy najmu z dnia [...] r. przez obie strony tej umowy, w tym złożenie podpisu przez Skarżącego (na każdej stronie tej umowy najmu), świadczy wprost, że doszło do skutecznego zawarcia tej umowy najmu z dnia [...] r., co oznacza, że Skarżący w dniu podpisania umowy był w pełni uprawniony do rozporządzania swoim udziałem w prawie wieczystego użytkowania do nieruchomości stanowiącej przedmiot najmu (tj. działka gruntu o nr [...] położona w D. przy [...] nr [...], objęta księgą wieczystą [...]), a tym samym do rozporządzania pożytkami uzyskanymi z wynajętej nieruchomości, co też uczynił przez zapis zawarty w pkt. 9 zdanie pierwsze umowy najmu, że, cyt.: "Czynsz za najem nieruchomości wynosi [...] zł (słownie [...]) i będzie płatny w terminie do [...] r. przelewem na rachunek bankowy nr [...], którego posiadaczem jest E. i A. S..".
Nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżący składając podpisy na każdej stronie umowy, co jak wynika z treści tej umowy (in fine) poświadczył także notariusz, złożył w dniu podpisania umowy skuteczne oświadczenia, co było konieczne dla ważności tej czynności prawnej (zawarcia umowy najmu), co z kolei świadczy, że w dniu podpisania umowy najmu powstał przychód z tytułu ustalonego zgodnie przez strony umowy kwoty czynszu i z chwilą jego powstania jednocześnie nabył prawo do tego przychodu, tj. do ustalonej na rzecz Wynajmujących, w tym na rzecz Skarżącego, kwoty czynszu w wysokości [...] zł, którym w pkt 9 tej umowy nim rozporządził przez zadysponowanie swoją częścią kwoty czynszu na rzecz pozostałych współwynajmujących E. i A. S.. A zatem, nie budzi wątpliwości, że w dniu podpisania umowy najmu Skarżący, jako uprawniony do jej otrzymania/zadysponowania, uzyskał przychód w kwocie [...]zł, który należało opodatkować.
Podatnik nie musi fizycznie otrzymać środków pieniężnych (do rąk własnych czy też na swój rachunek bankowy lub w inny sposób zapłacone) by uznać, że jest to przychód. Dniem bowiem uzyskania przychodu jest dzień powstania tych przychodów, a więc w badanym przypadku dzień skutecznego zawarcia umowy najmu z dnia [...] r., a więc dzień jej podpisania. W tym bowiem dniu strony umowy zgodnie ustaliły warunki wynajmu nieruchomości, w tym ustaliły wysokość czynszu za określony okres i sposób jego zapłaty. W tym też dniu Skarżący nabył prawo do otrzymania świadczenia wzajemnego w zakresie swojego udziału w prawie wieczystego użytkowania przedmiotu najmu (działki gruntowej nr [...]), którym następnie zadysponował na rzecz E. i A. S..
2. Umowa z dnia [...] r., o jakiej mowa w pkt 1, stanowiła podstawę wystąpienia przez Skarżącego z powództwem cywilnym o solidarne zasądzenie od pozwanych, tj. E. S. (siostra Skarżącego) i jej męża A. S. kwoty [...]zł wraz z odsetkami wobec braku rozliczenia się pozwanych z tytułu udziału w pożytkach z nieruchomości, będącej przedmiotem umowy najmu z dnia [...] r. (działka gruntu nr [...], położną w D. przy [...], objęta księgą wieczystą [...]).
Co istotne, w postępowaniu tym Pozwani twierdzili, że pieniądze wpłacone w roku [...] przez Najemcę za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. zostały im darowane przez powoda (Skarżącego). Tak też w istocie spornej kwestii rozstrzygnął prawomocnie Sąd Okręgowy, co ma przełożenie na merytoryczne rozstrzygnięcie spornej materii w badanej sprawie. .
Jak bowiem wynika z akt badanej sprawy, prawomocnym wyrokiem Sąd Okręgowy w K. VII Wydział Cywilny Odwoławczy z dnia [...] r., VII Ca [...], uznał powództwo w części uznanej przez pozwanych co do kwoty [...]zł (pkt 1 wyroku), która miała podlegać rozliczeniu jako przekraczająca długi pozwanych i ojca powoda, a w pozostałym zakresie Sąd ten powództwo oddalił stwierdzając m. in., że, cyt.: "(...) sumy, które pozwani uzyskali z wynajmu gruntów firmie budującej wiatraki miały być przeznaczone na spłatę długów pozwanych i nie była to pożyczka, lecz forma darowizny oraz, że pieniądze te nie miały podlegać późniejszemu rozliczeniu jako pożytki z nieruchomości wspólnej.". Dalej Sąd ten stwierdził, że, cyt.: "Skoro strony ustaliły, jak mają być rozdysponowane przychody z wynajęcia nieruchomości, do czego były uprawnione, (...).".
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że ocenie tego Sądu zostały już poddane czynności stron umowy najmu z dnia [...] r. co do przekazania ustalonej przez strony tej umowy kwoty czynszu, którą Najemca (firmy wiatrowe) zapłacił w roku [...] na rachunek bankowy pozwanych E. i A. S. (pozostałych wynajmujących).
W świetle tego prawomocnego wyroku nie budzi zatem wątpliwości, że już w dniu zawarcia (podpisania) umowy najmu przez wszystkie jej strony powstał z tytułu ustalonej kwoty czynszu przychód po stronie Wynajmujących, w tym Skarżącego, zatem Skarżący nabył prawo do otrzymania swojej części kwoty czynszu ([...] zł), jednakże zadysponował swoją częścią na rzecz siostry E. S. i jej męża A. S., co Sąd Okręgowy uznał prawomocnym wyrokiem jako formę darowizny. Tym samym Sąd Okręgowy dokonał już oceny spornej kwestii, dokonał bowiem oceny czynności powoda (Skarżącego) i pozwanych co do charakteru przekazania środków pieniężnych na rachunek pozwanych pochodzących z umowy najmu z dnia [...] r., i stwierdzając, że "strony tej umowy ustaliły, jak mają być rozdysponowane przychody z wynajęcia nieruchomości, do czego były uprawnione", tym samym przesądził, że w dniu podpisania umowy najmu z dnia [...] r powstał przychód po stronie Wynajmujących, co świadczy, że nie tylko E. i A. S. w dniu podpisania tej umowy stali się wierzycielami Najemcy, którzy nabyli prawo do żądania zapłaty kwoty czynszu ustalonej przez strony umowy, lecz także Skarżący, który zadysponował swoim prawem w zakresie swojego udziału w prawie do przedmiotu umowy (wynajętej nieruchomości) i tak też uczynił przez skuteczne oświadczenie w pkt 9 tej umowy, tj. by czynsz w pełnej kwocie [...]zł został zapłacony przelewem na rachunek bankowy E. i A. S., co Sąd Okręgowy uznał za formę darowizny.
Tym samym zachodzi podstawa do uznania, że Skarżący uzyskał do opodatkowania w roku [...] przychód w kwocie [...]zł z tytułu najmu nieruchomości na mocy umowy z dnia [...] r.
Zgodnie z art. 365 K.p.c., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Oznacza to, że inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej, rozstrzygające w sprawach innych niż karne (§ 2), są związane prejudycjalnie, czyli nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej roszczenia niż zawarta w prejudykacie, ale także nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych. Zatem orzeczenie prawomocne skuteczne jest także wobec innych niż strony procesu i sąd, który je wydał, a więc wiąże inne sądy oraz organy państwowe i organy administracji publicznej.
Wobec tego zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 120 i art. 122 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 122 i art. 199a O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. oraz art. 229 O.p.) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za bezpodstawne.
W szczególności zarzut naruszenia art. 199a O.p. nie znajduje zastosowania w badanej sprawie w kontekście wyżej przytoczonego prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K., którym oceniono już prawomocnie sporne czynności stron umowy najmu z dnia [...] r. co do przekazanej kwoty czynszu na rzecz E. i A. S., przesądzając tym samym, że Skarżący nie zrzekł się praw do środków pochodzących z czynszu dzierżawy (do wysokości długów pozwanych i ojca powoda, gdyż rozliczeniu miała podlegać jedynie suma przekraczająca te długi), a wręcz przeciwnie, potwierdził, że Skarżący uzyskał przychód z tytułu dzierżawy nieruchomości, gdyż Sąd Okręgowy podzielił stanowisko pozwanych stwierdzając, że sumy, którymi zadysponował powód (Skarżący) na rzecz pozwanych E. i A. S., a uzyskane były z wynajmu gruntów na rzecz firm budujących wiatraki, miały być przeznaczone na spłatę długów pozwanych i nie była to pożyczka, lecz forma darowizny oraz, że pieniądze te nie miały podlegać późniejszemu rozliczeniu jako pożytki z nieruchomości wspólnej.
Zatem, Organy podatkowe zasadnie uznały, że kwota czynszu najmu ustalonego przez obie strony w dniu podpisania umowy najmu z dnia [...] r., w tym przez Skarżącego, została w tym też dniu postawiona do dyspozycji Skarżącego, którą Skarżący zadysponował w zakresie swojego udziału w prawie do wieczystego użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem tej umowy, co świadczy, że Skarżący uzyskał w roku podatkowy [...] przychód z tytułu najmu/dzierżawy, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, Organy podatkowe jednoznacznie wykazały w oparciu o dostatecznie zgromadzony w badanej sprawie materiał dowodowy, że w dniu podpisania umowy najmu z dnia [...] r. powstał po stronie Skarżącego przychód w kwocie [...]zł, którą postawiono Skarżącemu do dyspozycji, i którą zadysponował na rzecz E. i A. S., co Sąd Okręgowy prawomocnym wyrokiem uznał za formę darowizny. Natomiast twierdzenia Skarżącego, że przed zawarciem tej umowy najmu zrzekł się praw do środków pochodzących z tej umowy, stanowią jedynie gołosłowną polemikę z udokumentowanymi i w żaden sposób niepodważonymi ustaleniami Organu podatkowego. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie ma konieczności podejmowania dodatkowych działań dowodowych, gdyż materiał ten jest wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia w kontekście prawidłowo zastosowanych przez Organ podatkowy przepisów prawa materialnego, co znalazło swój wyraz w zaskarżonej decyzji. Wskazać przy tym należy, że Organ odwoławczy przeprowadził dowody osobowe wnioskowane przez Skarżącego (zlecił Organowi I instancji przesłuchanie w charakterze świadków E. i A. S., których zeznania złożone w dniu [...] r. nie wniosły nowych okoliczności, a wręcz przeciwnie potwierdzili ustalenia organu podatkowego, które nie są kwestionowane przez organ. Natomiast wnioskowany przez Skarżącego świadek W. K., mimo kilkakrotnego wezwania, nie odebrał kierowanej do niego korespondencji. Co istotne, Organ ten wyjaśnił, że nie kwestionuje okoliczności towarzyszących podpisaniu umowy, co miało być przedmiotem dowodzenia, a jedynie odmiennie niż Skarżący ocenia charakter należnego czynszu.
W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.