I SA/SZ 15/24

I SA/Sz 15/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 1, art. 14c § 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2.6; art. 2 pkt 19 i 27a, art. 3 pkt 1, art. 4 ust. 1a pkt 2, art. 4 ust. 2b, ust. 3a, art. 4b ust. 1, art. 4c ust. 1-5, art. 40 ust. 1a, art. 4 ust. 8, ust. 11 ustawy z dnia 20 lute
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 40
art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) stwierdził, że stanowisko G. D. (skarżąca, podatnik, Gmina) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
- nieprawidłowe w zakresie nieuznania Gminy - za podatnika VAT w związku z zawartą z E. O. S.A. ("E.") umową i posiadaniem statusu prosumenta, który produkuje energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby,
- prawidłowe w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu energii wprowadzonej do sieci w danym okresie rozliczeniowym, przy uwzględnieniu zasad i terminów wystawiana faktur określonych dla tej sytuacji w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej "p.t.u." lub "ustawa o VAT"),
- prawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu energii wprowadzonej do sieci w danym okresie rozliczeniowym, w sposób opisany w art. 19a ust. 5 pkt 4 litera a oraz art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.).
Powyższa interpretacja została wydana wskutek wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył:
- nieuznania Gminy za podatnika VAT w związku z zawartą z E. umową posiadaniem statusu prosumenta, który produkuje energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby,
- obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu energii wprowadzonej do sieci w danym okresie rozliczeniowym, przy uwzględnieniu zasad i terminów wystawiana faktur określonych dla tej sytuacji w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT,
- powstania obowiązku podatkowego z tytułu energii wprowadzonej do sieci w danym okresie rozliczeniowym, w sposób opisany w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a oraz art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego został przedstawiony we wniosku. Zgodnie z tym opisem Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 poz. 40) – dalej "u.s.g." Gmina prowadzi działalność zarówno w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w u.s.g., jak i w zakresie zadań zleconych, w oparciu o współpracę z innymi działami administracji publicznej, w tym przede wszystkim z administracją rządową.
Część wykonywanych przez Gminę zadań własnych objęta jest zakresem pojęcia "działalność gospodarcza", o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z tytułu wykonywania tych czynności Gmina występuje w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT, który opodatkowuje te czynności i odpowiednio rozlicza podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach. Przykładem transakcji stanowiących po stronie Gminy działalność gospodarczą podlegającą VAT są m.in. usługi najmu/dzierżawy nieruchomości i innych środków trwałych, sprzedaż nieruchomości, sprzedaż środków trwałych, usługi w zakresie sportu i rekreacji.
Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na zainstalowaniu na obiekcie świetlicy gminnej w miejscowości K., który to obiekt stanowi własność Gminy, instalacji fotowoltaicznej (dalej: Instalacja lub mikroinstalacja), której celem jest ograniczenie kosztów zużycia energii elektrycznej w tym obiekcie.
W związku z tym 14 września 2022 r. Gmina zawarła ze spółką E. umowę w związku z którą począwszy od 16 stycznia 2023 r. Gmina dokonuje z E. rozliczeń jako prosument, czyli, zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w Suplemencie do umowy z E., jako "odbiorca końcowy, który wytwarza energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej".
W związku z zawartą umową Gmina rozlicza się z E. w oparciu o system tzw. net-billingu. W systemie net-billingu następuje odrębne rozliczenie wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Gminę z mikroinstalacji i energii elektrycznej pobranej przez Gminę z sieci. Rozliczenie to dokonywane jest w pieniądzu, czyli w PLN, przy czym wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci ustalana jest dla każdego miesiąca kalendarzowego wg: rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej - w okresie do 30 czerwca 2024 roku; rynkowej ceny energii elektrycznej - w okresie od 1 lipca 2024 roku.
Rozliczenie z tytułu pobranej przez Gminę energii elektrycznej z sieci E., oraz energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Gminę w związku z działaniem mikroinstalacji odbywa się na bazie rozliczeń miesięcznych. Na wystawionej przez E. fakturze VAT wykazywana jest wartość energii elektrycznej pobranej przez Gminę (czyli energii elektrycznej zakupionej przez Gminę) w danym okresie rozliczeniowym, a wartość ta wykazywana jest w wartości netto i powiększona o należny podatek VAT. Na fakturze wykazywana jest także wartość energii wprowadzonej do sieci przez Gminę w danym okresie, a kwota ta wykazywana jest w wartości netto. Wartość wprowadzonej do sieci przez Gminę energii tworzy tzw. depozyt, o który pomniejszana jest kwota do zapłaty przez Gminę w związku z zakupem przez nią energii elektrycznej od E., która to kwota wynika z danej faktury VAT.
Przykładowo, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Gmina pobrała energię o wartości [...] PLN netto plus VAT [...] PLN (stawka VAT 23%), czyli o wartości łącznej brutto [...] PLN, a jednocześnie w tym samym okresie rozliczeniowym wprowadziła do sieci energię o wartości [...] PLN netto, to faktura VAT wystawiona przez E. opiewa na [...] PLN brutto ale do zapłaty wskazana jest kwota [...]PLN ([...] PLN - [...] PLN).
W związku z tak opisanym stanem faktycznym sprawy, w sytuacji gdy Gmina zostanie uznana za podatnika VAT z tytułu wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji, Gmina planuje wystawianie faktury na rzecz E. , celem właściwego rozliczenia podatku należnego. W przykładowym rozliczeniu opisanym powyżej Gmina planuje wystawić fakturę VAT na kwotę [...]PLN netto, [...] PLN VAT, czyli [...] brutto. Jednocześnie, ponieważ kwota [...]PLN stanowi w tym przypadku depozyt służący do potrącenia należności wynikającej z faktury wystawionej przez E., do zapłaty z faktury wystawionej przez Gminę pozostawać będzie [...] PLN. Gmina planuje określić termin płatności tej kwoty na 14 dni od dnia wystawienia faktury.
W uzupełnieniu wniosku i w odpowiedzi na zadane przez organ pytania uszczegóławiające do wniosku Gmina wskazała, że:
1. Jak wskazała w treści swojego wniosku "14 września 2022 r. G. D. zawarła z E. O. S.A. (dalej: E. ) umowę nr [...], w związku którą począwszy od 16 stycznia 2023 r. Gmina dokonuje z E. rozliczeń jako prosument, czyli, zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w Suplemencie do umowy z E. , jako "odbiorca końcowy, który wytwarza energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej". Mając powyższe na uwadze Gmina poinformowała, iż od wskazanego powyżej dnia jest prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm. – dalej "ustawa OZE" lub "ustawa o odnawialnych źródłach energii), a nie art. 2 pkt 27e ustawy, jak napisano w treści wezwania.
2. Mając na uwadze zacytowany fragment wniosku o interpretację Gmina poinformowała, iż instalacja, w której Gmina wytwarza energię elektryczną, stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
3. Jak wskazano w powyższym fragmencie wniosku o interpretację. Gmina występuje w ramach umowy z E. jako "odbiorca końcowy, który wytwarza energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji". W związku z tym Gmina poinformowała, iż jest odbiorcą końcowym, to jest odbiorcą dokonującym zakupu paliw lub energii na własny użytek w rozumieniu art. 3 pkt 13a) ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne.
4. We wniosku o interpretację Gmina wskazała, iż w ramach relacji z E. występuje jako "odbiorca końcowy", a więc podmiot który wytwarza energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem, że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. W związku z powyższym Gmina poinformowała, iż wytwarzanie energię elektrycznej w mikroinstalacji nie stanowi przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
5. We wniosku o interpretację Gmina szczegółowo opisała zasady rozliczeń z E. z tytułu energii elektrycznej wyprodukowanej w mikroinstalacji i wprowadzonej do sieci energetycznej przez Gminę i pobranej z sieci energetycznej przez Gminę. Dodatkowo, we wniosku o interpretację Gmina opisała takie przykładowe rozliczenie wskazując w nim, dla unaocznienia tych zasad, przykładowe wartości liczbowe. Co do zasady zatem, Gmina ponownie poinformowała, iż na podstawie obowiązujących przepisów prawa regulujących zasady rozliczeń prosumenckich Gmina "sprzedaje" wyprodukowaną energię elektryczną na rzecz E. po określonych cenach, i "kupuje" energię elektryczną od E. po określonych cenach. Faktyczne rozliczenie wynikających z tego sald następuje poprzez instytucję "depozytu", który również został opisany we wniosku. Zależnie zatem od tego co Dyrektor KIS rozumie przez pojęcie "wynagrodzenia", o którym mowa jest w treści wezwania. Gmina informuje, iż jej "wynagrodzeniem" jest wynikająca z przepisów prawa oraz zastosowanej ceny energii elektrycznej wartość wprowadzonej do sieci energii, które to "wynagrodzenie" podlega rozliczeniu w ramach instytucji depozytu. Natomiast co do zasady Gmina nie otrzymuje z tego tytułu "wynagrodzenia" w formie pieniężnej, za wyjątkiem sytuacji opisanej w umowie z E., a zgodnie z którą kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenta przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki, przy czym niewykorzystana kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki będzie stanowiła nadpłatę, którą E. zwróci w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przy tym przekroczyć dwudziestu procent wartości energii wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty. Natomiast po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego środki niewykorzystane lub niezwrócone podlegają umorzeniu. Gmina poinformowała, iż powyżej opisane zasady rozliczania depozytu zawarte w umowie z E. wynikają bezpośrednio z treści art. 4c ustawy o odnawialnych źródłach energii. Jeżeli Gmina nieprawidłowo zrozumiała sens zawartego w pytaniu nr 5 zapytania o "wynagrodzenie" należne Gminie, to Gmina zwróciła się o sprecyzowanie treści tego pytania.
6. Gmina poprosiła o sprecyzowanie pytania odnoszącego się do kwestii "odpłatności" i "nieodpłatności" depozytu. Według wiedzy Gminy, ani zawarta przez Gminę umowa z E., ani ustawa o odnawialnych źródłach energii nie posługuje się takimi kategoriami w odniesieniu do pojęcia "depozytu". W rozumieniu tych regulacji (art. 4c ustawy o odnawialnych źródłach energii) depozyt jest "kontem dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej "kontem prosumenta", na którym sprzedawca ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci". Jeżeli sensem pytania Dyrektora KIS było to, czy Gmina ponosi jakiekolwiek opłaty z tytułu funkcjonowania depozytu, albo też uzyskuje jakiekolwiek dodatkowe świadczenia w związku z funkcjonowaniem takiego depozytu, to według wiedzy Gminy ani Gmina, ani E. nie mają prawnej możliwości obciążania drugiej strony jakimikolwiek należnościami z tytułu tak rozumianego prowadzenia depozytu.
7. Jak Gmina opisała w treści wniosku o interpretację, wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci ustalana jest dla każdego miesiąca kalendarzowego wg: rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej - w okresie do 30 czerwca 2024 r.; rynkowej ceny energii elektrycznej - w okresie od 1 lipca 2024 r.
Gmina dodała, iż sposób kształtowania ceny energii elektrycznej w rozliczeniach prosumenckich uregulowany jest bezpośrednio w treści art. 4 ustawy OZE, natomiast ustalenia z E., bazujące na tych przepisach ustawy, wskazują co następuje:
W przypadku gdy jako Prosument energii odnawialnej lub Prosument zbiorowy Gmina wytworzy energię w Instalacji i wprowadzi ją do sieci w okresie od 1 lipca 2022 roku do 30 czerwca 2024 roku, to wartość energii jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn: a) sumy ilości energii wprowadzonej do sieci w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (tl składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej symbolem Eb(t) przyjmującym wartości ujemne, oraz b) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego, według zasad określonych w par. 4 ust. 2 Suplementu.
W przypadku, gdy jako Prosument energii odnawialnej lub Prosument zbiorowy Gmina wytworzy energię i wprowadzi ją do sieci po 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu: a) ilości energii wprowadzonej do sieci oznaczone symbolem Eb(t) przyjmującym wartość ujemną; b) rynkowej ceny energii elektrycznej wyznaczanej według zasad określonych w par. 4 ust. 1 Suplementu, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii wprowadzonej do sieci w okresie t przez Prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie Prosumentem zbiorowym przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem par. 9 ust. 4 Suplementu.
Pytania zawarte we wniosku:
1. Czy w związku z zawartą z E. umową i posiadaniem statusu prosumenta, który produkuje energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby, z czego wynika konieczność wprowadzania energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji do sieci E. , Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT zobowiązany do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci E. ?
2. Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT zobowiązany do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci E. , to czy po stronie Gminy występuje obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu energii wprowadzonej do sieci w danym okresie rozliczeniowym, przy uwzględnieniu zasad i terminów wystawiana faktur określonych dla tej sytuacji w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT?
3. Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT zobowiązany do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci E. , to czy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w sposób opisany w art. 19a ust. 5 pkt 4 litera "a" oraz art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, czyli z momentem wystawienia faktury nie później jednak niż termin płatności (wskazany na fakturze)?
W związku z zadanymi pytaniami Gmina zajęła stanowisko, iż:
1. W związku z zawartą z E. umową i posiadaniem statusu prosumenta, który produkuje energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby, z czego wynika konieczność wprowadzania energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji do sieci E. , Gmina nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT zobowiązany do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci E. .
2. Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS Gmina działa w tym zakresie jako podatnik \/AT zobowiązany do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci E. , to po stronie Gminy występuje obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu energii wprowadzonej do sieci w danym okresie rozliczeniowym, przy uwzględnieniu zasad i terminów wystawiana faktur określonych, dla tej sytuacji, w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.
3. Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT zobowiązany do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci E. , to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w sposób opisany w art. 19a ust. 5 pkt 4 litera "a" oraz art. 19a ust. 7 ustawy o \/AT, czyli z momentem wystawienia faktury, nie później jednak niż termin płatności (wskazany na fakturze).
Gmina przedstawiła uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.
Organ w wydanej interpretacji przytoczył brzmienie przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, 6 p.t.u., art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm. - dyrektywa 2006/112); art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy z 8 marca 1990 r. u.s.g.; art. 2 pkt 19 i 27a, art. 3, art. 4 ust. 1a pkt 2, ust. 2b, ust. 3a, art. 4b ust. 1, art. 4c ust. 1-5, art. 40 ust. 1a, art. 4 ust. 8, ust. 11 ustawy OZE.
Według organu na gruncie ustawy o VAT sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia/nie będzie zmieniała treść art. 4 ust. 8 ustawy OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) - dalej "Prawo przedsiębiorców". Zdaniem organu znajduje to potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-219/12.
Organ zwrócił uwagę, że ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika/będzie wynikał obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi Istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
Według organu sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. W okolicznościach sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gminę uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w tym przypadku nie występuje/nie będzie występowało wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina dokonuje/będzie dokonywała bowiem dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która została zawarta z dostawcą energii elektrycznej.
Art. 4b ust. 1 ustawy OZE wyznacza natomiast wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej określając ją jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Gminie za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji. Z przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.
Organ stwierdził, że w przypadku wytworzenia przez Gminę energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej. Gmina dokonuje/będzie dokonywała dostawy tej energii, za którą Gminie przysługuje/będzie przysługiwało wynagrodzenie określone jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta - po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej. Depozyt prosumencki, pokazujący wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię wprowadzoną do sieci (ilość energii i wartość tej energii), jak wynika z powyższych przepisów, może/będzie mógł pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje/nie będzie powodowało, że nie dochodzi/będzie dochodziło do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.
W konsekwencji organ uznał, że wprowadzenie przez Gminę wyprodukowanej energii elektrycznej do sieci na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, stanowi/będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 p.t.u, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u., a Gmina dla tej czynności działa/będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Okoliczność wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy OZE), pozostaje/będzie pozostawał bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Gminę dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.
W ocenie organu w związku z zawartą z E. umową i posiadaniem statusu prosumenta, który produkuje energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby, z czego wynika konieczność wprowadzania energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji do sieci E. , Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanego do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci Energa.
W odniesieniu natomiast do kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu energii wprowadzonej do sieci w danym okresie rozliczeniowym, w sposób opisany w art. 19a ust. 5 pkt 4 litera a oraz art. 19a ust. 7 p.t.u. organ wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci E. powstaje/będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a oraz art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury. Natomiast gdy Gmina nie wystawiła/nie wystawi faktury lub wystawiła/wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie/będzie powstawał z chwilą upływu terminu na jej wystawianie, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.
Organ wskazał wreszcie, że skoro wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej przez Gminę za wynagrodzeniem, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 p.t.u., to Gmina, jako podatnik VAT - sprzedający towar innemu podatnikowi VAT - zobowiązana jest/będzie, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 p.t.u., do udokumentowania fakturą ww. sprzedaży energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, przy uwzględnieniu terminów wystawiana faktur określonych w art. 106i ust. 3 pkt 4 p.t.u.
Gmina zaskarżyła powyższą interpretację organu do Sądu i zarzuciła jej naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sprawy Gmina występuje jako podatnik VAT,
- przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 p.t.u. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sprawy Gmina, wprowadzając energię elektryczną do sieci dystrybutora energii elektrycznej dokonuje odpłatnej dostawy towarów,
- przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Organ, w zakresie zawartego we wniosku o interpretację pytania nr 2 i 3 nie dokonał interpretacji przepisów w indywidualnej sprawie Gminy, a poprzestał na zacytowaniu przepisów p.t.u. regulujących przedmiotową materię bez odniesienia ich do "indywidualnej sprawy zaineresowanego", o czym mowa jest w art. 14b § 1 O.p.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca wskazała, że nie ma innej możliwości prawidłowego i zgodnego z przeznaczeniem użytkowania mikroinstalacji niż poprzez podłączenie jej do sieci operatora i zawarcia z nim stosownej umowy, której treść jest ściśle regulowana przepisami z zakresu OZE. Tak zawartej umowy nie można zaliczyć do kategorii "umów cywilnoprawnych", czego konsekwencją jest brak możliwości uznania Gminy za podatnika \/AT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez nią w charakterze prosumenta. Aktywność organu władzy wynikająca z zawieranych umów cywilnoprawnych nie jest automatycznie objęta opodatkowaniem \/AT. Użytkowanie instalacji fotowoltaicznej nie jest też związane z działalnością gospodarczą Gminy, która jest "prosumentem" (nie "producentem") energii odnawialnej, a więc "odbiorcą końcowym wytwarzającym energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji. Uznanie, iż Gmina występuje w analizowanej sprawie jako prosument będący podatnikiem VAT zobowiązanym do udokumentowania wprowadzanych do sieci operatora nadwyżek energii elektrycznej i rozliczenia należnego z tego tytułu podatku podlegającego następnie rozliczeniu jako podatek naliczony przez operatora sieci stanowi naruszenie wynikającej z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasady proporcjonalności w ten sposób, że nakłada na wskazane podmioty określone obowiązki o charakterze dokumentacyjnym z których nie wynika realizacja żadnego celu, dla którego został ustanowiony podatek VAT. Jedynie w rzadkiej sytuacji, w której Gmina przez rok nie wykorzysta wprowadzonych do sieci nadwyżek energii elektrycznej, następuje wypłata należności z tytułu niewielkiej części "przepadającej" a więc w tym przypadku "sprzedanej" energii elektrycznej. Instytucję "depozytu prosumenckiego" należy z kolei traktować w ten sposób, że rozliczenie energii pomiędzy prosumentem a zakładem energetycznym jest związane z "przechowywaniem" wytworzonej energii elektrycznej przez prosumenta, a nie z jej sprzedażą. Celem instytucji depozytu prosumenckiego jest możliwość "przechowania" rzeczy oznaczonych co do gatunku a następnie "odebrania" takich samych rzeczy oznaczonych co do gatunku celem ich zużycia, przy czym samo rozliczenie wprowadzenia i odebrania energii następuje w stosunku do jej ilości, a w stosunku do jej wartości. Skoro zatem w ramach takich rozliczeń Gmina nie dokonuje dostawy towaru, to nie występuje czynność z tytułu której mogłaby ona zostać uznana za podatnika VAT.
Ponadto (w zakresie pytań 2 i 3) organ nie dokonał interpretacji przepisów w indywidualnej sprawie Gminy, a poprzestał na zacytowaniu przepisów p.t.u. regulujących przedmiotową materię bez odniesienia ich do "indywidualnej sprawy zainteresowanego".
Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości; zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie pierwszym i podstawowym przedmiotem sporu było to czy w związku z zawartą z E. umową i posiadaniem statusu prosumenta, który produkuje energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby, z czego wynika konieczność wprowadzania energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji do sieci, Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT zobowiązany do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci?
W dalszym względzie spór dotyczy także nienależytego uzasadnienia odpowiedzi na pytania nr 2 i 3.
Zadane pytania nie dotyczyły natomiast kwestii tego, co stanowi podstawę opodatkowania przy wprowadzaniu energii elektrycznej do sieci.
Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 22 p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Według art. 2 pkt 6 p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. koniecznym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wyjaśnić trzeba, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Na mocy zaś art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.
W myśl natomiast art. 15 ust. 6 p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zatem jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze, tj. podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, albo podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Podstawę podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dalej zatem wyjaśnić należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 u.s.g. do zadań własnych gminy należy m. in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie utrzymywania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 p.t.u. Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
Co istotne, w badanej sprawie analizie poddano też przepisy ustawy OZE. Wskazać wiec trzeba, że zgodnie z art. 2 pkt 19 i 27a ustawy OZE użyte w ustawie określenia oznaczają:
Mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;
Prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2022 r. poz. 459 i 830).
Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy OZE podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej w mikroinstalacji;
Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy OZE sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
Stosownie do art. 4 ust. 2b ustawy o OZE, rozliczenia pomiędzy sprzedawcą, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, a prosumentem energii odnawialnej, prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej są prowadzone na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie. Sumarycznie zbilansowana ilość energii elektrycznej, wprowadzona do i pobrana z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, jest wyznaczana dla danej godziny metodą wektorową według następującego wzoru:
Eb(t) = Ep(t) - Ew(t) gdzie poszczególne symbole oznaczają:
Eb(t) - ilość energii sumarycznie zbilansowanej w godzinie (t), wyrażoną w kWh, podlegającą rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym; wartość dodatnia oznacza ilość energii elektrycznej pobranej w danej godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, a wartość ujemna oznacza ilość energii elektrycznej wprowadzonej w danej godzinie (t) do tej sieci,
Ep(t) sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh,
Ew(t) - sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej wprowadzonej w godzinie (t) do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh, przy czym dla prosumenta wirtualnego energii odnawialnej jako ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przyjmuje się ilość energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii wyznaczoną zgodnie z ust. 2 pkt 3 lit. b.
Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a - 7 ustawy OZE.
Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy OZE sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.
Zgodnie z art. 4b ust. 1 ustawy OZE w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:
1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;
2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.
Przepisy art. 4c ust. 1-5 ustawy OZE definiują tzw. "depozyt prosumencki":
Zgodnie z ust. 1 sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej "kontem prosumenta", na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej "depozytem prosumenckim".
W myśl ust. 2 depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.
Stosownie do ust. 3 zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.
Jak stanowi ust. 4 wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.
Według ust. 5 kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.
W myśl art. 40 ust. 1a ustawy OZE sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.
Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy OZE wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.
Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy OZE stanowi, że w przypadku gdy:
1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;
2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.
W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że na gruncie p.t.u. sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych.
Jak wynika z przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 p.t.u. cel lub rezultat działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, nie wpływa na status podmiotu jako podatnika podatku VAT. W konsekwencji powoływane przez Skarżącą argumenty, że celem Skarżącej jest wyłącznie ograniczenie kosztów zużycia energii elektrycznej generowanej przez obiekt i celem inwestycji nie jest działalność zarobkowa Gminy, nie mogą przesądzić o uznaniu lub nieuznaniu Skarżącej za podatnika podatku VAT, wykonującego działalność gospodarczą, w odniesieniu do dostaw energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, zamontowanej na obiekcie świetlicy gminnej i wprowadzonej do sieci.
Argumentacja Skarżącej opiera się na tym, że - zdaniem Skarżącej - użytkowanie instalacji fotowoltaicznej przez Gminę wynika z działań Gminy jako organu władzy realizującego określone obowiązki nałożone na Gminę mocą art. 7 u.s.g. Skarżąca argumentuje swoje stanowisko również tym, że Gmina nie jest "producentem" wskazanym w art. 15 ust. 2 p.t.u., gdyż na mocy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jest "prosumentem" energii odnawialnej, a więc "odbiorcą końcowym wytwarzającym energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji.
Tymczasem Sąd zauważa, że przedmiotem interpretacji nie była czynność zużycia wytworzonej energii elektrycznej na potrzeby własne, lecz czynność wprowadzenia tej energii do sieci. W tym przypadku Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 p.t.u. - bowiem Skarżąca dokonuje dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z dostawcą energii elektrycznej. Nie ma przy tym znaczenia, wbrew argumentacji skargi, że zasady tej umowy w dużej mierze są odzwierciedleniem uregulowań zawartych w ustawie OZE. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nie zmienia to cywilnoprawnego charakteru samej umowy, przystąpienie do której zależało od woli Gminy.
Wyjaśnić należy, że art. 15 ust. 6 p.t.u. jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepis ten był przedmiotem wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor - Sociedade Gestora de Recursos e Eguipamentos da Saude dos Aęores SA przeciwko Fazenda Publica, w którym TSUE stwierdził, że "dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej". A nadto, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (podobnie w: Fazenda Publica, C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17,19 i 22).
W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok Isle of Wight CounciI i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31).
Rozstrzygnięcie, czy dla danej, konkretnej czynności jednostka samorządu terytorialnego występuje w charakterze podatnika czy też organu władzy publicznej, było także przedmiotem analizy sądów administracyjnych w Polsce. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1342/20 stwierdził m.in., że gminę jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Przez formy władcze (imperium) działania administracji rozumie się czynności, które opierają się na władztwie, a zatem możliwości jednostronnego rozstrzygania przez organ o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 p.t.u.). Realizacja zadań własnych gminy może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (tak uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/00), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r. (III CZP 43/13), OSNC 2014/3/25], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 p.t.u.).
Przepis art. 15 ust. 6 p.t.u. zawęził - w stosunku do regulacji unijnych - przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych". Polski ustawodawca przyjął, że we wszystkich tych zakresach, w których konkurencja może występować (gdzie podmioty prawa publicznego działają na podstawie umów cywilnoprawnych) brak opodatkowania prowadzi - niejako automatycznie - do istotnych zakłóceń konkurencji. W związku z tym, w całym zakresie, w którym konkurencja może występować, uznano organy władzy publicznej i podmioty prawa publicznego za podatników VAT. Jeśli zatem w ramach wykonywania zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku (czyli na rynku, na którym świadczy się usługi i dokonuje dostaw), to fakt, że mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi, jest bez znaczenia dla określenia jej statusu jako podatnika VAT w odróżnieniu od sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego (przez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2019 r. I SA/Lu 394/19).
Reasumując, gmina, realizując zadania własne określone w art. 7 u.s.g., działa jako organ władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca.
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko, że poprzez wprowadzenie energii do sieci Skarżąca nie realizuje zadań własnych na rzecz mieszkańców. Skarżąca wykorzystuje energię do wykonywania tych zadań, ale wprowadzając energię do sieci działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku. Nie jest istotne, że zasadniczym celem produkcji energii elektrycznej przez instalację fotowoltaiczną jest zużycie na potrzeby własne obiektu świetlicy gminnej, który to obiekt stanowi własność Skarżącej, ponieważ wytwarzanie na własne potrzeby energii w mikroinstalacji jest podstawą ustawowej definicji prosumenta energii odnawialnej. Należy również podkreślić, że w analizowanej sprawie Skarżąca nie działa w sferze imperium i nie decyduje jednostronnie o sferze praw i obowiązków drugiej strony, czyli przedsiębiorstwa energetycznego.
Zgodzić należy się z organem, że wyłączenie Skarżącej z grona podatników byłoby zatem zakłóceniem konkurencji, o którym mowa w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W konsekwencji, skoro nie jest możliwe zastosowanie do sprawy przepisów wyłączających organy władzy publicznej z grona podatników, zasadnie uznano, że wątpliwości Skarżącej w zakresie uznania za sprzedaż czynności wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną należało rozstrzygnąć w oparciu o zasady ogólne.
Istotną kwestią dla opodatkowania danej czynności jest określenie jej odpłatności, a więc wskazanie, że została ona dokonana za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
Z powołanych wyżej przepisów art. 4 i 4b ustawy OZE wynika, że sprzedawca energii dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez producenta energii odnawialnej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne. Rozliczenia tego dokonuje w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci. W okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, którą rozlicza sprzedawca, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego. Przepis art. 4b ust. 1 ustawy OZE wyznacza zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej określając ją jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Skarżącej za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.
Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Skarżącą dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji. Tym samym, wprowadzenie do sieci energetycznej przez Skarżącą prądu, wyprodukowanego w instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na obiekcie świetlicy gminnej, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem \/AT.
Skarżąca spełnia zatem wymienione w art. 15 ust. 1 i ust. 2 p.t.u. warunki uznania jej za podatnika, jest osobą prawną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie dostawy towarów - bez względu na cel lub rezultat tej działalności.
Mając na uwadze powyższe, również w ocenie Sądu, Skarżąca, wprowadzając do sieci energetycznej prąd wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na obiekcie świetlicy gminnej zachowuje się jak przedsiębiorca. Działanie Skarżącej będzie dostawą towarów i będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynność ta wykonywana będzie w ramach stosunków cywilnoprawnych a nie stosunków publicznoprawnych.
W konsekwencji należy za prawidłowe uznać stanowisko, że Skarżąca wprowadzając do sieci energetycznej prąd wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na obiekcie świetlicy gminnej, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 p.t.u. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 p.t.u. Zatem, wprowadzenie przez Skarżącą wyprodukowanej energii elektrycznej do sieci na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u.
W konsekwencji zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 p.t.u. należy uznać za bezpodstawne.
Co istotne, w treści skargi Strona w istocie nie zaprzecza co do zasady, że jest (może być) podatnikiem podatku VAT w związku z wprowadzeniem energii elektrycznej do sieci, jednak ogranicza tę możliwość do sytuacji opisywanej w art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy OZE, czyli sytuacji w której przez rok nie wykorzysta nadwyżek wprowadzonych do sieci w związku z czym będzie jej przysługiwał zwrot nadpłaty nie przekraczający 20% wartości energii wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty. Co jednak istotne Skarżąca nie podniosła w skardze zarzutów pod adresem uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w tym zakresie. Sąd zaś jest zobowiązany badać skargę w zakresie wynikającym z przepisu art. 57a p.p.s.a.
Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia przepisów prawa procesowego art. 14b § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że organ, w zakresie zawartego we wniosku o interpretację pytania nr 2 i 3 nie dokonał interpretacji przepisów w indywidualnej sprawie Gminy, a poprzestał na zacytowaniu przepisów p.t.u. regulujących przedmiotową materię bez odniesienia ich do "indywidualnej sprawy zaineresowanego", o czym mowa jest w art. 14b § 1 O.p.
Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Jak stanowi § 2 powołanego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie tylko w zakresie pytania 1) interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Z przywołanych wyżej przepisów O.p. wynika, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - w myśl art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją wnioskodawcy. Organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy - co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji.
Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 2 i nr 3 Skarżącej przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a następnie - odnosząc się do przedstawionej we wniosku indywidualnej sprawy Skarżącej - udzielił odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3 w sposób pozwalający Skarżącej na wypełnienie spoczywających na niej obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu energii wprowadzonej do sieci w danym okresie rozliczeniowym oraz w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT z ww. tytułu. Co istotne organ w zakresie pytań nr 2 i 3 potwierdził prawidłowość stanowiska Gminy. Podkreślenia wymaga również, iż rolą organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonywanych przez Skarżącą rozliczeń z zakładem energetycznym, operujących się na przykładowych kwotach wynikających z takich rozliczeń i wskazujących na proponowany sposób udokumentowania takiego rozliczenia.
Wbrew zarzutom Skarżącej, organ nie poprzestał na zacytowaniu przepisów p.t.u. regulujących materię w zakresie zawartego we wniosku o interpretację pytania nr 2 i nr 3 bez odniesienia ich do "indywidualnej sprawy zaineresowanego", a tym samym nie naruszył art. 14b § 1 O.p. Co jednak najistotniejsze w zakresie tych pytań podzielił stanowisko Skarżącej.
Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.