III SA/Wa 2109/21

III SA/Wa 2109/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-03-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Piotr Przybysz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 782/22 - Wyrok NSA z 2025-03-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 14b § 1, art. 200, art. 205 § 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 5a pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi R.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.313.2021.4.LS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 3 sierpnia 2021 r. R. L. (zwany dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Organ", "Dyrektor") interpretację indywidualną z 30 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.313.2021.4.LS, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.
Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 23 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. Wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe. Wskazał, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą indywidualnej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 1243; dalej "Ustawa o VAT"), a także, że był zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz prowadził działalność gospodarczą, jednak zaprzestał jej wykonywania 2 marca 2012 r. Działalność prowadzona w dalekiej przeszłości opierała się na pośrednictwie sprzedaży sprzętu IT a wcześniej materiałów budowlanych i hydraulicznych, świadczeniu usług doradczych i usług z zakresu telekomunikacji. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nigdy nie obejmowała obrotu nieruchomościami, czy pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami.
Przedstawił, że od 18 grudnia 2011 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i nie planuje rozpoczęcia działalności gospodarczej (w tym w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami) oraz, że jest właścicielem majątku prywatnego, tj. mieszkania (kawalerki), w którym obecnie jest zameldowany (nabyta w 2010). Dodatkowo posiada w ramach majątku prywatnego:
mieszkanie nabyte 2012 r.,
mieszkanie (kawalerka) nabyte w 2016 r.,
mieszkanie nabyte w 2020 r.,
działkę rolną nabytą w 2019 r.,
działkę nabytą w 1999 r. zabudowaną domem we współwłasności (50%).
Oświadczył, że mieszkania (kawalerki) i poszczególne pokoje w mieszkaniu nabytym w 2020 r. mają również przypisane miejsca garażowe i że wynajmuje trzy pokoje na podstawie umów cywilnoprawnych. Działalność w tym zakresie nie ma znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców. Jednocześnie odpowiednio przystosowane pokoje są osobno wynajmowane wyłącznie w okresie, w którym w pokojach nie zamieszkuje rodzina Wnioskodawcy (dwóch studiujących synów oraz matka Wnioskodawcy). Wnioskodawca rozlicza się więc w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o ryczałtową stawkę 8.5% (PIT-28). Prowadzona jest również ewidencja przychodów z najmu.
Oznajmił, że nie sprzedawał żadnych nieruchomości od 2005 r., w którym to roku sprzedał mieszkanie nabyte w oparciu o darowiznę od swoich dziadków. W przeszłości jedno mieszkanie przekazane zostało w darowiźnie rodzicom (w 2007 r. a nabyte w 1999 r.) - było to mieszkanie zakupione za środki uzyskane wcześniej ze sprzedaży innego mieszkania oraz, że planuje nabycie działki budowlanej na potrzeby własne w najbliższym czasie, zawarł umowę rezerwacyjną i planuje podpisać umowę przedwstępną w kwietniu 2021 r.
Dokonał dalej opisu nieruchomości. Orzekł, że jest współwłaścicielem (w udziale wynoszącym 1/8 części) nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną położoną w W., przy ulicy [...] (dalej "Nieruchomość"), dla której Sąd Rejonowy dla W. [...] w W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer [...], oraz że Nieruchomość nabyta została przez kupujących (w tym Wnioskodawcę) w celu wybudowania domów jednorodzinnych dla siebie w przyszłości. Niemniej z czasem plany zagospodarowania tego terenu zaczęły ewoluować w stronę zabudowy wielorodzinnej. Powodem sprzedaży jest to, że współwłaściciele nie mogą zagospodarować nieruchomości zgodnie z pierwotnym planem (domy dla siebie), został uchwalony plan zagospodarowania, który definiuje przeznaczenie gruntów oraz zmienia się sytuacja osobista każdego ze współwłaścicieli oraz ogólna sytuacja na rynku nieruchomości, która zwiększa ryzyko, że w przyszłości sprzedaż może być utrudniona. Współwłaściciele nie mają również wystarczających środków finansowych, aby zagospodarować Nieruchomość zgodnie z uchwalonym po momencie zakupu Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania terenu wskazującym na zabudowę wielorodzinną.
Dodał, że udział wynoszący 1/4 we współwłasności przedmiotowej nieruchomości nabył będąc w związku małżeńskim do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 września 1998 r., Repertorium [...] Nr [...] (dalej: "Umowa sprzedaży"), też że oprócz Wnioskodawcy udział w przedmiotowej nieruchomości nabyły również trzy inne osoby na zasadzie współwłasności (w częściach równych po 1/4 udziału we współwłasności przysługująca każdemu z kupujących) oraz że w związku z podziałem majątku wspólnego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawcy przysługuje 1/8 część udziału w Nieruchomości (którą otrzymał w wyniku podziału majątku po rozwodzie), ponadto że planuje sprzedaż swojego udziału we współwłasności przedmiotowej Nieruchomości na rzecz spółki deweloperskiej (dalej: "Nabywca"). W tym celu zawarł Umowę Przedwstępną Sprzedaży Nieruchomości, w oparciu o którą Nabywca zobowiązał się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, na podstawie której planowane jest dokonanie sprzedaży Nieruchomości.
Kontynuował, że Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza wykorzystać Nieruchomość do prowadzenia działalności deweloperskiej i że Wnioskodawca i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zaznaczył, że wraz z innymi współwłaścicielami w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości udzielił pełnomocnictw, w ramach których upoważnił Nabywcę do:
• wglądu w akta księgi wieczystej, prowadzonej dla Nieruchomości przechowywanej w sądzie wieczystoksięgowym i poprzedzających ją ksiąg wieczystych oraz hipotecznych, a także zbiorów dokumentów prowadzonych dla Nieruchomości lub jej części;
• uzyskania zaświadczeń o wysokości lub braku zaległości podatkowych na podstawie art. 306e lub g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r, poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także zaświadczeń z ZUS, KRUS oraz PFRON potwierdzających, że mocodawca nie posiada zaległości wobec tych instytucji lub zaświadczeń, że mocodawca nie figuruje w rejestrze któregokolwiek z tych instytucji;
• reprezentowania przed organami administracji państwowej i samorządowej w sprawach dotyczących uzgodnienia zmiany zagospodarowania terenu przyległego do pasa drogi publicznej - ulicy [...] w zakresie włączenia do tej drogi oraz prowadzenia rozmów dotyczących zakresu inwestycji niedrogowej w związku z inwestycją planowaną na terenie Nieruchomości polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu;
• reprezentowania przed gestorami mediów (V. [...] S.A., Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w W. S.A. oraz I. [...] sp. z o.o.) w sprawach związanych z uzyskaniem informacji technicznych, warunków technicznych oraz innych niezbędnych uzgodnień związanych z przyłączeniem Nieruchomości do sieci cieplnej, elektroenergetycznej, wodociągowej oraz kanalizacyjnej, w związku z planowaną inwestycją polegającą na budowie na terenie Nieruchomości budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu.
Oświadczył, że Nieruchomość należy do majątku prywatnego i nie była przy jej wykorzystaniu prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Również wydatki związane z Nieruchomością nigdy nie były rozliczane w przeszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane czy budynki trwale związane z gruntem. Nieruchomość nie jest/nie była przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego C. [...] (dalej również: "MPZP"), zatwierdzonego uchwałą nr XXXVI1/1146/2020 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 24 września 2020 r. Zgodnie z MPZP Nieruchomość znajduje się w obszarach oznaczonych symbolami: 1KD-L, tj. teren drogi publicznej klasy lokalnej, 6KD-L, tj. teren drogi publicznej klasy lokalnej, B8MW, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, 5KD-D, tj. teren drogi publicznej klasy dojazdowej, B9MW, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Nieruchomość nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób ani do prowadzenia jakiejkolwiek działalności zarobkowej ani na własne potrzeby niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedający nie posiada statusu rolnika ryczałtowego (w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy o VAT).
Nie podejmował oraz nie będzie podejmować aktywnych działań, które świadczyłyby o zamiarze profesjonalnego obrotu Nieruchomością, a także działań mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości Nieruchomości. W przeszłości jedynie w 2014 r. umieszczone zostało sporadyczne ogłoszenie w Internecie, aby sprawdzić czy znajdą się potencjalni chętni na zakup Nieruchomości.
W szczególności, podkreślił Wnioskodawca, w stosunku dla przedmiotowej Nieruchomości:
nie uzyskał decyzji o uzbrojeniu terenu (nieruchomości);
nie uzyskał decyzji o wydzieleniu dróg wewnętrznych;
nie uzyskał decyzji o zmianie miejscowego planu zagospodarowania
przestrzennego;
• nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę jak również decyzji w sprawie pozwolenia na budowę, w 2007 r. odpowiedni wniosek był składany ale został odrzucony bez rozpatrzenia z powodu braku dokumentów wstępnych warunków przyłącza wody i kanalizacji;
• nie uzyskał decyzji o przyłączeniu nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. gazowej czy wodno-kanalizacyjnej) - jedynie wydana została decyzja o warunkach przyłącza energetycznego;
• nie zwiększał w inny sposób jej atrakcyjności dla potencjalnego kupującego (jak np. wyrównania terenu, przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, scaleń z innymi nieruchomościami, wzniesienia obiektów budowlanych).
Wnioskodawca nadmienił, że w zawarł w listopadzie 2018 r. z firmą G. [...] Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: "Pośrednik") umowę pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości z zastrzeżeniem wyłączności, na mocy której Pośrednik zobowiązał się do dokonywania czynności zmierzających do zbycia Nieruchomości i uzyskania najkorzystniejszej ceny jak również do podejmowania czynności zmierzających do wykreowania potencjału inwestycyjnego Nieruchomości, (dalej: "Umowa Pośrednictwa").
Wskazał, że umowa ta jednak wygasła 30 września 2019 r., gdyż Nieruchomość nie została wówczas zbyta pomimo dokonywanego przez Pośrednika ogłoszenia o sprzedaży Nieruchomości. Pośrednik ubiegał się również w imieniu sprzedających o wydanie warunków zabudowy Nieruchomości, co jednak nie zakończyło się wówczas wydaniem odpowiedniej decyzji administracyjnej.
Jednocześnie informował, że analogiczne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych złożone zostały przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości, razem z którymi dokonywana będzie przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy.
Pismem z dnia 25 maja 2021 r. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Pismem z 6 czerwca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek i wskazał, że:
w jaki sposób Wnioskodawca pozyskał nabywcę na zbywany udział w nieruchomości?
Odpowiedź wnioskodawcy:
Wnioskodawca nie podejmował aktywnych i zakrojonych na szeroką skalę działań marketingowych, charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych. W przeszłości jedynie w 2014 r. umieszczone zostały sporadyczne ogłoszenia w Internecie, aby sprawdzić czy znajdą się potencjalni chętni na zakup Nieruchomości. W przeszłości zawarto również terminową umowę z firmą G. [...] Sp. z o.o. Sp. k. Umowa ta wygasła 30.9.2019, a Nieruchomość nie została wówczas zbyta pomimo dokonywanego przez Pośrednika ogłoszenia o sprzedaży Nieruchomości. Obecny nabywca skontaktował się z Wnioskodawcami poprzez firmę G. [...] Sp. z o.o. Sp. k. w roku 2020 lub 2021 po wspomnianym wygaśnięciu umowy. Aktualnie jednak Wnioskodawca nie ma obowiązującej żadnej umowy z pośrednikiem w sprzedaży nieruchomości odnośnie zbycia Nieruchomości.
czy i jakie działania marketingowe Wnioskodawca podjął przy sprzedaży udziału nieruchomości?
Odpowiedź wnioskodawcy:
Wnioskodawca nie podejmował oraz nie będzie podejmować aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającymi poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, a także działań mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości Nieruchomości wskazujących na zamiar prowadzenia w przyszłości takiej działalności. W przeszłości jedynie w 2014 r. umieszczone zostały sporadyczne ogłoszenia w Internecie, aby sprawdzić czy znajdą się potencjalni chętni na zakup Nieruchomości.
Na jaki cel zostaną przeznaczone przez Wnioskodawcę środki ze sprzedaży opisanego we wniosku udziału w nieruchomości (działki), w szczególności czy stanowić one będą środki na zakup kolejnych nieruchomości? Jeżeli Wnioskodawca za środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości dokona zakupu kolejnych nieruchomości — proszę wskazać w jaki sposób będą one wykorzystywane?
Odpowiedź wnioskodawcy:
Wnioskodawca na obecną chwilę nie posiada informacji, na jaki cel przeznaczy środki ze sprzedaży opisanego we wniosku udziału w Nieruchomości. Wskazać przy tym należy, że powodem sprzedaży Nieruchomości jest fakt, że współwłaściciele nie mogą zagospodarować nieruchomości zgodnie z pierwotnym planem (domy dla siebie), został uchwalony plan zagospodarowania, który definiuje przeznaczenie gruntów oraz zmieniająca się sytuacja osobista każdego ze współwłaścicieli i ogólna sytuacja na rynku nieruchomości, która zwiększa ryzyko, że w przyszłości sprzedaż może być utrudniona. Współwłaściciele nie mają również wystarczających środków finansowych, aby zagospodarować Nieruchomość zgodnie z uchwalonym po momencie zakupu Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania terenu wskazującym na zabudowę wielorodzinną.
czy w związku z zaznaczeniem w opisie sprawy, że Wnioskodawca nie podejmował oraz nie będzie podejmować aktywnych działań, które świadczyłyby o zamiarze profesjonalnego obrotu Nieruchomością, a także działań mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości Nieruchomości, podejmowano jakiekolwiek inne niewymienione w powołanym fragmencie wniosku czynności bądź ponoszono innego rodzaju nakłady w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży? Odpowiedź wnioskodawcy: Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek innych niewymienionych w powołanym fragmencie wniosku czynności ani nie ponosił innego rodzaju nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży.
czy sprzedaż ww. nieruchomości będzie/jest realizowane we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń, czy też okazjonalnie, incydentalnie w sposób przypadkowy, nieregularny? Odpowiedź wnioskodawcy: Działanie Wnioskodawcy polegające na sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości jest realizowane we własnym imieniu w sposób okazjonalny i incydentalny w sposób przypadkowy i nieregularny. Wnioskodawca nie wykonywał szeregu wielokrotnie powtarzanych, celowych, uporządkowanych czynności cechujących się stałością, powtarzalnością czy regularnością.
W związku z powyższym, w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji, Organ zadał pytanie ,,Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: ,,ustawa o PIT’’) i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?’’
W odpowiedzi Wnioskodawca podniósł, że prawidłowe jest stanowisko, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważył, że mająca jednorazowy charakter transakcja zbycia Nieruchomości, cechująca się brakiem powtarzalności analogicznych/ podobnych działań, stoi w wyraźnej sprzeczności z charakterystyką działalności gospodarczej przedstawioną przez sądy administracyjne oraz że powyższe podejście również wpisuje się w powszechną praktykę organów podatkowych, zgodnie z którą przychody z incydentalnej sprzedaży nieruchomości nie są kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze w jego ocenie przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy organy podatkowe uznały, że dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o PIT działalność Wnioskodawcy ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez niego we własnym imieniu. Dotychczasowa sprzedaż oraz zamiar zawarcia większej ilości kolejnych transakcji sprzedaży działek nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego.
W opinii Organu całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Jego zdaniem nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej.
Mając na uwadze powyższe, Organ skonstatował, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości nieruchomości oraz, że działania te, nie muszą być podejmowane i wykonywane bezpośrednio przez właściciela nieruchomości.
Dyrektor podniósł, że w omawianej sprawie w tym celu Wnioskodawca zlecił wykonanie tych czynności pośrednikowi zajmującemu się sprzedażą i obrotem nieruchomościami. Pośrednik na podstawie zawartej umowy dysponował szerokim wachlarzem uprawnień. Opisany szereg czynności do których Wnioskodawca upoważnił pośrednika przy zbyciu udziału w Nieruchomości poprzez m. in. upoważnienie do podjęcia czynności, które mają zmierzać do wykreowania potencjału inwestycyjnego Nieruchomości, Pośrednik ubiegał się również w imieniu Sprzedających o wydanie warunków zabudowy Nieruchomości, stopień zaangażowania pośrednika w imieniu Wnioskodawcy w procesie sprzedaży, wskazuje, że są to działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
Dodał, że fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie (Nabywcę), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Jego sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią Nieruchomość będące nadal współwłasnością m.in. Wnioskodawcy. Działania te, dokonywane za Jego pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość będzie współwłasnością m.in. Wnioskodawcy i będzie podlegać wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku dochodowego zostaną "wykonane" w sferze podatkowoprawnej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności sprzedaży podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpił lub wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.
W związku z powyższym stwierdził, że udzielenie Nabywcy - a wcześniej Pośrednikowi - stosownych pełnomocnictw skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Nabywcę będą podejmowane przez Wnioskodawcę w Jego imieniu i na Jego korzyść, ponieważ to On jako właściciel Nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością.
Podkreślił, że dotychczasowe działania Wnioskodawcy wskazują, że rolą jego było podniesienie wartości nieruchomości, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynność związana była z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży. Zatem dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.
Mając na uwadze powyższe nie zgodził się Wnioskodawcą, że nie podejmował działań mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości Nieruchomości.
Zaznaczył, że zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca już w 2014 r. poszukiwał nabywców na nieruchomość, następnie w 2018 r. zlecił dokonanie sprzedaży profesjonalnemu pełnomocnikowi, proces ten trwał do 30 września 2019 r. i w tym czasie nie został pozyskany kupiec. Sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca dokona nabywcy, który skontaktował się firmą, która była Pośrednikiem Wnioskodawcy do sprzedaży nieruchomości w latach 2018-2019, faktu tego nie zmienia okoliczności, że do sprzedaży doszło już po wygaśnięciu umowy z Pośrednikiem.
Dyrektor zważył, że powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym Wnioskodawcy, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całokształtu działań Wnioskodawcy wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.
Uznał, że Wnioskodawca pomimo, że nie nabył przedmiotowej nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży w 1998 r., to dostosowując przedmiot sprzedaży do oczekiwań przyszłego Kupującego, przez zatrudnionego Pośrednika podjął działania charakterystyczne dla profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami.
Bez znaczenia jest także okoliczność, wskazał Organ, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży działek nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12).
Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku stwierdził, że planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ww. przypadku Organ odmówił zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a dochód uzyskany z planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze zarzucono naruszenie:
naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralną i intencjonalną interpretację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji doprowadziło w istocie do modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku; Organ uznał bowiem błędnie, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący prowadzi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy Skarżący w rzeczywistości planuje dokonać jednostkowej sprzedaży udziału w nieruchomości w ramach obrotu majątkiem prywatnym oraz oparcie swojego stanowiska przede wszystkim na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłym na gruncie Dyrektywy VAT, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy kwestii prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PIT; takie działanie Organu poważnie narusza zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT poprzez uznanie, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprzedaż udziału w nieruchomości zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji Skarżący z tego tytułu uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości sprzedaż ww. udziału w nieruchomości powinna być zakwalifikowana jako obrót majątkiem prywatnym i tym samym przychód Skarżącego powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.
Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:
Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego Skarżący zwrócił uwagę, że Organ argumentację dla swojego stanowiska przedstawionego w interpretacji zbudował przede wszystkim na orzecznictwie TSUE, którego kompetencją jest wydawanie rozstrzygnięć w zakresie właściwej interpretacji przepisów Dyrektywy VAT-tj. przepisów regulujących na poziomie Unii Europejskiej zharmonizowany podatek od towarów i usług. Podkreślił, że Dyrektywa VAT oraz ustawa o VAT posługują się całkowicie odmienną definicją pozarolniczej działalności gospodarczej niż ustawa o PIT. Oznacza to, że Organ w sposób dowolny i bezrefleksyjny przeniósł konkluzje orzecznictwa między poszczególnymi rodzajami podatków - z podatku zharmonizowanego jakim jest VAT, na podatek dochodowy niepodlegający regulacjom wspólnotowym jakim jest PIT. Organ interpretując pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej z ustawy o PIT w oparciu o orzecznictwo TSUE dotyczące Dyrektywy VAT zastosował wykładnię rozszerzającą - co zdaniem Skarżącego jest w takim przypadku niedopuszczalne. W rezultacie zastosowania takiej wykładni rozszerzającej co do stosowania przepisów Dyrektywy VAT, Organ doprowadził do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem PIT działalności gospodarczej i wyrażeniem poglądu nakładającego na podatnika zobowiązanie podatkowe w ramach podatku PIT.
Podkreślił, że przedmiotem orzecznictwa TSUE jest w zakresie podatku VAT przede wszystkim Dyrektywa VAT - a więc akt prawa wspólnotowego, który z uwagi na swoją pozycję i przeznaczenie w porządku prawnym nie kreuje bezpośrednio obowiązków dla podatników tego podatku. Podsumowując zauważył, że Organ w wydanej interpretacji w sposób nieuprawniony posłużył się orzeczeniem TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz płynącymi z nich konkluzjami w zakresie opodatkowania VAT. Organ nie miał prawa wykorzystać wniosków płynących z ww. orzeczenia do uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zakresie opodatkowania PIT, ponieważ wyrok ten dotyczył (i) odmiennego stanu faktycznego oraz (ii) odmiennego stanu prawnego.
Powyższe działanie Organu ocenił jednoznacznie negatywnie i uznał je za działanie niebudzące zaufania do organów podatkowych. Zarzucił Dyrektorowi naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego Skarżący wskazał, że posłużenie się konkluzjami wynikającymi z orzecznictwa TSUE do formułowania zasad opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o PIT stanowi również istotne naruszenie przepisów prawa materialnego.
Stwierdził, że Dyrektywa o VAT i ustawa o VAT definiują w sposób całkowicie odmienny pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej niż ustawa o PIT. Innymi słowy, zakres wskazanych definicji nie pokrywa się. Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT jest w oczywisty sposób dużo szersze, niż pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o PIT. Ponadto, że konkluzje wynikające z przywołanych przez Organ orzeczeń TSUE nie mają zastosowania do opodatkowania PIT, a tym samym nie powinny być podstawą wydania interpretacji.
Skarżący ocenił, że konkluzja Organu, że korzystanie z usług pośrednika przy próbie sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną świadczy o tym, że dana osoba fizyczna jest profesjonalistą prowadzącym działalność gospodarczą w obrocie nieruchomościami, jest twierdzeniem absurdalnym i oderwanym od realiów rynkowych.
W ocenie Skarżącego, w obecnych realiach rynkowych korzystanie z usług pośrednika/biura nieruchomości jest typową praktyką związaną z zarządem majątkiem prywatnym. Innymi słowy istnienie takich usług nie przesądza o wystąpieniu pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeśli zadaniem takiego pośrednika jest podjęcie działań w celu sprzedaży nieruchomości za jak najlepszą cenę, w tym podjęcie czynności zmierzających do uregulowania przeznaczenia nieruchomości. Co więcej, trudno żeby umowy pośrednictwa nie przewidywały takich zapisów - skoro usługa powinna zostać wykonana na jak najwyższym poziomie.
Dodał, że nie ulega wątpliwości, że zarówno osoba fizyczna zarządzająca majątkiem prywatnym jak i przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarcza chcą osiągnąć jak najlepszą cenę w związku ze sprzedażą nieruchomości - jest to całkowicie normalne, uzasadnione i nie może stanowić przesłanki decydującej o zaistnieniu działalności gospodarczej. Tym samym zarzuty Dyrektora KIS w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdził, że w żaden sposób nie można planowanej transakcji nadać charakteru zorganizowanego. Jak wynika z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, podstawowym powodem sprzedaży udziału w nieruchomości jest to, że współwłaściciele nieruchomości nie mogą zagospodarować jej zgodnie ze swoim pierwotnym planem (tj. budowa na nieruchomości domów jednorodzinnych na własny użytek) z uwagi na fakt, że w międzyczasie został uchwalony plan zagospodarowania, który definiuje nowe przeznaczenie gruntów oraz zmienia się sytuacja osobista każdego ze współwłaścicieli. Skarżący nie ma również wystarczających środków finansowych, aby zagospodarować nieruchomość zgodnie z uchwalonym po momencie zakupu nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania terenu wskazującym na zabudowę wielorodzinną.
Skarżący wskazał, że transakcja nie jest wynikiem zorganizowanego działania, a zatem powinna być zakwalifikowana jako obrót majątkiem prywatnym. Współwłaściciele nieruchomości, w tym Skarżący, nie mają w obecnej sytuacji innej alternatywy niż sprzedaż nieruchomości - wobec braku możliwości zbudowania domów na własne potrzeby mieszkaniowe.
Podniósł, że brak charakteru zarobkowego wskazuje również fakt braku ponoszenia przez Skarżącego dodatkowych nakładów i kosztów, zorientowanych na maksymalizację zysku ze sprzedaży, która to cechuje prowadzenie działalności gospodarczej oraz, że brak jest również znamion ciągłego charakteru działalności w niniejszej sprawie.
Skarżący stanął na stanowisku, że nie spełnił przesłanek niezbędnych do uznania, że poprzez planowaną sprzedaż udziału w nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą. Nieruchomość nigdy nie była bowiem składnikiem przedsiębiorstwa, ani też żadne jego zachowanie ukierunkowane na doprowadzenie do zawarcia jednorazowej transakcji sprzedaży majątku prywatnego nie pozwala na przyjęcie, że zbycie którego zamierza dokonać - będzie następowało w ramach profesjonalnego obrotu tj. w sposób zorganizowany i ciągły.
Skonstatował, że planowana sprzedaż przez niego udziału w nieruchomości nie będzie stanowiła działalności zarobkowej, zorganizowanej oraz ciągłej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT tj. charakterystycznej dla cech prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. Tym samym przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie będzie stanowił po stronie Skarżącego przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W rezultacie, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, w związku z dokonaniem planowanego zbycia udziału w nieruchomości po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię.
Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu, który Skarżący uzyska z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.
Skarżący uważa, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Organ stoi na stanowisku, że planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości jest rodzajem aktywności stanowiącej działalność gospodarczą podjętą w celu zarobkowym. Tym samym, w kontekście przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nieznajdującego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie – przyp. Sądu) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.
Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Poza tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.
Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży.
Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.
Organ wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:
- po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
- po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
- po trzecie, w sposób ciągły.
Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że dotychczasowe działania Wnioskodawcy wskazują, że rolą jego było podniesienie wartości nieruchomości, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że czynności te związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży. Zatem dokonanie tego rodzaju posunięć wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.
Argumentacja organu została zatem oparta na założeniu, że osiąganie zysków nie może być dopuszczalnym celem zarządzania prywatnym majątkiem. Założenie takie nie może być jednak zaakceptowane. W ocenie Sądu powyższa interpretacja działań Wnioskodawcy nie jest uprawniona w świetle dotychczasowych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących omawianego zagadnienia, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Jak wskazał NSA w wyroku z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 326/20, spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.
Podobnie NSA w wyroku z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3454/18, stwierdził, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.
Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym może być zatem źródłem okazjonalnego zysku. Osiągnięciu oraz zwiększeniu tego zysku mogą zaś służyć różnego rodzaju działania mające na celu zwiększenie wartości sprzedawanej nieruchomości.
Organ zwraca uwagę na to, że Wnioskodawca zlecił pośrednikowi zajmującemu się sprzedażą i obrotem nieruchomościami wykonanie szeregu czynności, które miały zmierzać do wykreowania potencjału inwestycyjnego Nieruchomości. Pośrednik ubiegał się również w imieniu Sprzedających o wydanie warunków zabudowy Nieruchomości. Zdaniem organu stopień zaangażowania pośrednika w imieniu Wnioskodawcy w procesie sprzedaży wskazuje, że są to działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
W ocenie Sądu nie można jednak odmówić właścicielowi nieruchomości prawa do podjęcia czynności polegających na przygotowaniu nieruchomości do sprzedaży i zwiększających jej wartość. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3070/18, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.). W ocenie Sądu ubieganie się o wydanie warunków zabudowy nieruchomości nie jest działaniem wykraczającym poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Należy również zauważyć, że działania Wnioskodawcy kwalifikowane przez organ jako świadczące o prowadzeniu profesjonalnego obrotu nieruchomością były podejmowane w znacznych odstępach czasu, a przy tym Wnioskodawca nie był inicjatorem części tych działań. I tak, Wnioskodawca nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę, jak również decyzji w sprawie pozwolenia na budowę, jakkolwiek w 2007 r. odpowiedni wniosek był składany, ale został odrzucony bez rozpatrzenia z powodu braku dokumentów wstępnych warunków przyłącza wody i kanalizacji. Z kolei w 2014 r. umieszczone zostało sporadyczne ogłoszenie w Internecie, aby sprawdzić, czy znajdą się potencjalni chętni na zakup Nieruchomości. Wnioskodawca w listopadzie 2018 r. zawarł Umowę Pośrednictwa z Pośrednikiem, który notabene sam się do niego zgłosił z propozycją pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości. Na mocy tej umowy Pośrednik zobowiązał się do dokonywania czynności zmierzających do zbycia Nieruchomości i uzyskania najkorzystniejszej ceny, jak również do podejmowania czynności zmierzających do wykreowania potencjału inwestycyjnego Nieruchomości. Umowa ta wygasła 30 września 2019 r. Już po jej wygaśnięciu, zgłosił się do Wnioskodawcy obecny nabywca i miało to miejsce w roku 2020 lub 2021.
Z powyższego opisu zdarzeń wynika w ocenie Sądu, że aktywność Skarżącego w odniesieniu do kwestii sprzedaży nieruchomości była sporadyczna i niekiedy amatorska (vide powody nieuzyskania pozwolenia na budowę w 2007 r.), a tym samym nie wykraczała poza działania typowe w obecnych realiach rynkowych dla obrotu nieruchomościami w ramach gospodarowania majątkiem osobistym.
Organ wskazuje również, że o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy również udzielenie Nabywcy pełnomocnictw do podjęcia szeregu działań w imieniu Skarżącego. W ocenie Sądu prawidłowa kwalifikacja tej okoliczności wymaga uwzględnienia faktu zawarcia umowy przedwstępnej przez Wnioskodawcę z Nabywcą. Oznacza to, że udzielenie pełnomocnictw nie służy już podniesieniu wartości nieruchomości i zwiększeniu jej atrakcyjności dla potencjalnego nabywcy, który miałby być nadal poszukiwany, bo taki nabywca już pojawił się i zawierając umowę przedwstępną wyraził co do zasady wolę nabycia przedmiotowej nieruchomości.
Dokonując oceny przyświecającego Skarżącemu celu sprzedaży Nieruchomości należy mieć na uwadze, że nie jest on w stanie zrealizować celu nabycia nieruchomości, którym była budowa domu jednorodzinnego. Należy dodać, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego na działce w Kwirynowie wraz z działką (wspólnie z żoną). Równocześnie wskazuje on, że nie jest w stanie zagospodarować nieruchomości w sposób zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego C. [...], zatwierdzonym uchwałą nr XXXVI1/1146/2020 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 24 września 2020 r. Należy przypomnieć, że Nieruchomość znajduje się w obszarach oznaczonych symbolami: 1KD-L, tj. teren drogi publicznej klasy lokalnej, 6KD-L, tj. teren drogi publicznej klasy lokalnej, B8MW, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, 5KD-D tj. teren drogi publicznej klasy dojazdowej, B9MW, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.
W ocenie Sądu nie można oczekiwać od właścicieli nieruchomości, że będą ponosić ciężary związane z posiadaniem nieruchomości, której nie mogą zagospodarować. W tej sytuacji sprzedaż Nieruchomości wydaje się być działaniem racjonalnym z punktu widzenia zasad gospodarowanie majątkiem osobistym i nie ma podstaw do doszukiwania się znamion działalności gospodarczej w sprzedaży nieruchomości dokonywanej w tego rodzaju okolicznościach.
Konkludując należy uznać, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przyjmując, że działania zmierzające do podniesienia wartości sprzedawanej nieruchomości wskazują na zamiar podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym podwyższenia jej wartości i osiągnięcia korzyści finansowej w wyniku jej sprzedaży, a zatem że działania takie są charakterystyczne dla profesjonalnego podmiotu prowadzącego obrót nieruchomościami i uzasadniają przypisanie podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu.
Organ dopuścił się również naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę jego zastosowania przyjmując, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym organ dopuścił się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przychody z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie będą stanowiły przychodów z odpłatnego jego zbycia. W konsekwencji należy uznać, że organ dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i dokonanie oceny przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego w sposób dowolny oraz zaniechanie przedstawienia uzasadnienia własnego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący oraz nieodniesienie się do argumentacji Skarżącego wskazującej kwestie mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie.
Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).
Z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) przedmiotowa sprawa na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.