I SA/Sz 1476/14

I SA/Sz 1476/14 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2015-09-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2014-12-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2336/15 - Wyrok NSA z 2018-04-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 14 ust.1, art. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi H.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 rok oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe w tym podatku wraz z odsetkami oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r.,
nr [...], określającą "[...]" B.B., G. H. spółka cywilna, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz orzekającą
o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej,
(tj. H. G. i B. B.), za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że "[...]" B. B., G. H. spółka cywilna – dalej powoływana jako: "Spółka" utworzona została na mocy umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy H. G. i B. B. Jako przedmiot działalności wspólnicy wskazali – obiekty noclegowe i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania.
W okresie od 27 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2012 r. Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Pismem z dnia 11 września 2012 r. Skarżący dokonał wypowiedzenia umowy Spółki (z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia), ze skutkiem na koniec 2012 r. W dniu 18 stycznia 2013 r. zostało złożone zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z informacją o ustaniu bytu prawnego Spółki z dniem 31 grudnia 2012 r. W dniu 28 stycznia 2013 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w G. informacja
o dokonanym na dzień 31 grudnia 2012 r. spisie z natury sporządzonym na okoliczność rozwiązania Spółki.
Według spisu, majątek Spółki obejmował: majątek ruchomy o wartości netto
[...] zł oraz majątek nieruchomy o wartości netto [...] zł, łącznie
[...] zł. Wyliczony przez Spółkę łączny podatek należny od towarów i usług od remanentu likwidacyjnego wyniósł [...] zł, co obejmowało kwotę podatku należnego od majątku ruchomego podlegającego spisowi w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku należnego od środków trwałych podlegających spisowi w wysokości [...] zł.
W dniu 25 stycznia 2012 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów
i usług VAT-7 za grudzień 2012 r., a w dniach 29 stycznia 2013 r. i 7 lutego 2013 r. deklaracje korygujące. W ostatecznej deklaracji korygującej Spółka zadeklarowała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł przy uwzględnieniu dokonanego spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz deklarowanej korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych.
Powyższe zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane w terminie.
Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego
w G., decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów
i usług za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki, tj. Podatnika i B. B., jako osób trzecich, za przedmiotową zaległość Spółki.
Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, m.in. na to, że w toku postępowania Podatnik na wezwanie przedłożył: spis z natury Spółki sporządzony na potrzeby podatku VAT – na dzień 31 grudnia 2011 r., spis z natury – na dzień z dnia 31 grudnia 2012 r., wypowiedzenie umowy spółki – pismo poświadczone notarialnie z dnia 11 września 2012 r. Ponadto, w toku postępowania Strona złożyła wyjaśnienia, zgodnie z którymi za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zarówno w przypadku nieruchomości, jak i nakładów inwestycyjnych, przyjęto wartość netto obliczoną jako różnica pomiędzy wartością początkową, a sumą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od momentu przyjęcia ich do użytkowania, aż do dnia likwidacji działalności.
W związku z wątpliwościami, co do prawidłowości wyceny ruchomości
i nieruchomości, organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu wydania opinii w zakresie wyceny nieruchomości dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W dniu 25 września 2013 r. do organu wpłynął operat szacunkowy, dotyczący wartości nieruchomości zabudowanej – działki [...] (Ośrodek Wypoczynkowo-Wczasowy "[...]" w N.), a w dniu
[...] r. aneks do tego dokumentu. Zgodnie z treścią dokumentu łączna wartość przedmiotowej nieruchomości zabudowanej wynosiła [...] zł,
a dotyczyła budynków o pow. użytkowej [...] m2 (o wartości [...] zł) i działek gruntowych o pow. [...] m2 (o wartości [...] zł).
Organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia podatku należnego od poszczególnych składników majątkowych po uwzględnieniu wartości rynkowej, tj.:
– [...] zł (łączna wartość majątku ruchomego podlegającego spisowi z natury)
x 23% = [...] zł ( [...] zł (podatek należny – ruchomości),
– [...] zł (łączny podatek należny obliczony od składowych nieruchomości
– działka nr [...]) + [...] zł (łączny podatek należny obliczony od składowych nieruchomości (łączny podatek należny obliczony od składowych nieruchomości – działka nr [...] + [...] zł (łączny podatek należny obliczony od składowych nieruchomości – działka nr [...]) = [...] zł (podatek należny – nieruchomości).
Zgodnie z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury, o których mowa w art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej powoływana jako: "u.p.t.u." wynosi [...] zł. Wskazana kwota podlegała pomniejszeniu o kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł, co dało kwotę [...] zł tytułem podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.
Organ pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że ze względu na fakt rozwiązania Spółki posiadającej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. uznać należy za zasadne zastosowanie wobec byłych wspólników Spółki przepisu art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "O.p.".
W odwołaniu od tej decyzji z dnia [...] r., nr [...], Podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:
– art.121 O.p., poprzez błędne zastosowanie przepisów dotyczących określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Podatnika, jako byłego wspólnika, za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.,
– art. 121 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia okoliczności kontynuacji działalności gospodarczej Spółki oraz określenia wartości remanentu likwidacyjnego w oparciu
o koszty nabycia lub wytworzenia pozostałych na dzień likwidacji składników majątkowych Spółki z uwzględnieniem stopnia ich zużycia,
– art. 6 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, że powołany przepis nie znajduje zastosowania w sprawie i nie powoduje wyłączenia spod opodatkowania majątku Spółki, który w całości posłuży opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej jednego ze wspólników,
– art. 14 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że powołany przepis obejmuje przedstawiony w sprawie stan faktyczny, co skutkować będzie opodatkowaniem towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności przez Spółkę, lecz dalej wykorzystywanych w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług przez jednego ze wspólników,
– art. 18 oraz 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "Dyrektywa 112", poprzez błędną wykładnię tych przepisów prowadzącą do wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego i niedokonaniem wykładni wspólnotowej prawa krajowego oraz błędne przyjęcie, że istnienie majątku Spółki mimo jego przekazania jednemu ze wspólników stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy jest to czynność zrównana z dostawą towarów, dla której znajdzie zastosowanie regulacja art. 19 Dyrektywy 112,
– art. 5 preambuły Dyrektywy 112 i wynikającej z niej zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez uznanie zasadności opodatkowania majątku, który następnie posłużył w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem przez wspólnika Spółki, przy jednoczesnym braku rozwiązań umożliwiających kontynuującemu działalność opodatkowaną odliczenia podatku zapłaconego od majątku Spółki,
– art. 29 ust. 10 u.p.t.u., poprzez dowolne wyznaczenie podstawy opodatkowania remanentu likwidacyjnego z zastosowaniem, niemającej oparcia w prawie wspólnotowym wartości rynkowej składników majątku pozostałych na dzień rozwiązania spółki cywilnej niemającej osobowości prawnej.
W piśmie z dnia 25 lutego 2014 r. Skarżący sformułował dodatkowy zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia okoliczności, czy po stronie Spółki ciążył w ogóle obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień
31 grudnia 2012 r. Skarżący uzasadniał, że czynności w zakresie działalności przed likwidacją Spółki były prowadzone wyłącznie przez niego. Ponadto, organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodów na okoliczność ustalenia, czy doszło do przeniesienia władztwa nad przedsiębiorstwem na Skarżącego przed dniem jej rozwiązania.
Skarżący powołał się, także na interpretację indywidualną z dnia [...] r,. nr [...]. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Ministra Finansów, przekazanie wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa drugiemu wspólnikowi przed rozwiązaniem spółki nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Przed rozstrzygnięciem postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w S., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w tym postępowaniu.
Ze zgromadzonych we wskazanym powyżej postępowaniu dowodów wynika,
że Podatnik w dniu 14 lutego 2012 r. złożył do CEiIDG wniosek o wykreślenie
z ewidencji, działalności zarejestrowanej pod nazwą: [...] "[...]" B. B., wypowiedzenie umowy Spółki z dnia [...] r., złożone przez Podatnika pismem z dnia 11 września 2012 r., zostało doręczone wspólnikowi i na tej podstawie B. B. wezwał Stronę do przeniesienia własności nieruchomości wraz
z wyposażeniem Spółki na rzecz jego i jego żony. Ponadto, w dniu 12 czerwca 2014 r. Podatnik został przesłuchany na okoliczność przeniesienia na niego władztwa nad przedsiębiorstwem przed dniem rozwiązania Spółki. Podatnik zeznał, że w Spółce przeprowadzono inwentaryzację na koniec roku 2011 r. oraz 2012 r., a dokumentem potwierdzającym przejęcie przez niego majątku Spółki, jest spis z natury. Dodatkowo, Strona wskazała, że wspólnik zakwestionował wypowiedzenie umowy Spółki, stąd nie mogło dojść do podpisania żadnych dokumentów dotyczących przejęcia składników majątkowych. B. B. nie uczestniczył jednak w prowadzeniu ośrodka wypoczynkowego. Podatnik przyjął zatem, że rozliczanie podatku od towarów i usług
z działalności prowadzonej w ośrodku wypoczynkowym jest uzasadnione, w związku
z dysponowaniem przez niego całym majątkiem dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Dodatkowo, przesłuchani przez organ pierwszej instancji zostali pracownicy Spółki, tj.: E, M,, M, D,, S, K. Świadkowie ci zeznawali na okoliczność relacji zachodzących pomiędzy wspólnikami Spółki, podziału kompetencji oraz faktycznego władztwa nad majątkiem Spółki.
Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy, decyzją z dnia
[...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Rozstrzygając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził,
że organ pierwszej instancji przedstawił prawidłowe (w oparciu o opracowany przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy), rozliczenie podatku od towarów
i usług za grudzień 2012 r., wskazując kwotę [...] zł tytułem podatku należnego od ruchomości i kwotę [...] zł tytułem podatku należnego od nieruchomości. Zasadnie również orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników, za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., w przedmiotowej sprawie niewątpliwie znajdował przepis art. 14 u.p.t.u. albowiem obejmuje on stan faktyczny sprawy, co skutkowało opodatkowaniem towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności przez Spółkę, albowiem nie doszło do zbycia lub przejęcia przedsiębiorstwa przez jednego ze wspólników.
W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną powyżej decyzję, Podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego:
– art. 6 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania,
że powołany przepis nie znajdzie zastosowania w sprawie, gdyż według organu hipoteza normy zawartej w tym przepisie nie dotyczy przypadku kontynuacji działalności rozwiązanej spółki cywilnej i obowiązku sporządzenia przez tę spółkę remanentu likwidacyjnego, a drugie z tych zdarzeń podlega, według organu, opodatkowaniu jako odrębna czynność objęta samoistnie obowiązkiem podatkowym z pominięciem naruszonego przepisu ustawy,
– art. 18 oraz art. 19 Dyrektywy 112 poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania i nie obejmują przejęcia majątku likwidowanej spółki cywilnej przez jednego ze wspólników. Skarżona decyzja ostatecznie uznaje, samo rozwiązanie spółki cywilnej za czynność podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy organy winny uznać, że w zaistniałym w niniejszej sprawie przypadku przejęcia majątku i kontynuacji działalności gospodarczej przez jednego ze wspólników jest to czynność zrównana z dostawą towarów, dla której znajdzie zastosowanie regulacja art. 19 Dyrektywy 112, zrealizowana w powołanym art. 6 pkt 1 u.p.t.u.,
2) przepisów postępowania, tj.:
– art. 122, art. 187 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o wybiórczo oceniany materiał dowodowy, a w szczególności z pominięciem tej jego części (zeznań stron
i świadków, dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorców byłych wspólników Spółki, operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego, protokołów kontroli, składanych deklaracji będących w posiadaniu organu), który potwierdza, że doszło do objęcia we władanie majątku podatnika VAT w rozumieniu prawa wspólnotowego oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i kontynuowania działalności gospodarczej Spółki, której wspólników organ obarczył podatkiem od towarów i usług ustalonym na podstawie remanentu likwidacyjnego – ze skutkiem odpowiadającym konsumpcji przedmiotowego majątku
i jego przeznaczenia na cele osobiste,
– art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów
- w okolicznościach niekwestionowanego stanu faktycznego, w których wspólnik Spółki kontynuuje jej działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu, organ podatkowy pomija ten fakt i potwierdzające go dowody i kreuje posiadanie majątku przez Spółkę na dzień jej rozwiązania, jako odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu, nie mając do tego umocowania w prawie wspólnotowym, ale również
w powołanym art. 6 pkt 1 u.p.t.u.,
– art. 210 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska organów podatkowych uznającego, że zbycie przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów u.p.t.u. oraz prawa wspólnotowego, nie obejmuje także przejęcia majątku przez jednego ze wspólników po rozwiązaniu spółki cywilnej prowadzonej z jego udziałem
i kontynuowanie w pełnym zakresie działalności gospodarczej, w formie jednoosobowej.
W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że zagadnienie prawidłowej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi złożonej przez wspólników Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie ma pełne zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.
W skardze podkreślono następnie, że ww. artykuł nie uzależnia skutków podatkowych od momentu przekazania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Sporządzenie spisu w trybie remanentu likwidacyjnego bez wykazania wartości niematerialnych, nie musi od razu oznaczać wykluczenia możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 ww. ustawy.
Powołując się na art. 18 i art. 19 Dyrektywy 112, Skarżący wskazał,
że pozostawienie dotychczasowemu wspólnikowi majątku (nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa), które ten wspólnik nadal prowadzi po rozwiązaniu spółki cywilnej, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w związku z art. 551 k.c.
Końcowo, na poparcie swoich argumentów, Skarżący przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Skarżący, po przekazaniu przez organ odwoławczy skargi wraz z odpowiedzią na skargę i aktami administracyjnymi, złożył pismo z dnia 5 stycznia 2015 r., w którym zwrócił się o uwzględnienie przez Sąd orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1668/13, uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 944/13, dotyczącego interpretacji indywidualnej zastosowania przepisów art. 6 pkt 1 i art. 14
ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego, wymieniony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u., którego bezpodstawnie nie zastosowano oraz art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który został przez organ zastosowany w stosunku do całego przedsiębiorstwa, pomimo kontynuowania działalności przez jednego ze wspólników.
Organ odwoławczy, w piśmie z dnia 20 stycznia 2015 r., odpowiedział na argumentację Skarżącego i wskazał, że stan faktyczny przywołanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2012 r. różni się od stanu faktycznego ustalonego na potrzeby zaskarżonej decyzji. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej
w S., skoro nie można uznać, że doszło do przeniesienia majątku Spółki na jednego ze wspólników, to nie dochodzi do naruszenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten bowiem nie znajduje zastosowania w sprawie. W ocenie organu, na to stanowisko nie wpływa fakt uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 9 maja 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W kolejnym piśmie, z dnia 16 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi, Skarżący wskazał tezy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1668/13 oraz powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1995/13 i sygn. akt I FSK 1996/13. W oparciu o przedstawioną argumentację, Skarżący sformułował dodatkowy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5
ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., poprzez objęcie podstawą opodatkowania wartości nieruchomości korzystających już ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ze względu na upływ dwuletniego okresu od dokonania na nich tzw. pierwszego zasiedlenia polegającego na odpłatnym oddaniu do użytkowania gościom ośrodka wypoczynkowego (wynajmowaniu pokoi znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości).
Organ odwoławczy odniósł się, w treści pisma z dnia 12 marca 2015 r., do argumentów Skarżącego i poinformował ponownie, że przytoczone przez Skarżącego tezy, a także powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczą stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiony w piśmie dodatkowy zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
Następnie, Skarżący w piśmie z dnia 27 lipca 2015 r. podtrzymał stanowisko wyrażone wcześniej i podkreślił, że organ odwoławczy pomija znaną mu z urzędu okoliczność kontynuowania przez Skarżącego (po rozwiązaniu Spółki) działalności gospodarczej z wykorzystaniem majątku objętego spisem z natury, co potwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 3 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest nie uzasadniona.
Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie,
że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. i 2 p.p.s.a.).
W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym jego uchylenie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej na gruncie podatku od towarów i usług, w kontekście rozwiązania spółki cywilnej.
Sąd, rozpoznający przedmiotową skargę, podziela stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, które zostało oparte na prawidłowych ustaleniach stanu faktycznego sprawy.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako: "u.p.t.u.") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 u.p.t.u.). Opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 5 ust. 3 u.p.t.u.).
Art. 14 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:
1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.
Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ust. 4).
W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 5). Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązywania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 6). Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10 (ust. 8).
Natomiast, zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Poza sporem pozostaje, że w przypadku gdy przedmiotem przekazania wspólnikowi, po likwidacji spółki cywilnej, jest zespół składników stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej w skrócie: K.c.), czynność ta zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia "przedsiębiorstwa", pojęcie to interpretować należy na podstawie kodeksu cywilnego.
Stosownie natomiast do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
(Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 ze zm., dalej powoływanej jako: "Dyrektywa 112")
w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, ze dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchyleniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów art.19 Dyrektywy 112.
Powołany przepis stanowi odpowiednik przepisu art. 5 ust. 8 Szóstej dyrektywy Rady
z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich
w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.
Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów
w rozumieniu VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) i zgodnie z jej art. 2 takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawie: Abbey National, C‑408/98, EU:C:2001:110, pkt 30; Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 29; SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 36; Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 20; X BV, C-651/11, EU:C:2013:346, pkt 29). Na podstawie art. 5 ust. 8 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 19 zdanie drugie Dyrektywy 112) państwa członkowskie mogą wykluczyć z tej zasady przekazanie aktywów podmiotowi niebędącemu podatnikiem w rozumieniu dyrektywy lub podmiotowi, który działa jako podatnik tylko w zakresie części prowadzonej przez siebie działalności, jeżeli jest to konieczne w celu zapobiegania zakłóceniu konkurencji. Przepis ten należy uznać za określający wyczerpująco przypadki, gdy państwo członkowskie korzystające
z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy (art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 112) ma prawo ograniczyć zasadę nieuznawania transakcji za dostawę (por. wyrok TS w sprawie Zita Modes, EU:C:2003:644, pkt 30). W odniesieniu do pojęcia "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użytego w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy (art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 112), Trybunał orzekł już, że pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie (Dyrektywie 112) oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Zita Modes, EU:C:2003:644, pkt 32–35; Schriever, EU:C:2011:724, pkt 22). Właśnie w kontekście art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112) i celu, jakiemu służy ten przepis, Trybunał uznał, że ma on za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT (wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawie: Zita Modes, EU:C:2003:644, pkt 39; Schriever, EU:C:2011:724, pkt 23). Ponadto, Trybunał orzekł, że w świetle owego celu pojęcie "przekazanie [...] całości lub części aktywów" należy interpretować w taki sposób,
iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawie: Zita Modes, EU:C:2003:644, pkt 40; SKF, EU:C:2009:665, pkt 37; Schriever, EU:C:2011:724,
pkt 24).
Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 19 dyrektywy 112 w treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u.
Pojęcie transakcji zbycia przedsiębiorstwa zastosowane w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć zatem jako przeniesienie własności przedsiębiorstwa, przy czym nie ma znaczenia forma zbycia. Tym samym, niewątpliwie nie będzie podlegać VAT przekazanie przedsiębiorstwa po zlikwidowanej spółce cywilnej na rzecz jej byłego wspólnika, o ile wspólnik ten ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część).
Z ustalonego przez organy obydwu instancji stanu faktycznego wyraźnie wynika, że spółka cywilna na skutek likwidacji nie przekazała przedsiębiorstwa służącego do wykonywania działalności w zakresie usług wypoczynkowych na rzecz jednego z byłych wspólników, który ma zamiar kontynuować działalność gospodarczą. Z poczynionych ustaleń wynika natomiast, że wspólnicy nie uregulowali kwestii przejęcia majątku
i pozostają w sporze. Skarżący wypowiedział zawartą w dniu 26 stycznia 1998 r. umowę spółki cywilnej "[...]" B. B., H. G.. Wypowiedzenie umowy przez Skarżącego umowy zostało doręczone wspólnikowi (B. B.). W związku z powyższym, wspólnik wezwał Skarżącego do przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości wraz z wyposażeniem Spółki na rzecz jego oraz jego żony.
W toku postępowania organ podatkowy ustalił, w oparciu o złożone przez Skarżącego zeznania, że od 2012 r. prowadził on ośrodek wypoczynkowy stanowiący składnik przedsiębiorstwa Spółki. Czynności z tym związane Skarżący podejmował samodzielnie do końca 2012 r. za wynagrodzeniem uiszczanym na rzecz wspólnika, który w tym okresie w ośrodku nie zamieszkiwał. Ponadto, Skarżący zeznał, że nie doszło do podpisania żadnych dokumentów, które potwierdzałyby przejęcie składników majątkowych Spółki. Wspólnik Skarżącego zakwestionował bowiem wypowiedzenie umowy spółki cywilnej. Współwłasność łączną Skarżącego oraz B. B., nieruchomości, potwierdzają zapisy księgi wieczystej.
Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym fakt okresowego zarządzania
i dysponowania ośrodkiem przez Skarżącego, nie przesądza o suwerennym objęciu składników majątkowych Spółki. Dodatkowo fakt wykreślenia z CEiIDG (Urząd Gminy R.), na podstawie wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. przez B.B. działalności gospodarczej prowadzonej pn. [...] "[...]" B.B., nie potwierdza zbycia przedsiębiorstwa Spółki przed datą wypowiedzenia umowy spółki przez Skarżącego.
Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wywieść zatem należy, że nie doszło do przekazania majątku rozwiązanej Spółki Skarżącemu.
Tym samym, wbrew zarzutom skargi, nie można przyjąć, że sam fakt kontynuowania aktualnie działalności przez jednego ze wspólników, w świetle powyższych wywodów sprawia, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u.
Podobnie Sąd ocenia zarzut naruszenia przez Organy podatkowe art. 18 i 19 Dyrektywy 112 poprzez błędne uznanie, że przepisy te nie mają sprawie zastosowania i nie obejmują przejęcia majątku likwidowanej spółki cywilnej przez jednego ze wspólników. Zgodnie z przedstawionymi powyżej argumentami, nie doszło do przekazania majątku rozwiązanej spółki cywilnej wspólnikowi kontynuującemu działalność gospodarczą. Art. 19 Dyrektywy 112 dotyczy bowiem przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku.
Zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje natomiast przepis art. 14 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten dotyczy zatrzymania przez podatników określonych w tym przepisie towarów w razie zaprzestania przez nich prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.
Powołany przepis stanowi implementację przepisu art. 18 lit. c Dyrektywy 112. Polski ustawodawca skorzystał z opcji opodatkowania przewidzianej w tym przepisie (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013r. sygn. akt I FSK 525/12, opubl. CBOSA).
Z treści art. 18 lit. c Dyrektywy 112 wynika, że obejmuje on ogólnie przypadki,
w których zaprzestano działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, bez rozróżniania ze względu na przyczyny czy okoliczności tego zaprzestania i wyłączając jedynie przypadki, o których mowa w art. 19 Dyrektywy 112. Głównym celem art. 18
lit. c dyrektywy 112 jest bowiem uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Christomir Marinow, C-142/12, EU:C:2013:292, pkty 26 i 27).
Powyższej regulacji nie można jednak analizować w oderwaniu od wskazanych powyżej przepisów art. 19 Dyrektywy 112 i art. 6 ust. 1 u.p.t.u. i wymogów przewidzianych w ww. regulacjach.
Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 525/12 (wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie), gdzie wskazano, że regulacja art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u. jest dopełnieniem unormowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Brak bowiem tej regulacji (art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u.) oznaczałby, że poza opodatkowaniem podatkiem od towarów
i usług pozostałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby powodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania.
W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte przez te podmioty towary są ich własnością i pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja jest w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników. Rozwiązanie tej spółki, stosownie do treści art. 875 § 1 K.c., skutkuje jedynie tym, że dotychczasowa współwłasność łączna, z chwilą rozwiązania spółki, ulega z mocy prawa przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych.
Sąd wskazuje, że nie zasługuje, w związku z powyższym, na aprobatę także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 3 u.p.t.u.
Należy zauważyć, że Spółka posiadała nieruchomość, którą wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług zakwaterowania. W latach 2006 i 2007 nieruchomość została zmodernizowana, a nakłady na ten cel przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Nie stanowiła ona przedmiotu najmu, czy dzierżawy i służyła prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej.
Wskazać należy, że po dokonaniu, na podstawie art. 14 u.p.t.u. spisu z natury, nie mogła być ujęta, jako korzystająca ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lecz podlegała opodatkowaniu według stawki 23% (art. 2 pkt 14 u.p.t.u.). Spółka nie została objęta także zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Organy podatkowe nie dopuściły się więc, także naruszenia przepisów
art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.
W ocenie Sądu, nie można podzielić argumentu skargi, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uwzględnił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1668/13, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 944/12. Wyrok powyższy zapadł bowiem w odmiennej sytuacji faktycznej niż zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotowa sprawa dotyczyła interpretacji przepisów podatkowych, a Strona zwracając się o interpretację indywidualną i przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że w sytuacji, gdy doszłoby do konsensusu pomiędzy wspólnikami w zakresie przejęcia majątku Spółki, to zasadne byłoby nie wykazywanie w remanencie likwidacyjnym składników podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż byłyby one objęte wcześniej dokonaną czynnością zaliczaną do formy zbycia przedsiębiorstwa. Zdaniem wnioskodawcy jednak, jeżeli wspólnicy nie osiągnęliby porozumienia w powyższym zakresie, to zaistniałoby zdarzenie przyszłe, polegające na rozwiązaniu spółki niemającej osobowości prawnej i sporządzeniu remanentu likwidacyjnego na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Remanent ten obejmowałby zatem wszystkie składniki majątkowe przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników spółki, a w tym nieruchomość.
Taki pogląd został oceniony jako prawidłowy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1668/13, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i podziela go także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Nie mniej, jak już wskazano powyżej, nie znajduje on zastosowania w rozpoznawanej sprawie wobec odmiennej sytuacji faktycznej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przed rozwiązaniem Spółki
i sporządzeniem remanentu likwidacyjnego nie miało miejsca nieodpłatne przekazanie wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa jednemu ze wspólników, albowiem wspólnicy nie doszli do porozumienia i nie zaakceptowali takiego sposobu zakończenia funkcjonowania Spółki.
A zatem, w niniejszej sprawie, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym
w przywołanym powyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajdował zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, aprobuje rozstrzygnięcie organu odwoławczego także w odniesieniu do braku przesłanek wyłączających odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe,
tj. Skarżącego za zaległości Spółki.
Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej określają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej przywoływanej jako: "O.p.".
Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych
w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie
z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.
Przesłanki odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej określone są w art. 115 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (art. 115 § 1 O.p.).
Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 O.p.).
Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie
o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje
w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (art. 115 § 4 O.p.).
Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 5 O.p.).
Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania przesłanek określonych we wskazanych powyżej przepisach. Wskazać należy,
że odpowiedzialność określona w art. 115 O.p. ma charakter solidarny, a ponadto nie ma znaczenia, kto ponosi winę za powstanie zaległości podatkowej. Jednak, dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych. W pierwszej kolejności, czy zaległość podatkowa powstała w czasie trwania spółki. Po drugie, czy postępowanie podatkowe prowadzone jest w stosunku do aktualnego, czy byłego wspólnika spółki cywilnej, a nie ma przy tym znaczenia w jakich okolicznościach przestał nim być.
W związku z powyższym na byłego wspólnika odpowiadającego całym swoim majątkiem zostaje przeniesiony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań, jako podatnika.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe, co pozostaje poza sporem. Prawidłowo również uznały, że w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów
i usług za grudzień 2012 r. zarówno Skarżący, jak i jego wspólnik (B. B.), byli wspólnikami Spółki. Powyższa okoliczność również nie jest sporna.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wskazuje że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., ciążącego na rozwiązanej Spółce, mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko jej byłym wspólnikom, w trybie art. 115 O.p. Potwierdził, to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 236/06, który stwierdził, że regulacja zawarta w art. 115 § 2, § 4 i § 5 O.p. powoduje utratę subsydialnego charakteru przez odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki. Ponadto, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Podobnie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1388/09 oraz z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1970/11.
W świetle powyższego należy uznać, że organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie naruszyły przepisów art. 122, 187, 191 i 210 O.p. W toku postępowania organy podejmowały bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Skarżący nie wykazał zaistnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe, o której mowa w art. 115 O.p.
Sumując zatem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też skargę należało, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.