I SA/Sz 145/25

I SA/Sz 145/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel /sprawozdawca/
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 26e, art. 30c ust. 1 i ust. 2, art. 30h ust. 2 i ust. 3, art. 9 ust. 2; do tego art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U, z 2024 r. poz. 296 ze zm.)
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2025 r. sprawy ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 17 stycznia 2025 r. nr 3201-IOD1[1].4102.39.2024.5 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej za 2024 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 października 2024 r. nr 3217-SPV.4102.128.2024; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącego S. D. kwotę 4.289 (cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt dziewięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik US) z 21 października 2024 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia S. D. (podatnik, skarżący) nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej do zapłaty w roku kalendarzowym 2024 w kwocie [...]zł.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.).
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2024 (DSF-1), w której wykazał łączne dochody w wysokości [...] zł i podstawę obliczenia daniny solidarnościowej w wysokości [...] zł. Kwota należnej daniny solidarnościowej w 2024 r. wyniosła [...] zł i została zapłacona w wyniku przeksięgowania nadpłaty z zeznania PIT-36L za 2023 r. Następnie podatnik złożył korektę DSF-1, w której wykazał dochody i podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej w wysokości [...] zł. Dalej podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym wskazał, że do obliczenia daniny solidarnościowej powinna być brana pod uwagę podstawa obliczenia podatku wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L, po odliczeniu zarówno składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, jak również kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 26e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – u.p.d.o.f.).
Organ pierwszej instancji stwierdził, że uzyskane przez podatnika dochody w 2023 r., po pomniejszeniu o kwoty z tytułów enumeratywnie wskazanych w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., przekroczyły kwotę 1 000 000 zł. W związku z czym, podatnik zobowiązany był do złożenia deklaracji DSF-1 i uiszczenia daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy jej obliczenia. Z tego względu organ odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej do zapłaty w roku kalendarzowym 2024 w kwocie [...]zł.
Dyrektor Izby, po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.
Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ulga B+R, która podlegała odliczeniu w składanym zeznaniu rocznym PIT-36L, pomniejsza także podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Podatnik skorzystał bowiem z ulgi B+R przy rozliczeniu zeznania podatkowego PIT-36L za 2023 r. i dzięki niej zmniejszył podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych do [...] zł.
Dyrektor Izby zaznaczył, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową, mogą korzystać z ulgi B+R na warunkach i zasadach określonych w przepisach podatkowych. Ulga ta ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Stanowi ona dodatkowe pomniejszenie podstawy opodatkowania z tego samego tytułu, z którego dany koszt zaliczono już do kosztów uzyskania przychodów, a więc wpływa na wysokość dochodu jeszcze przed dokonaniem odliczeń kosztów kwalifikowanych działalności B+R, od podstawy obliczenia podatku.
Według organu odliczenie od podstawy opodatkowania w postaci ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie mieści się w katalogu odliczeń, o których mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Katalog wskazany w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że pozostałe odliczenia przewidziane w rozliczeniu rocznym osoby fizycznej nie podlegają odliczeniu. Ponadto ustawodawca powtórzył w ust. 3 art. 30h u.p.d.o.f., że przy obliczaniu daniny solidarnościowej uwzględnia się pomniejszenia zgodnie z ust. 2. Należy zatem przyjąć, że w zapisach ustawowych podstawa obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia ściśle określone odliczenia od dochodu i nie są one tożsame z odliczeniami przysługującymi podatnikowi w zeznaniu rocznym. Ustawodawca wprost wskazał to dwukrotnie w przepisie i takie jest jego brzmienie literalne.
Dyrektor Izby stwierdził, że art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie – dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. Dlatego, zakładając racjonalność ustawodawcy, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne, skoro uprawnienie to przysługuje już na etapie art. 30c ust. 2 ustawy, do którego art. 30h ust. 2 odsyła.
Organ ocenił, że niewłaściwe jest twierdzenie podatnika, że ulga B+R, powinna pomniejszać podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, gdyż art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. nie wprowadza w tym zakresie ograniczeń.
Dyrektor Izby stwierdził, że okoliczność wykazania przez podatnika w zeznaniu PIT-36L za 2023 r. oraz załączniku PIT-BR kwoty kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od dochodu w wysokości [...] zł, nie oznacza jednocześnie, że ulga ta ma wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Odliczenie to nie znajduje się bowiem w katalogu pomniejszeń art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Dochody podatnika za 2023 rok po pomniejszeniu o kwoty zmniejszające wskazane w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wyniosły [...] zł, a zatem przekroczyły kwotę 1 000 000 zł o [...] zł (podstawa obliczenia daniny solidarnościowej). Wysokość daniny solidarnościowej do zapłaty wyniosła więc [...] zł, jak prawidłowo wskazał podatnik w pierwotnie deklaracji DSF-1.
Organ wyjaśnił, że powołane przez podatnika wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są wiążące w sprawie.
Dyrektor Izby nie podzielił pozostałych zarzutów podatnika i stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej do zapłaty w roku kalendarzowym 2024 w kwocie [...]zł.
Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U, z 2024 r. poz. 296 ze zm. - u.f.s.) poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej nie uwzględnia się kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania i rozwój ujawnione w PIT za 2023 r. podczas gdy ulga badawczo-rozwojowa uwzględniana jest przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., który dopiero po uwzględnieniu ulgi stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej;
- art. 30c ust. 1 i 2 oraz art. 26e w związku z art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zakresu ich zastosowania, tj. uznanie, wpływ ulgi badawczo-rozwojowej na obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym powinien zostać pominięty na potrzeby ustalenia podstawy daniny solidarnościowej, podczas gdy taki skutek nie wynika z obecnego brzmienia wskazanych przepisów, przez co ulga B+R powinna być uwzględniania przy ustalaniu podstawy obliczania ulgi;
- art. 9 ust. 2, art. 30c w zw. z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię przywołanych przepisów oraz pominięcie wzajemnych korelacji występujących pomiędzy nimi, co przejawia się w twierdzeniach Organu odwoławczego, że podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota nadwyżki ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30c u.p.d.o.f., ale z pominięciem możliwych na etapie ustalania tego dochodu odliczeń przewidzianych w rozliczeniu rocznym osoby fizycznej, w tym m.in. ulgi B+R, a więc wbrew zasadzie wynikającej z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f., że dochód ustalany jest zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 23o u.p.d.o.f. wobec czego organ zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu.
Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:
- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji w której decyzja ta jest sprzeczna z brzmieniem przepisów i organ odwoławczy powinien byt ją uchylić i wydać decyzję uwzględniającą żądanie skarżącego albo uchylić decyzję i przekazać organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;
- art. 2a O.p. w zw. z art. 30c, art. 26e u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i w konsekwencji nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario w sytuacji wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisu prawa materialnego, podczas gdy w przypadku wątpliwości co do brzmienia przepisów prawa podatkowego powinny być one rozstrzygane na korzyść podatnika;
- art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. statuujących zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z przywołanymi zasadami polegający na: pominięciu wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji w której wykładnia językowa nie usunęła wszelkich wątpliwości co do właściwego brzmienia przepisu art. 30h. u.p.d.o.f., co w efekcie doprowadziło do zawężenia zakresu regulacji przepisu; pominięciu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej poprzez niepodjęcie się analizy stanowisk prezentowanych w orzecznictwie;
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.
Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej Instancji w całości oraz zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie; zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) na rzecz skarżącego według norm przepisanych
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest istnienie podstaw do obciążenia podatnika daniną solidarnościową do zapłaty w 2024 r. przez odliczeniem ulgi badawczo rozwojowej o której mowa w art. 26e-26g u.p.d.o.f.
W szczególności za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 30h ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowymi, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się kosztów kwalifikowanych na badania i rozwój.
Zasadny okazał się również niewłaściwego zastosowanie art. 30c ust. 1, ust. 2 oraz art. 26e w zw. z art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. a także art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Szczególne zasady ustalania dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarte zostały w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdujący się w tym rozdziale art. 24 u.p.d.o.f., w ust. 1 stanowi, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast stosownie do art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. W ust. 2 przepisu art. 26e wymieniono jakie koszty uznaje się za koszty kwalifikowane.
Przypomnieć również należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o Funduszu Solidarnościowym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.
W myśl art. 30h ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.
Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.
Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.
Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.
Natomiast na podstawie art. 30h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio. W myśl art. 30h ust. 5 ww. ustawy, deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej. Stosownie do treści art. 30h ust. 6 cytowanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej. W myśl art. 30i powołanej ustawy, do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 30i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnienia organu podatkowego przysługują naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, a w przypadku: 1) gdy jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa – organowi wymienionemu w art. 13a Ordynacji podatkowej; 2) spraw, o których mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej – Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.
Z przytoczonych powyżej przepisów zatem wynika, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.
W rozpoznawanej sprawie sporny jest sposób ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Zdaniem organu przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Obliczając zatem podstawę daniny solidarnościowej nie uwzględnia się podlegających odliczeniu od dochodu ulgi B+R, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w ocenie organu, skarżący nie może uwzględnić kosztów kwalifikowanych obniżających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej za 2024 r.
W ocenie skarżącego przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 u.p.d.o.f. – to dochód od którego można odliczyć ulgę badawczo rozwojową.
Zdaniem sądu stanowisko skarżącego zasługuje na aprobatę. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1000000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%), c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%) - pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).
Tym samym jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis ten odnosi się do tzw. opodatkowania liniowego), to przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu.
W art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca odwołał się do całego art. 30c ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2,3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 lub 23o.ustawy.
Natomiast z wcześniej przywołanego art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi Przepis ten zatem wprost odwołuje się do art. 30c ust. 2 i stanowi o odliczeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo rozwojową.
Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2.
Sąd rozpoznający sprawę zgadza się z oceną NSA wyrażoną w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r. wydanym w sprawie II FSK 452.22, w którym wskazano, że sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym.
Dalej NSA wskazał, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń.
Wprawdzie zagadnienie rozpatrywane w przytoczonym wyroku dotyczyło możliwości odliczenia straty od dochody przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania daniną solidarnościową, jednak poczynione przez NSA uwagi mają walor ogólny odnoszący się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania dochodu daniną solidarnościową.
Skoro w art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołano się między innymi do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy, jak również w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 2 – to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o koszty ich uzyskania. W innym przypadku stosowało by się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, na co w ocenie sądu nie wskazuje brzmienie przepisów.
Jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zastosowanie ma również art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu.
Końcowo wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 2a Ordynacji podatkowej, nie tylko w tym celu, aby sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, aby zmusić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji. Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa, rozumiana jako dyrektywa poprawnej legislacji. Każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak aby ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt K 24/00, OTK 2001 nr 3, poz. 51).
Jest to tym bardziej istotne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Nakładanie bowiem podatków i innych danin publicznych musi się łączyć z wymogiem stanowienia jednoznacznych i zrozumiałych dla podatników przepisów.
Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni poczynione powyżej wskazania dotyczące wykładni art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.
Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni (Dz. U. z 2024 r. poz.935, dalej: "P.p.s.a.") sąd uchylił zaskarżona decyzje w całości. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.