I SA/Sz 1356/15

I SA/Sz 1356/15 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2016-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Ewa Wojtysiak
Joanna Wojciechowska /przewodniczący sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FZ 362/16 - Postanowienie NSA z 2016-06-30
II FSK 2327/16 - Wyrok NSA z 2017-01-12
II FZ 361/16 - Postanowienie NSA z 2016-06-30
I SA/Sz 1355/15 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2016-02-11
II FSK 2326/16 - Wyrok NSA z 2017-01-12
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 16 ust. 1 pkt 26a pkt 20 pkt 25a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., dalej "spółka", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.
Spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"). Rodzajem przeważającej działalności spółki jest przetwarzanie i konserwowanie mięsa drobiu. Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawiera umowy, na mocy których jej kontrahenci zobowiązani są do zapłaty na rzecz spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie spółki na ich rzecz. Na zabezpieczenie roszczeń o zapłatę spółka wymaga przeważnie od jej kontrahentów złożenia weksla, który najczęściej jest wekslem in blanco, ewentualnie złożenia oświadczenia w formie aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji.
Spółka przedstawiła dwa stany faktyczne:
1/ stan faktyczny nr 1
Spółka zawarła umowę z kontrahentem, na mocy której kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie spółki na jego rzecz. Kontrahent wręczył spółce weksel in blanco na zabezpieczenie roszczeń wynikających z umowy. Wierzytelności spółki z umowy z kontrahentem zostały zarachowane jako przychody należne. Kontrahent nie zapłacił należności w terminie, w związku z czym popadł w opóźnienie. Spółka wypełniła weksel in blanco na kwotę zaległości. Wypełnienie weksla in blanco nastąpiło w chwili, gdy przedawnione było już roszczenie spółki wynikające z umowy z kontrahentem. Spółka, po wypełnieniu weksla in blanco i na jego podstawie, złożyła pozew o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. W sprawie wydany został nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym. Kontrahent wniósł zarzuty od nakazu zapłaty, podnosząc w nich m.in. zarzut przedawnienia (wypełnienia weksla po upływie terminu przedawnienia). Sąd utrzymał w mocy nakaz zapłaty, uznając zarzut przedawnienia za niezasadny. Od wyroku sądu pierwszej instancji kontrahent wniósł apelację, która została oddalona wyrokiem sądu drugiej instancji. W ten sposób wydany w sprawie nakaz zapłaty stał się prawomocny, a wierzytelność spółki stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Spółka w oparciu o prawomocny nakaz zapłaty zaopatrzony w klauzulę wykonalności (tytuł wykonawczy) wniosła o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Spółka, dysponując prawomocnym orzeczeniem sądu potwierdzającym wierzytelność (nakaz zapłaty, wyroki sądów obu instancji) oraz złożonym komornikowi wnioskiem o wszczęcie egzekucji, dokonała odpisu aktualizującego wartość należności od kontrahenta (dłużnika) i ujęła ją w kosztach uzyskania przychodu (na skutek kontroli podatkowej i zakwestionowania prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu spółka złożyła korektę zeznania podatkowego). Postępowanie egzekucyjne nie odniosło oczekiwanego rezultatu, nie doprowadziło bowiem do wykonania prawomocnego nakazu zapłaty i wyegzekwowania kwoty należności. Komornik sądowy postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku dłużnika. Spółka zamierza uznać przedmiotowe postanowienie jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Spółka zamierza odpisać przedmiotową wierzytelność jako nieściągalną i ująć ją w kosztach uzyskania przychodu z tego tytułu (zdarzenie przyszłe).
2/ stan faktyczny nr 2
Spółka zawarła umowę z kontrahentem, na mocy której kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie spółki na jego rzecz. Kontrahent, celem zabezpieczenia wierzytelności spółki o zapłatę, złożył w formie aktu notarialnego oświadczenie o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, do wskazanej w tym oświadczeniu kwoty. Przedmiotowemu aktowi notarialnemu - oświadczeniu o poddaniu się egzekucji, nadano klauzulę wykonalności (tytuł wykonawczy) stwierdzając, że tytuł ten nadaje się do wykonania, oraz że prowadzenie na jego podstawie egzekucji przeciwko dłużnikowi jest dopuszczalne jak również że organy egzekucyjne powinny ten tytuł wykonać. Nadanie klauzuli wykonalności miało miejsce w chwili, gdy wierzytelność spółki była już przedawniona, przy czym nie zostało zakwestionowane przez dłużnika. W związku z nadaniem klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu - oświadczeniu dłużnika o poddaniu się egzekucji, wierzytelność spółki została stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. W oparciu o tytuł wykonawczy spółka wniosła o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Komornik sądowy wszczął postępowanie egzekucyjne, jednakże nie odniosło ono oczekiwanego rezultatu, nie doprowadziło bowiem do wykonania przedmiotowego oświadczenia o poddaniu się egzekucji i wyegzekwowania kwoty należności spółki. Komornik sądowy postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku dłużnika. Spółka uznała przedmiotowe postanowienie jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Spółka odpisała przedmiotową wierzytelność jako nieściągalną i ujęła ją w kosztach uzyskania przychodu (na skutek kontroli podatkowej i zakwestionowania prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu spółka złożyła korektę zeznania podatkowego).
W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania:
1) dotyczące zdarzenia przyszłego, stanu faktycznego nr 2
Czy przedawniona wierzytelność spółki, odpisana jako nieściągalna, zarachowana uprzednio jako przychód należny i której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, stanowi koszt uzyskania przychodu spółki?
2) dotyczące stanu faktycznego nr 1
Czy odpisy aktualizujące wartość wierzytelności przedawnionej, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części wierzytelności, która była zaliczona do przychodów należnych, której nieściągalność uprawdopodobniono, stanowią koszt uzyskania przychodu spółki?
3) dotyczące zdarzenia przyszłego
Czy wierzytelność spółki odpisana jako nieściągalna, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, zarachowana jako przychód należny, stwierdzona następnie prawomocnym orzeczeniem sądowym (nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym oraz prawomocnym wyrokiem sądu pierwszej i drugiej instancji), której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania z uwagi na brak majątku dłużnika, uznanym przez spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, stanowi koszt uzyskania przychodu spółki?
4) dotyczące stanu faktycznego nr 2
Czy wierzytelność spółki odpisana jako nieściągalna, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, zarachowana jako przychód należny, stwierdzona następnie prawomocnym postanowieniem sądu o nadaniu klauzuli wykonalności oświadczeniu o poddaniu się egzekucji, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania z uwagi na brak majątku dłużnika, uznanym przez spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, stanowi koszt uzyskania przychodu spółki?
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowiła odpowiedź w zakresie pytania pierwszego, trzeciego i czwartego. Wniosek spółki w zakresie pytania drugiego był przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia (I SA/Sz 1355/15).
Spółka przedstawiła stanowisko w zakresie pytania nr 1.
Przedawnienie wierzytelności, którą spółka odpisuje jako nieściągalną, zarachowanej uprzednio jako przychód należny i której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nie uniemożliwia uznania jej za koszt uzyskania przychodu. Przedawnienie wierzytelności odpisywanej jako nieściągalna nie ma żadnego znaczenia prawnego dla zastosowania art, 16 ust. 1 pkt 25 lit.a ustawy CIT. Tym samym możliwe jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ("KUP") wierzytelności przedawnionej, po odpisaniu jej jako wierzytelności nieściągalnej i po właściwym udokumentowaniu nieściągalności. Podstawę prawną zaliczenia do KUP wierzytelności nieściągalnych (takich, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 art. 16 ustawy CIT) stanowi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a ustawy CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a ustawy CIT wierzytelności odpisane jako nieściągalne zaliczane są do KUP jeżeli: 1) zostały zarachowane jako przychody należne (na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT) oraz 2) ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie (zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT).
Ustawa o CIT zawiera wyłącznie dwie przesłanki, których kumulatywne spełnienie pozwala zaliczyć wierzytelności odpisane jako nieściągalne do KUP. Ustawa o CIT nie zawiera żadnej innej przesłanki, ani pozytywnej, ani negatywnej, której wystąpienie umożliwia (lub uniemożliwia) zaliczenie do KUP, w szczególności przesłanką uniemożliwiającą zaliczenie do KUP wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie jest ich ewentualne przedawnienie. Spółka podała, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z ust. 2 ustawy CIT w sposób samodzielny i kompleksowy reguluje przesłanki zaliczenia do KUP wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Przepis ten nie zawiera żadnego zastrzeżenia, jak również nie zawiera odesłania do art. 16 ust 20 ustawy CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT za "wierzytelność nieściągalną" uznaje się taką, której nieściągalność została udokumentowana m.in. "postanowieniem o nieściągalności (...) wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego". Taka konstrukcja zakłada zatem uprzednie badanie istnienia wierzytelności co do zasady jak i wysokości, w tym jej zaskarżalności i wymagalności, jak również przedawnienia. Jest to zatem wierzytelność pewna, bowiem stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądowym. Tego rodzaju orzeczenia korzystają z powagi rzeczy osądzonej, nie tylko pomiędzy stronami procesu, ale również wiążą osoby trzecie, w tym organy podatkowe (vide - art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego). Spółka podała, że ewentualne "przedawnienie" tylko w takim zakresie, w jakim wpływa na brak możliwości uzyskania "postanowienia o nieściągalności", ma znaczenie dla zaliczenia wierzytelności do KUP. W innym przypadku przedawnienie nie ma żadnego znaczenia prawnego (jest prawnie irrelewantne). Spółka podała, że wierzytelność (która okazuje się później nieściągalną) stanowi przychód należny, nawet wtedy gdy nie została jeszcze faktycznie zapłacona. Zatem pomimo braku zapłaty ze strony kontrahenta przychód z tej wierzytelności zasila faktycznie wpływy do budżetu. Podatnik dokonuje zapłaty podatku pomimo nieotrzymania jakiejkolwiek kwoty od kontrahenta, zatem dokonuje tego z własnych środków. Należy również uwzględnić, że podatnik decyduje się na drogę sądową nie po to aby uzyskać "postanowienie o nieściągalności", a tytuł prawny (wyrok a następnie tytuł wykonawczy), w oparciu o który będzie mógł przymusić wierzyciela do zapłaty, w przypadku gdyby ten nie zapłacił dobrowolnie. Zdaniem spółki, jest to główny motyw działania podatnika i nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla nie uznawania za KUP wierzytelności stwierdzonych prawomocnym orzeczeniem sądu, które następnie okazały się nieściągalne, a są ewentualnie przedawnione (lub zarzut przedawnienie został uznany za sprzeczny z zasadami współżycia społecznego).
Spółka przedstawiła stanowisko w zakresie pytania nr 3.
Wierzytelność spółki zarachowana jako przychód należny, stwierdzona następnie prawomocnym orzeczeniem sądowym (nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym oraz prawomocnym wyrokiem sadu pierwszej i drugiej instancji), której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania z uwagi na brak majątku dłużnika, uznanym przez spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, stanowi KUP spółki.
Spółka podtrzymuje wszelkie argumenty ze stanowiska w zakresie pytania nr 1. Spółka podała, że w stosunku do wierzytelności stwierdzonych prawomocnym wyrokiem sądowym zastosowanie ma art. 125 § 1 Kodeksu cywilnego ("KC"), jako że zarówno nakaz zapłaty jak i prawomocny wyrok stanowią orzeczenia sądu stwierdzające roszczenie. Roszczenie w ten sposób stwierdzone przedawnia się z upływem lat dziesięciu, chociażby termin przedawnienia roszczeń tego rodzaju był krótszy. Bez znaczenia jest zatem czy w sprawie podniesiono zarzut przedawnienia i czy był on przedmiotem oceny sądu, jak również czy został on uznany za sprzeczny z zasadami współżycia społecznego lub niezasadny z inne podstawy, W przypadku wierzytelności przedawnionych w chwili składania pozwu i następnie stwierdzonych prawomocnym orzeczeniem sądu termin przedawnienia niejako się odnawia.
Spółka przedstawiła stanowisko w zakresie pytania nr 4.
Wierzytelność spółki, zarachowana jako przychód należny, stwierdzona następnie prawomocnym postanowieniem sądu o nadaniu klauzuli wykonalności oświadczeniu o poddaniu się egzekucji, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania z uwagi na brak majątku dłużnika, uznanym przez spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, stanowi KUP spółki w momencie jej odpisania.
Spółka podtrzymuje wszelkie argumenty ze stanowiska w zakresie pytania nr 1 i nr 3. Spółka podnosi, że art. 125 § 1 Kc znajduje zastosowanie do roszczeń stwierdzonych innymi niż wymienione w tym przepisie tytułami egzekucyjnymi, a zatem stwierdzonych aktem notarialnym, w którym dłużnik poddał się egzekucji i na które wierzyciel uzyskał klauzulę wierzytelności, na podstawie którego wszczął egzekucję oraz następnie na skutek jej bezskuteczności uzyskał "postanowienie o nieściągalności". Zgodnie z art. 125 § 1 Kc ma on zastosowanie m.in. do roszczeń stwierdzonych prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu powołanego do rozpoznawania spraw danego rodzaju. Postanowienie o nadaniu klauzuli wykonalności tytułowi egzekucyjnemu, jakim jest akt notarialny, stwierdza, że tytuł ten nadaje się do wykonania, że prowadzenie na jego podstawie egzekucji przeciwko dłużnikowi jest dopuszczalne oraz że organy egzekucyjne powinny ten tytuł wykonać.
Spółka podała, że w stosunku do roszczenia objętego aktem notarialnym, któremu postanowieniem sądu nadano klauzulę wykonalności, znajduje zastosowanie art. 125 § 1 Kc, tym samym przedmiotowe roszczenie przedawnia się z upływem lat dziesięciu (nawet gdy w chwili nadania klauzuli wykonalności roszczenie było przedawnione).
Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu z dnia [...] interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny podał, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3 a - 3e tego artykułu. Przypadki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymienione zostały w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Art. 16 ust. 1 pkt 26a posługuje się zatem pojęciem "należności" jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale - pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika - nie została przez niego otrzymana. Organ podał, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. Organ podał, że Kodeks cywilny nie zna kategorii "postanowienie o nieściągalności", a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Zdaniem organu, podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. Organ wskazał, że celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT jest "neutralizowanie" skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano ten przychód, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny wskazał, że ze stanu faktycznego wynikało, że wierzytelność spółki była przedawniona. Organ interpretacyjny podał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.
Instytucję przedawnienia roszczeń majątkowych wprowadza natomiast art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w ustawie roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Organ zaznaczył, że mimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje i jest wymagalne. Zobowiązany (dłużnik) może uchylić się od spełnienia świadczenia, gdy po upływie terminu podniesie zarzut przedawnienia, ale jeżeli zrezygnuje z tego zarzutu albo dobrowolnie zapłaci należność, nie może żądać jej zwrotu. Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia również możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kc. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem, braku podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia. Jeżeli dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu. Organ interpretacyjny podał, że art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia. Organ podał, że co do zasady, o możliwości odpisania nieściągalnej wierzytelności w koszty podatkowe decyduje łączne spełnienie przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Zdaniem organu, art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy CIT wyłącza z kosztów podatkowych wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego. Organ nie kwestionuje faktu, że przedawnienie roszczenia, które następuje po spełnieniu przesłanek, o których mowa w przepisach Kodeksu cywilnego, nie oznacza wygaśnięcia tego zobowiązania. Według organu, przesłanki uznające wierzytelności za przedawnioną są niezależne od dalszej możliwości jej dochodzenia. Fakt, że wierzyciel nadal może dochodzić swoich praw, nie oznacza, że wierzytelność ta nie jest przedawniona. Organ wskazał, że wprawdzie w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT ustawodawca nie uwarunkował możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności od okoliczności, że nie uległy one przedawnieniu, jednak dał temu wyraz w wskazanym uprzednio art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT. Aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy CIT, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20. Zdaniem organu, przepisy ustawy należy czytać łącznie. Skoro zatem w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Odnośnie wskazanego przez spółkę art. 125 § 1 Kc, organ wskazał, że reguluje on kwestie związane już z możliwością korzystania przez wierzyciela z pomocy przymusu państwowego dla wyegzekwowania roszczenia. Skutkiem upływu terminu wskazanego w tym przepisie będzie utrata możliwości egzekucji roszczenia zasądzonego prawomocnym orzeczeniem. Organ podał, że przedstawione we wniosku okoliczności, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku dłużnika spełniają warunki udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, pod warunkiem uznania ich za odpowiadające stanowi faktycznemu przez wierzyciela - spółkę, oraz pod warunkiem, że z postanowień tych wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. Organ wskazał, że nie można jednak podzielić stanowiska spółki w zakresie pytania pierwszego oraz trzeciego i czwartego, w świetle którego przedawnione wierzytelności spółki odpisane jako nieściągalne i zarachowane uprzednio jako przychody należne, stwierdzone następnie prawomocnymi orzeczeniami sądowymi, których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez spółkę prowadziłoby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania działań w celu wyegzekwowania wierzytelności. Organ podał, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Organ wskazał, że powołane przez spółkę orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.
Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska wyrażonego w przedmiotowej interpretacji.
Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zarzuciła organowi naruszenie:
1) art. 16 ust 1 pkt 25a ustawy CIT przez wadliwe przyjęcie, że dla uznania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne za koszt uzyskania przychodów koniecznym jest aby odpisywana wierzytelność nie była przedawniona, podczas gdy przepisy ustawy nie zawierają takiego warunku;
2) art. 16 ust 1 pkt 25a w zw. z ust. 2 ustawy CIT przez wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie reguluje przesłanek uznania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne za koszt uzyskania przychodów w sposób kompleksowy i wyczerpujący oraz jego zakres jest uzupełniany przez inne przepisy ustawy, podczas gdy nie zawiera on odesłania do żadnego innego przepisu ustawy, w szczególności nie odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT;
3) art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT przez wadliwe przyjęcie, że przepis ten stanowi o wierzytelnościach przedawnionych i zawiera generalną zasadę, iż nie mogą być one (lub wynikając z niej należności) uznane za koszty uzyskania przychodów na innej podstawie prawnej, podczas gdy przepis ten stanowi jedynie o wierzytelnościach "odpisanych" jako przedawnione (co jest inną kategorią niż wierzytelności lub należności przedawnione).
Spółka podtrzymała swojej stanowisko wyrażone we wniosku o interpretacji.
W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Wskazać należy, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.
Podkreślić należy, że ze stanu faktycznego wynikało, iż wierzytelność spółki była przedawniona, co zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT powodowało, że taką wierzytelność nie uważa się za koszt uzyskania przychodów.
Przedawnienie roszczeń majątkowych regulują przepisy Kc, zaś art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia.
Wskazać należy, że wierzytelność przedawniona jest wierzytelnością nieściągalną. Wierzytelność przedawniona nie stanowi kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT. Wprowadzona regulacja wymusza dochodzenie swoich praw przez wierzyciela, który powinien to robić również ze względów podatkowych, by przerwać przedawnienie i uniknąć:
1) straty z niezapłaconej wierzytelności,
2) braku kosztów podatkowych przy odpisaniu wierzytelności przedawnionej w straty.
Wierzytelność jest nieściągalna, gdy dłużnik nie posiada majątku i mimo działań wierzyciela ten nie możne zaspokoić swojej wierzytelności. W takiej sytuacji wierzyciel dokonuje odpisu wierzytelności jako nieściągalnej, jednak dotyczy to wierzytelności, która nie jest przedawniona. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a ustawy CIT, wierzytelności odpisane jako nieściągalne co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu za wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie CIT. Zdaniem Sądu, odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a ustawy CIT dotyczy wierzytelności, która nie jest przedawniona. Według Sądu, akcentowanie słowa "odpisane" przez skarżącą w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT nie świadczyło o prawidłowości jej stanowiska. Wskazać należy, że "odpisanie" użyte jest także w pkt 25, zaś "odpis" w pkt 4, pkt 9, pkt 26a, pkt 48a, pkt 63, pkt 64 -art.16 ust. 1 ustawy CIT. Kwestię dokonania odpisania/odpisu regulują inne przepisy, w tym ustawa o rachunkowości niż ustawa CIT. Wierzytelność przedawniona, która nie została przez podatnika odpisana zgodnie z przepisami nie przestaje być wierzytelnością przedawnioną. Ustawa o CIT w art. 16 zajmuje się kwestią kosztów, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3 a - 3e tego artykułu. Przypadki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymienione zostały w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. Kodeks cywilny nie zna kategorii "postanowienie o nieściągalności", a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. Celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a ustawy CIT jest jak to ujął organ-"neutralizowanie" skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano ten przychód, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt uzyskania przychodów.
Sąd zgodził się z organ, że co o możliwości odpisania nieściągalnej wierzytelności w koszty podatkowe decyduje łączne spełnienie przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a i art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Zdaniem organu, art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy CIT wyłącza z kosztów podatkowych wierzytelności, które są przedawnione.
Wskazać należy, w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT ustawodawca nie uwarunkował możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności od okoliczności, że nie uległy one przedawnieniu, jednak dał temu wyraz w wskazanym uprzednio art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT. Zdaniem Sądu, decyduje o tym systematyka wewnętrzna ustawy CIT. W ocenie Sądu, żeby skorzystać z uprawnienia z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy CIT, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20. Zdaniem organu, przepisy ustawy należy czytać łącznie. Skoro zatem w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska spółki, w świetle którego przedawnione wierzytelności spółki odpisane jako nieściągalne i zarachowane uprzednio jako przychody należne, stwierdzone następnie prawomocnymi orzeczeniami sądowymi, których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez spółkę prowadziłoby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania działań prze podatnika w odpowiednim czasie w celu wyegzekwowania wierzytelności.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.