I SA/Sz 131/19

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. K. organu prowadzącego I. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej J. K. organu prowadzącego I. w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] roku znak [...] i określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 roku przez J. K. -organ prowadzący [...] z siedzibą w S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia [...] roku do dnia zapłaty od kwoty [...]zł oraz nakazało dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami, w terminie 15 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji na rachunek bankowy budżetu Miasta S..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wstępie, że sprawa już kilkukrotnie była przekazywana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego (z dnia [...] r znak [...], z dnia [...] r znak [...], z dnia [...]. znak [...] oraz [...] z [...] r.), zaś podstawą ostatniej decyzji o charakterze kasatoryjnym było stwierdzenie przez Kolegium niedokonania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia [...] roku Prezydent Miasta S. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 roku przez Stronę, w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta S. do dnia zapłaty, liczonymi od [...] r. do dnia zapłaty od kwoty [...]zł. Na mocy tej samej decyzji organ nakazał dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami na rachunek bankowy budżetu Miasta S..

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Strona otrzymała z budżetu Gminy Miasta S. dotację podmiotową w 2014 roku na działalność oświatową w kwocie [...]zł — zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

W okresie od [...] r. - [...] r. u Strony została przeprowadzona kontrola wydatkowania środków z dotacji zakończona protokołem kontroli nr [...] i jak wskazano w decyzji wydatki przedszkola poniesione ze środków dotacji w okresie od 1 stycznia do [...] roku wyniosły [...] zł, w tym część przekazanej dotacji, w wysokości [...] zł została wykorzystana niezgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności z obowiązującym art. 90 ust. 3d ustawy z dnia [...] r. o systemie oświaty.

Strona w dniu [...] r. wpłaciła na rachunek bankowy Gminy Miasto S. środki finansowe na łączną wysokość [...] zł., w tym kwotę odsetek [...] zł, zaś w piśmie z dnia [...] roku, Strona szczegółowo opisała wydatki, które w jej ocenie były wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

Dodatkowo, w dniu [...] r. Strona wpłaciła na rachunek bankowy Gminy Miasto S. środki [...] zł, w tym kwotę odsetek [...] zł. S. wyliczenie powyższego zwrotu zostało zawarte w piśmie z dnia [...] r. Jak ocenił organ administracji w związku z powyższym, brak jest w aktualnym stanie faktycznym podstaw do tego, aby domagać się zwrotu powyższych kwot, ponieważ Strona dobrowolnie zwróciła środki finansowe do budżetu gminy.

Organ szczegółowo opisał dotychczasowy przebieg postępowania w tym zapadłe decyzje, a także przedstawione przez Stronę stanowiska oraz wyjaśnił, iż analizując piąty raz sprawę udzielania dotacji przedszkolu niepublicznemu podtrzymuje, iż określenie charakteru tychże środków przekazywanych za pośrednictwem organów samorządowych do organów prowadzących przedszkole, determinuje sama treść tego przepisu, wskazując, że są to środki mające służyć kształceniu, wychowywaniu i opiece nad uczniami w przedszkolu, jak także na kształcenie specjalne i profilaktykę społeczną.

W ocenie organu z ujęcia tego przepisu wynika, że ustawodawca w sposób jasny wskazał kto jest beneficjentem tych środków. W tym ujęciu jest to uczeń/wychowanek. Środki te mogą być wykorzystywane na takie i tylko takie działania, które służą bezpośrednio uczniowi i ich wydatkowanie. przynosi dla niego korzyść w postaci jego kształcenia wychowania lub opieki nad nim. W rzeczywistości będzie to odpowiadało wydatkowaniu ich na wszystkie te cele, które wiążą się bezpośrednio z korzyścią, jaką odnosi uczeń/wychowanek, zwiększając swoją wiedzę, czy też korzystając z opieki w szkole.

W tym zakresie organ I instancji przyjął stanowisko zawarte w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w których określano zakres celów, na które mogą być przeznaczane środki zarówno w sposób pozytywny, jak również eliminacyjny.

Stwierdzono, iż wydatkowanie środków publicznych poddane jest ścisłym rygorom i nie może się odbyć w dowolnie przyjęty sposób. Jak przyjął w toku orzekania organ I instancji, dotacja, o której mowa w art. 90 ust. 2b ustaw o systemie oświaty ma charakter dotacji podmiotowo-celowej co należy rozumieć w ten sposób, iż dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy.

Organ I instancji przyjął, iż w ramach dotacji przysługującej przedszkolu nie może być rozliczona kwota, która nie stanowiła wydatków, a ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na Stronie i jej rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. To Strona miała obowiązek nie tylko wykorzystać dotację zgodnie z przeznaczeniem, ale i udokumentować w sposób prawidłowy poczynione z niej wydatki.

Zdaniem organu I instancji, Strona nie uczyniła zadość temu obowiązkowi. Fakt ten powoduje, że nie można zweryfikować, czy wydatki te zostały faktycznie poniesione, ani tego na jakie cele zostały rozdysponowane.

Organ wskazał także na zapisy § 3 ust. 4 Załącznika nr 1 do nr XXXVI/1069/13 Rady Miasta [...] z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie ówczesnego ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji dla niepublicznych: przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oświatowych, funkcjonujących na terenie Miasta S., zgodnie z którym dotację przyznaje się na okres jednego roku budżetowego. Wskazano także , iż zgodnie z art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 – dalej "ustawa o finansach publicznych" lub "u.f.p.") dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki. W ocenie organu z powyższego wynika konieczność wydatkowania dotacji w tym samym roku budżetowym, na który przyznane były środki, a jak wynika z art. 251 ust 4 ustawy o finansach publicznych, wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, czyli faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania na które dotacja była udzielona.

Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła odwołanie zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu niezgodność z prawem w związku z naruszeniem art. 10 § 1 K.p.a., art. 107 § 1 K.p.a. oraz art. 8 § 1 K.p.a. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i 6 ustawy o finansach publicznych oraz naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 z późn. zm.) i art. 251 ust 1 i ust. 4 i art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych oraz art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy oraz zarzutów odwołania orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz orzekło co do istoty sprawy, określając wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 roku w kwocie [...]zł wraz z odsetkami i nakazując dokonanie zwrotu dotacji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów prawa materialnego, będących podstawą wydania decyzji, tj. art. 252 ust. 1, ust. 5, ust. 6 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansach publicznych, a także art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z dnia 13 czerwca 2013 r. i z dnia 20 lutego 2015 r., wskazując, że zmiany przepisów miały charakter doprecyzowujący.

Następie w zakresie poszczególnych zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków Kolegium stwierdziło, że w przypadku wydatków na łączną kwotę [...]zł, które w ocenie organu I instancji były realizowane przy użyciu karty płatniczej i bez potwierdzenia zapłaty, tj. wydatków na kwotę [...]zł na zakup artykułów spożywczych, remontowych i gospodarczych oraz zabawek, wydatków na kwotę [...]zł na zakup artykułów spożywczych i chemicznych, za w pełni prawidłowo wykazane uznać należy wydatki udokumentowane płatnościami kartami z rachunku [...]. Jeśli natomiast chodzi o inne płatności kartą, w ocenie Kolegium - mając na względzie zasadę art. 7a K.p.a. nakazującą rozstrzygać wątpliwości na korzyść strony — w świetle wyjaśnień zawartych w pismach Strony należy przyjąć, iż za wystarczająco udokumentowane można także uznawać płatności kartą z własnego konta Strony.

Skoro Strona jako organ prowadzący była uprawniona do dysponowania środkami z konta, na które przekazano dotację, a także do osobistego wydawania dowodów KP czy KW nie byłoby celowe sporządzanie w których samej sobie kwitowałaby przekazanie środków a taki dokument nie miałby istotnie większej wartości dowodowej aniżeli jej oświadczenie. Zatem za dopuszczalną i równie wiarygodną jak dowody KP czy KW można uznać jej deklarację co do pochodzenia (z dotacji) środków wydatkowanych prywatną kartą. Powyższe czynności były wykonywane przez Stronę w ramach prowadzonej przez siebie zarobkowej działalności gospodarczej, a zatem kierując się doświadczeniem życiowym nie sposób przyjmować iżby działała ona na swoją niekorzyść nie kompensując sobie wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością zarobkową.

Natomiast za w pełni uprawnione i prawidłowe uznało Kolegium stanowisko organu I instancji, iż jeżeli wydatki były ponoszone z konta podmiotów trzecich, dla uznania ich za pokryte z dotacji konieczne było przedstawienie dowodów na zwrot wydatkowanych kwot ze środków dotacyjnych wydatków osobom, które je faktycznie poniosły dokonując płatności kartą. Takich dowodów Strona — także na etapie postępowania odwoławczego - nie przedstawiła. Sam dowód dokonania płatności kartą - nawet w dacie wydania faktury i w kwocie na która opiewa faktura — bez powiązania tego wydatku z dokumentem na którym dokonano refundacji takiego wydatku nie jest wystarczającym dowodem poniesienia wydatku z dotacji. W szczególności odwołująca niż przedstawiła stosownych dokumentów KP, KW, pokwitowań czy przelewów z konta przedszkola.

W tym stanie rzeczy zdaniem Kolegium, wobec nowych dowodów za kwalifikowane uznano dodatkowo wydatki realizowane przy użyciu karty płatniczej w kwocie [...]zł, zaś zwrotowi podlegać winna kwota [...]zł realizowana bez potwierdzenia zapłaty, a nie [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasady art. 10 K.p.a. i uniemożliwienia Stronie przedstawienia wyciągów bankowych oraz braku wiedzy, które z wydatków są kwestionowane przez organ dotujący, Kolegium wskazało, iż treść protokołu kontrolnego jak i uprzednio zapadłych decyzji jasno wskazuje, które wydatki są przedmiotem badania organów administracji. Czas od doręczenia najpierw protokołu kontrolnego, dalej: kolejno zapadających decyzji administracyjnych był wystarczający do pozyskania przedmiotowych wyciągów i dokumentów.

W zakresie wydatku na łączną kwotę [...]zł na podatek PIT 4 od wynagrodzeń za grudzień 2014 r., zapłacony w styczniu 2015 r. oraz wydatku na łączną kwotę [...]zł na opłacenie składek ZUS od wynagrodzeń za grudzień 2014 r., zapłacony w styczniu 2015 r. dotychczas zarówno Kolegium jak i organ I instancji na wcześniejszym etapie postępowania przyjmowały zasadę iż płatność w kolejnym roku budżetowym nie może być rozliczona ze środków dotacji wydatkowanej w 2014 r. gdyż wydatki na poczet podatku i składek były wydatkami z okresu poprzedzającego okres, na który była przyznana dotacja i dlatego nie mogą być uznane za wydatki bieżące w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W ocenie Kolegium, mając na względzie aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne należy jednak przyjmować, że płatności powinny być rozliczane z dotacji udzielonej za właściwy roku finansowania — w tym przypadku za 2014 r.

Płatności w niniejszej sprawie zostały niewątpliwe dokonane w dniu [...] r. (ZUS — w kwocie [...]zł) oraz za podatek od wynagrodzeń w dniu [...] roku (PIT4 — w kwocie [...]zł) lecz dotyczyły one zadań realizowanych w roku 2014 będąc w nimi immanentnie związanymi. W konsekwencji jak już wyżej wskazano, mogły być one pokryte z dotacji za rok 2014. Organ odwoławczy wskazał dalej także, że obowiązek opłacenia takich pochodnych wynikał z samego stosunku pracy pracowników przedszkola a wraz z wypłatą wynagrodzenia powstał obowiązek odprowadzenia stosowanych składek podatkowych i emerytalno-rentowych w zakreślonych przepisami terminach i na zasadach określanych przez organy podatkowe i rentowe. Zatem wiążące zobowiązanie do ich opłacenia powstało ponad wszelką wątpliwość w 2014 roku, a fakt faktycznej wpłaty w kolejnym roku jest następstwem zasad rozliczeń wprowadzonych w relacjach pracodawcy z organami podatkowymi i rentowymi. Skoro jak przyjmuje się w orzecznictwie nie można żądać aby rachunki i faktury były opłacane przed wynegocjowanymi terminami płatności, tym bardziej nie jest celowe oczekiwanie uiszczania opłat o charakterze publicznoprawnym we wcześniejszych niż wynikające z przepisów terminach. W ocenie Kolegium, na równi z wykorzystaniem dotacji, w rozumieniu art. 251 ust. 4 u.f.p., można traktować zaciągniecie czy też powstanie zobowiązania w stosunku do organów podatkowych czy rentowych.

Wobec powyższego Kolegium uznało za uzasadniony zarzut braku podstaw domagania się kwot: [...] zł jako wydatku na podatek PIT 4 od wynagrodzeń za grudzień 2014 r., zapłacony w styczniu 2015 r. oraz [...] zł jako wydatku na opłacenie składek ZUS od wynagrodzeń za grudzień 2014 r., zapłacony w styczniu 2015 r.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia daty, od której są naliczane odsetki poprzez wskazanie daty [...] roku bez wyjaśnienia na jakiej podstawie przyjęto taką datę, Kolegium wskazało, że wg organu I instancji jest to data przekazania dotacji z budżetu Gminy. Kolegium jednak odmiennie niż organ I instancji uznało, że nienależnie wydatkowane środki powinny były zostać zwrócone najpóźniej [...] roku. Niedokonanie takiej czynności skutkowało obowiązkiem naliczania odsetek od dnia następnego tj. [...] roku. Wskazano także, że na dzień wydania decyzji wysokość odsetek od kwoty określonej w decyzji podlegającej zwrotowi wynosi [...] zł. Kolegium oparło się przy tym na treść art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 u.f.p. wskazując, że dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobrana w nadmiernej wysokości lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi do budżetu w terminie 15 dni od stwierdzenia pobrania tejże dotacji w nadmiernej wysokości. Za dzień stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem Kolegium uznało dzień [...] r. w którym doręczono Stronie protokół kontroli, przez co Strona powzięła wiedzę o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., Nr [...] Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części określającej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 roku przez Skarżącą oraz o zasądzenie na rzecz kosztów postępowania wg. norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2018 r, poz. 2096), dalej jako "K.p.a.", w związku z art. 136 § 1 K.p.a. i art. 7 i 77 § 1 K.p.a., art. 107 § 1 K.p.a. oraz art. 8 § 1 K.p.a. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i 6 ustawy o finansach publicznych oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych i art. 90 ust. 3d ustawy z o systemie oświaty .

W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było to, czy wydatki realizowane przy użyciu kart płatniczych osób innych niż J. K. w kwocie [...]zł winny podlegać zwrotowi, sporna była także kwestia naliczania odsetek.

Badając sprawę w tak oznaczonym zakresie Sąd doszedł w pierwszym rzędzie do wniosku, że zaskarżona decyzja Kolegium jest wewnętrznie sprzeczna i już z samej tej przyczyny winna zostać uchylona.

Po pierwsze z treści rozstrzygnięcia decyzji jak i z części jej uzasadnienia wynika, że Kolegium określiło wysokość dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawą do wydania takiego rozstrzygnięcia jest art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych – ten bowiem przepis przewiduje zwrot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Z kolei dotacje pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W art. 252 ust. 3 i ust. 4 u.f.p. definiuje co należy rozumieć przez dotacje pobrane w nadmiernej wysokości oraz nienależne. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Z kolei dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej.

Ustawa o finansach publicznych zatem rozróżnia dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem od dotacji pobranych w nadmiernej wysokości oraz nienależnych.

Powyższe rozróżnienie w niniejszej sprawie było jednym z elementów sporu, albowiem Strona w skardze podniosła między innymi zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wskazując że w istocie w okolicznościach sprawy mogło ewentualnie dojść do pobrania dotacji w nadmiernej wysokości (252 ust. 3 ustawy), a nie wykorzystania dotacji w sposób niezgodny z przeznaczeniem – jak uznał organ.

Co bardzo istotne, stwierdzenie, czy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem czy też pobrana w nadmiernej wysokości rodzi konkretne skutki, albowiem u.f.p. odmiennie reguluje zasady naliczania odsetek w przypadku zwrotu dotacji wykorzystanych w sposób niezgodny z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.), a w sposób odmienny w przypadku zwrotu dotacji pobranych w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p.).

Natomiast z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie odsetek wynika, że organ odwoławczy uzasadniając kwestię naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi nie zauważył, że zasady naliczania odsetek dla dotacji wykorzystanych w sposób niezgodny z przeznaczeniem oraz pobranych w nadmiernej wysokości są odmienne. Organ wskazał, że "dotacja udzielona z jednostki samorządu terytorialnego pobrana w nadmiernej wysokości lub wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlega zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności pobrania tej dotacji w nadmiernej wysokości". Organ odwoławczy oparł się na przepisach u.f.p. dotyczących naliczania odsetek od dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Taką też podstawę wskazał w uzasadnieniu (art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 u.f.p.). Nie oparł się zaś na regulacjach przewidzianych dla dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem – w sytuacji gdy w rozstrzygnięciu i pozostałej części decyzji uzasadniał, że dotacja została wykorzystana właśnie niezgodnie z przeznaczeniem. Kwestię naliczania odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem reguluje bowiem w inny sposób, inny niż zastosowany przez organ odwoławczy przepis tj. art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych.

Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, spójny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. Stąd jako jedną z najistotniejszych wad uzasadnienia należy uznać właśnie niepowiązanie uzasadnienia rozstrzygnięcia z rozstrzygnięciem decyzji. Tak samo zdaniem Sądu należy traktować wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia.

Tymczasem organ odwoławczy z jednej strony twierdzi, iż dotacja otrzymana przez Skarżącą została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, z drugiej zaś strony (jeśli chodzi o odsetki) traktuje wskazaną dotację jako pobraną w nadmiernej wysokości – co stanowi dwie odrębne kategorie nieprawidłowości, co do których jak wskazano przewidziane są odmienne sposoby naliczania odsetek. Co więcej kwestia która ewentualnie kategoria nieprawidłowości wystąpiła – jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Postępowanie takie uczyniło decyzję organu odwoławczego wewnętrznie sprzeczną, niezrozumiałą; inna treść wynika jej z rozstrzygnięcia a jeszcze inna z jej uzasadnienia.

Dodatkowo Sąd zauważa także, że jednym z podstawowych argumentów organu odwoławczego uzasadniających uznanie spornej dotacji - w części w której zapłaty za poniesione wydatki dokonały inne niż Skarżąca podmioty - za wykorzystaną w sposób niezgodny z przeznaczeniem, było to, iż Skarżąca nie przedstawiła stosownych dokumentów KP, KW, pokwitowań czy przelewów z konta przedszkola na rzecz osób które dokonywały zakwestionowanych wydatków kartami płatniczymi. Organ zatem zarzucił iż Strona nie udowodniła określonymi przez organ dokumentami, że zrefundowała tym osobom poniesione wydatki, a zarazem należy przyjąć, że uznał, iż zaoferowane przez Stronę dowody (oświadczenia, zeznania świadków, zeszyt z zapiskami dotyczącymi zwrotów) mające to poświadczyć nie mogą stanowić dowodu w tej sprawie.

Otóż wskazać trzeba, że organ odwoławczy nie powołał żadnego przepisu prawnego, czy też aktu prawnego który zobowiązywałby Stronę do posiadania i przedstawienia takich właśnie, a nie innych dowodów –np. tych które zaoferowała Strona. W myśl art. 6. K.p.a. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Zatem skoro organ wymaga od Strony przedstawienia konkretnych dowodów na potwierdzenie określonych okoliczności, to wymóg ten powinien być uzasadniony konkretnym przepisem stosownego aktu prawnego. Spełnienia powyższego wymogu w zaskarżonej decyzji zabrakło.

Zauważyć należy, że organ odwoławczy w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do obowiązującej regulacji w postaci uchwały Rady Miasta S. nr XXXVI/1069/13 Rady Miasta S. z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji dla niepublicznych: przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oświatowych, funkcjonujących na terenie Miasta S., która była aktem obowiązującym w niniejszej sprawie, a która w zakresie nieuregulowanym (§ 12 Załącznika nr 1) odwoływała się m.in. do przepisów ustawy o rachunkowości, która to ustawa z kolei wskazuje określone wymagania co do dokumentów księgowych.

Powyższe błędy organu odwoławczego naruszają szereg przepisów postępowania, a w szczególności art. 7 K.p.a. zgodnie z którym w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, a także art. 8 § 1 K.p.a. w myśl którego organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została także w efekcie w sposób nieprawidłowy i niewyczerpujący uzasadniona. Zgodnie bowiem z art. 107 § 1 pkt 6 K.p.a. decyzja zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 107 § 3 K.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Stwierdzone wady zaskarżonej decyzji pozwalają uznać, że wymogi powyższych regulacji szczególnie do prawnego uzasadnienia stawianych przez organ wymogów również nie zostały zachowane.

Zdaniem Sądu naruszenie powyższych norm obliguje go do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest kierować się wskazaniami Sądu zawartymi powyżej, w tym ustalić i wskazać w decyzji podstawy prawne dokumentowania w wymagany przez organ sposób potwierdzenia zwrotu przez J. K. spornych wydatków na rzecz wskazanych osób, a w przypadku wykazania tego, wyczerpująco i jednoznacznie winien wyjaśnić na jakiej podstawie (wydatki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem czy w nadmiernej wysokości) dotacje podlegają zwrotowi i tą samą podstawę zastosować do odsetek. Organ winien mieć przy tym także na uwadze przestrzeganie zasady zakazu reformationis in peius.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800), zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego, na które składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł - łącznie [...] zł.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]