I SA/Sz 127/24

I SA/Sz 127/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-06-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura /sprawozdawca/
Marzena Kowalewska /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1147/24 - Wyrok NSA z 2025-01-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 57a, art. 134 § 1, art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 oraz 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 14 ust. 2, art. 10 yst. 2 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.631.2023.4.AD w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Syndyka masy upadłości M..S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko M. S. w upadłości konsumenckiej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.).
W badanej sprawie wniosek o interpretację indywidualną został złożony przez pełnomocnika I. R.-N. – syndyka masy upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej M. K. S. w upadłości (strona, skarżąca, wnioskodawca) i dotyczył kwestii opodatkowania sprzedaży lokalu przy al. [...] [...] w S., dla którego Sąd Rejonowy S. - Prawobrzeże i Zachód w S., Wydział X Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW [...], z którego własnością jest związany udział w wysokości [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, dla którego Sąd Rejonowy S. - Prawobrzeże i Zachód w S., X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW nr [...]
Powyższy lokal został nabyty przez podatniczkę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 marca 2010 roku do majątku wspólnego wraz z mężem S. Z. S., który w owym czasie prowadził działalność gospodarczą po firmą G. G. S. Z. S..
W powyższej księdze jako właściciele lokalu widnieją M. S. (dalej też: upadła, podatniczka) i jej mąż na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. W księdze tej lokal określony jest jako lokal niemieszkalny. W dziale III KW ujawniony jest wpis ogłoszenia upadłości osoby fizycznej, tj. podatniczki jako nieprowadzącej działalności gospodarczej, obejmującej likwidację majątku dłużniczki.
30 kwietnia 2018 r. podatniczka złożyła pozew o rozwód, żądając rozwiązania bez orzekania o winie małżeństwa jej i męża. Wyrokiem 10 grudnia 2018 r., sygn. akt X RC [...], Sąd Okręgowy w S., Wydział X Cywilny Rodzinny, rozwiązał przez rozwód małżeństwo podatniczki, jednak stosownie do art. 125 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. 2024.794 t.j. – dalej "Prawo upadłościowe" lub "p.u.i.n.") powyższy lokal wchodzi w skład masy upadłości podatniczki, tj. osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w upadłości (upadłość konsumencka ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w S., Wydział XII Gospodarczy z 8 października 2019 r. sygn. akt XII GUp [...]).
Na tle szczegółowo opisanego we wniosku stanu faktycznego zadano następujące pytania
1) Czy do ceny sprzedaży lokalu przy al P. [...] w S. opisanym w stanie faktycznym wniosku wraz z gruntem, na którym jest posadowiony, w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec upadłej M. S. powinien być doliczony podatek VAT, czy też możliwe jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 10 lub z art. 43 ust. 1 pkt. 10a ustawy o podatku od towarów i usług? 2) Czy sprzedaż lokalu przy al. [...] U/l w S. opisanym w stanie faktycznym wniosku wraz z gruntem, na którym jest posadowiony, w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec upadłej M. S. powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy kwalifikacja źródła przychodu ze zbycia lokalu przy al. [...] powinna wynikać z art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – u.p.d.o.f.), czy też z art 14 u.p.d.o.f.? 3) Czy w sytuacji, w której organ uzna, że argumenty przedstawione w zakresie pytania nr [...] nie zasługują na uwzględnienie to i tak sprzedaż lokalu przy al. [...] [...] w S. opisanego w stanie faktycznym wniosku wraz z gruntem nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że upadła zgodnie z danymi w CEIDG zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej 1 lutego 2017 r. i czy stanowi to wycofanie lokalu niemieszkalnego z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.?
Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była odpowiedź na pytanie drugie oraz trzecie.
Według stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego - sprzedaż lokalu przy al. [...] [...] w S. opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku wraz z gruntem, na którym jest posadowiony w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec podatniczki, nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ kwalifikacja źródła przychodu ze zbycia lokalu przy al P. powinna wynikać z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie z art. 14 u.p.d.o.f. Jeśli lokal jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, ale nie jest on ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to uzyskany przychód nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz - jeżeli lokal zostanie sprzedany przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji, ponieważ minęło 5 lat od nabycia nieruchomości przez podatniczkę, zbycie lokalu przy al. [...] wraz z gruntem nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Według wnioskodawcy nawet w sytuacji, w której organ uzna, że argumenty przedstawione w zakresie pytania nr 2 nie zasługują na uwzględnienie, to i tak sprzedaż lokalu przy al. [...] [...] w S. opisanego w stanie faktycznym wniosku wraz z gruntem nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na okoliczność, że upłynął okres 6 lat, od kiedy lokal wraz z gruntem i udział w nieruchomości wspólnej przestały być wykorzystywane w działalności gospodarczej podatniczki. Zgodnie z danymi w CEIDG podatniczka zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej 1 lutego 2017 r., co stanowi wycofanie lokalu niemieszkalnego z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt. 3 u.p.d.o.f. Skoro doszło do zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, to od tego okresu lokal nie mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Co prawda data wykreślenia z CEIDG działalności podatniczki to 22 listopada 2018 r., ale jak wynika z oświadczenia podatniczki okoliczność ta wynikała z faktu, że miała ona trudną sytuację osobisto-rodzinną i dlatego wykreśliła działalność później niż faktycznie zaprzestała tej działalności. Podatniczka przechodziła trudny rozwód i stąd wynikało opóźnienie w wykreśleniu działalności gospodarczej z CEIDG.
Dyrektor KIS uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu jest nieprawidłowe.
Organ przytoczył treść art. 8, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, ust. 2 pkt 3, ust. 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 17 lit. a, ust. 3 pkt 12 lit. a, art. 22a ust. 1, art. 22c u.p.d.o.f. i wskazał, że z treści wniosku wynika, iż:
- 30 marca 2010 r. podatniczka nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego prawo własności lokalu niemieszkalnego. W chwili zawierania umowy sprzedaży mąż prowadził działalność gospodarczą. Z aktu notarialnego wynikało, że nabycie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez męża,
- następnie m.in. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "S. M. S. ", ale została ona wykreślona z CEIDG (data rozpoczęcia działalności według CEIDG: 1 grudnia 2010 r., data wykreślenia wpisu z rejestru: 22 listopada 2018 r. (data zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej: 1 luty 2017 r.). Lokal stanowił siedzibę prowadzonej przez podatniczkę działalności przez 1,5 roku, przy czym nie był ujęty w ewidencji środków trwałych,
- od 23 grudnia 2015 r. do 18 stycznia 2018 r. podatniczka była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,
- 30 kwietnia 2018 r. podatniczka złożyła pozew o rozwód, a wyrokiem z 10 grudnia 2018 r. Sąd Okręgowy w S., Wydział X Cywilny Rodzinny rozwiązał jej małżeństwo przez rozwód,
- 12 lutego 2019 r. podatniczka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości.,
- po likwidacji przez podatniczkę działalności lokal był również przedmiotem najmu, który miał miejsce poza działalnością gospodarczą podatniczki. W zakresie wpisanych przez nią kodów PKD do CEIDG podatniczka nie miała nigdy wpisanego kodu: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
- syndyk planuje w najbliższym czasie sprzedaż lokalu w trakcie postępowania upadłościowego. Stroną umowy sprzedaży będzie tylko podatniczka. Akt notarialny będzie podpisywał syndyk działający na jej rachunek,
- przewidywany termin zawarcia umowy sprzedaży wynosi 1-2 miesiące od dnia otrzymania odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Syndyk uzyskał już zezwolenie Sędziego - Komisarza na sprzedaż nieruchomości z wolnej ręki po obniżonej o 20% cenie, a co za tym idzie niezwłocznie po otrzymaniu ww. odpowiedzi przystąpi do organizacji konkursu ofert. Jednakże jest to szacunkowy czas sprzedaży, wskazany na żądanie organu. Sprzedaż będzie zależna między innymi również od zainteresowana zakupem przez nabywców, na co obecny syndyk nie ma wpływu. W przypadku niewyłonienia nabywcy nieruchomości konieczne będzie ponowne złożenie przez syndyka wniosku o udzielenie zezwolenia na sprzedaż nieruchomości z wolnej ręki, co w sposób oczywisty przedłuży procedurę sprzedaży, a tym opóźni termin sprzedaży nieruchomości.
Dyrektor KIS stwierdził, że w sytuacji gdy planowane odpłatne zbycie przez syndyka w imieniu podatniczki opisanego we wniosku lokalu niemieszkalnego - wykorzystywanego przez podatniczkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - nastąpi przed 1 grudnia 2024 r., to czynność ta będzie skutkować po stronie podatniczki powstaniem przychodu z działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Okoliczność, że lokal nie był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych nie świadczy, że przychód z jego sprzedaży winien być zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepisy ustawy nie uzależniają bowiem możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też od dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).
Organ interpretacyjny wskazał, że skoro okres używania przedmiotowego lokalu przez podatniczkę do celów prowadzonej działalności wynosił 1,5 roku, to nie budzi wątpliwości, że lokal stanowił środek trwały. Wynika to bowiem z samej definicji środka trwałego zawartej w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Z kolei treść art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.
Według organu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, że podatniczka nie ujęła lokalu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skoro miała taki obowiązek. Nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych z faktu, że nie wypełnia się jednego ze swoich obowiązków. Trzeba też pamiętać, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować.
W ocenie organu odpłatne zbycie nieruchomości niemieszkalnej, która była wykorzystywana w działalności gospodarczej, choćby nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f. podmiotu, który ostatni faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Jednocześnie organ wyjaśnił, że ustawodawca nie przesądził, iż zaprzestanie/wstrzymanie wykonywania działalności gospodarczej jest równoznaczne z wycofaniem środka trwałego z tej działalności. Innymi słowy okoliczność, że działalność gospodarcza nie jest z jakichś względów prowadzona, nie jest sama w sobie przesądzająca, że wycofano związany z nią środek trwały z tej działalności. W niniejszej sprawie okolicznością obiektywną, z którą należy łączyć okres 6 lat jest likwidacja przez podatniczkę działalności gospodarczej.
Dyrektor KIS ocenił, że okres 6 lat, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a u.p.d.o.f., należy liczyć od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja przez podatniczkę działalności gospodarczej, tj. od 1 grudnia 2018 r. Wykreślenie działalności w CEIDG miało bowiem miejsce 22 listopada 2018 r.
Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych organ wskazał, że zostały one wydane na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Tym samym w żaden sposób nie przystają do sytuacji nakreślonej w rozpoznawanym wniosku.
Powyższą interpretacją Dyrektora KIS zaskarżyła w całości skarżąca.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:
a) art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a) u.p.d.o.f.) poprzez jego bezzasadne niezastosowanie i art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt. 1 lit a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy kwalifikacja źródła przychodu ze zbycia lokalu przy al. [...] [...] w S. opisanego w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w trakcie postępowania upadłościowego, stanowi przychód z działalności gospodarczej, który wynika z art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt. 1 lit a) u.p.d.o.f i w związku z tym sprzedaż ww., lokalu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2024 r., w sytuacji gdy prawidłowa kwalifikacja źródła przychodu ze zbycia ww. lokalu winna wynikać z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a u.p.d.o.f (sprzedaż poza działalnością gospodarczą), a co za tym idzie, sprzedaż lokalu nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem upłynął 5 - letni okres pomiędzy nabyciem a planowanym zbyciem lokalu, o którym mowa w powyższym przepisie.
W razie nie podzielenia przez Sąd zasadności powyższego zarzutu, zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:
b) art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię tego przepisu w realiach niniejszej sprawy i w konsekwencji nieuwzględnienie, iż nawet jeżeli zbycie lokalu przy al. [...] [...] w S. opisanego w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiłoby przychód z działalności gospodarczej, to niezależnie od tego, od 2017 r. upłynął okres 6 lat od kiedy lokal przestał być wykorzystywany w działalności gospodarczej upadłej, a w związku z tym jego sprzedaż nie powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ niezasadnie uznał, że fakt wykreślenia działalności gospodarczej upadłej z CEIDG jest wpisem konstytutywnym, od którego należy liczyć powyższy 6 - letni termin likwidacji działalności, podczas gdy jest to tylko wpis porządkowy, a zatem 6 - letni termin należy liczyć od ujawnionego w CEIDG faktu zaprzestania działalności gospodarczej, który jest równoznaczny z terminem "likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej";
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:
c) art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona zgodnie z przepisami. O naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych świadczy m. in. fakt sprzeczności i braku logiki w działaniu organu w kontekście ustalenia daty zaprzestania wykorzystywania lokalu w działalności gospodarczej (uwzględnienie daty wykreślenia z CEIDG, a nie daty zaprzestania działalności gospodarczej jako daty likwidacji działalności gospodarczej). Naruszenie tych przepisów wynikało także z nieuwzględnienia orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku skarżącej.
d) art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej, mimo że skarżąca przedstawiła takie orzecznictwo i stanowiska we wniosku o interpretację i obowiązkiem organu było odniesienie się do nich. Ponadto organ z urzędu nie przeanalizował adekwatnego do opisanego stanu faktycznego sprawy orzecznictwa i stanowisk doktryny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej stanowisko, zgodnie z którym w przypadku gdy lokal jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, ale nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to uzyskany przychód nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz - jeżeli lokal zostanie sprzedany przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust, 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, znajduje oparcie nie tylko w wykładni art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., ale również w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r., sygn. II FPS 8/13 i utartej linii orzeczniczej. Ponadto istotna jest data wskazana w CEIDG jako data zaprzestania wykonywania działalności przez podatniczkę, a ponieważ minęło 6 lat od tej daty, to sprzedaż lokalu przy al. [...] [...] w S. nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej, jak i nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji; zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się z zarzutami podniesionymi w skardze, podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej i wniósł o odrzucenie skargi.
W piśmie z 22 lutego 2024 r. skarżąca wskazała, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż syndyk jest podatnikiem w znaczeniu formalnym, a w znaczeniu materialnym jest nim nadal upadła. W związku z powyższym błędne było wzywanie syndyka przez organ pismem z 21 listopada 2023 r. do poprawienia formularza poprzez wskazanie danych upadłej. Niemniej jednak, z daleko idącej ostrożności, nie chcąc się narażać na pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania przez organ, wezwanie organu w powyższym zakresie zostało wykonane. Mimo tego organ błędnie wskazał w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, że syndyk jest "pełnomocnikiem upadłej", choć jest to całkowicie sprzeczne z orzecznictwem sądowo-administracyjnym. Upadła jest także skarżącą - wymieniona jest wprost w rubryce "skarżący" Ten sposób oznaczenia podmiotu skarżącego jest wynikiem poprawienia formularza ORD-IN na żądanie organu, o czym mowa w pkt 1 powyżej. Organ w odpowiedzi na skargę całkowicie pominął treść art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, który stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, wszelkie postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Syndyk posiada zatem legitymację do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację wydaną w indywidualnej sprawie, a tym samym wniosek organu o odrzucenie skargi jest pozbawiony uzasadnionych podstaw i sprzeczny zarówno z przepisami, jak i utrwaloną linią orzeczniczą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).
Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.
Wyjaśnić jednak na wstępie należy, że nie zasługiwał na uznanie wniosek organu, zawarty w odpowiedzi na skargę o jej odrzucenie. Wyjaśnić bowiem należy, że zarówno wniosek o wydanie zaskarżonej interpretacji, jak i skarga na nią, zostały sporządzone przez pełnomocnika I. R.-N. – syndyka masy upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej M. K. S. w upadłości. Jak stanowi art. 144 ust. 1 p.u.i.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, wszelkie postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Syndyk posiada zatem legitymację do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację wydaną w indywidualnej sprawie. Upadła natomiast nadal jest podatnikiem w znaczeniu materialnym. (por. też wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 227/19). Sama upadła nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście i syndyk działa za nią. Wynika to m.in. z art. 160 ust. 1 p.u.i.n., zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Zatem, skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą bezpośrednio upadłego (zob. A. Jakubecki (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex/2011, Lex Omega nr 96039, tezy 1., 3., 4., 11 do art. 144). Tym samym wniosek organu o odrzucenie skargi jest pozbawiony uzasadnionych podstaw i sprzeczny zarówno z przepisami, jak i utrwaloną linią orzeczniczą.
Przedmiotem natomiast zasadniczego sporu było to, czy dochód uzyskany ze sprzedaży przed dniem 1 grudnia 2024 roku opisanego we wniosku lokalu niemieszkalnego z którego własnością jest związany udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali – podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też nie.
Pytanie drugie wniosku (pierwsze nie było przedmiotem niniejszej interpretacji) dotyczyło bowiem tego czy kwalifikacja źródła przychodu ze zbycia lokalu powinna wynikać z art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., czy też z art 14 u.p.d.o.f.? Zdaniem strony kwalifikacja źródła przychodu ze zbycia lokalu przy al P. powinna wynikać z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a jego sprzedaż w opisanym stanie faktycznym nie powinna podlegać opodatkowaniu. W przekonaniu strony jeśli lokal jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, ale nie jest on ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to uzyskany przychód nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz - jeżeli lokal zostanie sprzedany przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem strony ponieważ w jej sprawie minęło 5 lat od nabycia nieruchomości przez podatniczkę (co miało miejsce w 2010 roku), zbycie lokalu wraz z gruntem nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast strona zadała też pytanie nr 3, czy w sytuacji, w której organ uzna, że argumenty przedstawione w zakresie pytania nr [...] nie zasługują na uwzględnienie to i tak sprzedaż lokalu przy al. [...] [...] w S. opisanego w stanie faktycznym wniosku wraz z gruntem nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że upadła zgodnie z danymi w CEIDG zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej 1 lutego 2017 r. i czy stanowi to wycofanie lokalu niemieszkalnego z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.? Strona zajęła stanowisko, że nawet w sytuacji, w której organ uzna, że argumenty przedstawione w zakresie pytania nr 2 nie zasługują na uwzględnienie, to i tak sprzedaż lokalu przy al. [...] [...] w S. opisanego w stanie faktycznym wniosku wraz z gruntem nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na okoliczność, że upłynął okres 6 lat, od kiedy lokal wraz z gruntem i udział w nieruchomości wspólnej przestały być wykorzystywane w działalności gospodarczej podatniczki. Zgodnie z danymi w CEIDG podatniczka zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej 1 lutego 2017 r., co stanowi wycofanie lokalu niemieszkalnego z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt. 3 u.p.d.o.f. Skoro doszło do zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, to od tego okresu lokal nie mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej.
Sąd działając w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. i działając w zakresie wyznaczonym art. 57 p.p.s.a. uznał, że zarzuty skargi są uzasadnione co do stanowiska strony wyrażonego odnośnie pytania nr 3, natomiast są nieuzasadnione odnośnie pytania nr 2 i w związku z powyższym uchylił zaskarżoną interpretację.
Skarżąca bowiem opierała swoje stanowisko odnośnie pytania 2 na stwierdzeniu, że jeśli lokal jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, ale nie jest on ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to uzyskany przychód nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Strona na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych.
Sąd zatem zobowiązany jest wyjaśnić, że powyższe, powołane przez skarżącą poglądy są już nieaktualne w związku ze zmianą treści przepisów u.p.d.o.f., która weszła w życie od 1 stycznie 2015 roku.
Jak stanowi bowiem w obecnym brzmieniu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.:
Przychodem z działalności gospodarczej są również:
1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:
a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).
Natomiast do końca 2014 roku art. 14 ust. 2 miał brzmienie:
"Przychodem z działalności gospodarczej są również:
1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:
a) środkami trwałymi,
b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
c) wartościami niematerialnymi i prawnymi
- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".
Oznacza to, że do końca roku 2014 r. przychodem z działalności gospodarczej były przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych "ujętych" w ewidencji środków trwałych, natomiast od 1 stycznia 2015 do dziś przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych "podlegających ujęciu" w ewidencji środków trwałych. Zmiana oznacza, że opodatkowaniu polega zbycie środków trwałych niezależnie od tego czy zostały one rzeczywiście ujęte w ewidencji czy też nie, ale co do zasady podlegają temu ujęciu w ewidencji.
Powyższe rozumienie aktualnego brzmienia wskazanego przepisu jest powszechnie podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto tu choćby powołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony wyroku z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 523/18. Jak wyjaśnił tam NSA, regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, bądź nie, te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak z kolei wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. I SA/Bd 404/18 nieprowadzenie ewidencji środków trwałych nie może prowadzić do wniosków, że zbycie (...) lokali należy zakwalifikować jako pochodzące z innego źródła niż działalność gospodarcza, gdyby przedmiotem sprawy było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. lub następne lata podatkowe. Dopiero po interwencji ustawodawcy, sprzedaż lokali uprzednio wykorzystywanych w działalności gospodarczej (...) jeżeli podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych (nawet gdy nie zostały faktycznie ujęte), podlega opodatkowaniu.
Z wniosku skarżącej wynika tymczasem, iż przedmiotowy lokal niemieszkalny był związany z działalnością gospodarczą (i podlegał co do zasady ujęciu w ewidencji środków trwałych - czemu skarżąca nigdzie nie zaprzecza i co w istocie nie jest sporne) a jedynie upadła zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej z dniem 1 lutego 2017 r., co w przekonaniu skarżącej stanowi wycofanie lokalu niemieszkalnego z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt. 3 u.p.d.o.f.
Dlatego też powołane orzecznictwo, w tym uchwała NSA sygn. II FPS 8/13 nie znajduje zastosowania w badanej sprawie i stanowisko strony co do pytania nr 2 organ zasadnie uznał za nieprawidłowe.
Natomiast Sąd podziela wyrażony także w skardze pogląd strony, iż sprzedaż lokalu opisanego w stanie faktycznym wniosku wraz z gruntem nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na okoliczność, że upłynął okres 6 lat, od kiedy lokal wraz z gruntem i udział w nieruchomości wspólnej przestały być wykorzystywane w działalności gospodarczej podatniczki.
Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (czyli m.in. środków trwałych podlegających ujęciu w ewidencji), z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat;
Strona we wniosku wskazała, iż wycofanie to nastąpiło z dniem 1 lutego 2017 roku. Logiczne jest zatem stwierdzenie, zawarte również we wniosku i skardze, że skoro (z tym dniem) doszło do zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, to od tego momentu lokal nie mógł być w tej działalności wykorzystywany, zaś tę okoliczność, zgodnie z zasadami logiki, należy utożsamić z wycofaniem lokalu niemieszkalnego z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt. 3 u.p.d.o.f. Gołosłowne i sprzeczne z logiką, jak również nie podparte żadną argumentacją prawną jest stwierdzenie organu zawarte w interpretacji, że ustawodawca nie przesądził, iż zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej jest równoznaczne z wycofaniem środka trwałego z tej działalności. Powtórzyć należy bowiem, że niemożliwe jest wykorzystywanie lokalu w prowadzonej działalności po tym jak działalności tej zaprzestano. Istotne zdaniem Sądu jest również to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienie z postępowaniem w sprawie wydania interpretacji, gdzie to strona dokonuje opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku i to sama strona wskazała, że upadła zaprzestała prowadzenia działalności w dniu 1 lutego 2017 roku, co zgłoszono do CEIDG i co było równoznaczne z wycofaniem lokalu z działalności gospodarczej. Organ tymczasem nie może modyfikować przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Organ nie ma podstaw by kwestionować oświadczenie, iż podatniczka wykreśliła działalność później niż faktycznie zaprzestała tej działalności. Ustaleń że stan faktyczny przedstawia się inaczej od opisanego nie można czynić w postępowaniu o udzielenie interpretacji. Jedynie w ewentualnym postępowaniu podatkowym/wymiarowym organy podatkowe mogą ustalać kiedy rzeczywiście nastąpiło zaprzestanie działalności gospodarczej jeśli kwestionują oświadczenie strony i dane z CEIDG. Jednak i w takim postępowaniu niedopuszczalne jest łamanie zasad logiki z których wynika, że po rzeczywistym zaprzestaniu działalności niemożliwe jest w jej ramach wykorzystywanie jakiegokolwiek składnika majątkowego (w tym także lokalu).
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd zobowiązany jest przy tym wyjaśnić, że nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), a zatem z samego tego faktu niemożliwe jest jej częściowe uchylenie. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części, zaś Sąd, uwzględniając skargę uchyla interpretację. Taka możliwość orzekania przez Sąd wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Interpretacja wydana przez organ odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez wnioskodawcę zgodnie z art. 14c o.p. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12).
O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu i podda ponownej ocenie stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku, uwzględniając wykładnię zaprezentowaną przez Sąd.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).