I SA/Sz 1262/13

I SA/Sz 1262/13 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2014-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-11-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Elżbieta Woźniak
Ewa Wojtysiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 2498/14 - Wyrok NSA z 2016-09-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 14c par. 1 i par. 2 w zw. z art. 14b par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 146 par. 1, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. D. kwotę [...] ([....]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 7 października 2013 r. M. D. wniosła skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 sierpnia 2013r. nr [...] wydaną w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.
We wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej M. D. przedstawiła następuje zdarzenie przyszłe.
W dniu 11 grudnia 1999 r. zmarł ojciec wnioskodawczyni. Nie pozostawił testamentu. Jego majątek stanowił m. in. lokal mieszkalny w którym mieszkał z żoną. W dniu 20 lipca 2012 r. zmarła jego żona i matka wnioskodawczyni. Testamentu nie pozostawiła. W dniu 20 października 2012 r. zostało przeprowadzone postępowanie sądowe dotyczące nabycia) spadku, a następnie działu spadku, które zostało zakończone w dniu 20 marca 2013 r. W wyniku działu spadku sąd przeniósł na wyłączoną własność wnioskodawczyni lokal mieszkalny i zasądził na rzecz jej siostry kwotę [...] zł tytułem spłaty jej części lokalu mieszkalnego. Spadek po ojcu został obłożony podatkiem od spadków i darowizn na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., natomiast spadek po matce nie podlega opodatkowaniu. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać lokal mieszkalny.
W związku z tym zadała pytanie:
Jakie wydatki można odliczyć od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, a jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Wnioskodawczyni wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia
7 listopada 2001 r. sygn. akt SA/Sz 174/00, wyraził pogląd, że skoro ustawodawca nie określił, co stanowi koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, to uprawnionym jest twierdzenie, że za owe koszty sprzedaży należy uważać wszystkie niezbędne wydatki, poniesione przez sprzedającego aby sprzedaż mogła dojść do skutku. Wnioskodawczyni uważa, że do kosztów odpłatnego zbycia będzie mogła zaliczyć poniesione opłaty związane ze zbyciem nieruchomości - lokalu mieszkalnego tj.:
1) koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
2) prowizję pośrednika w sprzedaży nieruchomości,
3) koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
4) wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
5) opłatę notarialną,
6) podatek od czynności cywilnoprawnych,
7) opłatę sądową wpłaconą na postępowanie spadkowe,
Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania-wnioskodawczyni uważa, że kosztami takimi będą m.in.:
1) cena nabycia udziału w nieruchomości określona w postanowieniu sądu dotyczącym zniesienia współwłasności ze spłatą (kwota spłaty),
2) koszty, które zostały poniesione przez podatnika w czasie posiadania nieruchomości (od chwili nabycia nieruchomości do czasu jej zbycia), tj. poniesione koszty na fundusz remontowy, opłata za ogrzewanie, wodę oraz koszty zarządu nieruchomością,
3) kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn.
W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o PIT wysokość powyższych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Zdaniem Wnioskodawczym jeżeli chodzi o ustalanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) stanowiącego podstawę naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, to w myśl art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, (pomniejszony o wyżej wymienione koszty), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy.
W dniu 21 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W pierwszej części uzasadnienia organ przytoczył właściwe przepisy i stwierdził, że odnosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy że nabycie spornego lokalu nastąpiło w 1999r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po ojcu w 2012 r. w części odpowiadającej udziałom nabytym w drodze działu spadku.
Dalej organ stwierdził, iż do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód, który wnioskodawczyni uzyska ze sprzedaży lokalu należy zakwalifikować ewentualne wydatki na wycenę lokalu mieszkalnego przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizję pośrednika w sprzedaży tego lokalu, ogłoszenia w prasie związane z zamiarem sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej w tym opłatę notarialną, jednakże wyłącznie w wysokości proporcjonalnie przypadającej na udziały nabyte w 2012 r. i 2013 r.
Natomiast do kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust 6c ustawy wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego tj. udokumentowaną kwotę faktycznej spłaty na rzecz siostry, związaną z dokonanym działem spadku, kwotę zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych i opłatę sądową wpłaconą w związku z postępowaniem o dział spadku. Jednocześnie Dyrektor Izby stwierdził, że do kosztów tych nie sposób zakwalifikować wydatków poniesionych na opłaty za ogrzewanie, wodę, koszty zarządu nieruchomością oraz fundusz remontowy, gdyż nie można ich zaliczyć ani do kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, ani też do nakładów poniesionych na ten lokal mieszkalny. Wydatki te związane są z eksploatacją i utrzymaniem tego lokalu jak również nieruchomości wspólnej. Są one zatem ciężarem do którego ponoszenia wnioskodawczyni jako posiadacz lokalu mieszkalnego była i jest zobowiązana.
Pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił
w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 października 2013 r. Nr [...].
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 21 sierpnia 2013 r. Nr [...], M. D. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej daty nabycia spadku i związanych z tym skutków podatkowych przy odpłatnej sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że interpretacja przepisów prawa podatkowego zastosowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w części dotyczącej zaliczenia określonych wydatków, które można odliczyć od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i w zakresie zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, jest prawidłowa. Natomiast nie zgodziła się z wykładnią Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który — jej zdaniem - rozszerzył zaskarżoną interpretację indywidualną, dokonując analizy przepisów prawa cywilnego w zakresie daty nabycia w spadku nieruchomości, przepisów praw podatkowego w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydał interpretację w jakiej części uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca poinformowała, że kwestia ta jest przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej o jaką zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i która obecnie również jej przedmiotem skargi.
Skarżąca wskazała, że w tej sprawie nie była zainteresowana - w jej ocenie rozszerzającą wykładnią zastosowaną przez Dyrektora w zakresie momentu nabycia spadku, z którą to całkowicie się nie zgadza. Nadmieniła, że gdyby Dyrektor udzielił interpretacji ograniczając się do zadanego pytania, nie musiałaby zaskarżać wydanej interpretacji. Wskazuje, że Dyrektor uznał, iż dla określenia skutków podatkowych takiej transakcji istotnej jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.
Zdaniem skarżącej interpretacja przepisów kodeksu cywilnego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zakresie ustalenia daty nabycia w spadku udziałów w lokalu mieszkalnym jest wykładnią pojęcia nabycia spadku w jego potocznym rozumieniu. Skarżąca zauważyła, że w zaskarżonej interpretacji nie zostało uwzględnione bogate w tej sprawie orzecznictwo sądów administracyjnych, które powinno być brane pod uwagę (wyroki: NSA z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 483/04 oraz WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/G1 178/08, WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 928/08, NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10).
Skarżąca uznała pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy za nietrafny dlatego, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło nabycie w wyniku działu spadku lokalu mieszkalnego, który należał do innych spadkobierców, ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku. Rozważania o skutkach w teorii prawa rzeczowego przyznania na wyłączną własność rzeczy w drodze spadku, są prawdziwe na gruncie prawa rzeczowego, ale nie uwzględniają specyfiki prawa spadkowego, w tym wspólności majątku spadkowego i z tego powodu nie mogą zostać uwzględnione.
Skarżąca podniosła, że interpretacja Dyrektora, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości nabytej po śmierci ojca w 1999 r., (której własność skarżąca nabyła w wyniku działu spadku), wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za wadliwy.
Zdaniem skarżącej, jako kwestię sporną należy uznać skutki prawne "nabycia" przez spadkobiercę części lokalu mieszkalnego w drodze działu spadku tj. rozstrzygnięcie, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą nabycie przez spadkobiercę części lokalu mieszkalnego "w drodze działu spadku" mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku". Konsekwencją tego jest rozstrzygnięcie o momencie rozpoczęcia liczenia terminu zbycia "przed upływem pięciu lat" i w rezultacie uznanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości za źródło przychodu oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym.
W ocenie skarżącej nabycie części lokalu mieszkalnego w drodze działu spadku, mieści się pod pojęciem nabycie w drodze spadku, zatem właściwą datą przyjęcia nabycia własności lokalu mieszkalnego w wyniku działu spadku po ojcu jest 1999 r.
Skarżąca, wniosła o uwzględnienie argumentacji (opartej na orzecznictwie sądów administracyjnych), iż przy odpłatnej sprzedaży lokalu mieszkalnego jest zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych tylko od kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziałów nabytych w spadku po matce w 2012 r., które były jej wyłączną własnością (czyli od 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym). Zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych będzie objęty przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym nabytych w spadku po ojcu w 1999 r. przez skarżącą, matkę, brata i siostrę, następnie w wyniku działu spadku przeniesionych na wyłączną jej własność.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 21 sierpnia 2013 r. wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej, p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Podkreślić na wstępie należy, że skoro przedmiot niniejszego postępowania stanowi instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego to zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Interpretacja natomiast zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 883/09).
Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest więc uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie ani tym bardziej nie jest uprawniony do modyfikacji pytania postawionego przez wnioskodawcę. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08.
Należy zaznaczyć, iż w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca przedstawiła następuje zdarzenie przyszłe w kontekście którego zadała pytanie jakie wydatki można odliczyć od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, a jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W pierwszej części uzasadnienia organ przytoczył właściwe przepisy i stwierdził, że odnosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy że nabycie spornego lokalu nastąpiło w 1999r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po ojcu w 2012 r. w części odpowiadającej udziałom nabytym w drodze działu spadku.
Dalej organ stwierdził, iż do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód, który wnioskodawczyni uzyska ze sprzedaży lokalu należy zakwalifikować ewentualne wydatki na wycenę lokalu mieszkalnego przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizję pośrednika w sprzedaży tego lokalu, ogłoszenia w prasie związane z zamiarem sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej w tym opłatę notarialną, jednakże wyłącznie w wysokości proporcjonalnie przypadającej na udziały nabyte w 2012 r. i 2013 r.
Natomiast do kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust 6c ustawy wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego tj. udokumentowaną kwotę faktycznej spłaty na rzecz siostry, związaną z dokonanym działem spadku, kwotę zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych i opłatę sądową wpłaconą w związku z postępowaniem o dział spadku.
Zdaniem Sądu takie działanie organu było nieprawidłowe ponieważ podany we wniosku zdarzenie przyszłe stanowią - jak już wcześniej wspomniano - jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ zobowiązany był do udzielenia interpretacji wskazanych we wniosku przepisów w kontekście postawionego we wniosku pytania.
Wymienione uchybienie proceduralne - na które zasadnie wskazywała skarżąca - doprowadziły Sąd do stwierdzenia konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Organ winien więc ponownie rozpoznać wniosek skarżącej z uwzględnieniem powyższych uwag.
W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości [...] zł, opłaty od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika (doradca podatkowy) w wysokości [...] zł.