I SA/Sz 1242/14

I SA/Sz 1242/14 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2015-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-10-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Ewa Wojtysiak
Kazimierz Maczewski
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1263/15 - Wyrok NSA z 2017-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art.12 ust.1 pkt 2 , art. 12 ust. 6 pkt 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art.120, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5, art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. znak: [...] określającą spółce z o.o. "[...]" z siedzibą w L. przy ul. [...] (zwanej dalej: "Spółką") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w wysokości [...] zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, co następuje:
Spółka złożyła w dniu 19 kwietnia 2010 r. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., w którym wykazała m.in.: przychody [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł, podatek (według stawki 19%) [...]zł.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...] r., w następstwie przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej w Spółce, wszczął wobec niej postępowanie podatkowe za okres 1 stycznia 2009 do 31 grudnia 2009 r.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaniżyła w 2009 r. przychody
o łączną kwotę [...] zł, stanowiącą przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Organ ten ustalił bowiem, że Spółka 30 stycznia 2004 r. zawarła z Bankiem [...] S.A. z siedzibą w W. umowę o kredyt w rachunku bieżącym
w kwocie [...] zł, automatycznie przedłużaną o kolejne 12 miesięcy, zmienianą aneksami do umowy z 10 marca 2009 r., z 30 listopada 2009 r. oraz z zabezpieczeniem spłaty kredytu w postaci gwarancji bankowej spłaty kredytu wystawionej przez [...] AB na rzecz Banku oraz gwarancji korporacyjnej spłaty kredytu wystawionej przez [...] AB na rzecz Banku, nie ponosząc jakichkolwiek kosztów związanych z udzielonymi przez ww. podmioty gwarancjami spłaty kredytu, co także zostało potwierdzone przez samą Spółkę (w piśmie z 29 lipca 2013 r.). W ocenie organu pierwszej instancji, Spółka uzyskała zatem w 2009 r. przysporzenie majątkowe, tj. świadczenie mające konkretny wymiar finansowy.
Po uzyskaniu informacji o wysokości prowizji z tytułu udzielanych poręczeń/gwarancji w 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przyjął dla Spółki wysokość prowizji z tego tytułu w wysokości [...] % i stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. zwiększył wartość przychodu w stosunku do wykazanego w korekcie zeznania ([...] zł) o kwotę [...] zł, tj. odpowiadającą wartości ww. świadczeń i określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł.
W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji organu
I instancji w całości i umorzenie postępowania, strona zarzuciła naruszenie:
- art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5, art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w związku z udzielonymi gwarancjami dotyczącymi zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych,
- art. 120 i art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, a także brak działania organu na podstawie przepisów prawa.
W ocenie Spółki, nie otrzymała ona w związku z gwarancjami spłaty kredytu udzielonymi jej przez [...] AB oraz [...] AB na rzecz Banku [...] (Polska) S.A. nieodpłatnego świadczenia skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jej zdaniem, z przedmiotowym świadczeniem mielibyśmy do czynienia dopiero w momencie ewentualnej realizacji gwarancji (poręczeń) przez podmioty je udzielające. Jeśli natomiast podmioty te nie podejmą działań związanych z ich realizacją, to do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w Spółce nigdy nie dojdzie. Dlatego też w takim stanie faktycznym zabezpieczenie (poręczenie) wykonania jej zobowiązań bez wynagrodzenia nie stanowi, w ocenie Spółki, otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia. Zabezpieczenie płatności zobowiązań kredytowych wobec wierzycieli banku, stanowiło jedynie gwarancję wykonania tych zobowiązań, a Spółka w ostatecznym efekcie nie uzyskała korzyści majątkowych kosztem podmiotów poręczających. Wskazano przy tym na instytucję poręczenia uregulowaną w art. 876-887 ustawy Kodeks cywilny oraz że stosownie do ww. przepisów: "czynność poręczenia (zabezpieczenia) nie musi mieć charakteru odpłatnego". Spółka przywołała w odwołaniu liczne orzecznictwo oraz interpretacje Ministra Finansów wydane w indywidualnych sprawach.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, opisaną wyżej decyzję utrzymał w mocy.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka,
w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji z dnia 26 lipca 2013 r., wyjaśniła,
że nie poniosła w latach 2009-2010 żadnych kosztów związanych z przedmiotowymi gwarancjami.
Dalej, organ przywołał treść art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. i wskazał, że z uwagi na niesprecyzowanie przez ustawodawcę, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", pomocne jest odwołanie się w tym zakresie do orzecznictwa sądowego, na które także wskazała strona odwołująca.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, zgodnie z którym przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, w tym dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby prawne, których skutkiem jest przysporzenie majątku mające konkretny dla ww. podmiotów wymiar finansowy, przy czym nie jest ono związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu. Organ ten zaznaczył, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, w tym w części dotyczącej stosunków zobowiązaniowych. Dlatego też przenoszenie wprost przepisów z ustawy Kodeks cywilny na grunt spraw o charakterze podatkowym nie znajduje uzasadnienia, a to właśnie czyni Spółka w odwołaniu, powołując się na art. 876 - 887 tej ustawy. Organ odwoławczy zgodził się z odwołującą, że gwarancja/poręczenie stanowi formę zabezpieczenia zobowiązań, polegającą na wprowadzeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika. Zaznaczył przy tym jednak, że udzielona gwarancja niesie dla gwaranta ryzyko gospodarcze, które na rynku finansowym ma konkretną wartość. Wartość ta wyraża się w cenie poręczenia/gwarancji za podjęte ryzyko ewentualnej konieczności spłaty zadłużenia. Ponadto, organ zważył też, że przepisy Kodeksu cywilnego wskazane przez spółkę regulują sferę zobowiązaniową pomiędzy stronami umowy, czego w żadnym momencie postępowania organ pierwszoinstancyjny nie podważył, gdyż przedmiotem sporu jest kwestia nieodpłatnych świadczeń, a nie uregulowania cywilnoprawne między podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że jednym z szerokiej gamy orzeczeń w tym względzie, popierającym zaprezentowane powyżej rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1361/07), z którego wynika, że udzielenie podatnikowi gwarancji i poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ zwrócił również uwagę, że zarówno z orzecznictwa jak i literatury przedmiotu wynika, że podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja,
że otrzymujący ww. przysporzenie majątkowe nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.
W ocenie organu odwoławczego, nie ulega zatem wątpliwości, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w sposób prawidłowy
i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, jak i właśnie dotychczasową limą orzeczniczą uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której miało miejsce uzyskanie przez kontrolowaną spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez gwarantów, którymi byli [...] AB oraz [...] AB. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania (co w przedmiotowej sprawie ma ewidentnie miejsce) pobrania wynagrodzenia za udzielone gwarancje. Tym samym, wartość ta dla Spółki stanowi przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., którą to wysokość w sposób prawidłowy organ podatkowy pierwszej instancji określił na podstawie art. 12 ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p.
W skierowanej do sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, powtarzając zarzuty odwołania, zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w związku z udzielonymi gwarancjami dotyczącymi zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz art. 120, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, a także brak działania organu na podstawie przepisów prawa, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca złożyła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu zgodnie z właściwymi przepisami.
W uzasadnieniu skargi Spółka, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, podniosła, że w związku z gwarancjami spłaty kredytu udzielonymi przez [...] AB na rzecz banku [...] (Polska) S.A. oraz przez [...] AB na rzecz banku [...] AB, nie otrzymała świadczenia nieodpłatnego skutkującego powstaniem przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W jej ocenie podmioty udzielające gwarancji (poręczenia) w sprawie, dokonałyby świadczenia dopiero w momencie ewentualnej realizacji gwarancji (poręczenia) jeśli podmioty poręczające nie podejmą działań związanych z realizacją poręczenia, to do otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w Spółce nigdy nie dojdzie. Zdaniem Spółki, zabezpieczenie (poręczenie ) wykonania zobowiązań Spółki bez wynagrodzenia nie stanowi nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Spółkę.
Dodatkowo, Spółka zwróciła uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym banki były wierzycielem, a Spółka dłużnikiem solidarnym, do wysokości udzielonej gwarancji (poręczenia). W przypadku zwłoki w spłacie lub braku spłaty zobowiązań poręczyciel będzie obowiązany wykonać zobowiązanie. Powyższe oznacza, że w związku z udzielonymi gwarancjami świadczenie otrzymał wierzyciel, a nie dłużnik.
Spółka przywołała w uzasadnieniu skargi liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga jest nieuzasadniona.
Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że istota sporu
w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii, czy udzielona przez [...] AB gwarancja bankowa oraz [...] AB gwarancja korporacyjna - spłaty kredytu udzielonego w rachunku bieżącym spółce z o.o. "[...]" przez bank [...] S.A. z siedzibą w W., stanowią nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka dniu 30 stycznia 2004 r. zawarła z Bankiem [...] S.A. z siedzibą
w W. umowę o kredyt w rachunku bieżącym w kwocie [...] zł. Umowa miała być automatycznie przedłużana o kolejny okres 12 miesięczny pod warunkiem należytego wypełniania przez kredytobiorcę obowiązków. W § 11 umowy strony ustaliły zabezpieczenie spłaty przedmiotowego kredytu w postaci:
- gwarancji bankowej spłaty kredytu wystawionej przez [...] AB na rzecz Banku,
- gwarancji korporacyjnej spłaty kredytu wystawionej przez [...] AB na rzecz Banku.
Następnie, aneksem nr 4 z 30 listopada 2009 r. do umowy o kredyt w rachunku bieżącym strony umowy zmieniły kwotę tego kredytu z [...] zł na [...] zł na okres do 31 stycznia 2010 r. z datą obowiązywania od 1 grudnia 2009 r.
Z akt sprawy wynika ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia 26 lipca 2013 r. wystąpił do Spółki
z zapytaniem, czy poniosła ona koszty z tytułu wymienionych powyżej gwarancji spłaty kredytu . W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że w latach 2009 - 2010 nie poniosła żadnych kosztów związanych z przedmiotowymi gwarancjami spłaty kredytu.
Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., stanowi, że "przychodami, z zastrzeżeniem
ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd łub używanie".
Zgodnie natomiast z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 omawianej ustawy "wartość nieodpłatnych świadczeń ustała się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia".
Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym znaczenie. W uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1, podobnie jak w uchwałach składów siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58, z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47, z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153, zgodnie przyjmowano (także w uzasadnieniach zdań odrębnych), że pojęcie nieodpłatne świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela takie rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia zawarte także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11 oraz w wyroku
z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 177/08, jak i w wyroku z dnia 12 grudnia
2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07 (treść dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że udzielenie gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Tym samym, pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).
Ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia dlatego nie ma znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie poręczenia (zawartej w jakiejkolwiek formie) nie postanowiono o wynagrodzeniu za te czynności. Uznanie świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia, to czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową.
Podsumowując, zarówno z orzecznictwa jak i literatury przedmiotu wynika,
że podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.
Jak już wyżej wskazano, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka zawarła 30 stycznia 2004 r. umowę z bankiem [...] (Polska) S.A. o Kredyt w rachunku Bieżącym. Jednym z warunków przyznania kredytu przez bank były właśnie gwarancje: bankowa i korporacyjna, co jest zawarte w § 11 ww. umowy.
Za udzielenie takich gwarancji nie przewidziano wynagrodzenia, a gwaranci nie zajmują się świadczeniem usług finansowych w ramach swojej działalności.
W ocenie Sądu zatem, nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, jak i dotychczasową linią orzeczniczą uznały, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której miało miejsce uzyskanie przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez gwarantów, którymi byli [...] AB oraz [...] AB.
Wymienieni świadczeniodawcy wyrazili pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązali się do spłaty zobowiązań ciążących na Spółce. Innymi słowy wyrazili swoją gotowość do zaangażowania w tym celu własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość niewątpliwie posiada swoją wartość. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie istotne jest to, że podmioty udzielające gwarancji, nie pobrały wynagrodzenia za ww. usługę, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki z o.o. "[...]".
Reasumując, w omawianym stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia z otrzymaniem przez spółkę świadczenia w postaci zabezpieczenia wykonania ciążącego na niej zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu w rachunku bieżącym, tj. zagwarantowania, że zostanie on spłacony, bez względu na to, czy w przyszłości będzie ona posiadała zdolności (możliwości) kredytowe. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone gwarancje (co w przedmiotowej sprawie ma ewidentnie miejsce). Wartość ta stanowi dla Spółki jednak przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wysokość w sposób prawidłowy organy na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wbrew stanowisku Spółki, bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w chwili zawierania umowy nie rodzi ona po stronie poręczającego bezpośrednich negatywnych skutków ekonomicznych. Autor skargi wywodzi, że świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie może być zaniechaniem, a właśnie z zaniechaniem poręczyciela mamy do czynienia w sytuacji, gdy dłużnik główny wykonuje zobowiązanie. Świadczenie rozumiane jako działanie pozytywne pojawia się dopiero w momencie, gdy dłużnik główny przestaje wykonywać swoje zobowiązanie. Z taką argumentacją skargi nie można się również zgodzić.
Wskazać przy tym należy, że chociaż gwarancja bankowa kreuje szerszy zakres odpowiedzialności poręczyciela (i tym samym jego ryzyka), niż poręczenie określone w art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, niemniej istota poręczenia pozostaje identyczna. Mimo bowiem tego, że odpowiedzialność poręczyciela w tym ostatnim przypadku ma charakter akcesoryjny, a nie samoistny, sprowadza się ona do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza to zatem dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Z tego też względu, wbrew zarzutom skargi organy w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 czy art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych, co sugeruje skarżąca. Wskazać bowiem trzeba, że w sytuacji, gdy organ stwierdził już, że w rozpatrywanej sprawie doszło do uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia,
o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, to musiał jednocześnie uwzględnić przepis art. 12 ust. 6 ustawy, w którym zostały sprecyzowane metody ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń w zależności od zaistniałej sytuacji. Jednakże wobec niemożności zastosowania metod zawartych w punktach 1-3 tego przepisu, organ pierwszoinstancyjny, a w ślad za nim organ odwoławczy w sposób prawidłowy przyjął metodę wynikającą z przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy, zgodnie
z którym, w pozostałych przypadkach, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług łub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika,
że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., w celu ustalenia wartości rynkowej opłaty za udzielone gwarancje, zwrócił się do instytucji profesjonalnie udzielających takich poręczeń i gwarancji w spłacie kredytów. Uwzględniając otrzymane informacje zwrotne ustalił cenę rynkową transakcji udzielenia gwarancji dla "[...]" w 2009 r., przyjmując najbardziej korzystny dla Spółki wariant, czyli najniższą opłatę prowizyjną za tego typu usługę w wysokości [...]% w skali roku. Należy w tym miejscu wskazać, że opłaty te kształtowały się m.in. w granicach [...] % - [...]% w Banku [...] S.A., od [...]% do [...]% w BNP [...] Bank Polska S.A., od [...]% do [...]% w [...] G. Bankowej, od [...]% do [...]% w F. P. K. w S..
Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w kwestii naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.
Zgodnie bowiem z powołanymi wyżej przepisami prawa procesowego, organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Do naruszenia ww. przepisów doszłoby jedynie w sytuacji wadliwego zastosowania lub wykładni przepisów prawa materialnego lub procesowego. Skoro jednak zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, to nie można mówić
o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zobowiązującej organy do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie podatkowe zostało bowiem przeprowadzone w sposób prawidłowy i przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.