I SA/SZ 122/25

I SA/Sz 122/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art.5 ust.1 pkt.1, art.15 ust.1, art.86 ust.1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt.1 lit.c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 428000-COP-2.4103.14.2019; 428000-COP2.4103.9.2020.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz M. Ś. kwotę [...]zł ([...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] września 2019 r. zmieniającą M. Ś. (podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do grudnia 2016 r.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ motywował, że w rozpatrywanym 2016 r. przedmiotem działalności gospodarczej podatnika było prowadzenie tartaku (sprzedaż drewna sosnowego, palet drewnianych, elementów drewnianych, zrzyn, trocin itp.). Dodatkowo podatnik świadczył usługi w zakresie przeglądu wózków widłowych i instalacji gazowych.
Podatnik ujął w deklarowanym rozliczeniu VAT 18 faktur zakupu wystawionych przez B. sp. z o.o. (spółka B), w których opisano zakup 75.500 litrów oleju napędowego za [...] zł netto, [...] zł VAT.
W ocenie organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym.
Organ nawiązał do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm., Dz.U.2016.710 ze zm. w brzmieniu dla 2016 r. - ustawa o VAT) i argumentował, że istota sporu z podatnikiem sprowadza się do kwestii prawa do odliczenia VAT w wysokości [...] zł na podstawie faktur wystawionych przez spółkę B, czy transakcje opisane w tych fakturach rzeczywiście zostały przeprowadzone.
Zgodnie z ustaleniami organu:
- przed rozpoczęciem współpracy ze spółką B podatnik kupował paliwo od B. D. O. & G. T. G. sp. z o.o., która okazała się nierzetelnym podmiotem, bo dostarczała paliwo zlej jakości;
- współpracę ze spółką B podatnik nawiązał przez R. K. - kierowcę, który rozwoził paliwo;
- podatnik nie zawierał pisemnej umowy dotyczącej tej współpracy;
- zamawiał paliwo telefonicznie bezpośrednio u R. K., który je dostarczał do firmy podatnika;
- paliwo było składowane w dwóch zbiornikach o pojemności po 5.000 litrów każdy i przeznaczone do tankowania pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności;
- zapłata za dostarczony olej napędowy następowała w gotówce ze względu na brak zaufania nowego dostawcy do firmy podatnika (podatnik pobierał gotówkę z banku i przekazywał ją R. K.);
- kontakt ze spółką B został nawiązany za pośrednictwem T. Ł., który pracował w firmie podatnika i znał R. K.;
- podatnik kontaktował się jedynie z R. K., nie znał S. A. (osoby faktycznie zarządzającej spółką B) ani J. A. (osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki B);
- podatnik nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu paliwa od spółki B ani certyfikatów jakości paliwa opisywanego w zakwestionowanych fakturach; nie znał źródła pochodzenia paliwa; nie był w siedzibie spółki B; nic nie wiedział o działalności spółki B, czy miała koncesję na obrót paliwami,
- wszystkie uzgodnienia dotyczące warunków nabycia paliwa podatnik dokonywał z R. K. i nie sprawdzał, czy R. K. był uprawniony do reprezentowania spółki B;
- cena paliwa według zakwestionowanych faktur była niższa od ceny oferowanej przez spółkę O. (od dziesięciu do dwudziestu paru groszy).
R. K. nie wiedział, jakie było źródło i kto był właścicielem oleju napędowego przywożonego wraz z fakturami do podatnika. Nie znał adresów baz paliwowych spółki B. Nie pamiętał, czy do firmy podatnika woził zawsze paliwo, czy też jedynie faktury. Poznał S. A., pracując w innej spółce. O tym, że ma wozić paliwo należące do spółki B dowiedział się od P. K.. Podatnik telefonicznie zamawiał u niego paliwo. Nie pamiętał, czy podatnik pytał o pochodzenie paliwa, o certyfikaty jakości. Pobierał od podatnika gotówkę bez pokwitowań i zostawiał w biurze w W., gdzie miały siedzibę spółki z o.o.: U. , B., D. , E. . P. K. był prezesem spółki E.-T.-P.. Z R. brał tylko faktury dla podatnika. Rozwoził paliwo według otrzymanej listy. Mówiło się, że było to paliwo S. , K. , czy P. . Nazwy firm nie były istotne.
Następnie organ przytoczył zeznania pracowników firmy podatnika: K. Ś., T. Ł., K. D., W. Ż., P. Ś.. Zauważył, że pracownicy podatnika nie potrafili podać jakichkolwiek szczegółów spornych transakcji, skonkretyzować pochodzenia paliwa. Jedynie K. Ś. i T. Ł. wiedzieli, że osobą dostarczającą paliwo był R. K., a siostra podatnika znała spółkę B.
Ten materiał dowodowy, zdaniem organu, uzasadniał stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw oleju napędowego przez spółkę B na rzecz firmy podatnika. R. K. przywoził podatnikowi paliwo, które było niezbędne do pracy maszyn i samochodów wykorzystywanych w prowadzonym przez niego tartaku, ale dostawcą tego paliwa nie była spółka B.
Sporne faktury zostały wystawione przez J. A. prezesa zarządu spółki B i on potwierdzał otrzymanie gotówki za faktury. Z treści faktur nie wynika, kiedy i jakim środkiem transportu oraz do jakiego miejsca przeznaczenia dostarczone zostało paliwo zafakturowane jako olej napędowy, kto przyjmował faktury i kto je opłacał ze strony firmy podatnika.
W dalszej kolejności organ podkreślił znaczenie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., a zwłaszcza wyjaśnień podejrzanego S. A. - osoby faktycznie zarządzającej spółką B.
Według wyjaśnień podejrzanego S. A.:
- był on jedyną osobą, podejmującą wszystkie decyzje w spółce B, natomiast pełniący funkcję prezesa J. A. nie podejmował żadnych decyzji w firmie i pomimo podpisywania dokumentów nie miał wiedzy o jej nielegalnej działalności;
- sprzedaż paliwa ze spółki B. odbywała się dwutorowo: wystawiane były zarówno puste faktury, jak również faktury za rzeczywiście sprzedane paliwo, jednak to paliwo było nabywane z nielegalnych źródeł, a on sam drukował fikcyjne faktury zakupu w celu wykazania źródła nabycia paliwa;
- na podstawie rejestrów sprzedaży spółki B sporządził wykaz firm, które nie kupowały w spółce żadnego paliwa tylko dostawały puste faktury (wśród tych firm była firma podatnika);
- zapłata za pustą fakturę wynosiła od 7 do 15 groszy za litr, ale nie pamiętał dokładnie, który kontrahent ile zapłacił,
- faktury wystawiały na jego polecenie pracownice, ale tylko on zajmował się wystawianiem pustych faktur.
J. A. jako podejrzany wyjaśnił, że:
- podpisywał w spółce B dokumenty, ale wszystko ustalał S. A.;
- dane do faktur podawał pracownikom S. A.;
- nie wiedział co ma robić w spółce poza składaniem podpisów na dokumentach przygotowanych przez S. A..
Wobec tego organ stwierdził, że w działalności spółki B osobą decyzyjną był S. A., który z uwagi na wcześniejszą działalność przestępczą w zakresie obrotu paliwami nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki B, tylko powierzył ją formalnie swojemu kuzynowi - J. A.. Puste faktury były wystawiane między innymi na rzecz firmy podatnika.
W dalszej kolejności organ zauważył, że Prokuratura Okręgowa w Z. G. przedstawiła J. A. i S. A. zarzuty związane z nielegalnym wystawianiem faktur, nielegalnym obrotem olejem napędowym. S. A. zarzucono między innymi:
- założenie i kierowanie grupą przestępczą, zajmującą się wprowadzaniem do obrotu jako oleju napędowego oleju smarowego, oleju formowego, czyściwa do rdzy;
- posłużenie się osobą podstawioną i nadzorowaną przez niego - prezesem zarządu spółki B - J. A.;
- wystawienie od [...] czerwca 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. na rzecz firmy podatnika 26 nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (za którymi nie nastąpiła sprzedaż paliwa);
- popełnianie od czerwca 2010 r. do grudnia 2016 r. przestępstw prowadzących do uszczupleń podatkowych w celu osiągania korzyści majątkowej.
Organ odnotował również swoją decyzję z [...] czerwca 2018 r. wydaną wobec spółki B w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych od stycznia do grudnia 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Faktury wystawiane przez spółkę B nie dokumentowały rzeczywistych dostaw paliwa. W ten sposób spółka B umożliwiła 48 nabywcom, w tym podatnikowi, odliczenia VAT naliczonego. Spółka B nie złożyła odwołania.
W przekonaniu organu, omówiony wyżej materiał dowodowy niewątpliwie świadczy o tym, że spółka B nie dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, a jedynie wystawiła dla niego nierzetelne podmiotowo faktury, mające na celu legalizowanie nabycia paliwa faktycznie pochodzącego z niewiadomego źródła. Tym samym podatnik ewidencjonował w rejestrach i wykazał w deklaracjach wartości, wynikające z nierzetelnych faktur. Organ podkreślił, że to nie spółka B była faktycznym dostawcą paliwa opisanego w zakwestionowanych fakturach.
W konsekwencji, zdaniem organu, podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach, pochodzących od spółki B, w łącznej kwocie [...]zł stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
W ocenie organu o braku należytej staranności podatnika świadczą między innymi następujące okoliczności:
- brak szczegółowej wiedzy podatnika na temat okoliczności spornych transakcji;
- ograniczenie się do kontaktów tylko z R. K., który nie był pracownikiem spółki B, nie miał upoważnienia do jej reprezentowania;
- brak dokumentowania transakcji poza fakturami;
- płatności wyłącznie w formie gotówkowej, bez pokwitowań;
- brak wiedzy o pochodzeniu paliwa;
- brak starań o pozyskanie świadectwa jakości nabywanego paliwa;
- korzystanie z niższej ceny paliwa (okazyjna cena);
- brak wiedzy o rzeczywistej działalności spółki B,
- przyjmowanie dowodów KP podpisanych przez osobę, której podatnik nie znał.
Wobec tego podatnik nie posiadał podstawowej wiedzy o spółce B i o przebiegu transakcji opisanych w spornych fakturach.
Organ zaznaczył, że na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) pismem z [...] marca 2020 r. zawiadomił pełnomocnika podatnika o zawieszeniu z dniem [...] października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okresy od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. ze względu na wszczęcie śledztwa. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika [...] kwietnia 2020 r.
Natomiast co do wniosków dowodowych złożonych przez podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków: M. K., M. B., T. L., G. W., K. K., E. S., W. C., M. H., D. K. oraz o konfrontację podatnika ze S. A. - organ stwierdził, że wnioski te nie zasługiwały na uwzględnienie zgodnie z motywami szczegółowo przedstawionymi w postanowieniu organu z [...] grudnia 2020 r. Z kolei raport detektywistyczny nie był dowodem istotnym, skoro dotyczył działalności R. K. od czerwca 2018 r. do kwietnia 2019 r.
Podatnik (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzucił naruszenie:
- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 216 § 1, art. 130 § 3 O.p. w wyniku: - oddalenia wniosków dowodowych skarżącego złożonych w postępowaniu odwoławczym; - błędnego ustalenia stanu faktycznego; - sprzeczności istotnych ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym; - dokonania dowolnej, subiektywnej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; - działania na niekorzyść skarżącego; - pominięcia roli i świadomości skarżącego przy zakwestionowanych transakcjach;
- art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 O.p. przez: - wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, przekonywania podatnika; - stawianie tezy o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności na podstawie niemożliwych do spełnienia standardów;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) ze względu na: - błędną interpretację pojęć dobrej wiary i należytej staranności podatnika VAT; - nieuprawnione zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy rzeczywistych transakcjach skarżącego.
W następstwie formułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący wykazywał, że organ nie zawiadamiał skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za okresy od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r.
Otrzymał olej napędowy z bazy paliwowej w W., który przywoził R. K.. Podstawą ustaleń organu były wyjaśnienia S. A. składane w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. G.. Jednak organ nie zweryfikował tych twierdzeń. Nie wykazał, aby skarżący miał dokonywać uzgodnień co do procederu wystawiania pustych faktur. Nie ustalił szczegółów poszczególnych transakcji. W postępowaniu karnym dopuszczone zostały wszystkie dowody, które organ pominął w postępowaniu podatkowym.
Skarżący zwrócił uwagę, że wyjaśnienia S. A. ulegały zmianie. W późniejszych wyjaśnieniach S. A. już nie miał pewności, czy puste faktury były dostarczane do firmy skarżącego.
Ponadto organ dowolnie pominął, że skarżący sprawdził dane sprzedawcy w dostępnych rejestrach. R. K. był osobą czynnie działającą w imieniu sprzedawcy, dysponował odpowiednią dokumentacją, dobrym towarem. Zapłata gotówką jako przyjęta i stosowana forma płatności nie uzasadniała żadnych wątpliwości co do rzetelności dostawcy. Paliwo nie miało ceny okazyjnej, tylko cenę rynkową. Skarżący nie miał obowiązku ustalania źródła pochodzenia nabywanego towaru, skoro nic nie wskazywało na nielegalność transakcji.
Skarżący otrzymał zakupiony olej napędowy, zapłacił cenę rynkową i zużył olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
Okoliczności, na które powołał się organ i które miałyby świadczyć o nielegalnym obrocie paliwami ciekłymi, miały miejsce poza jakąkolwiek możliwą kontrolą i świadomością skarżącego. To na organie spoczywał obowiązek udowodnienia - na podstawie obiektywnych przesłanek - że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że realizowane przez niego transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Wobec tego, zdaniem skarżącego, organ bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2024 r. sygn. I FSK 1718/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 maja 2021 r. sygn. I SA/Sz 164/21 w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, twierdzenie o nierzeczywistym charakterze transakcji skarżącego ze spółką B oparły w przeważającej mierze na zeznaniach S. A., złożonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Istotne także okazały się zeznania J. A.. O ile z zeznań tych organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że transakcje pomiędzy spółką B a skarżącym były nierzeczywiste, choć nie negowały faktu nabycia przez skarżącego oleju napędowego, to już Sąd pierwszej instancji wielokrotnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazywał, że faktury wystawione przez spółkę B "były puste", tzn. w związku z ich wystawieniem nie występował żaden obrót.
Inna jest bowiem sytuacja, w której zakwestionowane faktury nie wiążą się z jakimkolwiek obrotem, czyli są "puste", a inna gdy obrót towarem występuje, ale pomiędzy innymi podmiotami niż to wynika z dokumentacji fakturowej. Tylko bowiem w tej drugiej sytuacji możliwe jest badanie, czy nabywca towaru wiedział o nielegalnym procederze, czy był tylko jego nieświadomym uczestnikiem, czemu służy badanie dochowania przez takiego podatnika należytej staranności. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji analizowały dochowanie takiej staranności przez skarżącego.
W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe skarżący negował ustalenie o braku rzeczywistych dostaw oleju napędowego od spółki B. Wyjaśniał okoliczności nawiązania współpracy i jej przebiegu, a także wnioskował o przeprowadzenie dowodów wskazujących, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter. Podejmował próby podważenia zeznań głównego świadka - S. A.. Organ postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący trafnie podnosi, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków oraz z konfrontacji ze S. A.. Skarżący argumentował, że przeprowadzenie tych dowodów potwierdziłoby rzeczywiste transakcje nabycia oleju napędowego, a zatem przedmiotem tych dowodów były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. W związku z tym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów naruszała zasady prowadzenia postępowania podatkowego przewidziane w art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wnioskowane dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż miały na celu wykazanie zasadniczej kwestii związanej z faktycznym dokonaniem transakcji pomiędzy spółką B a skarżącym. W konsekwencji organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie niepełny materiał dowodowy, który został oceniony z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów.
Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, ustalenie stanu faktycznego powinno być dokonane w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu zgodnie z art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ podatkowy musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Następnie organ podatkowy ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie.
Naczelny Sąd Administracyjny tłumaczył, że w związku z trafnymi zarzutami skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie szczególnego znaczenia nabiera zasada wyrażona w art. 188 O.p., zgodnie z którą żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano, że sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowolnego selekcjonowania materiału dowodowego sprawy przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż oznacza, że organ podatkowy już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że w realiach niniejszej sprawy wskazane powyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały naruszone, co trafnie zauważono w skardze kasacyjnej. Okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe skarżącego, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy zarówno w sferze poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, jak i w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.
W kontekście kontroli stanowiska organów o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności, kontrola ta powinna objąć prawidłowość zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, jego kompletność oraz ocenę tego materiału, w szczególności, czy ocena ta była swobodna, czy może została dokonana z przekroczeniem tej granicy, a więc miała cechy oceny dowolnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnośnie do poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych. W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie.
Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek.
W związku z tym, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawna do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w sferze VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że nie można tracić z pola widzenia argumentacji skarżącego, który wykazywał, że w trakcie nabywania oleju napędowego uwidocznionego w fakturach wystawionych przez spółkę B nie miał podstaw do podejrzeń, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Nie miał wiedzy o oszukańczej działalności wystawcy faktur, czy też osób zaangażowanych w ten proceder. O tych okolicznościach uzyskał wiedzę dopiero w trakcie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Skarżący podkreślał fakt otrzymania towaru i brak jakichkolwiek zastrzeżeń co do jego jakości. Poza tym skarżący nie był kolejnym (pośrednim) ogniwem łańcucha transakcji, ale nabywał olej na potrzeby własnej działalności gospodarczej (prowadzenie tartaku). Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że współpraca ze spółką B została nawiązana w wyniku informacji uzyskanej od zaufanej osoby. Dlatego nie widział powodów, dla których miałby dokonywać dodatkowej weryfikacji (poza formalną) tego kontrahenta. Płatności były dokonywane gotówkowo (co w wówczas obowiązującym stanie prawnym nie naruszało żadnych regulacji prawnych). Cena nabywanego paliwa nie odbiegała od cen rynkowych, biorąc pod uwagę, że w tym przypadku paliwo było kupowane z dostawą na miejsce i sprzedający nie musiał ponosić kosztów związanych z prowadzeniem stacji paliw. Z punktu widzenia skarżącego istotne było, czy ilość zamówionego paliwa zgadzała się z zamówieniem (poprzez liczniki) i czy jest ona odzwierciedlona w fakturze. Nie był istotny sposób zorganizowania pracy osoby dostarczającej paliwo. Skarżący tłumaczył, że nabywany olej zużywał w prowadzonej działalności i składał zamówienia w miarę potrzeb. Wykonuje pracę fizyczną (praca w tartaku) i w tej działalności rozliczenia gotówkowe, ustne zlecenia nie wzbudzają jakichkolwiek podejrzeń.
Ocena dochowania przez podatnika należytej staranności nie może być całkowicie oderwana od rzeczywistych, wskazywanych przez podatnika okoliczności, realiów prowadzonej działalności gospodarczej, od rzeczywistego przebiegu transakcji.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 dyrektywy 112.
Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sygn. I FSK 1718/21.
Przystępując do ponownego rozpoznania sprawy, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Wiążące stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w wyroku sygn. I FSK 1718/21 zobowiązuje sąd do stwierdzenia, że organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków oraz z konfrontacji ze S. A.. Skarżący argumentował, że przeprowadzenie tych dowodów potwierdziłoby rzeczywiste transakcje nabycia oleju napędowego, a zatem przedmiotem tych dowodów były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. W związku z tym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego.
Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów naruszała zasady prowadzenia postępowania podatkowego przewidziane w art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wnioskowane dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż miały na celu wykazanie zasadniczej kwestii związanej z faktycznym dokonaniem transakcji pomiędzy spółką B a skarżącym. W konsekwencji organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie niepełny materiał dowodowy, który został oceniony z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów.
Ustalenie stanu faktycznego powinno być dokonane w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu zgodnie z art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ podatkowy musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Następnie organ podatkowy ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie.
W niniejszej sprawie szczególnego znaczenia nabiera zasada wyrażona w art. 188 O.p., zgodnie z którą żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano, że sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowolnego selekcjonowania materiału dowodowego sprawy przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż oznacza, że organ podatkowy już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p.
Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego omówione wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały naruszone, co trafnie zarzucił skarżący. Okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe skarżącego, były istotne dla wyniku sprawy z punktu widzenia kompletności materiału dowodowego, jego swobodnej oceny i w następstwie ustaleń faktycznych adekwatnych do prawdy obiektywnej.
W kontekście kontroli stanowiska organu o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności należy przede wszystkim podkreślić dotychczasową niekompletność materiału dowodowego, w następstwie dowolność oceny tego materiału i bazowanie przez organ na przyjętych tezach pozbawionych rzetelnego powiązania z prawdą obiektywną. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że swobodna ocena w rozumieniu art. 191 O.p. z istoty rzeczy odnosi się wyłączne do kompletnego materiału dowodowego w myśl art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. W przeciwnym razie nosi ona znamiona istotnej dowolności. Tymczasem rozważanie i ocena dobrej wiary, czy należytej staranności skarżącego wymagały od organu uzyskania prawidłowej, wyczerpującej i obiektywnej podstawy faktycznej, obrazującej rzeczywistą rolę skarżącego, standardy jego postępowania. Oznacza to, że dotychczasowe wywody organu o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności mają wyłącznie walor abstrakcyjny, a tym samym pozbawione są znaczenia z perspektywy przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego.
Trzeba przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych. W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie.
Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek.
Wobec tego, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawna do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w sferze VAT.
Organ nie może też tracić z pola widzenia argumentacji skarżącego, który wykazywał, że w trakcie nabywania oleju napędowego uwidocznionego w fakturach wystawionych przez spółkę B nie miał podstaw do podejrzeń, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Nie miał wiedzy o oszukańczej działalności wystawcy faktur, czy też osób zaangażowanych w ten proceder. O tych okolicznościach uzyskał wiedzę dopiero w trakcie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Skarżący podkreślał fakt otrzymania towaru i brak jakichkolwiek zastrzeżeń co do jego jakości. Poza tym skarżący nie był kolejnym (pośrednim) ogniwem łańcucha transakcji, ale nabywał olej na potrzeby własnej działalności gospodarczej (prowadzenie tartaku). Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że współpraca ze spółką B została nawiązana w wyniku informacji uzyskanej od zaufanej osoby. Dlatego nie widział powodów, dla których miałby dokonywać dodatkowej weryfikacji (poza formalną) tego kontrahenta. Płatności były realizowane w formie gotówkowej (co w wówczas obowiązującym stanie prawnym nie naruszało żadnych regulacji prawnych). Cena nabywanego paliwa nie odbiegała od cen rynkowych, biorąc pod uwagę, że w tym przypadku paliwo było kupowane z dostawą na miejsce i sprzedający nie musiał ponosić kosztów związanych z prowadzeniem stacji paliw. Z punktu widzenia skarżącego istotne było, czy ilość zamówionego paliwa zgadzała się z zamówieniem (poprzez liczniki) i czy jest ona odzwierciedlona w fakturze. Nie był istotny sposób zorganizowania pracy osoby dostarczającej paliwo. Skarżący tłumaczył, że nabywany olej zużywał w prowadzonej działalności i składał zamówienia w miarę potrzeb. Wykonuje pracę fizyczną (praca w tartaku) i w tej działalności rozliczenia gotówkowe, ustne zlecenia nie wzbudzają jakichkolwiek podejrzeń.
Za stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że - co do zasady - ocena dochowania przez podatnika należytej staranności nie może być całkowicie oderwana od rzeczywistych, wskazywanych przez podatnika okoliczności, realiów prowadzonej działalności gospodarczej, od rzeczywistego przebiegu transakcji.
W następstwie w aktualnym stanie sprawy przedwczesne okazały się zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 dyrektywy 112.
W dalszym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną przyjętą w orzeczeniu sygn. I FSK 1718/21 oraz w motywach niniejszego wyroku. Jednocześnie do organu należeć będzie rozważenie, czy zaistnieją przesłanki stosowania art. 233 § 2 O.p., a więc uchylenia decyzji organu z [...] września 2019 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 190 P.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964 ze zm.).
Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).