I SA/Sz 121/23

I SA/Sz 121/23 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2023-10-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-02-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 58/24 - Wyrok NSA z 2024-10-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 173,  art. 68, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, a także art. art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 15 ust. 4, art. 6 ust. 4 , art. 17a ust. 1, art. 4a ust. 1 ,
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego D. T. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2022 r., nr [...]
(3201-IOM.4104.23.2022), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.
utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.
z [...] czerwca 2022 r., nr [...], ustalającą wobec D. T. (dalej: "strona", "podatnik" "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu otrzymanych darowizn środków pieniężnych
od G. T. (żony) w wysokości [...] zł, [...] zł i [...] zł.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r.,
poz. 1540 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1,
art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
(Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm. - dalej: "u.p.s.d.").
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik [...] stycznia 2022 r.
w toku prowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok, powołał się na otrzymanie darowizną środków pieniężnych od G. T. (żony).
Organ podkreślił, że do momentu powołania się na otrzymanie darowizn, fakt ten nie został przez podatnika zgłoszony organowi podatkowemu. Dopiero w dniu
[...] stycznia 2022 r. wpłynęły do organu podatkowego trzy zeznania podatkowe o nabyciu przez podatnika rzeczy lub praw majątkowych SD-3, podpisane przez
G. T. (do zeznań nie załączono pełnomocnictwa potwierdzającego jej umocowanie do działania w imieniu męża). Do zeznań SD-3 dołączony został akt notarialny z [...] maja 2014 r., Rep. A Nr [...], będący umową majątkową małżeńską, którą ustanowiono rozdzielność majątkową.
Następnie [...] stycznia 2022 r. wpłynęły do organu podatkowego kolejne trzy zeznania SD-3, w których wykazano nabycie w drodze "darowizny" (D. Tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych) środków pieniężnych od G. T. w drodze "nieodpłatnego nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) na dalszą współwłasność (zwiększenie udziału)" (E. Nieodpłatne zniesienie współwłasności i tytuły określone w art. 1a ustawy) na podstawie "innego dokumentu" (F. Rodzaj dokumentu potwierdzającego nabycie własności rzeczy
lub praw majątkowych). W formularzach wskazano daty powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] sierpnia 2018 r. dla kwoty [...]zł; [...] sierpnia 2019 r.
dla kwoty [...]zł; [...] grudnia 2019 r. dla kwoty [...]zł. W formularzach
wskazano, że środki pieniężne w udziałach ˝ zgromadzone są na rachunku bankowym. W polu uwagi wskazano, że zeznania dotyczą sprawy [...] Zeznania zostały podpisane przez pełnomocnika podatnika - G. T.. Do zeznań załączono pełnomocnictwo szczególne z [...] stycznia 2022 r. udzielone przez podatnika, które obejmowało prawo do reprezentowania go przez pełnomocniczkę w sprawach dotyczących zeznań SD-3 z [...] sierpnia 2018 r.,
z [...] sierpnia 2019 r. i z [...] grudnia 2019 r.
W piśmie z [...] stycznia 2022 r. pełnomocnik wyjaśnił, że przekazywanie przedmiotowych darowizn odbywało się w różnych formach płatności. Dodał, że żona prowadzi wspólnie z nim gospodarstwo domowe, a rozdzielność majątkową małżeńską ustanowiono ze względu na etykę zawodową małżonki, która jest pośrednikiem ubezpieczeniowym.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postanowieniem z [...] lutego 2022 r.
organ I instancji włączył jako dowód kserokopie dokumentów zgromadzonych
w aktach sprawy w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej przez podatnika od żony w dniu [...] sierpnia 2019 r. darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Dokumenty te obejmowały:
wezwanie do przedłożenia dokumentów dot. zeznania PIT-36L za 2019 rok
z [...] października 2021 r.; potwierdzenie odbioru wezwania [...] [...]; kopertę niepodjętej korespondencji; raporty BIK złożone w urzędzie [...] grudnia 2021 r.; pismo złożone w urzędzie [...] grudnia 2021 r. przez pełnomocniczkę; protokół spisany [...] stycznia 2022 r.
Następnie, organ odwoławczy wskazał, że podatnik został zobowiązany (pismo z [...] lutego 2022 r.) do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w zakresie dokładnego określenia w jakich okolicznościach, kwotach i w jakiej formie
(przelew, gotówka) otrzymywał środki pieniężne w drodze darowizny od żony z przeznaczeniem na finansowanie działalności gospodarczej. Na wezwanie podatnik udzielił odpowiedzi (pismo z [...] marca 2022 r.). Wyjaśnił, że darowizny dokonane zostały w gotówce i miały na celu zaspokojenie potrzeb rodziny, ponieważ brak tego wsparcia mógł spowodować znaczne pogorszenie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika ze skutkiem dla sytuacji rodziny. Podatnik podkreślił, że rozdzielność majątkowa nie wyłącza ciążącego na małżonkach obowiązku zapewnienia podstawowych potrzeb rodziny i jej prawidłowego funkcjonowania.
Ponadto, organ I instancji [...] kwietnia 2022 r. przeprowadził dowód
z przesłuchania żony podatnika. Świadek zeznała, że przekazywała mężowi gotówkę
w celu ratowania firmy męża (celem było: opłacenie ZUS-u, rachunków, dzierżawy, zapłacenie za towar), nie podała przy tym szczegółów, konkretnych dat ani kwot.
Pomimo zaplanowanego na ten sam dzień przesłuchania podatnika, organ I instancji nie przeprowadził dowodu, ponieważ podatnik przedstawił na ten dzień zwolnienie lekarskie. Do przesłuchania nie doszło również w późniejszym terminie, ze względu na powołanie się przez podatnika na prawo do odmowy udziału w przesłuchaniu.
Organ odwoławczy wskazując na materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organem I instancji, odwołał się również do postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego pisma z [...] stycznia 2022 r., w którym
podatnik złożył wobec organu podatkowego czynny żal w trybie art. 16 ustawy
z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm. – dalej: "k.k.s.").
Uzasadniając zajęte w prawie stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, jaki charakter ma umowa darowizny i jakie skutki cywilnoprawne oraz podatkowe wywiera. Organ podatkowy powoła się na przepisy art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
Organ odwoławczy podkreślił, że bezsporne jest ujawnienie przez podatnika darowizn dopiero w wyniku działań podjętych przez organ I instancji, czyli w trakcie czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok. Celem ww. ujawnienia było uprawdopodobnienie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na poniesione przez podatnika w 2019 roku wydatki (w tym finansowanie straty z działalności gospodarczej). W konsekwencji zaniechania przez podatnika zgłoszenia darowizn do opodatkowania we właściwym terminie organ I instancji nie dysponował informacją o darowiznach i nie mógł
ustalić podatku od spadków i darowizn. W takim przypadku dla organu
podatkowego znaczenie miała informacja, o tym zdarzeniu prawnym uzyskana dopiero [...] stycznia 2022 r.
Organ odwoławczy przeprowadził, także analizę skutków podatkowych darowizny środków pieniężnych w celu finansowania prowadzonej przez obdarowanego działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazując na wynik postępowania dowodowego uznał, że okoliczność taka zaistniała w sprawie. Wyjaśnił, że w świetle
art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020, poz. 1359 ze zm. – dalej "k.r.o.") przekazywanie środków pieniężnych między małżonkami może mieć na celu wywiązywanie się z obowiązku zaspokajania potrzeb rodziny i pozostawałoby poza zakresem u.p.s.d. Jednakże w sprawie potwierdzono, że darowane środki pieniężne pochodzą z odrębnego majątku żony i nie zostały przez podatnika przeznaczone na realizację obowiązku zaspokajania potrzeb rodziny,
lecz na finansowanie działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, ze darowizny podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Organ odwoławczy wyjaśnił jaki charakter mają czynności sprawdzające, o których mowa w art. 272 O.p. Dodał ponadto, że złożenie zeznań SD-3 wszczęło sprawę w zakresie postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn (nr [...]). Złożenie "czynnego żalu" wszczęło sprawę z zakresu przestępstw i wykroczeń skarbowych (nr [...]). Założono, więc odrębne akta na potrzeby czynności sprawdzających, postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz sprawy o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. W tym względzie zdaniem organu odwoławczego zastosowano obowiązujące przepisy prawa.
Końcowo organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w stopniu, który umożliwił merytoryczne jej rozstrzygnięcie. Prowadzone postępowanie i wydane rozstrzygnięcie co do istoty sprawy realizuje uregulowania zawarte w O.p., w szczególności w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.
Zdaniem organu odwoławczego, całokształt sprawy pozwolił na uznanie, że decyzja organu I instancji z 20 czerwca 2022 r., nr [...], została wydana zgodnie z przepisami prawa.
Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do tut. Sądu,
w której zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów u.p.s.d.
oraz k.r.o. Mając na względzie powołane zarzuty skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie nałożonego podatku w całości.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w toku postępowania podatkowego wielokrotnie jasno wyjaśniał na jakie cele rozdysponowywane zostały otrzymane kwoty, w tym na bieżące utrzymanie rodziny oraz zaspokajanie naturalnych potrzeb człowieka.
Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie miał prawa do dowolnego domniemania celu na jaki podatnik faktycznie rozdzielił uzyskane środki, w jakiej wysokości oraz w jakiej dacie. W tych okolicznościach organ kontrolny stanowczo przekroczył swoje kompetencje, dając sobie wolną przestrzeń do nałożenia podatku na całość otrzymanej kwoty w konsekwencji czego miałby uzyskać sankcyjną stawkę podatku do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę.
W opinii skarżącego, organ podatkowy powołując się i upierając, jakoby otrzymane środki miały być rozdysponowane jedynie na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, powinien jasno wskazać skąd podatnik pozyskiwał środki, które przeznaczał na cele zaspokajania bieżących potrzeb życia codziennego
jego oraz rodziny. Skarżący wyjaśnił dodatkowo, że wiele lat wspólnie z żoną prowadzi gospodarstwo domowe oraz działalność bieżącą swojej firmy, a dochody utrzymywane z odrębnych działalności od zawsze stanowiły wspólne środki finansowe.
Końcowo skarżący odwołał się do przepisów prawa cywilnego w zakresie rozumienia pojęcia "darowizny" oraz przepisów k.r.o. w zakresie rozumienia "obowiązku zaspakajania potrzeb rodziny".
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W dniu [...] marca 2023 r. skarżący działając przez pełnomocnika nadesłał pismo z wyjaśnieniami dotyczącymi okoliczności złożenia zeznań SD-3.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko stwierdzenie, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.; w skrócie "p.p.s.a.").
Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił min. przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
Przedstawienie prawidłowej wykładni tego przepisu, kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy, pozwoli na ocenę, czy organy podatkowe, przyjmując za podstawę swojego rozstrzygnięcia poczynione ustalenia faktyczne, nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenie darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie została zapłacony.
Przepis ten wprowadza zatem dwie przesłanki warunkujące zastosowanie tej wyjątkowej stawki sankcyjnej: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego, 2) brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Możliwość zastosowania tej stawki uwarunkowana jest powołaniem się na okoliczność otrzymania darowizny w okolicznościach wskazanych w analizowanym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że owo powołanie się musi pochodzić od samego podatnika a nie od innego podmiotu, np. darczyńcy, czy świadka.
Powołanie się oznacza inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w przepisie postępowań, jakim zazwyczaj jest uniknięcie dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych. Regulacja ta została wprowadzona jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy darowizny celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. A zatem, nie było celem tej regulacji opodatkowanie stawka sanacyjną każdej, ujawnionej w toku jednego z wymienionych postępowań darowizny, co do której nie zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i od której nie został zapłacony podatek.
Warunkiem zastosowania stawki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest powstanie obowiązku podatkowego wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania darowizny. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. zasadniczo obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Analizowany przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest następstwem unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powołanie się przez podatnika na dokonaną darowiznę w powyższym rozumieniu jest więc warunkiem powstania obowiązku podatkowego w sposób przewidziany art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., a w konsekwencji warunkiem zastosowania 20% stawki podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. (por. także: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel. Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz. W. 2010. str. 226-229, 267-269).
Obowiązkiem organów podatkowych w każdej indywidualnej sprawie podatkowej jest poczynienie szczegółowych ustaleń faktycznych odnośnie przytoczonych wyżej okoliczności. Od ich wystąpienia uzależniona jest bowiem możliwość opodatkowania otrzymanej przez podatnika darowizny według stawki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie obowiązkowi temu nie sprostały, w efekcie czego nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego, co skutkowało przedwczesnym zastosowaniem przywołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego.
Przede wszystkim przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik 4 stycznia 2022 r., w toku prowadzonych czynności sprawdzających, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok, powołał się na otrzymanie darowizną środków pieniężnych od G. T. (żony).
Mając na uwadze powyższe wskazać trzeba, że 4 stycznia 2022 r. zostało sporządzone przez A. S. pismo zatytułowane "Protokół" w związku ze stawieniem się G. T. (żony podatnika) w organie podatkowym, celem oświadczenia, że przedłoży ona w organie "kserokopię aktu notarialnego, dotyczącego rozdzielności majątkowej, która obowiązuje od 2009 r." Jednocześnie, w piśmie tym zapisano, że "w związku z przekazaniem darowizn pieniężnych małżonkowi D. T. zostaną złożone zeznania podatkowe SD-3". Na ww. piśmie wskazano, że "protokół sporządziła A. S. w obecności pełnomocnika" (podpis nieczytelny prawdopodobnie G. T. – dopisek Sądu).
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wymagania formalne protokołu zawiera art. 173 § 1 O.p. Należą do nich: wymienienie osób biorących udział, w czynności urzędowej oraz osób przy niej obecnych ze wskazaniem ich roli procesowej, podanie miejsca, daty i czasu trwania czynności. Z artykułu tego (§ 1) wynikają także wymagania materialne protokołu, które obejmują takie dane jak: wskazanie rodzaju czynności urzędowej, która jest protokołowana; ustalenia faktyczne dokonane w wyniku tej czynności; uwagi zgłoszone przez osoby obecne przy czynności urzędowej (por. J. Borkowski, w : B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2017, UNIMEX, W. 2017, s. 1056).
W ocenie Sądu, przywołany przez organ odwoławczy "protokół" nie odpowiada ww. wymogom art. 173 O.p., choćby z tego powodu, że nie wskazuje rodzaju protokołowanej czynności i roli procesowej uczestniczących w protokołowanej czynności osób. Przywołane przez organ pismo, w ocenie Sądu, jest notatką urzędową, sporządzoną przez pracownika organu i przedłożoną do podpisu G. T. wraz z, niezrozumiałą dla Sądu, adnotacją "w obecności pełnomocnika", bowiem w aktach sprawy brak pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika G. T. z datą 4 stycznia 2022 r. lub wcześniejszą, na które powołuje się organ.
Protokół niespełniający wymagań art. 173 O.p. nie może być podstawą ustaleń dotyczących stanu faktycznego lub prawnego sprawy.
Jednocześnie, wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się pismo (zatytułowane "wyjaśnienia") G. T. z 20 grudnia 2021 r., w którym wskazała ona, że źródłami finansowania działalności męża jest pomoc ze strony rodziny, tj.: pożyczka od ojca, dochód G. T. z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, pożyczka zaciągnięta w celu ratowania firmy męża; pismo z 9 marca 2022 r. wskazujące, że pieniądze przekazywane podatnikowi przeznaczane były także na zaspokojenie potrzeb rodziny; protokół przesłuchania G. T. w charakterze świadka z 14 kwietnia 2022 r.
Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z zarzutem skarżącego, że w sprawie nie doszło do powołania się podatnika ani jego pełnomocnika w dniu 4 stycznia 2022 r. na otrzymanie darowizn, a organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych nie dążąc do wyjaśnienia rozbieżności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.
Jeszcze raz podkreślić należy, że za powołanie podatnika w rozumieniu art.15 ust. 4 u.p.s.d. nie można uznać, znajdującego się w aktach sprawy pisma organu z 4 stycznia 2022 r. nazwanego "protokołem", na które wskazuje organ odwoławczy.
Takiego skutku nie wywołuje także złożenie, w czasie toczącego się postępowania, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zeznań podatkowych SD3 o nabyciu darowizn. Organy podatkowe w istocie materialnoprawne skutki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wywiodły z faktu ujawnienia darowizny w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego, co pozostaje w sprzeczności z wykładnią tego przepisu.
Mając na uwadze powyższe, Sąd przyznaje rację podatnikowi, że organ powziął wiadomość o otrzymanych darowiznach w oparciu o informacje przekazywane przez żonę podatnika - G. T., jako darczyńcę, bowiem wielokrotnie kontaktowała się ona z organem, celem wyjaśnienia sprawy, dotyczącej podatku dochodowego za 2019 r. z uwagi na stan zdrowia podatnika, który 6 sierpnia 2018 r. uległ ciężkiemu wypadkowi.
Podkreślić należy, że organy podatkowe pominęły także ratio legis analizowanego przepisu jako zmierzającego do sankcyjnego opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na które powołują się podatnicy w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.
W rozpoznawanej sprawie organ nie zakwestionował, ani nie dążył do obalenia twierdzeń i dowodów przedkładanych przez G. T. na okoliczność źródeł, z których pochodziły darowizny dokonane na rzecz podatnika, tj. z zaciągniętego kredytu w B. M. na kwotę [...]zł, z zaciągniętego kredytu w Santander Consumer Bank na kwotę [...]zł oraz dochodu wypracowanego z własnej działalności gospodarczej darczyńcy w wysokości [...] zł.
Sąd nie odnalazł w aktach administracyjnych także ustaleń dyskredytujących podnoszone przez podatnika okoliczności, że część pieniędzy z otrzymanych darowizn została przeznaczona na bieżące utrzymanie rodziny.
Należy zauważyć, że w czasie prowadzonego postępowania, co do prawidłowości złożonego przez podatnika zeznania [...] za rok 2019, tj. w 2021 r., istniał pierwotny obowiązek podatkowy wynikający z otrzymanych przez podatnika od żony, w latach 2018 – 2019 darowizn. Obowiązek ten powstał bowiem, stosownie do zasady z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a nie upłynął termin z art. 68 § O.p. do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Skarżący wprawdzie nie złożył zeznania podatkowego w związku z otrzymanymi darowiznami w terminie określonym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., ani też nie dokonał zgłoszenia o nabyciu przedmiotu darowizny w trybie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ale z tej okoliczności, jak trafnie podniesiono w skardze, nie wynika opodatkowanie darowizny stawką sankcyjną według art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Należy także zgodzić się ze skarżącym, że konsekwencją takiego zaniechania podatnika jest przede wszystkim utrata ulgi z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i opodatkowanie darowizny według zasad określonych w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. oraz konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Uwagi te są istne na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy i nie zostały w należyty sposób rozważone przez organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK [...]).
W ocenie Sądu, organ dopuścił się w rozpoznawanej sprawie naruszenia zasady legalizmu, prawdy obiektywnej, działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, a także zasady wyczerpującego i wnikliwego prowadzenia postępowania dowodowego oraz swobodnej oceny przez organ.
Ze względu na powyższe, uznając, że organ dopuścił się naruszenia prawa proceduralnego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, a także art. art. 187 § 1, art. 191 i art. 173 § 1 O.p.), co skutkowało z kolei naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.s.d., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.
W ponownym postępowaniu organ zobowiązany jest orzec, uwzględniając powyżej zaprezentowane stanowisko Sądu.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.
Przywoływane orzeczenie NSA jest dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: [...]