I SA/SZ 115/22

I SA/Sz 115/22 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2022-05-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący/
Joanna Wojciechowska
Marzena Kowalewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 874/22 - Wyrok NSA z 2025-03-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1a - 1e,  art. 25  ust. 1, art. 26 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 121 par. 1 w zw. z  art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 146 par. 1 w zw. z  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a oraz c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa
z siedzibą w S. (dalej "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca"), złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ") w dniu 11 października 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku wyjaśniła, że "uzyska" status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. i od tego też dnia zobowiązana jest stosować przepisy podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wpłacała wspólnikom miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Wszyscy wspólnicy Spółki są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników Spółki (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku Spółki określa uchwała wspólników.
W trakcie roku obrotowego Spółka zamierza wypłacać wspólnikom w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Zaliczki na poczet udziału w zysku do chwili złożenia wniosku nie zostały jeszcze wypłacone, jednak Wnioskodawca zamierza dokonywać wypłat w kolejnych miesiącach roku. Planuje się dokonywanie wypłat po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego i po ustaleniu zysku wypracowanego przez Spółkę w danym miesiącu. Kwota zaliczki należnej i wypłacanej wspólnikom obliczana będzie w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego w danym miesiącu kalendarzowym oraz według przewidzianych w stosownej uchwale wspólników zasad właściwych dla ustalania udziału w zysku Spółki. Całościowy udział każdego ze wspólników Wnioskodawcy w zysku Spółki rozliczany będzie po zakończeniu danego roku obrotowego.
W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka zapytała:
1) Czy od wypłacanych w trakcie roku obrotowego komplementariuszowi zaliczek na podatek wynikających z zysku Spółki, Wnioskodawca, działając jako płatnik będzie obowiązany potrącać zryczałtowany podatek?
2) Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka, działając jako płatnik, będzie miała prawo zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet udziału w zysku, pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany?
3) Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku gdy komplementariuszowi zostanie wypłacona jedynie częściowa kwota z zysku, Spółka działając jako płatnik, będzie miała prawo do odliczenia całej, proporcjonalnej do jego udziału w zysku, kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet udziału w zysku, nie ma on obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego i jest to możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego Spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału
w zysku został uzyskany.
Spółka dodała, że w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet udziału w zysku, to w jej ocenie, będzie ona miała prawo pomniejszyć ten podatek o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Dalej wskazała, że w przypadku twierdzącej odpowiedzi organu podatkowego na pytanie nr 2, gdy komplementariuszowi zostanie wypłacona jedynie częściowa kwota z zysku, Spółka działając jako płatnik, będzie miała prawo do odliczenia całej, proporcjonalnej do jego udziału w zysku, kwoty podatku, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.
Organ wydał 10 grudnia 2021 r. interpretację indywidualną nr 0111-KDIB2-1.4010.457.2021.1.AR, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji Organ wskazał, że Wnioskodawca jako płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił, że skoro w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 u.p.d.o.p., to oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób prawnych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z zeznania rocznego CIT-8. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Wnioskodawca - jako płatnik - powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.
Za nieprawidłowe organ uznał też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2. Wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, że dopiero w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki.
Z kolei, w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy stanowiącego odpowiedź na pytanie nr 3, organ stwierdził, że pytanie to miało charakter warunkowy, a odpowiedź na nie uzależniona była od uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za prawidłowe.
W związku z uznaniem przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie za nieprawidłowe, ocena stanowiska w zakresie pytania nr 3 stała się w ocenie organu bezprzedmiotowa.
Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
I. Przepisu art. 22 ust. 1a – 1c w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 oraz 22 ust. 1 w zw. z art. 26 oraz 19 i art. 25 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 22 ust. 1 – 1 c u.p.d.o.p., gdyż nie jest jeszcze znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za dany rok podatkowy, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza Spółka (jako płatnik) jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie nie uwzględniającej takiego pomniejszenia, kiedy prawidłowa wykładnia powoływanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy,
II. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, bez uwzględniania obowiązujących przepisów; art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, a tym samym nie sięgnięcie przez organ podatkowy do wszystkich rodzajów wykładni prawa podatkowego celem ustalenia normy prawnej wynikającej z przepisów.
Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.
Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia 4 kwietnia 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 11 maja 2022 r., oraz o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony w dniach – 5.04.2022 r. (organ), 5.04.2022 r. (pełnomocnik skarżącej).
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu pomiędzy organem interpretacyjnym a stroną skarżącą jest wykładnia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. w zakresie istnienia po stronie Skarżącej (będącej spółką komandytową) jako płatniku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z chwilą wypłaty przez Nią na rzecz komplementariuszy podlegających opodatkowaniu u.p.d.o.p. zaliczki na poczet udziału w zysku w kontekście braku możliwości określenia (na ten moment) wysokości podatku na poziomie spółki komandytowej.
Zdaniem Skarżącej skoro do obliczenia podatku należnego od komplementariusza konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowej (gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 22 ust.1, pomniejsza się o odpowiednią część podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany), to wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz i nie znając odpowiedniej wysokości kwoty podatku należnego na poziomie spółki komandytowej, spółka komandytowa (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, co jest zgodne z założeniem ustawodawcy dotyczącym jednokrotnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.
Zdaniem organu interpretacyjnego od uzyskanych przez komplementariusza będącego osobą prawną, w trakcie roku podatkowego przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej, należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązana Skarżąca - spółka komandytowa (mimo, że do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. nie będzie możliwe). Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, brak możliwości określenia rocznego należnego podatku od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk i co za tym idzie zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opodatkowania przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej, nie powoduje, że na spółce komandytowej nie będzie ciążyć obowiązek poboru zryczałtowanego podatku.
Na tle tak zarysowanego sporu, rację należy przyznać, w ocenie Sądu, stronie skarżącej.
Sąd wskazuje, iż zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wskazać w tym względzie należy chociażby na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 963/21, z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1856/21 czy wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048.18. Wskazać również należy, że to samo zagadnienie było rozstrzygane analogicznie na tle podobnych regulacji u.p.d.o.f. (w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku przez spółkę komandytową jej komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną analogiczne rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych) - patrz wyrok WSA w Szczecinie z 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 1024/21, w Krakowie z 18 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1171/21 i wskazywane w nim orzecznictwo. W konsekwencji, w pełni podzielając stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku NSA i odwołującym się do tegoż wyroku, sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie przyjmuje jako własną argumentacją zaprezentowaną w tychże orzeczeniach.
W pierwszej kolejności należy podnieść, że w myśl art. 8 O.p., płatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Co istotne, w rozpoznawanej sprawie obciążenie płatnika powyższymi obowiązkami musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać właściwy przepis, który nałożył na spółkę komandytową obowiązek pobrania podatku od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku. Otóż podstawą nałożenia na spółkę komandytową obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (nie zaś zaliczek na podatek) jest art. 26 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Stanowi on (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji), że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.
Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość (mieć możliwość jego wyliczenia). Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę komandytową, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka komandytowa chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.
Jak wynika z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Stwierdzić zatem należy, że art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku (...) za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/ wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e.u.p.d.o.p.
Reasumując, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Zwrócić należy również uwagę na treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Analiza tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że zaliczek na podatek nie wpłacają podatnicy od dochodów opodatkowanych w sposób ryczałtowy, w których najczęściej podatek pobiera płatnik. Dotyczy to podatników m.in. uzyskujących dochody z dywidend (zob. P.Małecki, M.Mazurkiewicz (w:) P.Małecki, M.Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 25). Skoro ustawodawca w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewidział obowiązku wpłacania zaliczek na podatek od dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do ich pobierania przez płatnika tego podatku.
Podsumowując stwierdzić należy, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę komandytową zaliczek na podatek.
Zatem zasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1a i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek poboru zryczałtowanego podatku ciąży na płatniku już z chwilą wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku spółki komandytowej, zaś do czasu, kiedy nie będzie znany roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego jest wypłacana zaliczka (będzie wypłacony zysk), zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., nie jest możliwe, podczas gdy skoro do obliczenia podatku należnego od komplementariusza konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowej, to wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy spółka komandytowa (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.
W konsekwencji zatem zasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1a i art. 26 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania (będące konsekwencją błędnej wykładni opisanej wyżej) i przyjęcie, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki, na Skarżącej jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku, podczas gdy wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie powinna mieć obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (wskazanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.) do momentu, dopóki nie zostaną ustalone wszystkie elementy niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego komplementariusza, a w szczególności wysokość podatku należnego od Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (odliczanego od podatku należnego od komplementariusza).
Za zasadny zatem Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Ponieważ wskazane zarzuty okazały się zasadne, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (480 zł) i równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).