I SA/SZ 1054/17

I SA/Sz 1054/17 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2018-03-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-12-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Joanna Wojciechowska /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Kwiecińska
Marzena Kowalewska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1188/18 - Postanowienie NSA z 2022-09-27
I FSK 1188/19 - Wyrok NSA z 2019-09-12
I SA/Sz 821/18 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2019-03-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 2 pkt 15 pkt 16 pkt 19 art. 15 ust. 1,  ust. 2,  ust. 4  i 5  art. 43 ust. 3 i 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
M. F. (zw. dalej: "podatnikiem" bądź "skarżącym") w 2011 r.
i 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie chowu i hodowli drobiu.
W złożonym, w dniu 28 czerwca 2011 r. zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), podatnik zrezygnował ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") z dniem 1 lipca 2011 r.
Podatnik dokonał również zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych z tytułu nabyć i dostaw towarów począwszy od 1 lipca 2011 r.
W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca
2011 r. do grudnia 2012 r., podatnik wykazał kwoty wyszczególnione w decyzji organu I instancji.
Na podstawie upoważnień do kontroli z dnia 4 i 11 marca 2013 r. udzielonych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Z kolei w dniach od 29 maja 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec J. F. – żony podatnika, w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.
W związku ze stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli nieprawidłowościami, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wszczął
z urzędu wobec podatnika, postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów
i usług za poszczególne miesiące od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. – postanowieniami z dnia 14 lipca 2017 r.
W związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie wspólnego prowadzenia działalności rolniczej przez podatnika i jego żonę oraz ustaleniami w zakresie rejestracji M. F. jako podatnika podatku od towarów i usług, będącego jednocześnie reprezentantem ww. działalności, organ podatkowy stwierdził, iż sprzedaż udokumentowana fakturami VAT-RR i rachunkami, na których jako sprzedawca widnieje żona podatnika, jak również dokonana przez nią - bezrachunkowa sprzedaż jaj, której wielkość organ I instancji oszacował na podstawie art. 23 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. zw. dalej: "O.p."),będą podlegały opodatkowaniu i rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług dokonywanym przez podatnika.
W konsekwencji, organ I instancji, decyzją z dnia 6 marca 2017 r.,
nr: [...], [...] określił podatnikowi
w podatku od towarów i usług za:
- lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
- sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
- wrzesień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,
- październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,
- listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,
- grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
- styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
- luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
- marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
- kwiecień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
- maj 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
- czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,
- lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,
- sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
- wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,
- październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
- listopad 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
- grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.
Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 122 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 23 O.p.
Jednocześnie podatnik wniósł o powołanie biegłego celem sporządzenia opinii, która wskaże i uzasadni możliwą do uzyskania liczbę jaj z prowadzonej fermy drobiu, co pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie przyjęcie dochodów podatnika.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia
17 października 2017 r. nr [...] [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Nakreślając ramy prawne sprawy organ odwoławczy wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązanym do rozliczenia podatku należnego tytułem dokonanej dostawy w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego, jak
i nabywającym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć jest tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego przepisami prawa - zgłoszenia rejestracyjnego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że podatnik prowadził wspólnie z żoną działalność rolniczą, w ramach jednego gospodarstwa rolnego w zakresie chowu drobiu nieśnego. Powyższe ustalenia potwierdzały następujące okoliczności:
1. podatnik i jego żona prowadzili działalność w zakresie chowu drobiu nieśnego, w ramach której dokonywali sprzedaży głównie kurzych jaj;
2. przedmiotową działalność podatnik wraz z żoną w 2011 r. i 2012 r. prowadzili w kurniku znajdującym się pod adresem: ul. [...], S.;
3. zarówno podatnik jak i jego żona, jako tytuł prawny do nieruchomości pod adresem: ul. [...], S., wskazali akt notarialny z 20.02.1987 r. Rep. "A" numer [...];
4. w małżeństwie podatnika i jego żony, obowiązuje wspólność majątkowa;
5. podmiotowi F. D. S., ul. [...] będącej własnością M. F. zam. [...], ul. [...], zajmującemu się prowadzeniem fermy produkującej jaja konsumpcyjne, decyzją z 28.05.2003 r. nr: [...] Powiatowego Lekarza Weterynarii w S., nadano nr [...];
6. żona podatnika w związku z działalnością w zakresie chowu drobiu, nie uzyskała indywidualnego numeru weterynaryjnego, a przedmiotową działalność prowadziła na obszarze, który uwzględnia ww. decyzja wydana wobec podatnika;
7. decyzją z 7.07.2003 r. nr: [...] Powiatowy Lekarz Weterynarii w S., zezwolił fermie drobiu będącej własnością podatnika i jego żony zamieszkałych w S. przy ul. [...] na prowadzenie działalności w zakresie odbioru i pakowania jaj konsumpcyjnych oraz nadał weterynaryjny numer identyfikacyjny [...];
8. zarówno na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż jaj przez podatnika jak i na fakturach VAT RR i rachunkach dokumentujących sprzedaż jaj przez żonę podatnika - tj. dokumentach stanowiących jednocześnie dokumenty HDI - każdorazowo wskazywano ten sam weterynaryjny numer identyfikacyjny, tj. nr [...] - oznacza to, iż na podstawie ww. dokumentów na rynek wprowadzono jaja pochodzące od tego samego podmiotu (gospodarstwa);
9. kontrole przeprowadzane przez Inspekcję Weterynaryjną, obejmują jako całość działalność prowadzoną przez podatnika i jego żonę - sporządzane są pojedyncze listy kontrolne, w których są przedstawiane ustalenia dotyczące całego obiektu (kurnika) i wszystkich zwierząt znajdujących się w kurniku;
10. w protokołach kontroli przeprowadzanych przez Inspekcję Weterynaryjną
w części dotyczącej właściciela gospodarstwa każdorazowo podano: "J. i M. F.", którzy posiadali wspólny rachunek bankowy (bieżący) nr [...] wykorzystywany w prowadzonej działalności;
11. podatnik i jego żona uzyskali - zgodnie z umową z 4.11.2011 r. nr [...] - kredyt na zakup i montaż kompletnej technologii wolnostojącego systemu nieśności kur. Ponadto występując wspólnie jako jeden kredytobiorca, zobowiązali się do przedkładania na żądanie banku sprawozdań finansowych i potwierdzonych przez Urząd Skarbowy deklaracji podatkowych;
12. działalność prowadzona w okresie lipiec 2011 r. - grudzień 2012 r. przez podatnika i jego żonę na rynku zewnętrznym była identyfikowana jako wspólna ferma, wspólne gospodarstwo. Na okoliczność tą organ przytoczył szereg argumentów
w decyzji;
13. pomimo tego, że podatnik i jego żona wskazują iż posiadają odrębne hale, to jaja z tych hal są sortowane i pakowane przy pomocy tych samych urządzeń;
14. za paszę zakupioną przez żonę podatnika, każdorazowo płacił podatnik sygnując przelewy nazwą firmy: "G. R.-H. F. D. M. F., NIP: [...]". Oboje zatrudniali tego samego pracownika do przewożenia jaj;
15. podatnik występował jako nabywca energii elektrycznej do całej fermy prowadzonej przez niego i jego żonę;
16. podatnik dokonywał płatności za faktury dokumentujące zakup kur bez względu na to, czy faktura wystawiona była na niego czy na jego żonę;
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z uwagi na fakt,
iż to podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i zrezygnował ze zwolnienia
w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej, to on stał się osobą reprezentującą (prowadzoną wraz z żoną) działalność rolniczą w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym, to podatnik uzyskał status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji tego, cała sprzedaż towarów pochodzących ze wskazanej działalności rolniczej, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i - zgodnie z art. 96 ust. 2 u.p.t.u. - powinna być udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez podatnika. Podatnikowi przysługiwało również prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Zdaniem organu odwoławczego, cała sprzedaż jaj udokumentowana fakturami VAT RR i rachunkami oraz sprzedaż kur rzeźnych udokumentowana fakturą VAT RR,
w których jako sprzedawca widnieje żona podatnika, podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinna być uwzględniona w rozliczeniu dokonanym przez podatnika.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. faktur VAT RR i rachunków wynikało, że miesięczny udział ilości sprzedanych jaj przez podatnika, w ilości jaj sprzedanych w całym gospodarstwie kształtował się od [...] % do [...] %, natomiast żony podatnika - od [...] % do [...], co świadczy o przeważającej wartości sprzedaży dokonywanej przez rolnika ryczałtowego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podatnik jako zarejestrowany podatnik w podatku od towarów i usług, dokonywał większości nabyć związanych z prowadzonym gospodarstwem. Z faktur VAT, w których jako nabywcę wskazano podatnika, wynikała kwota nabyć netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, natomiast z wystawionych wyłącznie na żonę podatnika -wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.
Nadto, z dokonanych ustaleń wynikało, że w 2011 r. i 2012 r., żona podatnika uzyskiwała dodatkowo przychody z tytułu sprzedaży bezrachunkowej, które nie zostały w żaden sposób zadeklarowane i rozliczone przez podatnika. Żona podatnika jeździła po osiedlach, przystawała na ulicach w różnych punktach i sprzedawała jaja
z samochodu, zaś utarg uzyskiwany z ww. sprzedaży, zależny był od ilości i ceny jaj, ale mogło to być zarówno [...] zł jak i [...] zł.
Żona podatnika nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących ww. sprzedaż, nie potrafiła również podać procentowego udziału sprzedaży bezrachunkowej w sprzedaży ogółem. Z przesłanych przez B. S. w C. wyciągów bankowych, organ I instancji także nie był wstanie ustalić, które wpłaty na konto dotyczyły sprzedaży bezrachunkowej.
Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że sprzedaż jaj udokumentowana fakturami VAT RR, w których jako sprzedawca widnieje żona podatnika, jak również dokonana przez nią - sprzedaż bezrachunkowa jaj, powinny być uwzględnione w rozliczeniu dokonanym przez podatnika. Tymczasem w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące okresu od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. zaewidencjonowano wyłącznie wartości wynikające z faktur VAT sprzedaży, wystawionych przez podatnika. Organ odwoławczy przyjął, że zasadnie organ I instancji uznał, że rejestry sprzedaży prowadzone przez podatnika w poszczególnych miesiącach okresu od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. - nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a co za tym idzie były nierzetelne i nie stanowiły dowodu w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT RR oraz sprzedaży bezrachunkowej dokonanej w ww. okresie.
W ocenie organu odwoławczego, uzyskany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy w zakresie dostawy towarów udokumentowanych fakturami VAT RR i rachunkami wskazującymi jako sprzedawcę - żonę podatnika, wykluczał zastosowanie instytucji szacowania w tym zakresie, bowiem pozwalał na rzeczywiste określenie podstawy opodatkowania. Natomiast z uwagi na to, iż analiza wpływów kwot na rachunkach bankowych nie potwierdziła jednoznacznie wartości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej jaj oraz brak było możliwości przyporządkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży bezrachunkowej do wpływów na rachunki bankowe, właściwym było dokonanie oszacowania wartości sprzedaży bezrachunkowej.
Zdaniem organu odwoławczego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwoliła na oszacowanie podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., ze względu na brak danych pozwalających na ich zastosowanie. W tych okolicznościach, trafnie organ I instancji, kierując się dyspozycją art. 23 § 5 O.p., czyli dążeniem do oszacowania podstawy opodatkowania w jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, zastosował wybraną metodę, którą szczegółowo opisał w decyzji. Metoda ta polegała na ustaleniu kolejno:
1) wielkości stada, 2) rocznej nieśności kur, 3) łącznej liczby jaj uzyskanej przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2011 r. i 2012 r. poprzez pomnożenie wielkości stada i rocznej nieśności kur, 4) liczbę wykazanych jaj w poszczególnych miesiącach na podstawie wystawionych faktur VAT, faktur VAT RR i rachunków,
5) liczby jaj uzyskanej ze sprzedaży bezrachunkowej obliczonej jako różnica pomiędzy łączną liczbą jaj uzyskaną w poszczególnych miesiącach a liczbą jaj wykazaną
w wystawionych fakturach VAT, fakturach VAT RR i rachunkach, 6) średniej ceny (detalicznej) sprzedaży jaj, 7) wielkości sprzedaży brutto nieudokumentowanej fakturami VAT, VAT RR oraz rachunkami poprzez pomnożenie liczby jaj uzyskanej ze sprzedaży bezrachunkowej i średniej ceny sprzedaży. Wysokość obrotu i podatku należnego ze sprzedaży bezrachunkowej jaj organ przedstawił w tabeli.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał również dokładne wyliczenia dotyczące wartości sprzedaży netto oraz podatku należnego za okres od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r.
Nadto ustalono, że podatnik w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r., w części dotyczącej wartości nabyć i podatku naliczonego, wykazał kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup m.in.: paszy, paliwa, piskląt, leków, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz materiałów remontowych. Także żona podatnika ponosiła wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2011 i 2012 r. Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że z tytułu dokonanych nabyć na podstawie faktur VAT wskazujących wyłącznie żonę podatnika, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że żony podatnika nie można uznać za czynnego podatnika podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w tym zakresie przez podatnika. Z kolei dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć stanowić może wyłącznie faktura wystawiona na podatnika.
Ponadto w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik w rejestrze zakupu za grudzień 2012 r. ujął w wartościach zerowych fakturę nr [...]
z 12.12.2012 r. wystawioną przez I. G. L. sp. z o.o., [...], K. D. [...] dokumentującą zakup korpusu dolnego i górnego reduktora wraz
z kosztami spedycji na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług
[...] zł . Mając na uwadze zapis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., organ odwoławczy uznał, iż wartość podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2012 r. została zaniżona o kwotę [...]zł.
Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał, że podatnikowi za poszczególne miesiące okresu od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, szczegółowo wykazując wyliczenia w tym zakresie.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy nie zgodził się z argumentem, iż o odrębnym prowadzeniu produkcji przez podatnika i jego żonę świadczył fakt, że każdy z nich rozliczał się z urzędem skarbowym we własnym zakresie, co uzasadnił w decyzji.
Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentem podatnika, że organ I instancji przy szacunku wielkości sprzedaży dokonanej łącznie w obu działalnościach
(podatnika i jego żony), nie przyjął wielkości upadków naturalnych kur w stadzie, co potwierdzały przedstawione protokoły utylizacji kur. Wskazał, że ww. protokoły nie odzwierciedlają rzeczywistych ubytków kur z wspólnie prowadzonego gospodarstwa, gdyż zawierają zarówno padłe kury M. K., jak i E. W.. Dodatkowo żona podatnika zeznała, że padnięcia kur były niewielkie, a podatnik nie potrafił odpowiedzieć na pytanie w zakresie liczby padnięć kur.
W ocenie organu, nie zasługiwała na uwzględnienie także argumentacja podatnika, dotycząca przyjętych przez organ ustaleń w zakresie średniej miesięcznej nieśności kur. Odnosząc się do wskazywanych przez podatnika publikacji Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) organ odwoławczy wskazał, że dane GUS-u uwzględniają produkcję jaj w gospodarstwach indywidualnych wskutek czego, wykazana liczba jaj jest niższa. Natomiast gospodarstwo (ferma drobiu) prowadzone przez podatnika i jego żonę, o dużej skali chowu drobiu nieśnego nastawione jest głównie na produkcję jaj. Tym samym przyjęcie liczby jaj w liczbie [...] i [...] szt. w skali roku, spowodowałoby oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o zaniżone dane.
W ocenie organu odwoławczego, nie można było również zgodzić się z podatnikiem, że organ winien przyjąć nieśność kur w wieku wynikającą z instrukcji w cyklu 76 tygodniowym, ponieważ cykl produkcyjny kur u podatnika i jego żony, był znacznie dłuższy niż 76 tygodni. Z zeznań małżonków wynikało, iż w celu wydłużenia cyklu produkcyjnego na prowadzonej przez siebie fermie drobiu, stosowali wymuszone przepierzenie pozwalające na wydłużenie eksploatacji niosek przez kolejny rok.
Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy stwierdził, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem podatnika, iż należałoby przyjąć cenę za jajko
w 2011 r. w wysokości [...] zł (przyjęto [...] zł), natomiast w 2012 r. - [...] zł (przyjęto [...] zł) cenę wynikającą z danych Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Z zeznań żony podatnika która osobiście dokonywała sprzedaży bezrachunkowej wynikało bowiem, iż w okresie objętym postępowaniem, stosowała cenę w wysokości [...] gr za jajko. Ponadto zeznała, że jaja ze sprzedaży udokumentowanej były tańsze. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ podatkowy I instancji, i tak przyjął niższą cenę za jajko w przedmiotowej sprzedaży, niż wskazywała na to w zeznaniu, żona podatnika.
W zakresie zarzutu pominięcia faktu sprzedaży przez żonę podatnika jaj
z gospodarstwa córki, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy dokonał oszacowania sprzedaży bezrachunkowej przyjmując wielkość stada należącego wyłącznie do podatnika i jego żony, zatem powyższe pozostaje bez znaczenia
w przedmiotowej sprawie. Nadto, ustalona wartość brutto uzyskana ze sprzedaży bezrachunkowej była zbliżona z wpływami na rachunek bankowy małżonków, a które ze względu na ich wartość mogły zawierać również wpłaty z tytułu sprzedaży jaj
z gospodarstwa córki (ustalona wartość brutto - [...] zł, wpływy na rachunek - [...] zł).
W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń w zakresie wielkości stada posiadanego przez podatnika i jego żony oraz uzyskania możliwej liczby jaj. Dlatego też, odnosząc się do wniosku podatnika o powołanie biegłego celem sporządzenia opinii, która by wskazała i uzasadniła możliwą do uzyskania przez podatnika liczbę jaj z prowadzonej fermy drobiu, organ odwoławczy postanowieniem nr [...]; [...], odmówił przeprowadzenia ww. dowodu.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że są one nietrafne i nie znajdują uzasadnienia
w przedstawionym wyżej stanie faktycznym. W uzasadnieniu decyzji organ w obszerny sposób omówił reguły postępowania wynikające z zasad postępowania wyrażonych
w ww. przepisach, a następnie szczegółowo odniósł się do każdego zarzucanego naruszenia.
Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. został zawieszony z dniem 10 listopada 2016 r., w związku z wszczęciem postępowania
w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się
z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym na podstawie art. 70c O.p., pismem
z 15 listopada 2016 r. nr: [...] organ I instancji zawiadomił, podatnika (18 listopada 2016 r.) oraz pełnomocnika (18 listopada2016 r.).
Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu i w skardze wniesionej do Sądu, zaskarżył decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zebranego
w sprawie materiału dowodowego polegającą na niewłaściwym przyjęciu ilości posiadanych kur w stadzie, ich nieśności, cen sprzedaży detalicznej;
2. art. 120 oraz 121 § 1 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
3. art. 122 w związku z art. 191 O.p., przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się
w granicach swobodnej oceny dowodów w - ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż prowadzone gospodarstwo rolne może uzyskiwać tak wysoką rentowność ze sprzedaży jaj;
4. art. 23 O.p., przez dokonanie szacunku w sposób nieuwzględniający realnych wartości;
5. naruszenie zasady instancyjności określonej w art. 127 O.p., przez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji, własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Zdaniem skarżącego, w badanej sprawie, organ II instancji w zasadzie przekopiował całe uzasadnienie z decyzji organu I instancji (strony od 6 do 37 skarżonej decyzji), nie analizując całości materiału dowodowego, tylko ten powołany przez organ I instancji, jako odniesienie do zarzutów pełnomocnika. W ocenie skarżącego, brak analizy i oceny całego materiału dowodowego przez organ II instancji, miał istotny wpływ na wynik sprawy;
6. art. 180, 181 i 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego, mających istotne znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, tj. przeprowadzenie świadka z opinii biegłego w zakresie możliwości produkcyjnych jaj;
7. art. 70c O.p,. przez wystosowanie zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia, które nie zawiera wymaganych prawem elementów, a co za tym idzie, nie może odnosić skutku w niniejszym postępowaniu.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w s k a z a ł, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego naruszenia
art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. stwierdzić należy,
że argumentacja dotycząca naruszenia tych przepisów nie daje podstaw do jego uwzględnienia.
Naruszenia tych przepisów skarżący upatruje przede wszystkim w tym,
że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. nie zawiera wymaganych prawem elementów i nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Na wstępie wskazać należy, że celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się
z niewykonaniem tego zobowiązania. Drugą kwestią, podniesioną przez skarżącego, jest fakt podania w omawianym zawiadomieniu jedynie informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez sprecyzowania czynu, którego naruszenie zostało zarzucone. To również, jego zdaniem, powoduje bezskuteczność tego zawiadomienia.
Zauważyć jednak należy, że z treści art. 70c O.p. wynika jedynie, że organ podatkowy zawiadamia podatnika "o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego"; przy czym zawiadomienia podatnika należy dokonać najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Oznacza to, że brak dokładnego wskazania (sprecyzowania) czynu, którego naruszenie zostało zarzucone, w sytuacji wskazania jako podstawy zawieszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i okresów zobowiązań, z którymi postępowanie to jest związane, również nie ma wpływu na wynik sprawy.
W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt
I FSK 1551/15, czy z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 879/16 - w którym podano, że "Wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 tego artykułu, musi podlegać interpretacji z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to potrzebę uwzględnienia dodatkowej przesłanki w postaci zawiadomienia podatnika przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, że do przedawnienia nie dojdzie. To że do niego nie dojdzie wiąże się natomiast z wystąpieniem zdarzenia karnoskarbowego zwieszającego bieg tego terminu. Wystarcza zatem albo samo poinformowanie podatnika o wystąpieniu takiego zdarzenia (czyli stan, w którym
w wyniku skierowanej do osoby podatnika informacji/działań ma on sposobność powzięcia wiedzy o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oddziałującego na przedawnienie określonego zobowiązania podatkowego), albo poinformowanie go dalej idące, a mianowicie już o skutku, jaki takie zdarzenie karnoskarbowe wywołało i jego czasie. W obu tych równoważnych sytuacjach odpadają bowiem te elementy, które wpływały negatywnie na ocenę konstytucyjności normy prawnej tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie będzie naruszać zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia podatnik zostanie poinformowany o tym, że w sprawie jego określonych okresów rozliczeniowych doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taki przekaz kierowany do podatnika umożliwia jemu poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ten sposób podatnik dowiaduje się przecież wprost, że według organu, zobowiązania podatkowe z konkretnego okresu nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie z powodu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań. Od momentu zatem powiadomienia go o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podatnik nie może już mówić o stanie niepewności co do tego, czy jego zobowiązania się przedawniły czy też nie. Skoro bowiem dowiedział się wprost o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jego podstawie prawnej - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to nie sposób przyjąć, aby nie wiedział o samej przyczynie tkwiącej w tym przepisie, czyli wszczęciu co najmniej postępowania ad rem w sprawie karnoskarbowej, która wedle tej informacji ma związek z opisanymi w niej zobowiązaniami podatkowymi".
W niniejszej sprawie zawiadomienie na podstawie art. 70 z w zw. z art. 70 § 6
pkt 1 O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego oraz skarżącemu w tej samej dacie (18 listopada 2016 r.) i zawiera wskazanie daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (10 listopad 2016 r.), okres rozliczeniowy objęty zawieszeniem tj. miesiące od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. z tytułu podatku od towarów i usług, przyczynę zawieszenia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. do grudnia 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca 2011r. do grudnia 2012 r., doszło do skutecznego zdaniem Sądu zawiadomienia pełnomocnika i podatnika, a tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Zarzuty skargi zatem w tym zakresie są nieuzasadnione.
Sądowi znane jest orzecznictwo przywołane w skardze, lecz poglądów w nim wyrażonych nie akceptuje skład orzekający w tej sprawie.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację oraz słuszność zajętego w sprawie stanowiska.
Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy ustaleń faktycznych związanych z przedmiotem opodatkowania, tj. sprzedażą (dostawą) jaj kurzych we wskazanym okresie. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organy podatkowe obu instancji uznały bowiem, że skarżący w okresie od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. prowadził działalność rolniczą w zakresie chowu kur niosek wspólnie
z żoną (J. F.), natomiast skarżący kwestionuje ten fakt podnosząc,
że zarówno on, jak i jego żona, prowadzili taką działalność odrębnie, każdy we własnym zakresie, na własny rachunek i we własnym imieniu - skarżący jako podatnik VAT, żona skarżącego jako rolnik ryczałtowy.
Wskazać więc należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w art. 2 u.p.t.u.: przez działalność rolniczą - rozumie się "produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również [...] fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, [...], a także świadczenie usług rolniczych" – pkt 15.
Gospodarstwem rolnym jest natomiast "gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym" – pkt 16.
W myśl pkt 19 tego artykułu, przez rolnika ryczałtowego rozumie się "rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych".
Przez "produkty rolne" należy rozumieć "towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim" – pkt 20, a przez "usługi rolnicze" rozumie się "usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy" – pkt 21.
W myśl art. 15 u.p.t.u.: "1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. [...].
4. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.
5. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.
Stosownie do art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u.: 1. Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. [...] złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
2. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.
Zgodnie z ust. 3 i 4 tego artykułu: 3. Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:
1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej [...] zł oraz
2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
4. Rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia.
Zgodnie z art. 115 u.p.t.u.: 1. Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.
2. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 5 % kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Od 1.05.2008 r. stawka ta wynosiła 6%.
Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Ponadto, zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82
ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, (...).
Na ewidencję taką składają się: rejestr zakupów i rejestr sprzedaży. Prawidłowe jej prowadzenie jest niezbędne dla spełnienia obowiązków wynikających z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., tj. do składania deklaracji podatkowych oraz do obliczania
i wpłacania podatku - za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W myśl art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zgodnie natomiast z art. 193 O.p.: § 1 Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. § 2 Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. § 3 Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. § 4 Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. § 6 Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów." – pominięto § 5, § 7 i § 8.
Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W myśl § 2 tego artykułu, organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – tak uczyniono w rozpoznawanej sprawie.
Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.
Mając na względzie brzmienie powyższych przepisów zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że skarżący we wskazanym okresie podatkowym (od lipca 2011r. do
grudnia 2012 r.) prowadził ww. działalność rolniczą, tj. chowu i hodowli drobiu i w tym okresie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Niesporne jest bowiem
w sprawie, że w złożonym w dniu 28 czerwca 2011 r. zgłoszeniu rejestracyjnym
w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zrezygnował on z dniem 1 lipca 2011 r. ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Niesporne jest też, że tę działalność prowadził na fermie w miejscowości S. przy ul. [...].
Niesporne jest ponadto, że taką samą działalność rolniczą w okresie od lipca 2011r. do grudnia 2012 r., w tej samej fermie drobiu prowadziła żona skarżącego - przyjmując jednak, iż działalność tę wykonuje jako rolnik ryczałtowy - a dokonywaną przez nią sprzedaż jaj nabywcy dokumentowała fakturami VAT RR. Dodatkowo żona skarżącego dokonywała sprzedaży bezrachunkowej.
Na podstawie szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji faktów (przytoczonych powyżej), znajdujących odbicie w zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodach, organy podatkowe zasadnie uznały, że dla potrzeb podatku od towarów i usług ww. działalność rolniczą skarżącego i jego żony, należy traktować łącznie, bowiem była to wspólna działalność obojga małżonków. Zasadnie w zaskarżonej decyzji podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 5 u.p.t.u. stanowiący o prowadzeniu działalności rolniczej, a nie ust. 4 tego artykułu, dotyczący prowadzenia gospodarstwa rolnego.
W ocenie Sądu, przytoczone w zaskarżonej decyzji liczne dowody i fakty z nich wynikające w sposób przekonujący potwierdzają stanowisko organów podatkowych
o wspólnej działalności rolniczej skarżącego i jego żony.
Zdaniem Sądu, skarżący nie podważył skutecznie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w tym, że: działalność prowadzona przez skarżącego i jego żonę jest pod tym samym adresem, w małżeństwie skarżącego obowiązywał ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, małżonkowie wykorzystywali wspólny rachunek bankowy
w prowadzonej działalności, weterynaryjny numer identyfikacyjny nadany był na gospodarstwo F. D. S., ul. [...] będącej własnością skarżącego zam. [...], ul. [...]", kontrole przeprowadzane przez Inspekcję Weterynaryjną obejmowały jako całość działalność prowadzoną przez skarżącego i jego żonę - sporządzane były pojedyncze listy kontrolne, w których były przedstawiane ustalenia dotyczące całego obiektu (kurnika) i wszystkich zwierząt znajdujących się w kurniku, na fakturach sprzedaży jaj dokonywanej przez skarżącego jak i jego żonę, widniał ten sam numer weterynaryjny, faktury VAT i VAT RR w nagłówku zawierały zapis "G. R.; P. D. J. i M. F., za paszę zakupioną przez żonę skarżącego, każdorazowo płacił skarżący sygnując przelewy nazwą firmy: "G. R.-H. F. D. M. F., NIP: [...]", zarówno skarżący jak i jego żona zatrudniali tego samego pracownika do przewożenia jaj; skarżący występował jako nabywca energii elektrycznej do całej fermy, dokonywał płatności za faktury dokumentujące zakup kur bez względu na to, czy faktura wystawiona była na niego czy na jego żonę.
Sąd podzielił stanowisko organ podatkowego, że przedstawione okoliczności świadczą o tym, że skarżący i jego żona wspólnie prowadzili działalność w zakresie chowu drobiu nieśnego w ramach gospodarstwa.
Zatem zgodnie z brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów art. 15 ust. 5 i art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą (poza gospodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim) za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 2 tego artykułu dodatkowo podkreśla, że w przypadku ww. osób, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane "wyłącznie przez jedną z osób", na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Niewątpliwie więc inna osoba prowadząca wspólnie z takim podatnikiem taką samą działalność rolniczą nie może dokonać takiego zgłoszenia rejestracyjnego, nie może więc być podatnikiem podatku od towarów i usług z tej działalności. W tym zakresie nie odnosi się więc do niej także przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalniający od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, bowiem taka (tożsama) jej działalność objęta jest już podatkiem dotyczącym osoby, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją tego jest to, że taki podatnik musi wykazywać w ewidencjach (m.in.) cały obrót uzyskany z działalności rolniczej prowadzonej z inną osobą (innymi osobami), w tym np. z członkiem (członkami rodziny).
Wybierając więc przewidzianą w art. 43 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. rezygnację ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla rolników ryczałtowych podatnik jest świadomy skutków prawnych (podatkowych) tej rezygnacji wskazanych właśnie
w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. – do którego wprost odsyła art. 43 ust. 3 u.p.t.u., tj. że tylko on może zarejestrować taką działalność rolniczą i tylko on będzie ją rozliczał w podatku od towarów i usług, także wtedy, gdy tę działalność będzie prowadził z inną osobą (innymi osobami). To podkreślenie w art. 96 ust. 2 wyłącznej rejestracji tylko jednej osoby odnosi się właśnie do takiej sytuacji prowadzenia wspólnej działalności rolniczej (w przypadku działalności jednoosobowej przepis ten jest zbędny) i ma usuwać wątpliwości w tym zakresie (sposobie opodatkowania takiej działalności).
Niewątpliwie więc powyższe uregulowanie ma na celu ułatwienie (uproszczenie) opodatkowania działalności rolniczej, która w kraju w znacznym stopniu prowadzona jest w formie rodzinnych gospodarstw. Zarazem jednak uregulowanie takie nie pozwala
(z ww. powodów) na korzystanie przez inne osoby (nie będące zarejestrowanym podatnikiem) prowadzące wspólnie z takim podatnikiem działalność rolniczą z instytucji rolnika ryczałtowego. Taka możliwość byłaby sprzeczna z ww. uregulowaniem prawnym, mogłaby zarazem prowadzić do nadużyć podatkowych, bowiem koszty takiej wspólnej działalności – w tym podatek VAT zawarty w cenach nabywanych towarów i usług - mogłoby być rozliczane przez podatnika, natomiast pozostałe osoby (jako tzw. rolnicy ryczałtowi) nie ponosząc kosztów działalności (a więc także podatku związanego z takimi kosztami) otrzymywałyby – jak w rozpoznawanej sprawie - zryczałtowany zwrot podatku właśnie "z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem". Logiczna wykładnia przytoczonych wyżej przepisów u.p.t.u. nie pozwala jednak na takie ich stosowanie.
Wykładnię taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku
z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt I FSK 190/15) stwierdzając m.in., że istota regulacji o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u "polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. [...] Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Okoliczność rejestracji żony skarżącego jako podatnika VAT na zasadach ogólnych ma istotne znaczenie gdyż przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego. Jeżeli zaakceptuje się pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku (chociaż w najistotniejszym jego zakresie oparty na poglądach doktryny, tj. komentarzu do ustawy o VAT), to należałoby przyjąć, iż w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników o różnych statusach podatkowych. Z jednej strony rolnik rozliczający się na zasadach ogólnych i drugi rolnik ryczałtowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. [...] Nie bez znaczenia jest również i ta okoliczność, którą podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż w sytuacji gdy "podatnik pełnoprawny" będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywanych towarach i usługach na potrzeby danego gospodarstwa, a podatnik zwolniony od VAT będzie generował zasadniczą część sprzedaży tego gospodarstwa jako sprzedaż zwolnioną z VAT to może prowadzić to nadużyć w rozliczeniu podatku VAT.".
Wprawdzie w doktrynie i orzecznictwie przyjmowano również odmienną wykładnię omawianych przepisów u.p.t.u. dopuszczając możliwość prowadzenia wspólnej działalności rolniczej przez podatnika i rolnika ryczałtowego – na co wskazano w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1211/10 Naczelnego Sądu Administracyjnego– jednak NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 190/15, ten pogląd odrzucił. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę również takich poglądów nie podzielił.
Wskazać przy tym można także, że w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług R. Kubackiego i A. Bartosiewicza stwierdzono, że członek rodziny osoby fizycznej składającej zgłoszenie rejestracyjne "w imieniu" gospodarstwa rolnego, nawet jeśli prowadzi łącznie z tą osobą gospodarstwo rolne, jak najbardziej może być odrębnym podatnikiem, jeśli prowadzi inną działalność gospodarczą (lecz nie w ramach tego gospodarstwa) – co w ocenie Sądu również oznaczało, że ta odrębność podatkowa może dotyczyć jedynie innej działalności.
Zasadnie zatem organy przyjęły, że cała sprzedaż dokonywana w gospodarstwie skarżącego i jego żony, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p. (zezwalającego na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie).
Z dokonanych ustaleń wynikało, że w rejestrach sprzedaży skarżącego zaewidencjonowano wyłącznie faktury VAT wystawione przez niego, a nie zaewidencjonowano faktur VAT RR i nie ujęto sprzedaży bezrachunkowej, dokonywanej przez żonę skarżącego. Trafnie zatem organ podatkowy uznał, że rejestry te, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a co za tym idzie, są nierzetelne i nie stanowią one dowodu w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT RR oraz sprzedaży bezrachunkowej dokonanej we wskazanym okresie. Stąd szacowanie tej wielkości (i to w sytuacji gdy na żądanie organu skarżący jak i jego żona, nie przyporządkowali wartości z wpływów na rachunku bankowym do wartości sprzedaży bezrachunkowej), czyni działania organu zasadnym.
Odnosząc się do zarzutów skargi co do szacowania wskazać należy,
że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności,
że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2000, str. 472). Nie budzi wątpliwości,
że nie byłoby szacowania gdyby w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą skarżący dokumentował zdarzenia mające wpływ na wysokość jego zobowiązań. Stąd zarzut skargi, że organy nie uwzględniły realnych wartości uznać należy za nieuzasadniony.
W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do
art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p. lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę.
Przyjęta przez organ w niniejszej sprawie metoda indywidualna w świetle przedstawionej w decyzji organu I instancji jak i w zaskarżonej decyzji argumentacji
w tym zakresie jest wyczerpująca i trafna. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją .
Ustalenie przez organ w oparciu o wielkości stada, rocznej nieśności kur, łącznej liczby jaj uzyskanej przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2011 r. i 2012 r. poprzez pomnożenie wielkości stada i rocznej nieśności kur, liczby wykazanych jaj
w poszczególnych miesiącach na podstawie wystawionych faktur VAT, faktur VAT RR
i rachunków, liczby jaj uzyskanej ze sprzedaży bezrachunkowej obliczonej jako różnica pomiędzy łączną liczbą jaj uzyskaną w poszczególnych miesiącach a liczbą jaj wykazaną w wystawionych fakturach VAT, fakturach VAT RR i rachunkach, średniej ceny detalicznej sprzedaży jaj i wielkości sprzedaży brutto nieudokumentowanej fakturami VAT, VAT RR oraz rachunkami poprzez pomnożenie liczby jaj uzyskanej ze sprzedaży bezrachunkowej i średniej ceny sprzedaży, uznać należy za uzasadnione tym bardziej, że wielkości te ustalano w oparciu o dokumentację źródłową zgromadzoną w toku kontroli podatkowej tj. protokoły Inspekcji Weterynaryjnej, dowody zakupu, protokoły zdanych kur, deklaracji PIT-6 na 2011 r. i 2012 r., instrukcję techniczną producenta dotyczącą chowu kur, w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące nieśności kur ale także uwzględniając wyjaśnienia i zeznania skarżącego oraz jego żony, a także dane Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie ceny sprzedaży detalicznej jaj.
Nie polega na prawdzie twierdzenie skarżącego, że organ nie uwzględnił umieralności kur, stłuczeń czy uszkodzeń. Jak wynika to z akt sprawy organy obu instancji uwzględniły straty jakie powstały w produkcji jaj czyli stłuczki, uszkodzenia
w trakcie transportu, jak również w późniejszym okresie wiek kur i w związku z tym odpowiednio zmniejszono tę liczbę, przedstawiając stosowne wyliczenia w zaskarżonej decyzji.
Podkreślenia wymaga, że zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame
z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy.
Ta dyrektywa działania organu została, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r.
I FSK 1319/09, Lex nr 744154, z dnia 27 kwietnia 2016 r. I FSK 1834/14).
Odnosząc się zaś do zarzutów skargi odnośnie nie przyjęcia wyższej wartości strat w stadzie to wskazać należy ponownie, że oparcie się przez organ na danych wynikających z instrukcji technicznej producenta kur u którego nabywał skarżący, uznać należy za uzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy tj. w sytuacji gdy skarżący
w żaden sposób nie udokumentował faktu wyższego niż przyjął organ wskaźnika strat np. poprzez udokumentowanie utylizacji, jak również co do ilości jaj ich stłuczek, uszkodzeń jaj czy stosowania przepierzania kur. Dodać przy tym należy, że protokoły utylizacji kur zawierały także padłe kury M. K. i E. W. zatem nie odzwierciedlały rzeczywistych ubytków kur z gospodarstwa skarżącego.
Z zeznań zaś żony skarżącego wynikało, że padnięcia kur były niewielkie
a skarżący nie potrafił odpowiedzieć na pytanie w zakresie liczby padnięć kur.
Wskazać należy, że organy ustosunkowały się do kwestii sprzedaży jaj należących do E. W. (córki podatnika) dokonanej przez żonę skarżącego. Organy przyjęły, że nie wszystkie jaja sprzedawane przez żonę skarżącego były jego własnością i wskazał, że dokonały oszacowanie sprzedaży bezrachunkowej, przyjmując wielkość stada należącego do małżonków F.. Organy podały, że ustalona wartość brutto uzyskana ze sprzedaży bezrachunkowej jest zbliżona z wpływami na rachunek bankowy małżonków, a które ze względu na ich wartość mogły zawierać również wpłaty z tytułu sprzedaży jaj należących do córki (ustalona wartość brutto- [...] zł, zaś wpływy na rachunek- [...] zł).
Mając powyższe na uwadze, wysokość tak ustalonego obrotu i podatku należnego ze sprzedaży bezrachunkowej należy w całości zaakceptować.
Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p.), Sąd nie stwierdził takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów oraz uwzględnieniu zasad wiedzy
i doświadczenia życiowego.
W związku z tym, że wobec takich ustaleń faktycznych – iż skarżący
w przedmiotowym roku podatkowym prowadził opisaną wyżej działalność rolniczą wspólnie z żoną - w zaskarżonej decyzji zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przez organ odwoławczy poprzez brak analizy całości materiału dowodowego i przekopiowanie uzasadnienia z decyzji organu I instancji a jako odniesienie się do zarzutów pełnomocnika wprowadził argumentacje za organem I instancji.
Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie administracyjne jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zarówno doktryna i orzecznictwo przyjmują, że dwuinstancyjność
w postępowaniu administracyjnym polega na wydaniu rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym przez organy dwóch różnych instancji. Właściwe wypełnienie zasady dwuinstancyjności wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć różnych organów, lecz zakłada jej podjęcie w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Orzekanie przez organ odwoławczy nie może się zatem sprowadzać wyłącznie do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, ale ma być załatwieniem sprawy co do jej istoty. Wynika to chociażby z modelu orzecznictwa organu odwoławczego w procedurze administracyjnej, który uregulowany jest w art. 233 O.p.
Rolą organu odwoławczego, wynikającą wprost z określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Skuteczne wniesienie odwołania przenosi więc na ten organ kompetencję do przeprowadzenia samodzielnych ustaleń faktycznych
i dokonania na ich podstawie ponownej oceny. Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy tak, jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu I instancji. Motywy oraz tok rozumowania organu, przedstawiające ocenę i proces konkretyzacji stosunku podatkowoprawnego w danej sprawie, powinny natomiast zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji w sposób spójny, logiczny i wyczerpujący, aby możliwe było ustalenie zajętego przez organ odwoławczy stanowiska, również
w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu.
Z kolei uzasadnienie decyzji organu II instancji, w którym brak jest wnikliwego ustosunkowania się do zarzutów odwołania albo odniesienia się i oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dowodów, pozwalających na ocenę prawidłowości decyzji organu I instancji, uzasadnia nie tylko uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania odwoławczego, ale jednocześnie daje podstawę do stwierdzenia, że przy tego rodzaju postępowaniu pod znakiem zapytania pozostają gwarancje wynikające z wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada dwuinstancyjności wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji nawet do tych kwestii, które omówiono już raz w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, spełnił powyższe wymagania. Nie tylko ponownie rozpoznał sprawę ale także dokonał ponownej analizy sprawy, za czym przemawia treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która spełnia wskazane wyżej wymagania dające skarżącemu podstawy do formułowania zarzutów wniesionej skargi.
Stąd zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione.
Za bezzasadny uznać należy także zarzuty naruszenia art.180, art.181 i art.188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka biegłego sądowego na okoliczność przepierzenia oraz nośności kur a także średniomiesięcznego padania kur w stadzie.
Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie,
w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia
2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821).
Z akt niniejszej sprawy wynika, iż w postanowieniu z dnia 17 października 2017r. organ podatkowy szczegółowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (zeznania skarżącego i jego żony) pozwalał na dokonanie ustaleń w zakresie wielkości stada posiadanego przez skarżącego i jego żonę. Organ podatkowy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, skarżący zeznał, że żona prowadziła w 2011 r. produkcję kur bez zmian wielkości deklarowanych, natomiast żona podatnika zeznała,
że w 2011 r. i 2012 r. miała zawsze deklarowaną wielkość. Z zeznań skarżącego wynikało, że jeśli chodzi o jego stado, to w drugiej połowie 2011 r. rozpoczął on rozbiórkę częściową baterii i do połowy 2011 r. pozbył się około połowy stada,
a pozostałe stado w drugiej połowie 2011 r. przepierzał. Przepierzenie trwało przez okres około 3 miesięcy. Po przepierzeniu zostało 3,5 tys. sztuk stada. Natomiast żona skarżącego prowadziła w 2011 r. produkcję kur bez zmian w wielkości deklarowanych
w P1T-6. Z zeznań skarżącego wynikało dalej, że w marcu lub kwietniu 2012 r. również jego żona przystąpiła do rozbiórki klatek. Od stycznia 2012 r. do lutego 2012 r. miała 8,5 tys. Sztuk, zaś po zmianach około lipca 2012 r. mogła mieć około 5-6 tys. sztuk kur.
W zakresie uzyskania możliwej liczby jaj, skarżący wraz z żoną wypowiedzieli się w zeznaniu z 17 lipca 2015 r. Żona skarżącego zeznała, że kura znosi 300-330 sztuk rocznie, natomiast skarżący zeznał, że kura znosi 300-320 sztuk jaj w cyklu, który trwa od 70-80 tygodni. Organ podatkowy uwzględniając zatem, iż skarżący wraz z żoną prowadzą od 1985 roku gospodarstwo rolne w zakresie chowu i hodowli drobiu nakierunkowanego na produkcję jaj, uznał, że sami - skarżący i jego żona - są ekspertami w tej dziedzinie i przyjął te zeznania jako prawdziwe.
Organ podatkowy odmówił zatem przeprowadzenia wnioskowanego dowodu ponieważ stwierdził, że okoliczności które skarżący zamierzał udowodnić zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, wobec czego nie zachodzi potrzeba zasięgnięcia dodatkowych wiadomości specjalnych.
Należy raz jeszcze podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Ponadto, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez powołanie biegłego.
Stąd zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione.
Również dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków
z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego.
Zwrócić należy uwagę, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowy,
a wszystkie dowody w sprawie poddane zostały wszechstronnej ocenie.
Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsagov.pl.
Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub
z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – skargę oddalił.