I SA/SZ 104/24

I SA/Sz 104/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-05-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 12 ust. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.499.2023.2.JKU w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] ([....]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") 28 sierpnia 2023 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in.: ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana
do rozpoznania przychodu podatkowego i jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułem nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej) do sieci
nad faktycznie pobraną – tzw. depozytu (inaczej: sumy godzinowych sald ujemnych), którego wartość pomniejsza jej zobowiązanie wobec zakładu energetycznego.
Przedstawiając opis stanu faktycznego, Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym całość swoich dochodów w Polsce. Prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek (wynajem powierzchni w galerii handlowej, której jest właścicielem). W związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada i wykorzystuje w swojej działalności
w oparciu o umowę najmu instalację fotowoltaiczną, którą zasilana jest galeria handlowa. Spółka ma umowę z przedsiębiorstwem energetycznym i w oparciu o wynajętą instalację fotowoltaiczną wytwarza energię w tzw. mikro instalacji OZE, z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 50 kW (wielkość instalacji wyłącza obowiązek uzyskania zezwolenia i decyzji środowiskowych).
Spółka, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U.2023.1436 ze zm.; dalej: "ustawa o OZE"), nazywana
jest prosumentem. Spółka dokonała zgłoszenia instalacji fotowoltaicznej po 1 kwietnia 2022 r. i w związku z tym obejmuje ją zasada net-bilingu wprowadzona przepisami
ww. ustawy.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (ustawa o ograniczeniu handlu w niedzielę i święta oraz w niektóre inne dni) galeria handlowa jest nieczynna w dni świąteczne i w niedzielę. W związku z powyższym wyprodukowana, a niezużyta
przez Spółkę w dniach wolnych energia stanowi nadwyżkę energii wyprodukowanej
przez Spółkę, która zostaje wprowadzona do sieci energetycznej zakładu energetycznego. Spółka w tych dniach ok. 50% wyprodukowanej energii zużywa
na własne potrzeby, a resztę wprowadza do sieci energetycznej. W ten sposób powstaje tzw. depozyt (inaczej: suma godzinowych sald ujemnych), czyli nadwyżka energii wyprodukowanej przez Spółkę a niezużytej w dni wolne od pracy na potrzeby galerii handlowej, która to nadwyżka jest wprowadzona (oddana) do sieci energetycznej.
Spółka otrzymuje fakturę od firmy energetycznej, z którą ma zawartą umowę na dostawę energii elektrycznej oraz która zobowiązuje tę firmę do odbioru energii z instalacji fotowoltaicznej Spółki (dalej: "zakład energetyczny"). Faktura, obok zużytej energii oraz opłat dodatkowych, uwzględnia wartość wprowadzonej do sieci energii. Faktura dokumentująca nabycie energii (zużycie) zawiera kwotę netto, podatek VAT
oraz kwotę brutto, które obejmują energię zużytą i pobraną przez Spółkę z sieci energetycznej, czyli energię niezbędną Spółce, będącą nadwyżką energii nad energią wyprodukowaną w ramach instalacji fotowoltaicznej na własne potrzeby. Dodatkowo, faktura wystawiana przez zakład energetyczny zawiera informacje na temat wartości
tzw. depozytu, czyli inaczej: sumy godzinowych sald ujemnych. Wartość tego depozytu pomniejsza kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta (czyli Spółkę) z danej faktury, co wprost jest na fakturze wskazane. Spółka dokonuje zatem płatności na rzecz zakładu energetycznego, pomniejszając wartość brutto wskazaną na fakturze o wartość
tzw. depozytu (wartość godzinowych sald ujemnych), co jest zgodne ze wskazaniem
na fakturze (sam zakład energetyczny podaje kwotę do zapłaty niższą o wartość
tzw. depozytu).
Do obliczania kwoty depozytu prosumenckiego, zgodnie z ustawą o OZE, wykorzystywana jest cena rynkowa energii elektrycznej. W pierwszej fazie wdrożenia
net-billingu (od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r.), przy obliczeniach depozytu
pod uwagę jest brana rynkowa cena energii elektrycznej – miesięczna. Stawkę tę ogłasza operator krajowego systemu elektroenergetycznego – w Polsce jest nim PSE (Polskie Sieci Elektroenergetyczne).
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka sformułowała pytanie:
"Czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego i jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułem nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej) do sieci nad faktycznie pobraną – tzw. depozytu (inaczej: sumy godzinowych sald ujemnych), którego wartość pomniejsza jej zobowiązanie wobec zakładu energetycznego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
W ocenie Spółki nie jest ona obowiązana opodatkować jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu tzw. depozytu wyrażonego wartościowo na fakturze zakładu energetycznego i nie jest obowiązana wykazać przychodu z tego tytułu w rozliczeniu podatku CIT.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2023 r., nr [...], stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Organ przywołał art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2022.2587 ze zm.; dalej: "ustawa CIT"), regulujące kwestie związane z przychodem podatkowym, oraz wyjaśnił, że do powstania takiego przychodu konieczne jest, aby kumulatywnie wystąpiły poniższe przesłanki:
1) dane przysporzenie ostatecznie, trwale i definitywnie powiększa majątek podatnika;
2) podatnik może danym przysporzeniem swobodnie dysponować, oraz
3) przysporzenie nie znajduje się na liście wyłączeń przewidzianych w ustawie o CIT.
Organ powołał także regulacje dotyczące zasad wykorzystania instalacji fotowoltaicznych uregulowane w przepisach w art. 2 pkt 19 i pkt 27a, art. 4 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 11 i 12, art. 4c ust. 1-6, art. 40 ust. 1 i 1a ustawy o OZE.
Odnosząc się do pytania Spółki, organ na wstępie zaznaczył, że przychód podatkowy u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej
w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta – po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej. Wedle organu zatem, uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że wskazana wartość (iloczyn
energii wprowadzonej i ceny rynkowej) jest wartością należną prosumentowi i wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że wskazana wartość stanowi przychód podatkowy spółki na gruncie ustawy o CIT.
Natomiast odrębną kwestią wywołującą inne skutki podatkowe w podatku CIT
jest depozyt prosumencki. Zauważyć bowiem należy, że depozyt prosumencki odpowiada wartości środków za energię elektryczną, które przysługują prosumentowi
za wprowadzą do sieci energię. Depozyt przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej tj. opłaty brutto za sprzedaż energii pobranej z sieci. Kwota środków zgromadzona na depozycie może być rozliczana przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki. Zatem wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest zobowiązanie Spółki wobec zakładu energetycznego, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.
W podsumowaniu organ stwierdził, że wprowadzona przez Spółkę do sieci energetycznej nadwyżka będzie stanowić przychód podatkowy na podstawie
art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Natomiast wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone
jest zobowiązanie Spółki wobec zakładu energetycznego, nie będzie stanowić przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.
W konsekwencji, Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem Spółki,
że nie jest ona obowiązana opodatkować jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu tzw. depozytu wyrażonego wartościowo na fakturze zakładu energetycznego i nie jest obowiązana wykazać przychodu z tego tytułu w rozliczeniu podatku CIT – w tej części ocenił stanowisko Spółki jako prawidłowe. Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Spółki w zakresie, że w związku z wprowadzeniem
do sieci energii (nadwyżki energii) powstałej w wyniku korzystania z instalacji fotowoltaicznej, nie powstaje po jej stronie przychód podatkowy – w tej części uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną Dyrektora KIS skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa proceduralnego oraz prawa materialnego, a mianowicie:
1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez
ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uzasadnieniem prawnym, które
nie odnosi się w pełni do stanowiska Spółki, w tym wszystkich okoliczności sprawy; Organ ograniczył się do kilku zdań uzasadnienia, które nie nawiązują w żaden sposób do oceny prawnej wyrażonej przez Spółkę;
2) art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na lakoniczne, uzasadnienie prawne, a przez to uchylenie się spod wyrażenia przez organ oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę;
3) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, zwłaszcza w odniesieniu do charakteru i modelu rozliczeń w transakcji, co skutkowało uznaniem, że energia wprowadzona do sieci energii (nadwyżka energii) i jej wartość jest czym innym aniżeli depozyt prosumencki, podczas gdy depozyt ten odzwierciedla wartość energii (nadwyżki energii) wprowadzonej do sieci, a nie jest odrębnym od energii bytem gospodarczym i prawnym;
4) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez wydanie interpretacji w odmiennym od przedstawionego stanie faktycznym, co nastąpiło na skutek odejścia od istoty stanu faktycznego przez dopatrywanie się odrębności między nadwyżką energii elektrycznej wprowadzonej do sieci a tzw. depozytem (prosumenckim), różnicowanie tych pojęć jako odrębnych zdarzeń gospodarczych i prawnych, rozpoznawanie w nich odrębnych bytów, kiedy depozyt odpowiada wartościowo nadwyżce energii wprowadzonej (oddanej) do sieci; Organ w sposób nieuprawniony – z uwagi na obowiązujący stan prawny – przyjął, że depozyt prosumencki stanowi odrębne zdarzenie i tworzy odrębny przychód; depozyt jest kwotą (wartością) obliczaną wedle wskazań ustawowych i powstaje – jak podano w stanie faktycznym – na skutek wprowadzania do sieci energii niezużytej na własne potrzeby;
5) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 4c ust. 1 ustawy o OZE, poprzez przyjęcie w stanie faktycznym odrębności energii elektrycznej (nadwyżki) wprowadzonej do sieci od depozytu prosumenckiego, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z obowiązującego powszechnie prawa, depozyt prosumencki jest wartością środków za energię elektryczną należną prosumentowi, tj. za ilość energii i jej wartość, jaką prosument wprowadził do sieci; odrębność pojęcia "depozytu prosumenckiego" jest definicyjna i pozostaje w związku z ustawowo ustalonym modelem rozliczeń, lecz nie jest to odrębne zdarzenie gospodarcze mogące rodzić skutki w postaci powstania odrębnego przychodu; okoliczność ta wynika z powszechnie obowiązującego prawa i nie może być kwestionowana wobec modelu net-bilingu ustanowionego przez ustawodawcę, a służącego rozliczeniu prosumenta;
6) art. 12. ust. 1 i 3 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 12 w zw. z art. 4 ust. 11 ustawy o OZE, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, że w związku z wprowadzeniem do sieci nadwyżki wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej energii powstaje po stronie Skarżącej przychód podatkowy do opodatkowania;
7) art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 11 i 12 i w zw. z art. 4c ust. 1 oraz art. 4b ustawy o OZE, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuprawnionego wyodrębniania i różnicowania nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej do sieci i depozytu prosumenckiego, poprzez upatrywanie
w nich dwóch odrębnych bytów i zdarzeń rodzących przychód, a tym samym nadaniu odrębnego bytu gospodarczego depozytowi prosumenckiemu, podczas
gdy jest to jedynie: "wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi
za energię elektryczną wprowadzoną do sieci", co wprost wynika z art. 4c ust. 1 ustawy o OZE; pojęcie "depozyt prokonsumencki" zostało zdefiniowane w art. 4c ust. 1 ustawy o OZE i obejmuje ilość energii elektrycznej i jej wartość, która może być rozliczona
w systemie net-bilingu;
8) art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 11 i 12, i art. 4b ustawy o OZE
w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2022. 2647 ze zm.; dalej: "ustawa o PIT"),
oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię różnicują sytuacją prawną i podatkową prosumentów rozliczanych metodą net-bilingu, z uwagi na ich formę prawną rodzaj obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, co wobec odwoływania się przez przepisy prawa podatkowego wprowadzające wyłączenie spod opodatkowania do art. 4 ust. 11 ustawy o OZE,
nie daje podstaw do zaprezentowanej w interpretacji wykładni prawa;
9) art. 2a O.p. w zw. z art. 4 ust. 11 i 12 i w zw. z art. 4c ust. 1 oraz art. 4b ustawy o OZE, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich stosowanie, a przez to nieusunięcie wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, a dokonanie ich wykładni
bez związku, z istotną zdarzeń gospodarczych, ich przebiegiem i pełną treścią stosunku prawnego łączącego strony; wykładnia dokonana przez organ podatkowy kreuje dwa rodzaje przychodów, przy czym zwalnia z opodatkowania tylko jeden
z nich, a treść gospodarcza i prawna stosunku stron, nie odpowiada takiej wykładni;
10) art. 2a O.p. w zw. z art. 4 ust. 11 i 12, art. 4b i art. 4c ust. 1 ustawy o OZE
w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wykładnię prawa, która narusza zasadę demokratycznego państwa prawa, sprawiedliwości podatkowej i równości wobec prawa, co wyraża się różnicowaniem sytuacji podatkowej prosumentów rozliczających się w modelu net-bilingu ze względu na ich formę prawną i obowiązek podatkowy w podatku dochodowym oraz tworzeniem w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych dwóch różnych przychodów w związku z wprowadzeniem nadwyżki energii elektrycznej do sieci.
W uzasadnieniu ww. zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła argumentację
na ich poparcie oraz słuszności swojego stanowiska zaprezentowanego we wniosku.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga okazała się skuteczna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j. ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana
pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień
bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny
jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.
W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. jest uzasadniony. Jak wynika z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej
i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r.,
II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego,
ze wskazaniem jego istotnych znamion.
Sąd wskazuje, że w doktrynie prawa podatkowego zauważa się, że na gruncie Ordynacji podatkowej treść interpretacji indywidualnej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego
i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji,
jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. Interpretacja ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną
z ich wykładnią (J. Brolik - Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84). Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi przy tym indywidualnego aktu administracyjnego,
lecz jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem
o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego
z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku, sytuacji.
Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że organ nie odniósł się do istotnych kwestii przedstawionych we wniosku oraz pominął pewne istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku.
Niesporne w sprawie jest, że Skarżąca jest prosumentem energii elektrycznej wytworzonej przez mikroinstalacje fotowoltaiczne w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy OZE.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do kwestii, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy wprowadzaniu energii elektrycznej do sieci w systemie net-billingu. Skarżąca, składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, wskazała, że nie cała energia elektryczna wprowadzona do sieci będzie przez nią zużyta, w ten sposób powstaje
tzw. depozyt, czyli nadwyżka wyprodukowanej przez Skarżącą, a nie zużytej energii. Odwołując się do art. 4 ust. 12 i art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy OZE Skarżąca wskazała,
że jej zdaniem nadwyżka energii elektrycznej, tzw. depozyt, wyrażona na fakturze zakładu elektrycznego wartościowo nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ interpretacyjny natomiast w zaskarżonej interpretacji wskazał: "Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego i jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułem nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej) do sieci
nad faktycznie pobraną - tzw. depozytu, którego wartość pomniejsza jej zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego. Odnosząc się do powyższych wątpliwości, należy zaznaczyć, że przychód podatkowy u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona
jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta
- po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej. Zatem uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej), jest wartością należną prosumentowi i wypełnia dyspozycję ww. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że wskazana wartość stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT. Natomiast odrębną kwestią wywołującą inne skutki podatkowe w podatku CIT jest depozyt prosumencki. Zauważyć bowiem należy, że depozyt prosumencki odpowiada wartości środków
za energię elektryczną, które przysługują prosumentowi za wprowadzą do sieci energię. Depozyt przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej tj. opłaty brutto za sprzedaż energii pobranej z sieci. Kwota środków zgromadzona na depozycie może być rozliczana przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki. Zatem wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest Państwa zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT. Podsumowując, wprowadzona przez Państwa
do sieci energetycznej nadwyżka będzie stanowić przychód podatkowy na podstawie
art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Natomiast, wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest Państwa zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego, nie będzie stanowić przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT. Tym samym, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że Spółka nie jest obowiązana opodatkować jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu tzw. depozytu wyrażonego wartościowo na fakturze Zakładu energetycznego i nie jest obowiązano wykazać przychodu z tego tytułu w rozliczeniu podatku CIT. Zatem w tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe. Natomiast nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem
w zakresie, że w związku z wprowadzeniem do sieci energii (nadwyżki energii) powstałej w wyniku korzystania z instalacji fotowoltaicznej, nie powstaje po jej stronie przychód podatkowy. W tym zakresie Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe."
W części interpretacji zatem, w której organ przedstawił swoją ocenę stanowiska Skarżącej nie powołano żadnego przepisu ustawy o odnawialnych źródłach energii,
w tym przede wszystkim nie odniesiono się do przywoływanych przez Skarżącą przepisów art. 4a i przede wszystkim art. 4b ustawy OZE. Organ interpretacyjny bowiem jedynie przytoczył wcześniej treść ww. przepisów, jednak nie wskazał w jaki sposób znajdują one zastosowanie, nie powiązał ich z przedstawionym do oceny stanem faktycznym, a jedynie wskazał na wypełnienie dyspozycji z art. 12 ust. 3 ustawy CIT
w odniesieniu do wartości ustalonej jako iloczyn energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej i wskazał, że wartość depozytu odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci, o którą pomniejszone jest zobowiązanie Skarżącej wobec Zakładu energetycznego nie będzie stanowiła przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
W ocenie sądu są to ogólne stwierdzenia, które ani nie odnoszą się do opisanych
we wniosku wątpliwości Skarżącej, ani też nie odpowiadające wprost na zadanie
w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych pytanie.
W ocenie sądu organ nie dokonał wyczerpującej wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii i nie dał jednoznacznej odpowiedzi, co stanowi przychód w rozumieniu przepisów podatkowych
z uwzględnieniem i analizą przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii dotyczących rozliczenia prosumentów na zasadzie tzw. net-billingu.
Wydana przez organ interpretacja ogranicza się zatem do powołania obowiązujących przepisów podatkowych w oderwaniu od okoliczności opisanych
we wniosku.
W związku z powyższym skoro wydana interpretacja nie spełnia wymogów ustawowych, ponieważ nie uwzględnia okoliczności przedstawionych we wniosku
i nie zawiera odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte we wniosku, sąd nie może odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Interpretacja musi być pod względem formalnym poprawna, aby mogła być poddana ocenie merytorycznej przez sąd. Jak bowiem wskazano wyżej, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrolują zatem działanie administracji publicznej, nie zaś "zastępują" organy w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Ugruntowane jest stanowisko w orzecznictwie, że sąd naruszyłby swoje kompetencje, gdyby zamiast skontrolować działanie Dyrektora KIS, dokonałby zamiast niego czynności sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji
(por. wyroki NSA z: 25 maja 2012 r., II FSK 2210/10; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1388/15; 13 września 2019 r., I FSK 1230/17; 10 sierpnia 2021 r., II FSK 565/21; 27 stycznia
2023 r., II FSK 1561/20).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni uwagi dotyczące uzasadnienia prawnego interpretacji i podda ponownej ocenie stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku, uwzględniając wszystkie elementy zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego opisane w tym wniosku a następnie dokona ich subsumpcji do norm prawnych wyinterpretowanych przepisów ustawy podatkowej i ustawy OZE.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1
pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 t.j. ze zm.) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości [...] zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w kwocie [...] zł, a także zwrot wydatków poniesionych przez Skarżącą na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości [...] zł.
Wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych
są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.