I SA/Po 284/25

I SA/Po 284/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-07-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 ,art. 200 i art. 205 § 2, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2012 poz 749
art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ,art. 72 § 1 pkt 1,§ 2 ,art. 73 § 1 pkt 1,art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, pkt 3,art. 70 § 1,art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 1998 nr 118 poz 761
§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 1998 r. w sprawie ustalenia zakresu i wysokości opłat za nielegalny pobór paliw gazowych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2025 r. sprawy ze skargi O. .. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 24 września 2021 r., nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 997,- (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 21 lipca 2022 r. O. .. w W. złożyła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 25 maja 2022 r. nr [...], uchylającą decyzję Wójta Gminy z 24 września 2021 r. nr [...] odmawiającą skarżącej zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 za okres od 19 grudnia 2014 r.
Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego, w którym skarżąca 10 sierpnia 2021 r. wniosła o zwrot prawidłowej kwoty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., powstałej w związku z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 19 grudnia 2019 r. decyzji Wójta z 28 listopada 2014 r. i umorzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Uzasadniając wniosek, spółka wskazała, że 12 maja 2021 r. Wójt zwrócił jej kwotę 38.492 zł tytułem nadpłaty, ale nie jest to kwota prawidłowa, ponieważ nie uwzględnia oprocentowania za okres od powstania nadpłaty, tj. od wpłaty nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Powołując się na art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), skarżąca wyjaśniła, że nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji organu odwoławczego z 19 grudnia 2019 r., a ponadto organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji z dnia 28 listopada 2014 r. z uwagi na zbyt długi okres prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009.
Decyzją z 24 września 2021 r. Wójt, powołując się na przepisy art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, odmówił zwrotu skarżącej żądanego oprocentowania od nadpłaty i wyjaśnił, że 15 września 2014 r. wszczął postępowanie, a po 2 miesiącach, tj. 28 listopada 2014 r. wydał decyzję określającą podatek od nieruchomości za 2009 r. Wyjaśnił, że skarżąca nie złożyła korekty deklaracji podatkowej za rok 2009 w celu wykazania do opodatkowania budowli o prawidłowej wartości, a brak ten wykazała kontrola przeprowadzona w 2011 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej która stwierdziła, że sprzedaż 31 stycznia 2019 r. części budowli do innego podmiotu nie obejmowała linii kablowych, nie było zatem uprawnione umniejszenie przez spółkę deklaracji podatkowej o wartość całej sieci, skoro umowa sprzedaży obejmowała tylko kanalizację. Należny podatek umniejszono o 21.384 zł, a różnicę w podatku należnym a już zapłaconym skarżąca uiściła wraz z odsetkami za zwłokę 19 grudnia 2014 r., mimo złożenia odwołania od ww. decyzji. Wójt skierował sprawę do Samorządowego Kolegium Odwoławczego 7 stycznia 2015 r., a organ odwoławczy postanowieniem z 22 grudnia 2015 r. zawiesił to postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy istnienia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z inicjatywy Prezydenta Miasta. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie zawieszające postępowanie odwoławcze, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze zakończyło je dopiero 19 grudnia 2019 r. uchylając decyzję Wójta z 28 listopada 2014 r. i umarzając postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie objętego nim zobowiązania. W dniu 10 maja 2021 r. Wójt zwrócił podatnikowi kwotę 38.492 zł, na którą złożyła się należności główna 21.384 zł, odsetki za zwłokę 13.525 zł oraz oprocentowanie w kwocie 3.583 zł z uwagi na fakt, że zwrot został dokonany później niż w ciągu 30 dni od rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego . Dodał, że oprocentowanie naliczono za okres od 18 stycznia 2020 r. do 10 maja 2021 r. Ponadto stwierdził, że nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wymiar podatku i umorzenia postępowania, gdyż jej bezprzedmiotowość powstała dopiero po jej wydaniu. Ponadto, to organ odwoławczy podjął decyzję o zawieszeniu postępowania na 4 lata, ale nie można mówić o zaniechaniu organu podatkowego czy przewlekłości postępowania. To spółka wykazywała bierną postawę i wiedząc o wynikach kontroli skarbowej od 2011 r. nie złożyła korekt deklaracji. Nie można również przyjąć za winę organu pierwszej instancji przewlekłość postępowania przez organem odwoławczym czy sądami. Zaniechaniem organu podatkowego nie jest też podjęcie postępowania podatkowego nawet pod koniec 5-letniego okresu przedawnienia. Nadto, upływ czasu jest okolicznością o charakterze obiektywnym, a przyczynienie się należy rozumieć jako sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.
W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i określenie oprocentowania za okres od wpłaty podatku do 18 stycznia 2020 r., skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Zaskarżoną decyzją Kolegium uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i naliczyło oprocentowanie nadpłaty w kwocie 221,89 zł, podkreślając na wstępie, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania nadpłaty, a więc z grudnia 2014 r. Zaznaczyło, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji przez organ odwoławczy (art. 77 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej), a zatem dla ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Oprocentowanie nadpłaty związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wyższe niż wynikające z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego.
Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Kolegium podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, aby decyzja Wójta określająca wysokość podatku była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji wymiarowej Wójta przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze , należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa. Okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Oczywiście moment wszczęcia postępowania podatkowego, czy też sposób jego prowadzenia są istotne z punktu widzenia możliwości merytorycznego zakończenia postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże nie ma to związku z samym skutkiem prawnym jaki wywołuje upływ tego terminu. Natomiast przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się w tym przypadku do samego upływu terminu przedawnienia i to należy bowiem traktować jako powstanie przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.
Kolegium zaznaczyło, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentowany jest pogląd przeciwny, wskazujący na konieczność rozważenia okoliczności momentu wszczęcia postępowania podatkowego oraz sposobu jego prowadzenia, ale go nie podziela. Jego zdaniem w świetle przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej bez znaczenia jest też czas prowadzenia postępowania przed organem odwoławczym, skoro przyczyną uchylenia decyzji było przedawnienie zobowiązania podatkowego, które nastąpiło przed przekazaniem sprawy do rozpoznania Kolegium. Powołane przepisy nie odnoszą się do takiej sytuacji, nie może mieć to zatem wpływu na określenie oprocentowania nadpłaty.
Natomiast zasadnie, zdaniem Kolegium, skarżący zwrócił uwagę na brak zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji Kolegium z 19 grudnia 2019 r., a więc w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że decyzja Kolegium wpłynęła do organu pierwszej instancji 27 grudnia 2019 r., zatem nadpłata powinna zostać zwrócono spółce w terminie ustawowym upływającym w dniu 18 stycznia 2020 r., a jej zwrot nastąpił dopiero 12 maja 2021 r. W tej sytuacji, wobec regulacji z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie jest należne za okres od 19 grudnia 2019 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Wójt nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji a nadpłata nie została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oprocentowanie nadpłaty za okres od 19 grudnia 2019 r. do 17 stycznia 2020 r. wynosi zatem 221,89 zł i taka kwota jest należna spółce tytułem uzupełniania oprocentowania w badanej sprawie.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, spółka zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;
2. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od powstania nadpłaty, tj. wpłaty podatku wynikającego z decyzji z 28 listopada 2014 r. do dnia wydania przez Kolegium decyzji z 19 grudnia 2019 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;
3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do tego, albowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.
W uzasadnieniu skargi spółka podkreślała, że zwracana jej nadpłata powinna uwzględniać, iż od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie za okres od dnia jej powstania, tj. wpłaty nienależnego podatku, do dnia 19 grudnia 2019 r., tj. wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze . Zdaniem skarżącej nie ma wątpliwości, że winę za wydanie decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umarzającej postępowanie po 5 latach ponosi także organ odwoławczy i ta okoliczność powinna skutkować naliczeniem oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, bo to organ odwoławczy bezzasadnie zawiesił postępowanie podatkowe.
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z 30 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 604/22 (wszystkie przytoczone w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) tut. Sąd oddalił skargę spółki. Orzeczenie to zostało w całości uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2025 r., III FSK 772/23 i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd kasacyjny zaznaczył, że skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. NSA zastrzegł, że w przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że upływ terminu przedawnienia jest zdarzeniem pewnym i przewidywalnym. Organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy, z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika, ale są to okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, szczególnie gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia.
NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, tut. Sąd zobowiązany będzie ocenić na podstawie materiału dowodowego (jeśli uzna, że jest on wystarczający), czy organy podatkowe przyczyniły się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przyjęty przez organ podatkowy okres, za który naliczone zostały odsetki od zwróconej spółce nadpłaty, a w zasadzie termin, od którego spółce przysługuje oprocentowanie zwróconej jej nadpłaty. Jednakże ważne jest również to, że niniejsza sprawa rozpoznawana jest przez tut. Sąd ponownie w związku z wyrokiem NSA z 7 lutego 2025 r. o sygn. akt III FSK 772/23.
Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd miał na uwadze przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.
W powołanym wyżej wyroku NSA zobowiązał tut. Sąd do oceny materiału dowodowego - jeśli uzna, że jest on wystarczający - czy organy podatkowe przyczyniły się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przy czym badanie to powinno odbyć się w oparciu o zaprezentowaną przez NSA wykładnię, zgodnie z którą, skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. W przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia jest zdarzeniem pewnym i przewidywalnym, zatem organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy, z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika są to okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe i założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia.
Mając na uwadze związanie przedstawioną wyżej wykładnią prawa w zakresie rozumienia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że znajdujące się w dołączonych do skargi aktach administracyjnych dokumenty, w tym decyzje organów obu instancji, stanowią wystarczający materiał dowodowy do oceny przyczynienia się organów orzekających w sprawie podatkowej do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Odnosząc się zatem do istoty sporu zaistniałego między skarżącą a organami obu instancji, Sąd przyznał rację skarżącej.
Wskazać należy, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w ściśle określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej przypadkach, co oznacza, że uregulowane w tym przepisie oprocentowanie nadpłat naliczane jest z mocy prawa. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (§ 2). Natomiast momentem powstania nadpłaty jest, w myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Należy zaznaczyć, że brzmienie powołanego wyżej art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 nie uległo zmianie od chwili wejścia w życie Ordynacji podatkowej, zaś art. 73 § 1 pkt 1 od 1 stycznia 2003 r. Zatem do nadpłaty powstałej 19 grudnia 2014 r. należy stosować (jak słusznie przyjął organ odwoławczy) przepisy Ordynacji podatkowej obowiązującej w dacie jej powstania.
W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty. Pkt 2 powyższego przepisu stanowi, że nadpłata przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Natomiast, zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał (także w sprawie III FSK 772/23), że ustawodawca odwołuje się w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy, zatem działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. NSA zaznaczył również, że "przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Oczywiście nie w każdym przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, Sąd stwierdził, że sposób procedowania przez organy obu instancji może i powinien być uznany jako przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.
Nie jest w niniejszej sprawie sporne, że wpłacona organowi pierwszej instancji przez spółkę w dniu 19 grudnia 2014 r., a wynikająca z decyzji tego organu wydanej 28 listopada 2014 r., kwota podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami, tj. łącznie 34.909 zł, stanowi nadpłatę. Powyższą kwotę skarżąca uiściła w związku z wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z 28 listopada 2014 r. określającej jej zobowiązanie podatkowe w ww. podatku. Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym za 2009 r., stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawniało się z upływem 31 grudnia 2014 r. Nie można odmówić organowi prawa do wszczęcia postępowania podatkowego do momentu upływu terminu jego przedawnienia, ale ewentualne konsekwencje zbyt późnego wszczęcia takiego postępowania poniesie organ podatkowy, jeżeli nie zdąży zakończyć go wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej. Wójt podkreśla w swoim rozstrzygnięciu, że we wszczętym przez niego postępowaniu wymiarowym decyzję wydał już po 2 miesiącach. Zarzuca również skarżącej, że złożyła zaniżoną deklarację podatkową, pomniejszając podatek o 21.384 zł, co wykazała kontrola przeprowadzona w 2011 r. przez UKS w [...], która stwierdziła, że sprzedaż 31 stycznia 2009 r. części budowli nie obejmowała linii kablowych. Spółka, mimo że wiedziała o wynikach kontroli, deklaracji nie skorygowała. Taka argumentacja organu podatkowego przy ocenie ewentualnego przyczynienia się Wójta do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie zasługuje na aprobatę. Należy podkreślić, że skoro kontrola dotycząca umowy z 1 stycznia 2009 r. została przeprowadzona w 2011 r., to nie tylko spółka, ale i Wójt byli świadomi poczynionych w niej ustaleń. Tymczasem organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe za rok 2009 w dniu 15 września 2014 r. (4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i 3 lata od ustaleń poczynionych przez UKS w [...]), a ukończył je 28 listopada 2014 r. wydaniem decyzji wymiarowej. Organ podatkowy zdawał sobie jednak sprawę, że podatnik może skorzystać (i skorzystał) z zaskarżenia tej decyzji, tym bardziej, że była ona dla niego niekorzystna i trudno podatnikowi czynić z tego zarzut. Wójt wiedział też, że podatnik uiścił kwotę wynikającą z zaskarżonej decyzji wraz z należnymi odsetkami, a skoro termin przedawnienia tego zobowiązania był bliski, to musiał zdawać sobie sprawę z konieczności zwrotu tej należności. Podkreślenia również wymaga, że złożone w ustawowym terminie przez spółkę odwołanie od decyzji wymiarowej zostało przekazane organowi odwoławczemu w dniu 7 stycznia 2015 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania określonego kwestionowaną przez stronę decyzją wymiarową, czego organ pierwszej instancji musiał mieć świadomość.
Okolicznością wymagającą szczególnego podkreślenia, istotną zdaniem Sądu przy badaniu przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jest fakt, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze mimo otrzymania odwołania spółki już po upływie 5-letniego terminu jego przedawnienia, zamiast wydać decyzję uchylającą rozstrzygnięcie Wójta i umarzającą postępowanie podatkowe, niezasadnie zawiesiło postępowanie odwoławcze i to dopiero po roku od wpływu odwołania, bo 22 grudnia 2015 r. Właśnie od momentu otrzymania odwołania rozpoczął się okres w zasadzie bezczynności organu podatkowego (jakim jest również Kolegium), która trwała prawie 5 lat (od 7 stycznia 2015 r. do 19 grudnia 2019 r.) w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2009 r. było już od 1 stycznia 2015 r. przedawnione. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Kolegium z 19 stycznia 2019 r. postanowienie zawieszające postępowanie odwoławcze zostało uchylone 30 października 2018 r. wskutek zasadności złożonego przez spółkę zażalenia. Dopiero zatem po tej dacie i kolejnych ponad 2 miesiącach prowadzenia postępowania odwoławczego dotyczącego przedawnionego zobowiązania podatkowego, Kolegium wydało decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie podatkowe. Należy jeszcze raz powtórzyć, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie odwoławcze istniała już w chwili wpływu do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołania skarżącej. Nawet konieczność ustalenia przez Kolegium, czy nie nastąpiło zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, nie mogła spowodować wieloletniego prowadzenia postępowania odwoławczego, gdyż wystarczyło skierowanie do Wójta jednego pisma o wyjaśnienie tej kwestii i odpowiedź tego organu. Takie ustalenia, jak wynika z uzasadnienia decyzji z 19 grudnia 2019 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze poczyniło, ale nastąpiło to dopiero w maju 2019 r. i polegało właśnie na zapytaniu Wójta o ewentualne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz uzyskaniu od niego odpowiedzi.
Tymczasem kwota nadpłaty została przez Wójta zwrócona spółce 10 maja 2021 r. wraz z odsetkami w kwocie 3.583 zł za okres od 18 stycznia 2020 r. do 10 maja 2021 r. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłaty za okres od 19 grudnia 2019 r. do dnia jej zwrotu, a zatem odsetki powinny być powiększone o ich kwotę należną od 19 grudnia 2019 r. do 17 stycznia 2020 r., czyli o 221,89 zł. Oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty nadal nie zostało przez żaden z organów orzekających w sprawie uznane za przysługujące, co było przyczyną wniesienia przez spółkę rozpoznawanej skargi.
Zaznaczenia wymaga, że oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną niemożnością korzystania przez niego ze środków pieniężnych, którymi dysponował organ podatkowy, mimo że stanowiły nadpłatę, czyli podatek nadpłacony, bądź nienależnie zapłacony. W kwestii charakteru nadpłaty podatkowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r. o sygn. akt SK 21/08 wyjaśnił, że "skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód.".
W kontrolowanej sprawie Wójt dysponował wpłaconą przez skarżącą kwotą przez ponad 6 lat – od 19 grudnia 2014 r. do 10 maja 2021 r. Decyzja Kolegium zapadła po prawie 5 latach od otrzymania odwołania spółki przez ten organ. Mimo upływu tylu lat, nawet po wydaniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego , Wójt nie zwrócił skarżącej nadpłaty w terminie zakreślonym art. 77 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej i uczynił to po upływie kolejnych kilku miesięcy. W tej sytuacji przerzucanie skutków nieudolności działań organów obu instancji na podatnika, który niezwłocznie po zakończeniu postępowania w pierwszej instancji uiścił należność określoną mu nieostateczną decyzja Wójta, nie zasługuje na akceptację. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, że skarżącej nie przysługuje oprocentowanie począwszy od dnia powstania nadpłaty. Ustalając, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z 28 listopada 2014 r., organy obu instancji naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Doprowadziło to do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy, zatem sformułowane w skardze w tym zakresie zarzuty spółki okazały się zasadne.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 761 ze zm.).