I SA/Gl 1061/24

I SA/Gl 1061/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Monika Krywow
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 743/25 - Wyrok NSA z 2025-10-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par. 1, art. 180 par.  1, art. 194, art. 212
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.73.2023.30/KO UNP: 2401-24-163019 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 27 czerwca 2024 r.. nr 2401-IOD-1.4102.73.2023.30/KO UNP: 2401-24-163019 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 13 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej; "o.p.") oraz przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), w następstwie rozpoznania odwołania K.M. (dalej: "strona", "Skarżąca", "Podatniczka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 10 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik decyzją z 10 października 2023 r. poprzedzoną wszczętym z urzędu postępowaniem podatkowym oraz wcześniejszą kontrolą podatkową, określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: "p.d.o.f.") z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2018 r. wynoszącą 112 510,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na ten podatek wynoszącą 3.648,00 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, że po kontroli podatkowej strona złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą w części wynik kontroli. Korektą nie objęto ustaleń dotyczących transakcji zawartych z firmami B i S. Naczelnik wyjaśnił, że uwzględniając wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją kwota należności głównej pozostała do zapłaty (uiszczony podatek 64.111,79 zł) wyniosła 48.398,00 zł.
Strona reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego wniosła odwołanie z 30 października 2023 r. od decyzji Naczelnika. Podatniczka zarzuciła decyzji pierwszoinstancyjnej:
1) Błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść decyzji, polegający:
- na błędnym przyjęciu, że K.S. prowadzący w spornym okresie działalność gospodarczą pod firmą S nie wykonał usług na rzecz Skarżącej, wskazanych w wystawionych przez niego fakturach VAT w okresie od stycznia do marca 2023 rroku,
- na błędnym przyjęciu, że firma B.S. w imieniu której działał K.S., nie wykonała usług na rzecz Skarżącej, wskazanych w wystawionych przez tę firmę faktur VAT w okresie od kwietnia do lipca 2018 roku,
- na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione przez S i B, zaewidencjonowane przez odwołującą, nie dokumentują zrealizowanych rzeczywistych operacji gospodarczych tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, a o ile zdarzenia te miały miejsce to zaistniały między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, co doprowadziło do nieuznania za koszt uzyskania przychodu faktur wystawionych przez B oraz S w łącznej wysokości 257.987,40 zł,
- na błędnym przyjęciu, że w prawdzie w niniejszej sprawie wystąpił rzeczywiste
wykonanie usług (co zostało potwierdzone przez Wspólnoty Mieszkaniowe), ale ten który według faktury miał być świadczącym usługi okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, czyli błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że faktycznie zrealizowane czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach,
- na błędnym przyjęciu, że odwołująca nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, w sytuacji, gdy nie istnieje generalny obowiązek weryfikacji kontrahenta, a podatnik nie może przejmować obowiązków kontrolnych organów podatkowych, tym bardziej, że nie zaistniały przesłanki obiektywne, by odwołująca podejrzewała nieprawidłowości lub naruszenie prawa przez S i/lub B, które prowadzą do oszustwa podatkowego czy przestępstwa,
- na błędnym przyjęciu, że K.S. czy też jego żona (na którą była zarejestrowana działalność B), aby wykonywać usługi sprzątania musieli zatrudniać jakieś osoby, że nie mogli posługiwać się firmami zewnętrznymi, czy też zatrudniać osoby na podstawie umów cywilnoprawnych lub wykonać te usługi, które pracowały w tych firmach "na czarno", co jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i sprzeczne z zasadami prowadzenia tego rodzaju działalności.
- na błędnym nie uznaniu za koszty uzyskania przychodów w 2018 roku faktur S na łączną kwotę 110.833,75 zł oraz faktur B na łączną kwotę 147.153,73 zł.
Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:
1. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na pominięciu w ogóle postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 28 grudnia 2022 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., zatwierdzone przez Prokuratora, sygn. akt; [...], z którego jednoznaczne wynika, że postępowanie przygotowawcze wszczęte przeciwko K.S. o czyn z art. 271a § k.k. zostało umorzone, gdyż postępowanie przygotowawcze nie dało podstaw do wniesienia aktu oskarżenia do sądu;
2. art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji o takiej treści, a nie o treści, w której organ umarza postępowanie, pomimo tego, że organ nie zebrał wystarczających dowodów mogących doprowadzić do stwierdzenia, że organ uzyskał pewność co do stanu faktycznego sprawy;
3. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na nie wskazaniu, na których konkretnie dowodach organ się oparł i dokonał ustaleń stanu faktycznego w sprawy;
4. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające pominięciu dokumentów w postaci faktur, dowodów kp, przelewów, umów z B i S oraz z pominięciem dowodu postępowania Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 28 grudnia 2022 roku o umorzeniu dochodzenia, z pominięcia wyjaśnień odwołującej oraz K.S.;
5. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że odwołująca miała znać wykonawców K.S., że powinna była wiedzieć czy K.S. czy też jego żona zatrudnia pracowników, czy współpracuje z "pracownikami" na innej podstawie prawnej np. umowie zlecenia czy dzieło czy też posługuje się podwykonawcami, pomimo tego, że takie informacje organizacyjne, finansowe itp. stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy, czy też inne informacje poufne danego przedsiębiorcy;
6. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na pominięciu wyjaśnień K.S., który wyjaśnił, że to on a nie jego żona de facto prowadził działalność gospodarczą pod firmą B, na żonę firma ta została tylko zarejestrowana i nie wiedziała ani o żadnych transakcjach, ani o kontrahentach ani o fakturach, czy też na kogo były wystawiane;
7. art. 120 o.p., art. 121 § o.p. poprzez przywoływanie wyroków sądowych, których związku ze sprawą nie wyjaśniono;
8. art. 120 o.p., art. 121 § o.p., art. 122 o.p. poprzez oparcie swojej decyzji również na podstawie decyzji wydanej na rzecz K.S. i B.S., w sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika;
9. art. 193 §1,§ 2, § 4, § 5 i § 6 o.p. poprzez uznanie za nierzetelne faktury VAT wystawione przez B oraz S na rzecz K i wobec tego nie uznaniu przez organ podatkowy I instancji ksiąg podatkowych odwołującego w ww. zakresie, za prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy i jako takie stanowiące dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co doprowadziło do stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że odwołująca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. faktur, gdyż faktycznie zrealizowane czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach;
10. art. 121 § 1 o.p. poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie negatywnego rozstrzygnięcia na podstawie wybranych dowodów niekorzystnych dla podatnika, w przypadku, gdy znaczna większość dowodów przemawia jednak na korzyść podatnika, a co za tym idzie rozstrzygnięcie przez organ ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika;
11. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie przez organ podatkowy I instancji i wobec tego przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez B oraz przez S na rzecz K nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu;
12. § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędną ich wykładnię i wobec tego błędne przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów odwołującej za 2018 roku była prowadzona nierzetelnie;
13. art. 193 § 1, 2, 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie, o art. 193 § 4 i 6 o.p. poprzez ich zastosowanie,
14. art. 51 § 1 i 2 o.p., art. 53 § 4 o.p. poprzez ich zastosowanie;
15. art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 44 ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 53a § 1 o.p. poprzez ich zastosowanie.
Dyrektor decyzją z 27 czerwca 2024 r. uchylił decyzję Naczelnika w części określającej Skarżącej wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na p.d.o.f. za miesiące styczeń-listopad 2018 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 3.577,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie decyzja organu podatkowego I instancji została utrzymana w mocy to jest, co do określenia Podatniczce zobowiązania w p.d.o.f. za 2018 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 112.510,00 zł oraz zaliczek na p.d.o.f. za grudzień 2018 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 71,00 zł.
Organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do zasadności uwzględnienia przez Podatniczkę w kosztach uzyskania przychodu faktur VAT wystawionych przez S, tytułem usług sprzątania klatek schodowych, piwnic i strychów według wskazań wspólnot mieszkaniowych na łączną kwotę netto 110.833,75 zł oraz wystawionych przez B tytułem usług sprzątania klatek schodowych, piwnic i strychów według wskazań wspólnot mieszkaniowych na łączną kwotę netto 147.153,73 zł.
Przed przejściem do kwestii związanych z istotą sporu, Organ odwoławczy przeprowadził analizę przedawnienia zobowiązań stanowiących przedmiot postępowania. Dyrektor zauważył, że dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a więc od dnia 1 stycznia 2019 r. Termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. przypadał, co do zasady na dzień 31 grudnia 2023 r., za wyjątkiem zaliczki za grudzień 2018 r., której termin płatności przypadał na styczeń 2019 r., a w konsekwencji termin przedawnienia w tym wypadku przypada na dzień 31 grudnia 2024 r. Wobec braku przesłanek zawieszających lub przerywających biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. DIAS stwierdził, że uległy one przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r.
Dyrektor przedstawił ustalenia faktyczne organu podatkowego I instancji, wskazując przy tym dowody w oparciu o jakie je dokonano. Dyrektor wskazał na przeprowadzone dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej oraz wobec K.S. i B.S.. W poczet materiału dowodowego włączono wydaną wobec K.S. ostateczną decyzję Naczelnika z 1 grudnia 2021 roku nr [...] określającą mu kwotę podatku podlegającego wpłacie za okresy od 1 stycznia 2017 roku do 31 grudnia 2018 roku oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Włączono też analogiczną decyzję obejmująca okres od 1 czerwca 2018 r. do grudnia 2018 r. wydano wobec B.S. (nr [...] z 12 marca 2020 r.). Organy podatkowe posłużyły się też dowodami w postaci zeznań K. S. i B.S.. Uwzględniono dowody zaoferowane przez stronę w tym, m.in. postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, umowę z 20 grudnia 2017 roku zawartą pomiędzy Skarżącą (Zamawiający) a S P.W. K.S. oraz B.S. B, dowodów zapłaty, faktur. Organ odwoławczy stwierdził, że ocena materiału dowodowego dokonana przez Naczelnika była prawidłowa.
Organ odwoławczy wskazał, że sporne faktury wystawione przez K.S. i B.S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższy wniosek wyprowadzony został na podstawie następujących okoliczności dotyczących działalności gospodarczej jaką prowadził K.S. (S), który:
- nie zatrudniał pracowników,
- nie posiadał maszyn i urządzeń do wykonywania usług o bardzo dużej różnorodności (usługi remontowe, analizy finansowe, drukowanie ulotek, wykonanie konstrukcji tras kablowych, usługi reklamy mobilnej, sprzątanie dla wspólnot mieszkaniowych, budowa scenografii, organizowanie konferencji),
- najczęściej nie sporządzał umów na piśmie, a jeśli były, to były bardzo ogólne,
- nie wskazał ewentualnych podwykonawców,
- w deklaracjach VAT nie wykazywał podatku naliczonego z ewentualnych faktur zakupu towarów czy usług, sprzedanych następnie swoim kontrahentom,
- stan zdrowia nie pozwalał mu na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie (stale korzystał z pomocy żony),
- wystawione faktury miały umożliwić jedynie jego kontrahentom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT,
- nie reklamował swoich usług w sposób tradycyjnie przyjęty wśród przedsiębiorców (np. na stronach internetowych lub w prasie),
- jeden z kontrahentów wskazał, że poznał go na jednej ze wspólnot, w konsekwencji czego zatrudnił do wykonania prac budowlanych, podczas gdy z dokumentów wynikało, że na terenie wspólnot "wykonywał usługi sprzątania",
- kontrahenci nie pamiętali firmy K.S. i wielokrotnie po wezwaniu przez organ podatkowy zaprzeczali, że korzystania z jego usług, dopiero po wskazaniu przez organ pierwszej instancji konkretnych dokumentów (faktur), potwierdzali rzekomą realizację usług,
- żaden z kontrahentów nie wykazał sprzedaży na rzecz K.S. według JPK_VAT,
- zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jego świadomy udział w oszustwie podatkowym,
- wystawione faktury nie dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.
Natomiast B.S. prowadząc działalność gospodarczą pn. "B":
- nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych,
- w prowadzeniu działalności gospodarczej korzystała tylko za pomocy męża K.S., który wystawiał w jej imieniu faktury i dowody KP,
- dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała tylko: telefon komórkowy, komputer, samochód marki TOYOTA YARIS (z hakiem holowniczym),
- na zadawane pytania dotyczące kontrahentów udzieliła wymijających odpowiedzi: "Nie znam tej firmy. Faktury wystawił mąż w moim imieniu. Nie wykonałam tych usług. Mąż też nie wykonał tych usług. Nie wiem czym zajmuje się ta firma",
- na pytania dotyczące firmy K odpowiedziała, że nie zna tej firmy, faktury wystawił mąż w jej Imieniu. Nie wykonała tych usług, mąż też nie wykonał tych usług. Nie wiedziała czym zajmuje się ta firma,
- nie wiedziała jak założyć firmę, wszędzie - również w banku - była z mężem, nie interesowała się komu mąż wystawiał faktury i nie wiedziała nic na temat zapłaty za wystawione faktury, ponieważ zajmował się tym mąż, nie pamiętała czy upoważniła męża do konta bankowego.
Dodatkowo B.S. przesłuchana 6 października 2021 r. na okoliczność wykonania usług na rzecz Skarżącej wyjaśniła, że;
- nie zna firmy K
- jej mąż chorował i, nie miał z czego płacić składek, założył firmę na nią. Płaciła jako emeryt niski ZUS. Firma działała cztery miesiące (kwiecień-lipiec 2018 roku, pod koniec sierpnia wyrejestrowała firmę),
- z firmą K współpracowała chyba w tych czterech miesiącach, od kwietnia do lipca, nie wiedziała czy w każdym miesiącu,
- nie wykonała wszystkich usług zafakturowanych dla K. Nie potrafiła wskazać, które usługi faktycznie wykonała osobiście lub przy pomocy męża, który brał do pomocy znajome mu osoby, które nie pracują i piją alkohol. W kwietniu 2018 roku jeździła do S. sprzątać klatki schodowe. W maju 2018 roku także jeździła do S. sprzątać klatki schodowe. Nie potrafiła wskazać dni, w których sprzątała klatki schodowe. Nie potrafiła wskazać adresów budynków, w których sprzątała klatki schodowe. Faktury wystawił mąż. Zapłata następowała gotówką po wystawieniu faktury. Skarżąca miała płacić w ratach, a według świadka nie zapłaciła za wszystkie faktury,
- nie sprzątała klatek schodowych, piwnic i strychów wg zleceń wspólnot mieszkaniowych w innych dzielnicach G.,
- nie pamiętała w jakich miesiącach 2018 roku wykonywała te prace,
- nie wiedziała na terenie których wspólnot mieszkaniowych wykonywane były prace, tym się zajmował jej mąż, osobiście nie sprzątała klatek, jeździła doglądać czasem,
- nie wykonywała tych prac, nie wie kto wykonywał te prace, nie wie dlaczego tak to wyszło,
- nie wiedziała czy i przez kogo ww. usługi sprzątania były kontrolowane,
- nie wiedziała kto zapewniał sprzęt i środki czyszczące.
Małżonkowie S. nie okazali żadnych dokumentów wskazujących na ewentualne świadczenie zafakturowanych usług przez podwykonawców. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika wydanych wobec B.S. z 19 listopada 2019 r. i z 12 marca 2020 r., oraz wobec K.S. z 1 grudnia 2021 r. Dyrektor stwierdził, że na zasadzie art. 194 § 1 o.p. wspomniane decyzje stanowią dowód tego, co zostało w nich przez uprawniony organ stwierdzone. W toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które
skutecznie podważyłyby zawarte w tych decyzjach ustalenia dotyczące spornych transakcji.
W ocenie organów podatkowych również wyjaśnienia Skarżącej potwierdzają nierzeczywisty charakter współpracy z S i B. Podatniczka na żadnym etapie współpracy (nawet przy jej rozpoczęciu) nie weryfikowała rzetelności kontrahentów (K.S. i B.S.), zarówno w zakresie realizowanych przez nich dostaw, jaki i wystawianych dokumentów. Podatniczka nie zainteresowała się na rzecz kogo dokonuje płatności. Organy podatkowe ustaliły, że rachunek, na który dokonywała płatności nie był rachunkiem zgłoszonym przez K.S. jako rachunek związany z działalnością gospodarczą. Jako trudną do wyobrażenia uznano sytuację, w której osoba prowadząca działalność gospodarczą nie wykazuje się chociażby minimalnym zainteresowaniem i nadzorowaniem tej działalności. Organy podatkowe wskazały, że Skarżąca nie wykazywała zainteresowania, tym czy S i B dysponują rzeczywistymi środkami dla zrealizowania zleceń i w jaki sposób je realizują.
Organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca nie stosowała się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego za bezpodstawne uznano należy zarzuty naruszenia art. 193 o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego pominięcia przy rozpatrywaniu sprawy przez organ podatkowy I instancji postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 28 grudnia 2022 roku, o umorzeniu dochodzenia wobec Skarżącej o czyny z art. 56, art. 76 § 2, art. 62 § 2a k.k.s. Dyrektor zauważył, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, tym samym jego wynik nie może rzutować na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że mowa jest w nim o kosztach "poniesionych", a zatem wydatkach rzeczywistych. Niezbędne jest istnienie związku wydatków z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia, nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny one być ekwiwalentem za dostarczone mu towary, gdyż towary te odsprzedane przynoszą mu następnie przychód. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towaru, usługi określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy lub usługi, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - -nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor zaakcentował, że dla ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodu konieczne jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem, a w tym ceiu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesionego wydatku. Nie wystarcza przy tym sama formalna, poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest, aby te dowody były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), czyli odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy stwierdził, że nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu wydatek, który co prawda jest udokumentowany, ale ewidentnie nie obrazuje prawdziwych zdarzeń gospodarczych.
W skardze z 29 lipca 2024 r. wniesionej przez pełnomocnika Podatniczki od decyzji DIAS w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji zarzucono, że zaskarżona decyzja wydana została:
1. w oparciu o błędne ustalenia faktyczne
a. na błędnym przyjęciu, że K.S. prowadzący w spornym okresie działalność gospodarczą pod firmą S nie wykonał usług na rzecz K, wskazanych w wystawionych przez niego faktur VAT w okresie od stycznia do marca 2018 roku, w sytuacji, gdy z ustaleń Policji z KMP w G., w sprawie [...], a także z postanowienia o umorzeniu dochodzenia Naczelnika [...] Urzędu Karno - Skarbowego w K., z dnia 28 grudnia 2022 roku, sygn. akt: [...], wynika zupełnie co innego,
b. na błędnym przyjęciu, że firma B.S. tj. B, w imieniu której działał K.S., nie wykonała usług na rzecz Skarżącej, wskazanych w wystawionych przez tę firmę faktur VAT w okresie od kwietnia do lipca 2018 roku,
c. na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione przez S i B, zaewidencjonowane przez odwołującą, nie dokumentują zrealizowanych rzeczywistych operacji gospodarczych tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, a o ile zdarzenia te miały miejsce to zaistniały między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, co doprowadziło do nieuznania za koszt uzyskania przychodu faktur wystawionych przez B oraz S w łącznej wysokości 257 987,48 zł,
d. na błędnym przyjęciu, że w prawdzie w niniejszej sprawie wystąpiło rzeczywiste wykonanie usług (co zostało potwierdzone przez Wspólnoty Mieszkaniowe), ale ten który według faktury miał być świadczącym usługi okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, czyli błędne przyjęcie przez organ II instancji, że faktycznie zrealizowane czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach,
e. na błędnym przyjęciu, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, w sytuacji, gdy nie istnieje generalny obowiązek weryfikacji kontrahenta, a podatnik nie może przejmować obowiązków kontrolnych organów podatkowych, tym bardziej, że nie zaistniały przesłanki obiektywne, by odwołująca podejrzewała nieprawidłowości lub naruszenie prawa przez S, i/lub B, które prowadzą do oszustwa podatkowego czy przestępstwa,
f. na błędnym przyjęciu, że K.S. czy też jego żona (na którą była zarejestrowana działalność B), aby wykonywać usługi sprzątania musieli zatrudniać jakieś osoby, że nie mogli posługiwać się firmami zewnętrznymi czy też zatrudniać osoby na podstawie umów cywilnoprawnych lub wykonać te usługi, które pracowały w tych firmach "na czarno", co jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i sprzeczne z zasadami prowadzenia tego rodzaju działalności,
g. na błędnym nie uznaniu za koszty uzyskania przychodów w 2018 roku faktur S na łączną kwotę 110 833,75 zł oraz faktur B na łączną kwotę 147 153,73 zł, nie nieustaleniu i pominięciu zupełnie faktu, że w sprawie VAT, skarżąca złożyła odwołanie (jak się okazało po terminie, z uwagi na brak skutecznego doręczenia jej decyzji), że organ II instancji wydał dwa postanowienia tj. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dot. VAT oraz o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, że odwołująca złożyła skargę do WSA w zakresie tych postanowień czego efektem był uchylenie przez WSA obu postanowień,
h. na błędnym ustaleniu, że skarżąca nie zainteresowała się na kogo rzecz dokonała płatności, w sytuacji, gdy biała lista podatników istnieje dopiero od 1 września 2019 roku i wcześniej skarżąca nie mogła sprawdzić, czy podany na fakturach rachunek bankowy należał czy też nie do K.S..
2. z naruszeniem przepisów postępowania
a. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na pominięciu w ogóle postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 28 grudnia 2022 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., zatwierdzone przez Prokuratora, sygn. akt: [...], z którego jednoznaczne wynika, że postępowanie przygotowawcze wszczęte przeciwko K.S. o czyn z art. 271a § k.k. zostało umorzone, gdyż postępowanie przygotowawcze nie dało podstaw do wniesienia aktu oskarżenia do sądu, jak również zupełnie pominięcie postanowienia o umorzeniu śledztwa w stosunku do K. i B.S., z dnia 22 grudnia 2022 roku, sygn. akt: [...];
b. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 p.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na oparciu przez organ II instancji swoich twierdzeń jedynie ustaleniach zawartych w decyzji Naczelnika wystawionej na rzecz skarżącej w sprawie VAT oraz na decyzjach tego samego organu podatkowego I instancji wystawionych na rzecz K.S. i na rzecz B.S. z zupełnym pominięciem ustaleń poczynionych przez policję i prokuraturę w postanowieniach, o których mowa w tiret pierwszym niniejszych zarzutów;
c. art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji o takiej treści, a nie o treści, w której organ umarza postępowanie, pomimo tego, że organ nie zebrał wystarczających dowodów mogących doprowadzić do stwierdzenia, że organ uzyskał pewność co do stanu faktycznego sprawy,
d. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na nie wskazaniu, na których konkretnie dowodach organ się oparł i dokonał ustaleń stanu faktycznego w sprawy,
e. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające pominięciu dokumentów w postaci faktur, dowodów kp, przelewów, umów z B i S oraz z pominięciem dowodu postępowania Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 28 grudnia 2022 roku o umorzeniu dochodzenia, z pominięciem dowodu z postanowienia o umorzeniu śledztwa w stosunku do K i B S., z dnia 22 grudnia 2022 roku, sygn. akt: [...], z pominięcia wyjaśnień odwołującej oraz K.S.,
f. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że odwołująca miała znać wykonawców K.S., że powinna była wiedzieć czy K.S. czy też jego żona zatrudnia pracowników, czy współpracuje z "pracownikami" na innej podstawie prawnej np. umowie zlecenia czy dzieło, czy też posługuje się podwykonawcami, pomimo tego, że takie informacje organizacyjne, finansowe itp. stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy, czy też inne informacje poufne danego przedsiębiorcy.
g. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na pominięciu wyjaśnień K.S., który wyjaśnił, że to on a nie jego żona de facto prowadził działalność gospodarczą pod firmą B, na żonę firma ta została tylko zarejestrowana i nie wiedziała ani o żadnych transakcjach, ani o kontrahentach ani o fakturach, czy też na kogo były wystawiane,
h. art. 120 o.p., art. 121 § o.p. poprzez przywoływanie wyroków sądowych, których związku ze sprawą nie wyjaśniono;
i. art. 120 o.p., art. 121 § o.p, art. 122 o.p poprzez oparcie swojej decyzji również na podstawie decyzji wydanej na rzecz K.S. i B.S., w sytuacji, gdy przepisy o.p. nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi
j. art. 193 § 1,§ 2, § 4, § 5 i § 6 o.p. poprzez uznanie za nierzetelne faktury VAT wystawione przez B P.W. B.S. oraz S P.W. K.S. na rzecz Skarżącej i wobec tego nie uznaniu przez organ II instancji ksiąg podatkowych odwołującego w ww. zakresie, za prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy i jako takie stanowiące dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co doprowadziło do stwierdzenia przez organ II instancji, że odwołująca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. faktur, gdyż faktycznie zrealizowane czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach,
k. art. 121 § 1 o.p. poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie negatywnego rozstrzygnięcia na podstawie wybranych dowodów niekorzystnych dla podatnika, w przypadku, gdy znaczna większość dowodów przemawia jednak na korzyść podatnika, a co za tym idzie rozstrzygnięcie przez organ ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika.
3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to;
a. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie przez organ II instancji i wobec tego przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez B P.W. B.
S. oraz przez S P.W. K.S. na rzecz Skarżącej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu,
b. § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędną ich wykładnię i wobec tego błędne przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów odwołującej za 2018 roku była prowadzona nierzetelnie,
c. art. 193 § 1, 2, 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie,
d. art. 193 § 4 o.p. poprzez ich zastosowanie.
Z uwagi na postawione zarzuty Skarżąca wniosła o:
a) uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania,
b) zasądzenie od organu II instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych.
Dla uzasadnienia zarzutów skargi wskazano przede wszystkim na błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, co do nierzeczywistego przebiegu transakcji. Wskazano, że wnioski przyjęte przez organy podatkowe są niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a dokonano je w drodze wybiórczej analizy dowodów. Zdaniem skarżącej organy podatkowe zignorowały dowody wskazujące na to, że do transakcji rzeczywiście doszło, a wystawione przez B i S faktury są rzetelne. Z wyjaśnień organów podatkowych nie wynika w oparciu, o które dowody uznano, że to nie wskazane firmy były wykonawcami usług utrwalonych w zakwestionowanych fakturach. Wskazano, że organy podatkowe nie wykazały, aby Skarżąca nie działała w dobrej wierze.
Strona zarzuciła pominięcie przez organy podatkowe faktu umorzenia postępowania karnego i karnoskarbowego. Strona nawiązała do postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 28 grudnia 2022 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, a zatwierdzonego przez Prokuratora, z którego jednoznacznie wynikało, że brak było podstaw do wniesienia aktu oskarżenia wobec Skarżącej. Zaakcentowano, że z tego postanowienia jak również z postanowienia o umorzeniu postępowania prowadzonego wobec K.S. i B. S., a także z zeznań świadków I.P. oraz S.J., wynika iż usługi sprzątania klatek, piwnic i strychów zostały wykonane.
Zdaniem Skarżącej chybiona jest argumentacja organów podatkowych, które wskazywały, że o nierzeczywistym wymiarze działalności gospodarczej prowadzonej przez K.S. i B.S. było to, iż nie zatrudniali oni pracowników. Strona wskazała, że nie ma takiego prawnego obowiązku aby przedsiębiorca dla wykonania działalności musiał zatrudniać pracowników czy to w formie umowy o pracę, czy też na innej podstawie. Zaznaczono, że Skarżąca nie miała obowiązku sprawdzać czy wykonawcy zleconych usług (małżonkowie S.) zatrudniali pracowników, albo sami mieli podwykonawców. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe pominęły wyjaśnienia K.S., z których wynikało iż to on faktycznie prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na B.S., wobec czego nie można było opierać się na wyjaśnieniach tej ostatniej. Skarżąca wskazała, że dowodów z których wyciągnięto wobec niej negatywne konsekwencje nie mogły stanowić decyzje wydane wobec K.S., od których nie wniesiono odwołania. Strona zwróciła uwagę, że organy podatkowe nie są związane decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika.
Skarżąca wskazała, że zawarła z firmami S i B umowy na świadczenie usług, co samo świadczy o zachowaniu należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami. Usługi zostały wykonane a ich odbiorcy nie zgłaszali skarg. Rozliczenia pomiędzy stronami mogły następować gotówkowo stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku prawo przedsiębiorców, do kwoty 15 000 zł. Stosując taką ich formę strony nie naruszyły przepisów prawa.
Skarżąca zaznaczyła, że biała lista podatników istnieje od 2019 r. a z przepisów prawa nie wynika generalny obowiązek weryfikowania podatników. Organy podatkowe nie mogą wymagać w sposób generalny, aby podatnik badał, czy wystawca faktury za usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy ma zaplecze personalne i wobec tego jest w stanie wykonać usługę czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że kontrahent nie dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa. Podniesiono, że we współpracy Skarżącej z S i B nie zaistniały żadne obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa przez te firm. W skardze podniesiono, że organ podatkowy nie może oczekiwać od Podatniczki wiedzy o okolicznościach, o których nie mogła wiedzieć w ramach normalnych transakcji handlowych i nie może oczekiwać od niej czynności ponad standardowych w stosunku do praktyki rynkowej. Skarżąca przedstawiła we współpracy z S i B wzorzec sumiennego handlowca tych transakcji i wykazała należytą staranność w prowadzeniu działalności gospodarczej biorą za kryterium obiektywne przesłanki tej staranności.
Strona skarżąca wskazała, że błędy w ustaleniach faktycznych przywiodły organ podatkowy do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w skardze i stwierdzenia, że faktury zakwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, a podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna.
Dyrektor pismem z 27 sierpnia 2024 r. odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał, że działania organów podatkowych były prawidłowe, a przeprowadzone postępowanie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Spór w sprawie ogniskuje się wokół odmowy zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków dokumentowanych fakturami VAT, które przez organy podatkowe uznane zostały za nierzetelne podmiotowo. Strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe, co do tego że wystawcy faktur nie mogli wykonać usług w nich wskazanych, a nadto podnosi że w kontaktach z kontrahentami wykazała się należytą starannością. Organy podatkowe twierdzą natomiast, że wystawcy faktur w istocie nie prowadzili działalności gospodarczej tylko ją pozorowali, wobec czego nie mogli być wykonawcami usług na rzecz Skarżącej. Z tego powodu organy podatkowe odmówiły uwzględnienia wspomnianych faktur jako dowodów na poniesienie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodu.
Z uwagi na treść zarzutów Skarżącej dotyczących błędnych ustaleń faktycznych i powiązanych z nimi zarzutów naruszenia przepisów postępowania w kontekście nierzetelnych faktur VAT, niezbędne okazało się omówienia pojęcia "nierzetelna faktura" oraz przybliżenie wypracowanego w orzecznictwie sposobu wykładni i stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten w wersji obowiązującej w okresie jaki obejmuje decyzja stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.
Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, zaś poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., sygn. II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 462/11; 29 maja 2012 r., sygn. II FSK 2323/10; 28 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2590/12; 25 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1272/13; 14 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1435/13; 18 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2821/13, z dnia 11 lutego 2025 r. II FSK 1528/24).
W licznych orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji wskazuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik powinien rozporządzać dowodami nie tylko na to, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą obciąża koszty tej działalności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie zakupu usług określonym dokumentem (np. fakturą VAT z dowodami zapłaty), z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie mógł wykonać w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej w takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. m.in. wyroki NSA z 27 września 2023 r. sygn. akt II FSK 311/21, z 20 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 306/22).
Podsumowując stwierdzić można, że w świetle art. 22 u.p.d.o.f. niedopuszczalne jest ujęcie w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków dokumentowanych fakturą VAT, w przypadku gdy wprawdzie doszło do wykonania usługi lub dostawy towaru na rzecz odbiorcy faktury, lecz nie przez podmiot będący wystawcą faktury. Fakturą nierzetelną, która nie może być skutecznie wykorzystana dla rozliczeń podatkowych będzie zatem faktura, która została wystawiona przez inny podmiot, niż ten który faktycznie był stroną transakcji. Odbiorca takiej faktury VAT nie może się nią posłużyć dla zwiększenia kosztów uzyskania przychodu, których wysokość ma wpływ na obliczenie straty/dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjaśnienia te były w ocenie sądu niezbędne, bowiem właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wskazuje jakie okoliczności faktyczne są istotne dla wywołania skutków prawnych wyrażonych w tych przepisach. Wykładnia ta determinuje tym samym zakres postępowania dowodowego jakie powinny prowadzić organy podatkowe, gdyż wskazuje istotne okoliczności dla wydania rozstrzygnięcia. Na tle rozpoznawanej sprawy właściwe rozumienie znaczenia dla rozliczeń podatkowych terminu "nierzetelna faktura", ma dodatkowo znaczenie dla oceny wpływu na postępowanie podatkowe rozstrzygnięć podejmowanych w toku postępowań karnego i karnoskarbowego przez organy je prowadzące.
Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne organów podatkowych są prawidłowe. Zostały one dokonane w toku niewadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w którym strona miała zapewnioną możliwość zapoznana się z materiałem sprawy i brała w nim czynny udział. Organy podatkowe swoje ustalenia oparły na poddanych kompleksowej ocenie dowodach znajdujących się w aktach sprawy.
Organy podatkowe wykazały przede wszystkim, że w badanym okresie K.S. i B.S. nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej w sposób umożliwiający wykonanie usług za które wystawili faktury uwzględnione przez Skarżącą pośród kosztów uzyskania przychodu. Wniosek organów podatkowe o fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków S. (formalnie przez każdego z nich z osobna na własne nazwisko de facto przez K.S.) wywiedzione zostały z całościowej oceny okoliczności sprawy. Należy wskazać, że jeszcze przed rozpoczęciem współpracy ze Skarżącą w 2016/2017 r. K.S. popadł w poważne problemy zdrowotne ([...]), co niosło dalsze następstwa w sferze osobistej. Okoliczność ta zeznana została przez K.S. na potrzeby śledztwa, co znajduje potwierdzenie w wielokrotnie powoływanym przez Skarżącą postanowieniu KMP w G. z 22 grudnia 2022 r. (akta administracyjne odwoławcze k. 75-77).
Pomimo trudnego położenia zdrowotnego K.S. "rozwinął" na wielu rodzajowo odmiennych obszarach "działalność gospodarczą" pod firmą S. Jak sam zeznał i co potwierdziły w toku kontroli organy podatkowe oprócz usług sprzątania na rzecz Skarżącej zajmować miał się on równolegle usługami dla innych podmiotów: od usług budowlanych, przez reklamę, analizy finansowe po szkolenia i organizację spotkań biznesowych. Działalności prowadzonej w tak szerokim zakresie nie towarzyszyły występujące normalnie zjawiska takie jak zakupy towarów i usług na potrzeby własnych świadczeń (nie wykazywał on zakupów – ani też nie stwierdzono kontrahentów sprzedających na jego rzecz). K.S. wprawdzie twierdził, że korzystał z podwykonawców i pomocy pracowników, jednakże nie zostało to potwierdzone, a firma prowadząca jego rozliczenia z ZUS wprost oświadczyła, iż nie miał on pracowników (decyzja Naczelnika wydana wobec K.S. z 1 grudnia 2020 r. - akta administracyjne, t. I k. 413). Nie kwestionując trudnego położenia życiowego K.S. jego zeznania trudno ocenić wiarygodne, bowiem cechują się znamienną selektywnością jeżeli chodzi o okoliczności, jakie pozostały w pamięci świadka. W swoich zeznaniach i oświadczeniach K.S. pamiętał okoliczności mogące przemawiać na jego korzyść, ale nie był w stanie wskazać dowodów na ich potwierdzenie. Trudno uznać za wiarygodne te zeznania K.S., na jakie zwraca uwagę Skarżąca. Chodzi tutaj o korzystanie przez K.S. przy wykonaniu usług fakturowanych na Skarżącą z podwykonawców i pracowników. Należy natomiast wskazać, że skoro jak twierdzi K.S. był on w stanie zorganizować działalność gospodarczą wymagającą zaangażowania istotnego wysiłku intelektualnego oraz fizycznego, to nawet uwzględniając stan zdrowia K.S. niepodobna przyjąć, że nie był w stanie utrwalić współpracy z podwykonawcami i pracownikami. W ramach firmy S K.S. podpisywał umowy z podmiotami na rzecz których świadczył usługi (np. ze Skarżącą), ale już sam takich umów z podmiotami, które miały świadczyć na jego rzecz nie zawierał i nie dokumentował tych działań. Nie można przy tym uznać, że działalność gospodarczą w szerokiej skali i intensywności mógł rzeczywiście samodzielnie (bez wsparcia zewnętrznego) i osobiście prowadzić człowiek zmagający się z poważnymi problemami zdrowotnymi. Aktywność taka byłaby wręcz niemożliwa do wykonania dla człowieka w pełni zdrowego.
Podobnie przedstawia się sytuacja z działalnością gospodarczą jaka prowadzona miała być pod firmą B przez B.S.. Otóż zwrócić należy uwagę, że osoba ta początkowo słuchana 22 lipca 2019 r. zeznawała, iż w ogóle firmy Skarżącej nie kojarzy, nie zatrudniała żadnych osób czy to na umowę o pracę czy to na podstawie umowy cywilnoprawnej, była niezorientowana w realiach prowadzenia obrotu gospodarczego (akta administracyjne t. II k. 709-710). B.S. nie była w stanie wskazać, gdzie i kiedy świadczyła usługi na rzecz Skarżącej. Faktycznie sprawy jej działalności prowadził mąż. Brak zainteresowania i znajomości B.S., co do szczegółów prowadzonej działalności w zeznaniach złożonych w 2019 r. jest wymowny i stawia w wątpliwość wiarygodność jej dalszych wyjaśnień. Dopiero bowiem na późniejszym etapie postępowania podatkowego wskazywała, że wykonywała osobiście prace polegające na sprzątaniu, przy czym nie była w stanie wskazać konkretnych terminów i lokalizacji poza jedną z dzielnic G. (S.). Usług świadczonych przez B nie świadczył K.S. faktycznie prowadzący sprawy tej firmy.
Nie znajduje potwierdzenia teza Skarżącej, że małżonkowie S. korzystali z pomocy innych firm bądź pracowników (niezależnie od formy i legalności ich zatrudnienia) przy usługach jakie miały zostać wykonane na rzecz Skarżącej. Okoliczność była weryfikowana przez organy podatkowe. Państwo S. nie dysponowali zasobami kadrowymi i materialnymi umożliwiającymi realizację usług za jakie wystawili faktury na rzecz Skarżącej. Wskazać należy, że w tym kontekście płatność gotówką, a tak miały być regulowane należności ze wspomnianych faktur, jest jedną z cech charakteryzujących transakcje nierzeczywiste wykorzystywane na potrzeby rozliczeń podatkowych. Chodzi tutaj o transakcje, które nie przebiegały pomiędzy stronami lub w sposób jaki podano w dokumencie utrwalającym zdarzenie gospodarcze.
Powyższe okoliczności brane łącznie sprawiają, że słusznie organy podatkowe uznały, iż działalności gospodarcza K.S. i B.S. miała, nierzeczywisty charakter, a w konsekwencji wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentowały usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej pn. S i B.
Przechodząc do eksponowanej przez Skarżącą kwestii umorzenia śledztwa prowadzonego wobec małżonków S., a następnie umorzenia dochodzenia prowadzonego wobec samej Skarżącej jako potwierdzającego brak podstaw do kwestionowania rzetelności faktur VAT wystawionych przez S i B wskazać należy, że po pierwsze, orzeczenie takie nie jest wiążące w zakresie faktów w nim stwierdzonych. Stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Postanowienie o umorzenia śledztwa nie wpisuje się w kategorię orzeczeń o jakich mowa w art. 11 p.p.s.a. i tym samym nie wiąże sądu, a pośrednio również organów administracji. Po drugie z treści postanowienia wydanego 22 grudnia 2022 r. przez funkcjonariusza KMP w G., a zaaprobowanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej G. wynika, iż okolicznościami istotnymi dla powzięcia takiej decyzji procesowej było to, że K.S. przedkładał deklaracje wobec organu podatkowego, a należności podatkowych nie regulował z uwagi na potrzeby związane z kosztownym leczeniem. Istotne było zdaniem organu procesowego również, że wydano wobec małżonków S. decyzje podatkowe od których nie wnieśli oni odwołań, a przy tym regulują w ratach zaległości podatkowe. Istotne miało być w końcu to, że odbiorcy faktur potwierdzili w zeznaniach wykonanie usług i opłacenie faktur przedkładając niezbędną dokumentację. Dla przypomnienia należy, w tym miejscu przytoczyć pełne brzmienie art. 271a § 1 k.k.: "Kto wystawia fakturę lub faktury, zawierające kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest znaczna, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym lub takiej faktury lub faktur używa, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8."
Powyższe wskazuje, że organ procesowy umorzył postępowanie w oparciu o art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. ze względu na okoliczności nie mające znaczenia dla oceny występowania strony przedmiotowej czynu zabronionego opisanego w art. 271a § 1 k.k. (spłata zaległości podatkowych w ratach, brak zapłaty należności podatkowych z uwagi na koszty leczenia), przy ignorowaniu ostatecznej decyzji podatkowej stwierdzającej wprowadzenie do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Przede wszystkim jednak organ procesowy błędnie uznał, że samo wykonanie usług jakich dotyczyły faktury oraz ich opłacenie przez usługobiorców świadczy o tym, że faktury były rzetelne. Nie mogły takie być skoro poświadczały nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej.
Organ procesowy błędnie zinterpretował art. 271a § 1 k.k., co do rozumienia pojęcia "okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym". Z treści uzasadnienia postanowienia o umorzeniu można odnieść wrażenie, że to nie brak stwierdzenia popełnienia czynu albo brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia (art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k.), lecz względy natury humanitarnej oraz postawa oskarżonych legły u podstaw jego wydania (akta administracyjne odwoławcze k. 75-77). Z kolei jako powód umorzenia dochodzenia prowadzonego wobec Skarżącej przez skarbowy organ procesowy podano umorzenie ww. postępowania wobec wystawców faktur oraz wykonanie usług w związku z którymi wystawiono zakwestionowane faktury VAT (akta administracyjne t. II k. 505-507). Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 grudnia 2022 r. jest powiązane z postanowieniem KMP w G. i dotknięte analogicznym błędem, co do rozumienia pojęcia "nierzetelna faktura VAT".
Organy podatkowe w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęły, że dla rozliczeń podatkowych znaczenie ma to, aby faktury VAT odzwierciedliły realny przebieg zdarzenia gospodarczego również w aspekcie podmiotowym, a nie tylko to czy faktury dokumentują wykonaną dostawę usług lub towarów (bez znaczenia przez kogo). Szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zostały zaprezentowane wcześniej. Słusznie DIAS stwierdził, że powołane przez stronę ww. postanowienia umarzające postępowanie karne i postępowanie karnoskarbowe nie miały wpływu dla wymiaru odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, która wyrażała się w odmowie zaliczenia wydatków dokumentów zakwestionowanymi fakturami w poczet kosztów uzyskania przychodu i wymierzeniu w związku z tym zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.
Organy podatkowe odnotowały fakt wydania postanowień umarzających prawidłowo przy tym uznając, że ich treść nie stoi w sprzeczności z ustaleniami mającymi znaczenie dla sprawy wymierzenia Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Znaczenie miały tu jednak nie tyle niewątpliwie występujące odmienności celów postępowania karnego/karnoskarbowego oraz postępowania podatkowego, do czego nawiązywały organy podatkowe, co omówione błędy organów procesowych.
W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powszechnie przyjmuje się, że materiał sprawy podatkowej może składać się z dowodów pochodzących z innych postępowań podatkowych czy karnych. Organy podatkowe mogły wykorzystać materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach, w tym prowadzonych bez bezpośredniego w nich udziału Skarżącej. Ważne jest aby organy umożliwiły stronie zapoznanie się z takimi dowodami i wypowiedzenie się. Obowiązkowi temu organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały.
Rację ma strona, że w zakresie okoliczności faktycznych decyzji podatkowe wydane wobec wystawców zakwestionowanych faktur (decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). nie są dla organu podatkowego wiążące, w całości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zamieszczono sugestię, że na mocy art. 194 § 1 o.p. decyzje podatkowe jako dokumenty urzędowe korzystając ze zwiększonej mocy dowodowej stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Decyzja taka jest wiążąca dla strony tej decyzji i organu podatkowego (art. 212 o.p.), jednakże nie odnosi się to podmiotów nie będący stronami w zakresie okoliczności faktycznych przyjętych przez organ za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 32/20). Nie oznacza to jednak, że nie mogą zostać wykorzystane w postępowaniu. i jako dowód poddane ocenie w ramach postępowania prowadzonego wobec odbiorcy faktury. Decyzje takie jako dowody mają istotny walor polegający na wydaniu ich w zwieńczeniu postępowania podatkowego, są zatem z zasady syntezą poszczególnych ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe również w niniejszej sprawie mogły włączyć i wykorzystać decyzje wydane w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec K.S. i B.S.. W decyzjach tych zakwestionowano również faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej, wskazując przy tym okoliczności faktyczne na podstawie, których to uczyniono. Treść tych decyzji znajduje potwierdzenie w pozostałych dowodach, dlatego nie można było odmówić ich przydatności w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy.
Nie potwierdziły się zarzuty skargi dotyczące powołanych w niej przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 , które były następstwem wadliwej oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób nie znamionujący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział, odniosły się do przedstawionych przez nią dowodów i okoliczności. Sama odmienna od strony skarżącej ocena zebranych dowód i wyprowadzenie na ich podstawie negatywnych dla Podatniczki konsekwencji prawnych, nie świadczy o naruszeniu wspomnianej zasady.
Organy podatkowe, na potrzeby zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie były zobligowane do badania kwestii zachowania przez Skarżącą dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur (por. wyrok NSA z 7 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 2093/23). Odpowiedzialność związana z włączeniem w poczet kosztów uzyskania faktury VAT nierzetelnej w aspekcie podmiotowym ma charakter obiektywny. Wynika ona z tego, że faktura nie oddająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego nie może być uwzględniania jako dowód na okoliczność wywołującą skutki prawnopodatkowe (tj. poniesienia wydatku). Odpowiedzialność w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zatem związana z ustaleniami, co do działania podatnika z zamiarem bezpośrednim, albo ewentualnym przybierającym postać niedochowania należytej ostrożności w sytuacji gdy podatnik mógł i powinien był wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelny (por. wyrok WSA w Łodzi z 30 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 589/24). W świetle powyższego bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, były zarzuty Skarżącej dotyczące zaniechania względnie błędnej oceny przez organy podatkowe, co do dochowania przez Podatniczkę należytej staranności w kontaktach z firmami S i B. Nie mogła zatem zostać uwzględniona argumentacja strony, odnośnie kwestii działania przez Skarżącą w dobrej wierze.
Stwierdzenie poprawności ustaleń organów podatkowych w zakresie podstawy faktycznej i wywiedzionych z niej konsekwencji prawnych, polegających na odmowie zakwalifikowania faktur VAT wystawionych przez S i B jako dowodów na poniesienie kosztów uzyskania przychodu, spowodowało że straciły również na aktualności zarzuty Skarżącej, co do naruszenia art. 193 o.p. oraz § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i jako taką należało ją oddalić (art. 151 p.p.s.a.).