I SA/Wr 478/25

I SA/Wr 478/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 775
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.25.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2016 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 28 stycznia 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.25.2019, wydana wobec syndyka masy upadłości M. GmbH sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka, strona, podatnik), którą decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji) z dnia 8 marca 2019 r. nr 454000-CKK-32.4103.19.2017.189 organ odwoławczy utrzymał w mocy w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2016 r., uchylił w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: uVAT) podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za styczeń i luty 2015 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.
Jak wynika z akt sprawy, wobec spółki wszczęto postępowanie kontrolne dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r. Ustalono, że spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, związaną z produkcją biżuterii, handlem granulatem srebra i złota oraz biżuterią. Organ I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości, które polegały na zawyżeniu wartości podatku naliczonego VAT o kwotę 15.727.851,00 zł w związku z odliczeniem podatku naliczonego od faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz na zawyżeniu podatku należnego VAT o kwotę 308.545,00 zł, wynikającą z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To zaś spowodowało obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT kwoty 308.545,00 zł z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obiegu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji włączył do akt sprawy dowody mające istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, tj. m.in. dokumentację dotyczącą kontrahentów strony oraz dokumenty związane toczącymi się postępowaniami przygotowawczymi.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona podniosła, że organ podatkowy niesłusznie uznał, iż spółka nie dokonywała podatkowo relewantnych nabyć i dostaw towarów, które miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Zarzucono m.in., że organ I instancji bezpodstawnie stwierdził, że wiceprezes zarządu spółki A. S. posiadała świadomość udziału w procederze przestępnego wyłudzania zwrotów podatku VAT oraz jednocześnie naruszała reguły ostrożności w doborze kontrahentów (tj. poprzestając na ich weryfikacji czy są czynnymi podatnikami VAT i posiadają zarejestrowaną działalność gospodarczą). Zarzucono także, że organ I instancji nie wyjaśnił, jakie działania podatnik musiałby podjąć dla spełnienia standardu starannego przedsiębiorcy. Zdaniem strony niekonsekwencja organu I instancji w doborze argumentacji polegała na stosowaniu niejednolitych kryteriów oceny transakcji. Strona podniosła także, że w okresie wykonywania kwestionowanych transakcji lub zaraz po nich, organy podatkowe przeprowadzały w spółce czynności sprawdzające lub doraźne kontrole podatkowe, podczas których stwierdzano prawidłowość transakcji. Podatnik wskazał m.in. również na to, że znaczna część materiału dowodowego pochodzi z równolegle prowadzonego śledztwa [...] prokuratury. Organ swoje ustalenia oparł m.in. na oświadczeniach dowodowych złożonych w śledztwie, które to kontrahenci podatnika składali w charakterze podejrzanych. Jednocześnie organ I instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom A. S., która szeroko opisała okoliczności transakcji, zaprzeczając wersjom prezentowanym przez inne osoby. Dodatkowo strona podniosła, że funkcjonariusze CBŚP wielokrotnie obiecywali A. S. uchylenie tymczasowego aresztowania w zamian za przyznanie się do zarzucanych jej czynów (oraz w zamian za złożenie do protokołu wniosku o dobrowolne poddanie się karze), czego organ I instancji nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu.
DIAS przeanalizował ocenę transakcji podatnika dokonaną przez organ I instancji, dzieląc je na niekwestionowane przez organ I instancji i DIAS (D. GmbH, H. GmbH, E. s.r.o., I. s.r.o., G. GmbH) oraz transakcje krajowe z udziałem podatnika dotyczące granulatu srebra, drutu srebrnego oraz złotej biżuterii. W ramach drugiej z ww. grupy transakcji DIAS wskazał, że organ I instancji zakwestionował transakcje z podmiotami: PW L., [...] D.(1), PW M.(1), P. sp. z o.o., FHU A., M.(2) sp. Z o.o., P.(1) sp. Z o.o., T. sp. z o.o., E.(1) sp. z o.o. (nabycia), nie zakwestionował nabyć odnośnie do transakcji z K. sp. z o.o., zakwestionował dostawy na rzecz podmiotów [...] D.(1), T. sp. z o.o. oraz nie zakwestionował dostaw na rzecz podmiotów E.(2), K.(1), I.(1) sp. z o.o., L.(1) sp. z o.o., M.(3), F. sp. z o.o., F.(1), P.(2). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie ocenie podlegać będzie to, czy w sytuacji transakcji niemających odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym skarżąca miała świadomość lub też powinna mieć świadomość co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczyła. Podkreślił także, że dokonał zmiany stanowiska zaproponowanego przez organ I instancji w zakresie podatku naliczonego, dotyczącego dziewięciu podmiotów, które wystawiły faktury niepotwierdzające rzeczywistego obrotu w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT i nie uprawniały podatnika do odliczenia podatku w nich wykazanego. DIAS podkreślił, że sam dokument, tj. faktura VAT, nie stanowi źródła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Źródłem tym jest bowiem faktyczne nabycie towarów lub usług od podmiotu wskazanego na fakturze i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej faktura daje jej odbiorcy prawo do obliczenia wykazanego w niej podatku. Przed przystąpieniem do analizy transakcji z poszczególnymi podmiotami DIAS wskazał, że w kontrolowanym okresie prezesem zarządu spółki był M. M. – obywatel Niemiec, zaś wiceprezesem A. S. Z materiału dowodowego wynikało jednak, iż faktyczny zarząd spółki spoczywał w rękach jej wiceprezesa. M. M. był zaś osobą, która nie pojawiała się w jakichkolwiek dokumentach sporządzanych i otrzymywanych przez spółkę, nie był obecny podczas rozmów handlowych lub innych czynnościach związanych ze spółką. Sam M. M. podczas przesłuchania wskazał, że jako prezes spółki w badanym okresie funkcjonował wyłącznie "na papierze". Jeżeli chodzi o A. S., DIAS wskazał, że Prokuratura Regionalna w S. postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr sprawy [...] postawiła jej szereg zarzutów, które dotyczyły m.in. kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było popełnienie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi.
Odnośnie do transakcji z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym L. DIAS wskazał, że podatnik ujął w ewidencji księgowej 64 faktury wystawione przez ten podmiot i odliczył podatek naliczony w wysokości 3.588.647,45 zł. DIAS przeanalizował również przepływy na rachunkach bankowych podatnika i wyjaśnił, że zarejestrowanym, przeważającym przedmiotem działalności firmy L. była sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. Ł. O. postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej działalności przestępczej, związanej z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi oraz zarządzono jego zatrzymanie (bezskutecznie, z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu podejrzanego). Bezskuteczne były również próby uzyskania dokumentacji księgowej prowadzonej przez niego firmy. A. S. zeznała, że towar z firmy L. zawsze przywoził Ł. O. w towarzystwie dwóch osób. Wskazała także, że w istocie nie ma wiedzy czy osoba, która identyfikuje pod nazwiskiem Ł. O. jest właśnie nim. Nie potrafiła także podać okoliczności w jakich doszło do nawiązania kontaktu i współpracy z Ł. O. Wyjaśniła, że to spółka A. często podsyłała podatnikowi kontrahentów i tak było też w tym przypadku. Zdaniem DIAS okoliczności sprawy wskazują na nierzeczywisty charakter współpracy podatnika z firmą L. Z historii jej rachunków bankowych nie wynika od jakich podmiotów nabywała od stycznia do maja 2015 r. towar, a następnie wykazała w fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Na rachunkach bankowych tej spółki i Ł. O. nie odnotowano także żadnych transakcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Firma ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dokonywała w 2015 r. dostaw towarów w postaci granulatu srebra i drutu srebrnego w ilościach i wartościach wynikających z faktur. Jednakże, tworząc pozory takiej działalności, wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Brak jest również dowodów na to, by firma L. była w posiadaniu towaru wykazywanego na fakturach. Ponadto, zdaniem DIAS, o fikcyjności działalności tej firmy świadczą dodatkowe okoliczności, tj. wykazywanie milionowych obrotów zaraz po jej zarejestrowaniu, inny niż obrót metalami szlachetnymi przedmiot głównej działalności, niemożność ustalenia miejsca pobytu Ł. O., brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako adres jej prowadzenia. W świetle tych okoliczności, zbędne jest badanie dobrej wiary podatnika w transakcjach z firmą L. Tym samym odmówiono wiary zeznaniom A. S. w przedmiocie istnienia towaru który został wykazany w zakwestionowanych fakturach.
W zakresie transakcji z firmą [...] D.(1) DIAS wskazał, że jedyną okolicznością podniesioną przez organ I instancji, która w jego ocenie świadczyła o fikcyjności transakcji, był fakt sprzedaży granulatu srebra po niższej cenie (tj. odbiegającej od cen na giełdzie w L.). DIAS wskazał, że biorąc pod uwagę zasadę in dubio pro tributario, nie można uznać tej transakcji (z 12 marca 2015 r.) za nierzeczywistą. W związku z tym, DIAS zmodyfikował rozliczenie dokonane przez organ I instancji, uznając prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez D.(1).
Następnie DIAS przeanalizował transakcje podatnika z firmą PW M.(1), której głównym przedmiotem działalności była hurtowa sprzedaż paliw i produktów pochodnych, tj. inna niż handel granulatem srebra. Ustalono, że ww. firma była czynnym podatnikiem VAT od 20 sierpnia 2012 r. do 20 grudnia 2013 r. Dokumentację rachunkową przez krótki czas prowadziło biuro rachunkowe, którego właścicielka rozwiązała umowę z tym podmiotem z uwagi na podejrzany charakter działalności. Podatnik w ewidencji księgowej ujął 20 faktur wystawionych przez ww. firmę, dotyczących granulatu srebra na łączną wartość 4.068.750,00 zł (czerwiec-październik 2015 r.). Faktury te miały identyczną szatę graficzną, co faktury wystawione przez firmę L. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S. pod sygn. akt [...] K. M. zeznał, że od 2007 r. do czerwca 2011 r. przebywał w zakładzie karnym, w którym poznał osobę (J. W.), która zaproponowała mu założenie działalności gospodarczej w zamian za korzyści majątkowe. Po wyjściu z zakładu karnego tak faktycznie się stało. J. W. przywoził K. M. wydrukowane faktury, które ten następnie podpisywał. Taka współpraca trwała do grudnia 2015 r. lub stycznia 2016 r. K. M. za każdym razem podpisywał gotowe faktury, w których jako odbiorca figurowała skarżąca. K. M. opisując współpracę z ww. osobą wskazał, że po wyjściu z zakładu karnego spotkali się kilkanaście razy po to by podpisać faktury lub celem wypłacenia pieniędzy. Wskazał również, że zawoził worki granulatu srebra do firmy podatnika, choć nie wiedział jakiego pochodzenia jest towar. Następnie towar zanoszono do piwnicy i tam wykonywano mu zdjęcie wraz z workami i fakturami (po konfrontacji z A. S. okazało się, że to ona wykonywała zdjęcia). Wyjaśnił, że choć na fakturach znajdują się jego podpisy, to sam ani nie dysponował wskazywanym w nich towarem, ani go nie sprzedawał, zaś pieczątką założonej przez niego firmy dysponował ww. J. W. Następnie DIAS wskazał, że odmiennie niż organ I instancji uznał, że w sprawie mogło dojść do przepływu towaru, jednak był to towar nieznanego pochodzenia. Sam K. M. nie zaprzeczył temu, że towar istniał i był do podatnika dostarczany. Wręcz wskazał, że sam zawoził worki granulatu srebra, jednak nie ma wiedzy co do jego pochodzenia. Z tego powodu DIAS uznał, że towar w postaci granulatu srebra faktycznie mógł być dostarczony do strony, jednak nie przywoził go PW M.(1). Fakt wykorzystania zdjęć należało uznać za próbę uwiarygodnienia transakcji, a nie za dowód jej zawarcia. K. M. przyznał, ze jego działalność była fikcyjna, zaś wyjaśnienia A. S. nie uwiarygodniły faktu przeprowadzenia spornych transakcji. Wiceprezes strony nie była w stanie wskazać okoliczności nawiązania współpracy z firmą założoną przez K. M. DIAS podniósł, że gdyby A. S. faktycznie sprawdziła dokumenty rejestracyjne firmy K. M., dostrzegłaby całkowicie inny przedmiot głównej działalności (sprzedaż żywności, napojów oraz wyrobów tytoniowych), co jednocześnie powinno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Zainteresowanie powinno wzbudzić także źródło pochodzenia towaru. Podatnik nie zweryfikował jednak, czy firma PW M.(1) posiada stosowane w obrocie granulatem srebra certyfikaty jakości lub atesty producenta. Wiedzę o źródle pochodzenia towaru czerpano wyłącznie z faktur. Strony nie zawarły żadnej pisemnej umowy o współpracy pomimo, że przedmiot transakcji stanowiła dostawa towarów o wartości brutto 19.191.462,45 zł. Podatnik nie posiadał również dowodów, że towar faktycznie przyjęto. W świetle tak ustalonych okoliczności DIAS wskazał, że opisane w spornych fakturach czynności podatnika z firmą K. M. nie zostały dokonane. To nie K. M. dokonywał dostawy towaru. Nie prowadził nawet działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się podpisywaniem fikcyjnych faktur. Zatem kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nimi wskazanymi. Dlatego wystawione przez K. M. na rzecz podatnika faktury VAT związane z nierzeczywistymi transakcjami nie uprawniały do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego.
Odnośnie do transakcji podatnika z firmą P. sp. z o.o. DIAS wskazał, że z uwagi na zasadę in dubio pro tributario należało uznać transakcję strony z 12 marca 2015 r. za rzeczywistą i zmodyfikować końcowe rozliczenie zawarte w decyzji organu I instancji, uznając prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez ten podmiot. DIAS wskazał, że jedynym powodem zakwestionowania transakcji przez organ I instancji, było nabycie granulatu po niższej cenie (tj. niższej niż na giełdzie w L.).
DIAS następnie poddał analizie transakcje podatnika z kontrahentem pn. M.(2) sp. z o.o. Głównym przedmiotem działalności tej spółki była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Podatnik ujął w ewidencji księgowej 46 faktur VAT dotyczących granulatu srebra i złotej biżuterii, wystawionych przez spółkę M.(2). Prezesem jej zarządu był M. K., któremu Prokuratura Regionalna w S. postawiła zarzuty m.in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw skarbowych i karnoskarbowych, związanych z fikcyjnym obrotem granulatem srebra, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i przekazywaniu ich innym podmiotom. DIAS podniósł m.in., że z dokumentów postępowania przygotowawczego wynika, że M. K. przyjmował w imieniu zarządzanej przez niego spółki nierzetelne faktury wystawiane przez firmę F.(2) i C. sp. z o.o. Ponadto wprowadzał w błąd organy, podając w deklaracjach VAT-7 dane niezgodne z prawdą. M. K. nie przyznał się do zarzucanych mu czynów. Jak wskazał, M. K. poznał A. S. dzięki R. W., który M.(2) przedstawił, jako dużego dostawcę granulatu srebra. A. S. wskazała, że towar dostarczany przez M.(2) był dobrej jakości. Każda transakcja była ponadto udokumentowana zdjęciem, na którym był M. K. Transakcje na rzecz strony ujawniał w deklaracjach podatkowych M. K. Wskazał także, że jedynym dostawcą do M.(2) był R. S., który sprzedawał towar za pośrednictwem dwóch prowadzonych przez siebie firm, tj. F.(2) i C. sp. z o.o. Za dostarczony przez te firmy towar płacił po otrzymaniu zapłaty za towar przez firmę podatnika. Odnośnie do wystawiania faktur sprzedaży M. K. wskazał, że otrzymywał od R. S. specyfikację towaru, z której treści wynikało, że towar pochodzi z legalnego źródła, a w przypadku srebra, ze jest ono próby 99,99. Następnie specyfikacja była wystawiana na rzecz podatnika. Worki ze srebrem, które M. K. otrzymywał od R. S. nie nosiły żadnych napisów. Wskazał, że nie wie czym jest certyfikat oraz, że A. S. nigdy o taki nie prosiła. Worki nie były oznaczone napisem K.(2), zaś R. S. kilkukrotnie zapewnił go, że towar pochodzi z zagranicy. Podobnie rzecz miała się ze złotą biżuterią sprzedawaną skarżącej, którą również dostarczał R. S. wraz z informacją z Urzędu Probierczego co do próby złota. Również w tym przypadku A. S. nie pytała o certyfikaty. Prokuratura Rejonowa w S. postawiła R. S. zarzuty m.in brania udziału w grupie przestępczej, narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości i wystawiania oraz przyjmowania nierzetelnych faktur VAT w imieniu spółek R. S. i przyjmowaniu i przelewaniu środków pieniężnych pochodzących z popełniania przestępstw skarbowych i karnoskarbowych. Zarówno R. S. jak i M. K. współpracowali z M. Ć. Ten z kolei w trakcie przesłuchania zeznał, że do działalności związanej z granulatem srebra został wprowadzony przez M. W., którego poznał w 2012 r. M. W. zaproponował mu możliwość pozyskania pieniędzy przy wykorzystaniu tzw. słupów, przez które można przepuszczać pieniądze i fikcyjne towary. Te fikcyjne podmioty – zagraniczne lub krajowe – po jakimś czasie by znikały, natomiast towar nieopodatkowany można byłoby dalej sprzedawać. To M. Ć. wskazał, że plan przeprowadzenia transakcji został opracowany przez M. W. i A. z firmy podatnika. M. Ć. brał udział w jednym bądź dwóch spotkaniach. Podczas spotkań pojawiła się inicjatywa nabywania towarów z K.(2) S.A. ze stawką 0%, przepuszczania towaru przez dwa podmioty zagraniczne oraz odsprzedaż skarżącej, która następnie po zaniżonych cenach netto sprzedawałaby towar w Polsce. Spółka skarżąca miała również "niwelować" sobie podatek VAT z fikcyjnych faktur kosztowych, pochodzących od firm słupów. A. S. zasugerowała, że posiada kontakt na wejście do spółki K.(2) S.A. Dalej wskazał, że celem zrealizowania planu zakupił w B. spółkę S. GmbH od firmy B., która zajmowała się handlem spółkami. Dalej DIAS wskazał, że w protokole konfrontacji pomiędzy M. Ć. a S. P. (vel. M. W.) M. Ć. wskazał, że to A. S. umożliwiła mu dzięki kontaktom (ze znajomym kierownikiem) w K.(2) nabywanie towaru w postaci granulatu srebra, bezpośrednio od spółki K.(2) S.A. Towar mający być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw trafiał do skarżącej. Spółka ta miała sprzedawać towar w kraju i niwelować podatek VAT fikcyjnymi fakturami. Zdaniem M. Ć. cały mechanizm polegał na tym, że to on kupował granulat srebra w K.(2) jako podmiot zagraniczny (początkowo jako S. GmbH, a następnie jako E.(3) GmbH). Dalej wskazał, że chodziło o to, by K.(2) sprzedała towar w cenie netto zagranicznej firmie, a następnie, by towar faktycznie szedł do firm polskich. Transakcje miały przebiegać w ten sposób, że M. Ć. będzie kupować towar po otrzymaniu telefonicznej informacji od A. S. Następnie DIAS podniósł, że z akt śledztwa PR w S. wynika, ze M. Ć. zorganizował szereg firm, które pełniły rolę znikających podatników, których zadaniem było "nabywać" towar od spółek zagranicznych. Podmioty te z kolei refakturowały towar na rzecz firmy S.(1) sp. z o.o. i I.(2) sp. z o.o. (przekształcona później w I.(3) sp. z o.o. sp.k.) oraz R. sp. z o.o. sp.k. W okresie od 20 sierpnia 2015 r. do 21 kwietnia 2016 r. wystawiały faktury sprzedaży granulatu oraz biżuterii ze złota na rzecz firm F.(2) i C. Spółka z o.o. Towar ten by dalej "odsprzedawany" na rzecz M.(2) sp. z o.o., która towar dalej "sprzedawała" skarżącej. W trakcie przesłuchania R. S. stwierdził także, że w momencie rozpoczęcia współpracy z M. Ć. i M. K. jego wiedza na temat metali szlachetnych była znikoma. Jego działalność sprowadzała się tylko do zakupów granulatu od firm M. Ć. i sprzedaży do M.(2). Innych kontrahentów w zakresie handlu granulatem srebra nie szukał. Wskazał, że środki które zarządzane przez niego spółki posiadały na obrót metalami szlachetnymi pochodziły ze spółki M.(2), natomiast on płacił za zakup towaru dopiero po otrzymaniu zapłaty za faktury sprzedażowe. Nie sprawdzał jakości towaru, gdyż wystarczającym dowodem na dobrą jakość była zapłata za towar. Nie interesowała go cena granulatu w porównaniu do cen na giełdzie metali. Ponadto, nie otrzymywał od M. Ć. certyfikatów jakości wystawionych przez K.(2). M. Ć. zapewniał go jedynie, że towar pochodzi z legalnego źródła. W ocenie DIAS M. Ć. założył i kierował grupą przestępczą dotyczącą wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Transakcje przeprowadzone na rachunkach bankowych, w oparciu o które ustalono kolejność operacji wykazywanych przez biorące w nich udział podmioty wskazują, że firmy transferowały środki w celu stworzenia pozorów dokonywania legalnych transakcji handlowych. Podmioty powiązane z R. S. i inne podmioty uczestniczyły w przestępczym procederze. Prokuratura Regionalna w S. postawiła zarzuty wielu osobom, w tym M. K., R. S. i M. Ć. dotyczące wyłudzania podatku VAT, przy wykorzystaniu towaru kupowanego w K.(2). M. Ć. złożył obszerne wyjaśnienia na temat jego udziału w procederze oraz firm w nim uczestniczących. Osoba ta przyznała się do zarzucanych jej czynów i wskazała, że to ona (jako S. GmbH, następnie jako E.(3) GmbH) jako podmiot zagraniczny kupowała granulat srebra od K.(2) S.A. Towar nigdy nie był wywożony za granicę, lecz był dostarczany bezpośrednim odbiorcom w kraju. Do polskiego systemu podatkowego towar był wprowadzany fakturowo za pośrednictwem polskich "znikających" podatników lub za pośrednictwem zagranicznych firm, które wystawiały faktury na rzecz polskich "znikających" podatników. DIAS wskazał w odniesieniu do spółki skarżącej, że mechanizm polegający na nabyciu towaru w K.(2) ze stawką 0%, jego fikcyjnym wywozie i dostawie towaru na terytorium kraju przy wykorzystaniu "znikających" podatników a następnie faktycznej jego sprzedaży, został zainicjowany w 2013 r. przez A. S. i M. W. (vel. S. P.). A. S. świadomie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach, tj. wiedziała, że towar w fakturach wystawionych przez spółkę M.(2) pochodzi z K.(2) (granulat srebra) oraz z niemieckiej firmy S. (złota biżuteria). Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika zatem, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym wykorzystującym mechanizmy konstrukcyjne podatku od towarów i usług w celu osiągnięcia korzyści majątkowych o znacznej wartości.
Odnośnie do transakcji ze spółką P.(1) sp. z o.o. DIAS podniósł, że podatnik ujął w ewidencji księgowej 17 faktur zakupu granulatu srebra i złotej biżuterii, wystawionych przez ww. kontrahenta. Również prezesowi tego podmiotu (T. B.) postawiono zarzuty dotyczące wystawiania nierzetelnych faktur. W miejscu, w którym zarejestrowano spółkę brak było jej oznaczeń, a ponadto ustalono, że jest tam zarejestrowanych kilkadziesiąt innych podmiotów. W kwietniu 2017 r. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT, zaś według danych zawartych w KRS, spółka od lutego 2016 r. miała zawieszoną działalność gospodarczą. Dalej DIAS wskazał, że początkowo spółka ta deklarowała przychody na poziomie kilkunastu milionów złotych, po czym wykazywała znaczny spadek obrotów. Ponadto zatrudniała jednego pracownika – B. B. (brata prezesa zarządu spółki). B. B. jednocześnie był przedstawicielem handlowym spółki A., której właścicielem była partnerka T. B. A. K. A. S. zeznała z kolei, że osoby te pracowały w jej firmie, lecz nie w badanym okresie oraz, że pomogła im w wyjeździe do Niemiec. Zdaniem A. S. bracia B. nie cieszyli się dobrą opinią, lecz podejmowała współpracę z osobami przez nich wskazanymi, koncentrując się na towarze, który pochodził nie od nich, tylko od dostawcy. W toku postępowania przed organem I instancji uzyskano informację, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda prowadzi postępowanie celem sprawdzenia prawidłowości rozliczenia P.(1) z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2016 r., w tym transakcji zawartych przez tę spółkę z A. K. (A. w K.). Wobec braku kontaktu z P.(1), dokumentację za badany w tej spółce okres pozyskano od innych urzędów, właściwych dla kontrahentów tego podatnika oraz niektórych innych kontrahentów. W rejestrach ujęto faktury od spółki M.(4) sp. z o.o., B.(1) sp. z o.o., T.(1) s-ka sp. j. oraz S.(2) sp. z o.o. Faktury otrzymane od tych spółek stanowiły podstawę wystawienia faktur sprzedaży na rzecz skarżącej. Ustalono, że T.(1), S.(2), M.(4) były zarejestrowane jedynie formalnie i nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, pomimo wystawienia faktur sprzedaży T.(1), S.(2), M.(4) w złożonych VAT-7 deklarowały wartości zerowe. Ponadto o wystawianiu faktur dostawy na rzecz P.(1) decydowały osoby trzecie, które wyznaczały kierunki fakturowania rzekomych transakcji na konkretne podmioty, układając je w ciąg chronologiczny, lecz faktycznie nieprowadzących działalności gospodarczej. T.(1), S.(2) i M.(4) zostały objęte śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G., która osobom działającym pod tymi firmami postawiła zarzuty uczestniczenia w zorganizowanej grupie popełniającej przestępstwa skarbowe (m.in. karuzelowy obrót towarami, wystawianie nierzetelnych faktur VAT). Osoby związane z tymi podmiotami opisały mechanizm działania grupy i udział w niej poszczególnych podmiotów, wskazując m.in. na takie okoliczności jak zakładanie fikcyjnych spółek, wystawianie fikcyjnych faktur i wprowadzanie ich do obrotu, tworzenie fikcyjnej dokumentacji firm dotyczącej handlu i służącej upozorowaniu legalności transakcji. DIAS wskazał, że wobec T.(1), S.(2) i M.(4), Dyrektor UKS w Katowicach wydał decyzje, w których uznano, że wszystkie te podmioty, w tym P.(1), uczestniczyły w pozorowanych transakcjach odsprzedając "towar" kolejnym pośrednikom, wystawiając świadomie faktury nieodzwierciedlające stanu faktycznego. Jeżeli chodzi o spółkę B.(1) DIAS wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, pełniąc rolę "znikającego" podatnika w obrocie metalami szlachetnymi. Zatem wszystkie cztery podmioty, które miały być dostawcami towaru na rzecz P.(1) nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i nie mogły dokonać rzeczywistej sprzedaży na rzecz ww. spółki. Tym samym, P.(1) nie mogła dokonać sprzedaży biżuterii od ww. jej kontrahentów na rzecz podatnika. Rzeczywistym celem istnienia tej firmy było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu i dla potrzeb uczestnictwa w łańcuchu transakcji, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Brak jest dowodów na to, że towar faktycznie istniał. Okoliczność ujawnienia w postępowaniu zdjęć, na których znajdują się przeźroczyste woreczki wypełnione łańcuszkami oraz dowodów WZ nie świadczy jednak o tym, czy transport rzeczywiście miał miejsce. Brak towaru jednoznacznie świadczy o tym, że transakcja miała nierzeczywisty charakter.
W zakresie transakcji wykazanych w ewidencji księgowej podatnika z firmą FHU A. DIAS wskazał, że skarżąca ujęła 35 faktur zakupu granulatu srebra i złotej biżuterii, wystawionych przez ww. podmiot (os stycznia 2015 r. do listopada 2015 r.). Bezpośrednimi wystawcami faktur sprzedaży granulatu srebra na rzecz A. były spółki B.(1) sp. z o.o., M.(4) sp. z o.o., E.(4) sp. z o.o., S.(3) sp. z o.o. W 2015 r. firma zatrudniała tylko jednego pracownika, tj. T. B., który jednocześnie był wystawcą 34 faktur VAT na rzecz podatnika. Przesłuchany w charakterze podejrzanego T. B. wskazał, że był przedstawicielem handlowym A., tj. firmy, której właścicielem była jego partnerka. Z kolei jego brat B. B. jest pracownikiem (przedstawicielem handlowym) spółki P.(1). Ponadto zeznał, że współpracę z podatnikiem nawiązał dzięki znajomości z córkami A. S. – M. i E. Rozmowy handlowe prowadził z A. S. i R. R., zaś po towar i z towarem zawsze przyjeżdżał do siedziby skarżącej spółki w K. Odbiory kwitowała A. S. lub M. D. T. B. wiedział, że skarżąca działa w branży jubilerskiej. To on w 2016 r. skontaktował się z A. S. i chcąc nawiązać współpracę zaoferował dostawę 200 kg granulatu srebra. Ofertę ponowił w imieniu firmy A., jednakże skarżąca nie była zainteresowana ofertą. Współpraca Podatnika z ww. kontrahentem rozpoczęła się w 2013 r., zaś zawierane transakcje polegały na sprzedaży granulatu srebra i biżuterii złotej przez A. i P.(1). A. S. zeznała, że bracia B. byli jej sąsiadami i to ona pomogła im wyjechać do Niemiec ze względu na trudną sytuację materialną. Po powrocie z Niemiec nie chcieli już więcej u niej pracować. Ponadto, podczas innego przesłuchania A. S. wskazała, że nie miała zaufania do braci B., bała się ich, jednakże podejmowała współpracę z osobami których podsyłali z uwagi na to, ze skupiała się na towarze zakładając, że nie należy do nich tylko do dostawcy. W przedmiocie działalności A. wypowiedział się również R. Ł., który często spotykał się z T. B. w celach biznesowych i towarzyskich. Podczas spotkań T. B. wspominał, że A. kupuje od tzw. słupów, by te mogły dokonać importu z terenu Unii Europejskiej złota i srebra w granulacie, omijając polski obszar celno-skarbowy. Dalej DIAS wskazał, że odmiennie niż organ I instancji stwierdził, że towar mógł być dostarczony do podatnika, jednak nie pochodził on od firmy A.. Z zeznań R. Ł. wynikało, że A. K. i T. B. świadomie nabywali metale szlachetne od firm-słupów aby de facto sprzedawać dalej produkt legalny i fakturowany przez firmę A. na inne podmioty. Zatem towar nieznanego pochodzenia towarzyszył kwestionowanym transakcjom. Pomimo przeprowadzenia wielotysięcznych transakcji, w tym z firmą A., podatnik nie zawierał żadnych umów o współpracy. Zdaniem DIAS osoba posiadająca wieloletnie doświadczenie powinna wiedzieć, że takie transakcje są transakcjami zwiększonego ryzyka i że istotne jest dla poprawności rozliczeń VAT właściwe ustalenie rzetelności działań kontrahenta.
Jeżeli chodzi transakcje podatnika ze spółką T. sp. z o.o. DIAS wskazał, że podmiot ten wystawił dla skarżącej 12 faktur VAT o łącznej wartości 3.939.488,11 zł. Głównym przedmiotem działalności T. sp. z o.o. była produkcja odzieży, transport lądowy oraz transport rurociągowy i działalność związana z zatrudnieniem. Podmiot ten wezwano do udzielenia wyjaśnień dotyczących transakcji z podatnikiem, jednakże wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Co do okoliczności współpracy z ww. podmiotem wypowiedziała się jednak A. S., która wskazała, że współpracę nawiązano za pośrednictwem braci B. Towar do podatnika przywoziły cztery osoby. A. S. podniosła, że weryfikację rzetelności T. zleciła do biura rachunkowego prowadzącego księgi firmowe podatnika, lecz nie wie dokładnie, kto te dane weryfikował i czy była to księgowa, czy kierownik firmy R. R. Ponadto nigdy nie dzwoniła do T., zaś w przypadku, gdy bracia B. mieli nadmiar towaru, kontaktowali się z nią z zapytaniem czy ona lub jej klienci mogliby ten towar kupić. Nie zawsze była tym zainteresowana z powodu obaw dotyczących braci B.. DIAS wskazał, że z wyjaśnień A. S. wynika, że kontakt z firmą T. podatnik nawiązał za pośrednictwem osób, których A. S. nie darzyła zaufaniem i pomimo tego podjęła współpracę z ww. podmiotem. To zaś świadczy o braku należytej staranności tym bardziej, że sama nie zweryfikowała osób reprezentujących T.. Jeden z przedstawicieli tego kontrahenta, jak wynika z danych z KRS był prawdopodobnie pochodzenia włoskiego (S. M.) i to on posiadał całość udziałów spółki. Zatem był on jedynym przedstawicielem spółki, z którym A. S. nie miała kontaktu, gdyż - jak opisywała - był to jeden z przedstawicieli spółki uczestniczących w spotkaniu, tj. starszy pan, który nie mówił po polsku. Tak więc A. S. nie prowadziła rozmów biznesowych z jedynym reprezentantem T., lecz z braćmi B., od których nie zażądała żadnego umocowania do reprezentacji spółki T. Ponadto, nie zweryfikowała samodzielnie rzetelności T., wskazując, że miała to uczynić jej księgowa (niebędąca pracownikiem podatnika). Weryfikacja ograniczała się jedynie do posiadania dokumentów rejestrowych kontrahenta. A. S. nigdy nie była w siedzibie T., nie kontaktowała się także z nią telefonicznie co do dostaw towaru. DIAS wskazał, że w jego ocenie A. S., mając wieloletnie doświadczenie w branży, powinna widzieć jak istotnym jest sprawdzenie rzetelności kontrahenta. Już same dokumenty rejestrowe powinny uczulić ją co do konieczności pogłębionej oceny rzetelności podmiotu. Powinna w szczególności zwrócić uwagę, na wysokość kapitału zakładowego oraz na fakt, że przedmiot działalności T. nie obejmował obrotu metalami szlachetnymi. Ponadto powinna zwrócić uwagę na cenę oferowanego przez T. towaru, która znacznie odbiegała od średnich cen notowanych na giełdzie metali kolorowych w L. DIAS skonkludował, że w odniesieniu do transakcji z ww. spółką A. S. nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta i podkreślił, że sam fakt, że towar był dostarczany i mógł być odpowiedniej jakości, nie zwalniał jej od należytego badania rzetelności kontrahenta. T. była jednym z ogniw łańcucha transakcji, w którym dowiedziono fakt występowania oszustwa podatkowego, mającego na celu zaniżenie wpłat należności do budżetu.
Odnośnie do transakcji podatnika ze spółką K. sp. z o.o. DIAS – tak jak organ I instancji – wskazał, że jej okoliczności wskazują na rzeczywisty charakter transakcji (faktura dot. złotego drutu o wartości 2.911,23 zł).
Co do transakcji ze spółką E.(1) sp. z o.o. DIAS wskazał, że podatnik ujął w rejestrze zakupów trzy faktury VAT wystawione przez ww. podmiot, w których jako przedmiot dostawy wykazano ogółem 200 kg granulatu srebra oraz 1,7094 kg biżuterii ze złota próby 585 (łańcuchy) o łącznej wartości 455.974,23 zł. Do części faktur dołączono protokół przekazania towaru, środek transportu, pieczątki i podpisy dostawcy i odbiorcy oraz wydruki zdjęć. E.(1) sp. z o.o. przyjęła do rejestrów nabyć faktury VAT wystawione przez E.(5) sp. z o.o. Faktury te następnie posłużyły do wystawienia faktur sprzedaży na rzecz skarżącej. Dalej DIAS wskazał, że prokuratura dokonała zatrzymania dokumentacji podatkowej spółki, której prezesem zarządu jest W. W., a wiceprezesem R. W. W. W. został postawiony zarzut dotyczący wystawiania i przyjmowania nierzetelnych faktur VAT, którym to czynnościom nie towarzyszył faktyczny obrót gospodarczy oraz przyjmowania na rachunek bankowy spółki środków pieniężnych związanych z fikcyjnym obrotem gospodarczym i ich przelewania na swój rachunek osobisty, a następnie ich wypłacania w gotówce. Zarzuty postawiono także R. W. Dotyczyły one udziału w zorganizowanej grupie przestępczej w zakresie m.in. wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz podatnika. Jeżeli chodzi o spółkę E.(5), to także prezesowi jej zarządu – B. K., postawiono zarzuty w związku z jej udziałem w karuzeli VAT i wystawianiem nierzetelnych faktur. Ze złożonych przez nią zeznań wynikało, że do zakupu spółki namówił ja M. O., wskazując, że spółka zajmuje się skupem złomu. Zeznała także, że nigdy nie widziała żadnego towaru, żadnego granulatu srebra ani żadnego złota. Jej rola polegała jedynie na zanoszeniu do biura rachunkowego dokumentów, które przekazywał jej M. O. W momencie gdy chciała się wycofać, M. O. znalazł inną osobę, która miała kupić spółkę. Pod adresem, który B. K. wskazała, jako adres, pod którym znajduje się dokumentacja finansowa spółki, organ stwierdził punkt skupu złomu. W dokumentacji tam się znajdującej nie ujawniono faktur zakupu towarów, a jedynie niektóre faktury sprzedaży wystawione przez E.(5) na rzecz E.(1). Zdaniem DIAS spornym transakcjom nie towarzyszyło przekazanie towaru. Przekonanie to organ odwoławczy oparł na analizie zeznań B. K., z których wynikało, że nie widziała żadnego granulatu srebra, ani żadnego złota. Tym samym, towarem nie mogła dysponować spółka E.(1). Brak było także innych przesłanek wskazujących na to, że E.(1) dysponowała jakimkolwiek innym towarem. Jak podniósł DIAS, w sytuacji gdy transakcja nie dokumentuje rzeczywistych dostaw, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony. Podatnik musiał mieć zatem świadomość uczestnictwa w nielegalnych działaniach.
Następnie DIAS przeprowadził analizę transakcji podatnika w zakresie podatku należnego (faktury VAT za granulat srebra, wyroby ze złota i drutu AG wystawione przez spółkę na 11 krajowych podmiotów gospodarczych). Odnośnie do podmiotów E.(2), [...] D.(1), K.(1), F.H.U. A., I.(1) sp. z o.o., L.(1) sp. z o.o., M. S., F. sp. z o.o., F.(1), P.(2) organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość transakcji, bądź ich rzetelność lub wskazywał, że w postępowaniu nie ujawniono okoliczności wskazujących na nierzetelność lub nierzeczywistość transakcji. Jedynie w odniesieniu do spółki T. sp. z o.o. DIAS wskazał, że na postawie materiału dowodowego ustalił, że wystawione faktury są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. W sierpniu 2015 r. podatnik wystawił dla T. sp. z o.o. dwie faktury VAT (tytułem sprzedaży złota), którym towarzyszyły przelewy na rachunkach bankowych. W toku postępowania - na okoliczność prowadzonej przez spółkę działalności w zakresie zakupu i sprzedaży metali szlachetnych srebra i złota - przesłuchano pracowników podatnika, tj. M. B., Z. B., J. M., A. R. oraz W. S. Z zeznań świadków wynikało, że spółka nie prowadziła procesu powstania tzw. zlewki złota. W tym zakresie DIAS podzielił stanowisko organu I instancji co do braku obecności towaru w postaci złotej biżuterii, jak i przetopionej biżuterii, wykazanej w fakturach wystawionych na rzecz T. tzw. zlewki. Tak więc wystawione faktury na rzecz ww. podmiotu są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Wobec powyższych rozważań DIAS podniósł, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na istnienie nieprawidłowości w zakresie obrotu granulatem srebra, drutem srebrnym i złota biżuterią w spółce. Wskazał, że w okresie od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r. Podatnik uczestnicząc w łańcuchu dostaw z udziałem podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji, otrzymywał faktury zakupu VAT mające dokumentować dostawy krajowe granulatu srebra i złota, które to faktury nie dają prawa do rozliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do zarzutów odwołania DIAS wskazał m.in., że nie sposób podzielić – w świetle zgromadzonych dowodów – argumentacji podatnika, że był całkowicie nieświadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym i został wykorzystany do finansowania transakcji, zaś faktycznym podmiotem realizującym zyski z procederu był znikający podatnik lub organizator dostaw.
Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przytoczoną decyzję DIAS, zarzucając naruszenie:
1) art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 uVAT, gdyż w ocenie organu podatkowego podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe za 2015 r. z powodu odliczenia od podatku VAT należnego za dany okres miesięczny – podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach zakupu towaru od L., M.(2) sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., T. sp. z o.o., E.(1) sp. z o.o., podczas gdy skarżąca nie miała żadnej możliwości wpływu na składane przez ww. podmioty niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych, a transakcje gospodarcze z wymienionymi podmiotami faktycznie były dokonywane;
2) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz braku podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności:
a. nie poczyniono ustaleń w zakresie, z jakiego rachunku bankowego dokonywano rozliczeń z podmiotem L. oraz z jakiego rachunku bankowego ten podmiot dokonywał rozliczeń transakcji gospodarczych,
b. przy transakcjach z P. P. – [...] D.(1) organy obu instancji kwestionują cenę towaru przyjętą w transakcjach, przyjmując sztywno ceny towarów z tzw. giełdy [...], podczas gdy lokalnie ceny rynkowe mogą od nich odbiegać,
c. przy transakcjach z K. M. – PW M.(1) organy obu instancji nie przedstawiły żadnych dowodów na to, że K. M. lub J. W. był w zmowie ze skarżącą, przy jednoczesnym braku przesłuchania J. W.,
d. przy transakcjach z P.(1) sp. z o.o., jeżeli organy obu instancji powołują się na brak towaru u skarżącej, a jednocześnie nie kwestionują sprzedaży towaru przez skarżącą, to winny ustalić źródło jego pochodzenia oraz zbadać świadomość kupującego co do źródła pochodzenia towaru,
e. przy transakcjach z T. sp. z o.o. organy obu instancji winny były prześledzić historię rachunku bankowego T., ustalając, czy wpłacane środki zostały wypłacone (przez kogo), czy też przelane na inne konto, co dałoby odpowiedź na pytanie czy rachunek obsługiwał właściciel czy też inna osoba oraz kto ewentualnie miałby upoważnienie do tego rachunku (osobę taką można by przesłuchać), co potwierdziłoby lub wykluczyło bezspornie dochowanie należytej staranności przez skarżącą,
f. przyjęciu, że ówczesny prezes zarządu skarżącej M. M. faktycznie nie wykonywał swojej funkcji i był wyłącznie figurantem w dokumentacji,
g. ustalenia, że skarżąca zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych dot. kwestionowanych przez organ transakcji,
h. ustalenia korzyści majątkowej, jaką skarżąca miałaby osiągnąć w wyniku niezapłacenia należności podatkowych;
3) art. 187 § 1 o.p., poprzez brak zapewnienia skarżącej czynnego udziału na każdym stadium postępowania oraz brak zapewnienia przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych m.in.:
a. brak możliwości zapoznania się z wykorzystanymi materiałami niezakończonego postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w S., sygn. akt [...],
b. brak możliwości zapoznania się z materiałami kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w Kłodzku wobec A. K.,
c. brak możliwości zapoznania się z materiałami kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w Poznań-Wilda w Poznaniu wobec P.(1) sp. z o.o.;
4) art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. i art. 122 o.p. poprzez uznanie, że spółka nie dokonywała podatkowo relewantnych nabyć towarów (metali szlachetnych) mających przymiot transakcji istniejących w rzeczywistości lub rzetelnych podmiotowo, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na takie ustalenie, tylko na ustalenie przeciwne.
Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 marca 2021 r. (I SA/Wr 203/20) uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zakwestionował ustalenia poczynione przez organ odwoławczy i dokonaną ocenę materiału dowodowego, stwierdzając, że organy podatkowe nie udowodniły, że w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami. Analiza zaś braku dobrej wiary skarżącej jawi się jako przedwczesna w sytuacji braku wskazania z jakim oszustwem mamy w sprawie do czynienia. Sąd stwierdził, że doszło w sprawie do naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., jak też art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389) w zw. z art. 178 § 1 o.p. i art. 192 o.p.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ odwoławczy. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2025 r. (I FSK 2440/21) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.
W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ocenił tak złożonego materiału dowodowego. NSA wskazał, że z decyzji organu odwoławczego (oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) wprost wynika, w oparciu o jakie dowody orzekał organ. Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji szczegółową analizę transakcji dokonanych przez skarżącą. Transakcje z każdym podmiotem analizowane były odrębnie z uwzględnieniem okoliczności na niekorzyść, jak i na korzyść skarżącej. Pomimo tak obszernego i różnorodnego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wyżej wymienionych dowodów w ich całokształcie. Sąd pierwszej instancji poprzestał jedynie na zanegowaniu wartości dowodowej materiałów otrzymanych z prokuratury. W ocenie NSA nie wyjaśniono, z jakich względów dokonane przez organy ścigania ustalenia mają "gorszą" moc dowodową. Dodatkowo nie dostrzeżono, a przynamniej nie odniesiono się do tego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy nie oparły materiału dowodowego i oceny sprawy wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym przez prokuraturę. Organy orzekały w oparciu o znacznie szerszy materiał dowodowy m.in. w oparciu o materiały z kontroli podatkowych, informacji uzyskanych od organów podatkowych, analizy rachunków bankowych itp. Sąd pierwszej instancji dowodów tych nie zauważył i nie ocenił, a mimo to wyprowadził wniosek, że materiał dowodowy jest obarczony brakami, a poszczególne tezy nie wynikają z powołanych dowodów. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł również dokonanej przez organ analizy i oceny materiału dowodowego oraz wyciągniętych na tej podstawie wniosków. NSA ocenił dalej, że Sąd pierwszej instancji przeoczył fakt, że materiały pozyskane z postępowań karnych zostały włączone odpowiednim postanowieniem do akt sprawy, będąc dokumentami o charakterze jawnym dla skarżącej. Oznacza to, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie była ograniczona w możliwości realizacji uprawnień wynikających z prawa do obrony oraz prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Co istotne, skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wnosiła o ponowienie tych dowodów na potrzeby przedmiotowego postępowania, ani nie wykazała, że dodatkowe przesłuchanie świadków (w toku przedmiotowego postępowania podatkowego) miałoby podważyć dotychczasowe zeznania i wskazać na nowe okoliczności. NSA zaznaczył, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.
Dalej NSA zauważył, że w zaskarżonym wyroku na str. 29 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie udowodniły, że w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami. Analiza zaś braku dobrej wiary strony jawi się jako przedwczesna w sytuacji braku wskazania z jakim oszustwem mamy w sprawie do czynienia. W ocenie NSA to sformułowanie nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym i ocenionym przez organ odwoławczy materiale dowodowym, a przynajmniej w uzasadnieniu wyroku nie wskazano na konkretne okoliczności uzasadniające taką ocenę. Przedmiotem oceny były różne transakcje skarżącej dokonywane z różnymi podmiotami. W zakresie należytej staranności i świadomego udziału (na co Sąd pierwszej instancji wskazał ogólnie, a ocena organu odwoławczego była różna w zależności od kontrahentów i okoliczności transakcji) Sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, odwoływały się do tych samych przesłanek, jakkolwiek określonym działaniom i zaniechaniom nadały różne znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu, że skoro zakwestionowane przez organ transakcje były typowymi dla podatnika na tle innych, sposób nawiązania relacji ze spornymi kontrahentami, ich weryfikacja, przebieg i dokumentowanie transakcji niczym nie odbiegają od dokonywanych z innymi podmiotami, co do których organ nie zakwestionował możliwości odliczenia podatku z faktur przez nich wystawionych – to oznacza, że transakcje dokonywane były z zachowaniem należytej staranności. To, że transakcje dokonywane z innymi podmiotami nie były kwestionowane, nie oznacza bowiem, że sporne transakcje są rzeczywiste, a brak działań weryfikacyjnych dokonanych przez skarżącą jest usprawiedliwiony. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny całości sprawy i ustaleń organów, a gdyby tak uczyniono ocena sprawy i dokonane zalecenia mogłyby być inne. Brak odniesienia się do całego materiału dowodowego i wybiórcze odczytanie decyzji skutkowały wadliwą oceną legalności decyzji i bezzasadnym jej uchyleniem oraz udzieleniem nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania. Powyżej opisane wadliwości przesądzały o zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Ponadto, zdaniem NSA, uzasadnione były zarzuty skarżącego kasacyjnie co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT. Naruszenia te polegały na sporządzeniu uzasadnienia niejasnego i zawierającego wewnętrzne sprzeczności. Ponadto NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji udzielił organowi lakonicznych, niekonkretnych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz sformułował wadliwe zalecenia co do oceny materiału dowodowego, tj. zalecenia zupełnie nieadekwatne do oceny materiału dowodowego dokonanej w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić poglądy przedstawione powyżej i ponownie dokonać oceny całokształtu sprawy. Należy zestawić dokonane ustalenia i zebrane dowody, a także całokształt oceny sprawy z zarzutami zawartymi w skardze. Jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że materiał dowodowy jest niekompletny, to zaleci dokonanie konkretnych ustaleń, a nie ograniczy się do ogólnych wskazań niemożliwych do zrealizowania. Jeżeli po wnikliwej analizie całokształtu materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji uzna, że materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia, wówczas oceni merytorycznie sprawę.
Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 14 października 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę. Odwołując się do protokołów rozprawy karnej, stwierdził, że w postępowaniu karnym przeciwko A. S. część świadków oświadczyła, że wcześniej podawała nieprawdę. Strona skarżąca nie miała wiedzy ani świadomości jakichkolwiek nieprawidłowości. Strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania. Pismem złożonym w dniu 15 października 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z protokołów rozprawy karnej prowadzonej przed Sądem Okręgowym w Ś. pod sygn. akt [...] (protokoły z dnia: 13 sierpnia 2025 r., 26 czerwca 2025 r., 2 kwietnia 2025 r., 1 kwietnia 2025 r., 12 lutego 2025 r., 11 lutego 2025 r. i 14 listopada 2024 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Przechodząc dalej, należy wskazać, że Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w Ś. pod sygn. akt [...]. Z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę do rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania (zob. M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 125). Sąd ocenił, że takiej zależności między niniejszą sprawą sądowoadministracyjną a ww. postępowaniem karnym nie sposób się dopatrzyć, bowiem niniejsza sprawa ma za przedmiot kontrolę legalności zaskarżonej decyzji DIAS, a postępowanie karne dotyczy oskarżenia o popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych. Sąd przyjął, że rezultat sprawy karnej skarbowej nie jest determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego w sprawach o przestępstwo karne skarbowe wyznaczony jest zatem przez przedmiot danego postępowania karnego oraz materialnoprawne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (zob. D. Strzelec, Postępowanie podatkowe a postępowanie karne skarbowe. Zasadnicze związki międzygałęziowe, Warszawa 2023, s. 282). Analogicznie zatem sąd administracyjny dokonuje samodzielnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja ta kierowana była do syndyka masy upadłości spółki, a ww. sprawa karna dotyczy osób fizycznych, a nie spółki, a zatem brak było podstaw do uznania, że zakończenie postępowania karnego determinuje możliwość rozpoznania niniejszej sprawy przez sąd administracyjny. Nadto trzeba powiedzieć, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przedmiotem sporu między stroną skarżącą a organem podatkowym w niniejszej sprawie nie jest kwestia popełnienia przestępstw, których dotyczy ww. postępowanie karne, co również przemawiało za oddaleniem wniosku strony skarżącej o zawieszenie niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego.
Dalej należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Rozprawę w niniejszej sprawie przeprowadzono i zamknięto w dniu 14 października 2025 r. Z tego względu złożony w dniu 15 października 2025 r. przez pełnomocnika strony skarżącej wniosek dowodowy nie mógł zostać uwzględniony. Nie stanowił on też przesłanki do otwarcia rozprawy na nowo, ponieważ zeznania składane w postępowaniu karnym ujęte w protokołach rozprawy głównej dołączonych do wniosku nie stanowią o tym, że dopiero po zamknięciu rozprawy w niniejszej sprawie ujawniły się istotne okoliczności (zob. art. 133 § 3 p.p.s.a.). Nadto wypada zauważyć, że pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia 15 kwietnia 2025 r. (k. 161 akt sądowych), kierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosił już o przeprowadzenie dowodów z protokołów rozprawy karnej prowadzonej przed Sądem Okręgowym w Ś. pod sygn. akt [...] (protokoły z dnia: 2 kwietnia 2025 r., 1 kwietnia 2025 t., 12 lutego 2025 r., 11 lutego 2025 r. i 14 listopada 2024 r.). Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił wnioskowane dowody (protokół rozprawy – k. 729 akt sądowych). Zatem obecnie można powiedzieć, że jedynie protokoły rozprawy głównej z dnia 13 sierpnia 2025 r. i z dnia 26 czerwca 2025 r. mogłyby być przedmiotem wniosku dowodowego, o ile pełnomocnik strony skarżącej złożyłby go skutecznie. Niemniej, jak już to zostało zasygnalizowane, Sąd w składzie rozpoznającym skargę – po zapoznaniu się ze znajdującymi się w aktach, dopuszczonymi jako dowody przez NSA, protokołami rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Okręgowym w Ś. – nie dopatrzył się wpływu treści tych protokołów na ocenę legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego.
Przechodząc dalej, Sąd wskazuje, że wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę orzeka na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2025 r. (I FSK 2440/21), należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170).
Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).
Kolejno wypada wspomnieć, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej. Sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito, ale jego zadaniem jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji (zob. M. Masternak-Kubiak [w:] T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, LEX 2009, art. 1, pkt 5 i powołane tam orzecznictwo).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a. i uwarunkowań, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zasługiwały na uchylenie, a zarzuty podniesione w skardze nie były zasadne.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).
Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, co do stanu faktycznego ustalonego przez organy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem ww. reguł procedury podatkowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przywołanych już przepisów procedury. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu.
Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji DIAS przeanalizował ocenę transakcji podatnika dokonaną przez organ I instancji, dzieląc te transakcje na niekwestionowane przez organy obu instancji (D. GmbH, H. GmbH, E. s.r.o., I. s.r.o., G. GmbH) oraz transakcje krajowe z udziałem podatnika dotyczące granulatu srebra, drutu srebrnego oraz złotej biżuterii. W ramach drugiej grupy transakcji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje z podmiotami: PW L., [...] D.(1), PW M.(1), P. sp. z o.o., FHU A., M.(2) sp. Z o.o., P.(1) sp. z o.o., T. sp. z o.o., E.(1) sp. z o.o. (nabycia), nie zakwestionował nabyć odnośnie do transakcji z K. sp. z o.o., zakwestionował dostawy na rzecz podmiotów [...] D.(1), T. sp. z o.o. oraz nie zakwestionował dostaw na rzecz podmiotów E.(2), K.(1), I.(1) sp. z o.o., L.(1) sp. z o.o., M.(3), F. sp. z o.o., F.(1), P.(2). DIAS wyjaśnił, że w sprawie ocenie podlegało, czy w sytuacji transakcji niemających odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym skarżąca spółka miała świadomość lub też powinna mieć świadomość co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczyła. DIAS dokonał zmiany stanowiska zaproponowanego przez organ I instancji w zakresie podatku naliczonego, dotyczącego dziewięciu podmiotów, które wystawiły faktury niepotwierdzające rzeczywistego obrotu w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT i nie uprawniały podatnika do odliczenia podatku w nich wykazanego. Organ odwoławczy podkreślił, że sam dokument, tj. faktura VAT, nie stanowi źródła prawa do odliczenia podatku naliczonego, a źródłem tym jest faktyczne nabycie towarów lub usług od podmiotu wskazanego na fakturze i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej faktura daje jej odbiorcy prawo do obliczenia wykazanego w niej podatku. Stanowisko to Sąd w pełni podziela, bowiem ma ono uzasadnienie w licznym orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nadto należy podkreślić, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, przy czym obejmował on nie tylko materiały pozyskane od organów ścigania. Organy podatkowe obu instancji dokonały szczegółowej analizy i oceny różnych transakcji strony skarżącej. Trzeba dostrzec, że organ odwoławczy, badając sporne transakcje, uwzględniał zarówno okoliczności przemawiające na niekorzyść, jak i na korzyść skarżącej, uwzględniał również specyfikę prowadzonej przez stronę działalności. W ocenie Sądu takie działanie organu odwoławczego w pełni odpowiadało wymogom wynikającym z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p. oraz art. 181 o.p. i art. 191 o.p.
Dalej trzeba zauważyć, że organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie prezesem zarządu spółki był M. M. – obywatel Niemiec, zaś wiceprezesem A. S. Z materiału dowodowego wynikało jednak, że faktyczny zarząd spółki spoczywał w rękach jej wiceprezesa. M. M. był zaś osobą, która nie pojawiała się w jakichkolwiek dokumentach sporządzanych i otrzymywanych przez spółkę, nie był obecny podczas rozmów handlowych lub innych czynnościach związanych ze spółką. Sam M. M. podczas przesłuchania wskazał, że jako prezes spółki w badanym okresie funkcjonował wyłącznie "na papierze". W świetle zebranego materiału dowodowego (w szczególności zeznań R. R., A. S. oraz M. M. – zob. str. 59-62 decyzji organu I instancji) niezasadnie strona skarżąca zarzuca, że organy nieprawidłowo przyjęły, że prezes zarządu skarżącej spółki faktycznie nie wykonywał swojej funkcji, a sprawy spółki prowadziła A. S.
Przechodząc dalej, należy wskazać, że odnośnie do transakcji z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym L. organ wskazał, że podatnik ujął w ewidencji księgowej 64 faktury wystawione przez ten podmiot i odliczył podatek naliczony w wysokości 3.588.647,45 zł. Organ przeanalizował również przepływy na rachunkach bankowych podatnika i wyjaśnił, że zarejestrowanym, przeważającym przedmiotem działalności firmy L. była sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. Ł. O. postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, związanej z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, oraz zarządzono jego zatrzymanie. Bezskuteczne były próby uzyskania dokumentacji księgowej prowadzonej przez niego działalności. DIAS omówił zeznania A. S. dotyczące przebiegu transakcji z L. Wynikało z nich m.in., że wiceprezes spółki w istocie nie miała wiedzy, czy osoba, którą identyfikuje pod nazwiskiem Ł. O. jest właśnie nim. Nie potrafiła także podać okoliczności, w jakich doszło do nawiązania kontaktu i współpracy z Ł. O. Zdaniem organu okoliczności sprawy wskazują na nierzeczywisty charakter współpracy podatnika z firmą L. Z historii jej rachunków bankowych nie wynikało od jakich podmiotów nabywała od stycznia do maja 2015 r. towar, a następnie wykazała w fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Na rachunkach bankowych tej spółki i Ł. O. nie odnotowano także żadnych transakcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem organ stwierdził, że firma ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dokonywała w 2015 r. dostaw towarów w postaci granulatu srebra i drutu srebrnego w ilościach i wartościach wynikających z faktur. Jednakże, tworząc pozory takiej działalności, wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Brak jest również dowodów na to, by firma L. była w posiadaniu towaru wykazywanego na fakturach. Ponadto o fikcyjności działalności tej firmy świadczyły dodatkowe okoliczności, tj. wykazywanie milionowych obrotów zaraz po jej zarejestrowaniu, inny niż obrót metalami szlachetnymi przedmiot głównej działalności, niemożność ustalenia miejsca pobytu Ł. O., brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako adres jej prowadzenia. Tym samym odmówiono wiary zeznaniom A. S. w przedmiocie istnienia towaru który został wykazany w zakwestionowanych fakturach. Tym bardziej, że niemożliwe było również zidentyfikowanie podmiotów, od których Ł. O. miał nabywać towar. W ocenie Sądu powyższe ustalenia i oceny dokonane przez DIAS były prawidłowe i wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, czego skutkiem było zakwestionowanie prawa spółki do ujęcia ww. faktur w rozliczeniu VAT. W świetle powyższych ustaleń Sąd ocenił również, że nietrafnie skarżąca podnosi, że nie poczyniono ustaleń, z jakiego rachunku bankowego dokonywano rozliczeń z podmiotem L. oraz z jakiego rachunku bankowego ten podmiot dokonywał rozliczeń transakcji gospodarczych, bowiem ustalenia w tym zakresie opisano na str. 9-10 decyzji organu I instancji.
W zakresie transakcji podatnika z firmą PW M.(1), której głównym przedmiotem działalności była hurtowa sprzedaż paliw i produktów pochodnych (tj. inna niż handel granulatem srebra), ustalono, że ww. firma była czynnym podatnikiem VAT od dnia 20 sierpnia 2012 r. do dnia 20 grudnia 2013 r. Podatnik w ewidencji księgowej ujął 20 faktur wystawionych przez ww. firmę, dotyczących granulatu srebra na łączną wartość 4.068.750,00 zł (czerwiec-październik 2015 r.). Faktury te miały identyczną szatę graficzną, co faktury wystawione przez firmę L. W postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S. pod sygn. akt [...] K. M. zeznał, że od 2007 r. do czerwca 2011 r. przebywał w zakładzie karnym, w którym poznał osobę (J. W.), która zaproponowała mu założenie działalności gospodarczej w zamian za korzyści majątkowe i po wyjściu z zakładu karnego tak faktycznie się stało. J. W. przywoził K. M. wydrukowane faktury, które ten następnie podpisywał. Taka współpraca trwała do grudnia 2015 r. lub stycznia 2016 r. K. M. za każdym razem podpisywał gotowe faktury, w których jako odbiorca figurowała skarżąca. K. M., opisując współpracę z ww. osobą wskazał, że po wyjściu z zakładu karnego spotkali się kilkanaście razy po to, aby podpisać faktury lub celem wypłacenia pieniędzy. Wskazał również, że zawoził worki granulatu srebra do firmy podatnika, choć nie wiedział jakiego pochodzenia jest towar. Następnie towar zanoszono do piwnicy i tam wykonywano mu zdjęcie wraz z workami i fakturami (po konfrontacji z A. S. okazało się, że to ona wykonywała zdjęcia). Wyjaśnił, że choć na fakturach znajdują się jego podpisy, to sam ani nie dysponował wskazywanym w nich towarem, ani go nie sprzedawał, zaś pieczątką założonej przez niego firmy dysponował ww. J. W. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, uznał, że w sprawie mogło dojść do przepływu towaru, jednak był to towar nieznanego pochodzenia. Sam K. M. nie zaprzeczył temu, że towar istniał i był do podatnika dostarczany. Wskazał, że sam zawoził worki granulatu srebra, jednak nie ma wiedzy co do jego pochodzenia. Z tego powodu organ odwoławczy uznał, że towar w postaci granulatu srebra faktycznie mógł być dostarczony do strony, jednak nie przywoził go podmiot uwidoczniony na fakturze VAT. Zdaniem DIAS fakt wykorzystania zdjęć należało uznać za próbę uwiarygodnienia transakcji, a nie za dowód jej zawarcia. K. M. przyznał, że jego działalność była fikcyjna, zaś wyjaśnienia A. S. nie uwiarygodniły faktu przeprowadzenia spornych transakcji. Wiceprezes skarżącej spółki nie była w stanie wskazać okoliczności nawiązania współpracy z firmą założoną przez K. M. DIAS zauważył, że gdyby A. S. faktycznie sprawdziła dokumenty rejestracyjne firmy K. M., dostrzegłaby całkowicie inny przedmiot głównej działalności (sprzedaż żywności, napojów oraz wyrobów tytoniowych), co jednocześnie powinno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Zainteresowanie powinno wzbudzić także źródło pochodzenia towaru. Podatnik nie zweryfikował jednak, czy firma PW M.(1) posiada stosowane w obrocie granulatem srebra certyfikaty jakości lub atesty producenta. Wiedzę o źródle pochodzenia towaru czerpano wyłącznie z faktur. Strony nie zawarły żadnej pisemnej umowy o współpracy pomimo, że przedmiot transakcji stanowiła dostawa towarów o wartości brutto 19.191.462,45 zł. W tych okolicznościach Sąd ocenił, że DIAS prawidłowo stwierdził, że opisane w spornych fakturach czynności podatnika z firmą K. M. nie zostały w istocie dokonane, bowiem to nie K. M. dokonywał dostawy towaru, ponieważ nie prowadził nawet działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się podpisywaniem fikcyjnych faktur. Kwestionowane faktury nie odzwierciedlały więc rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nimi wskazanymi. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia i oceny dokonane przez DIAS były adekwatne do okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, czego skutkiem było zakwestionowanie prawa spółki do ujęcia ww. faktur w rozliczeniu VAT. Nietrafnie przy tym skarżąca zarzuca, że organy obu instancji nie przedstawiły żadnych dowodów na to, że K. M. lub J. W. był w zmowie ze stroną skarżącą, przy jednoczesnym braku przesłuchania J. W. DIAS ocenił, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, lecz nie twierdził, że skarżąca była w zmowie z kontrahentem. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, nieprzesłuchanie J. W. pozostaje bez wpływu na trafność ocen DIAS w powyższym aspekcie.
W zakresie transakcji z kontrahentem M.(2) sp. z o.o., którego głównym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa metali i rud metali, ustalono, że podatnik ujął w ewidencji księgowej 46 faktur VAT dotyczących granulatu srebra i złotej biżuterii, wystawionych przez spółkę M.(2). Prezesem jej zarządu był M. K., któremu Prokuratura Regionalna w S. postawiła zarzuty m.in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw skarbowych i karnoskarbowych, związanych z fikcyjnym obrotem granulatem srebra, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i przekazywaniu ich innym podmiotom. Organ odwoławczy podniósł m.in., że z dokumentów postępowania przygotowawczego wynika, że M. K. przyjmował w imieniu zarządzanej przez niego spółki nierzetelne faktury wystawiane przez firmę F.(2) i C. sp. z o.o. Jak wskazał, M. K. poznał A. S. dzięki R. W., który M.(2) przedstawił, jako dużego dostawcę granulatu srebra. A. S. wskazała, że towar dostarczany przez M.(2) był dobrej jakości. Każda transakcja była ponadto udokumentowana zdjęciem, na którym był M. K. Wskazał on także, ze jedynym dostawcą do M.(2) był R. S., który sprzedawał towar za pośrednictwem dwóch prowadzonych przez siebie firm, tj. F.(2) i C. sp. z o.o. Odnośnie do wystawiania faktur sprzedaży M. K. wskazał, że otrzymywał od R. S. specyfikację towaru, z której treści wynikało, że towar pochodził z legalnego źródła, a w przypadku srebra, że jest ono próby 99,99. Następnie specyfikacja była wystawiana na rzecz skarżącej. Wskazał, że nie wie czym jest certyfikat oraz, że A. S. nigdy o taki nie prosiła. Podobnie rzecz miała się ze złotą biżuterią sprzedawaną skarżącej spółce, którą również dostarczał R. S. wraz z informacją z Urzędu Probierczego co do próby złota. Również w tym przypadku A. S. nie pytała o certyfikaty. Prokuratura Rejonowa w S. postawiła R. S. zarzuty m.in. brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości i wystawiania oraz przyjmowania nierzetelnych faktur VAT w imieniu spółek R. S. i przyjmowaniu i przelewaniu środków pieniężnych pochodzących z popełniania przestępstw skarbowych. Zarówno R. S., jak i M. K. współpracowali z M. Ć. Ten z kolei w trakcie przesłuchania zeznał, że do działalności związanej z granulatem srebra został wprowadzony przez M. W., którego poznał w 2012 r. M. W. zaproponował mu możliwość pozyskania pieniędzy przy wykorzystaniu tzw. "słupów", przez które można przepuszczać pieniądze i fikcyjne towary. Te fikcyjne podmioty – zagraniczne lub krajowe – po jakimś czasie by znikały, natomiast towar nieopodatkowany można byłoby dalej sprzedawać. To M. Ć. wskazał, że plan przeprowadzenia transakcji został opracowany przez M. W. i A. S. Podczas spotkań pojawiła się inicjatywa nabywania towarów z K.(2) S.A. ze stawką 0%, przepuszczania towaru przez dwa podmioty zagraniczne oraz odsprzedaż skarżącej, która następnie po zaniżonych cenach netto sprzedawałaby towar w Polsce. Skarżąca miała również "niwelować" sobie podatek VAT z fikcyjnych faktur kosztowych, pochodzących od firm słupów. DIAS omówił zastosowany przez ww. osoby i podmioty mechanizm z udziałem spółki S. GmbH. W ocenie organu odwoławczego transakcje przeprowadzone na rachunkach bankowych, w oparciu o które ustalono kolejność operacji wykazywanych przez biorące w nich udział podmioty, wskazują, że firmy transferowały środki w celu stworzenia pozorów dokonywania legalnych transakcji handlowych. Prokuratura Regionalna w S. postawiła zarzuty wielu osobom, w tym M. K., R. S. i M. Ć., dotyczące wyłudzania podatku VAT przy wykorzystaniu towaru kupowanego w K.(2). M. Ć. przyznał się do zarzucanych mu czynów i wskazał, że to on (jako S. GmbH, a następnie jako E.(3) GmbH), jako podmiot zagraniczny kupował granulat srebra od K.(2) S.A. Towar nigdy nie był wywożony za granicę, lecz był dostarczany bezpośrednim odbiorcom w kraju. Do polskiego systemu podatkowego towar był wprowadzany fakturowo za pośrednictwem polskich "znikających" podatników lub za pośrednictwem zagranicznych firm, które wystawiały faktury na rzecz polskich "znikających" podatników. DIAS w odniesieniu do skarżącej spółki wskazał, że mechanizm polegający na nabyciu towaru w K.(2) ze stawką 0%, jego fikcyjnym wywozie i dostawie towaru na terytorium kraju przy wykorzystaniu "znikających" podatników, a następnie faktycznej jego sprzedaży, został zainicjowany w 2013 r. przez A. S. i M. W. (vel S. P.). Wiceprezes skarżącej spółki świadomie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach, tj. wiedziała, że towar w fakturach wystawionych przez spółkę M.(2) pochodzi z K.(2) (granulat srebra) oraz z niemieckiej firmy S. (złota biżuteria). W tych okolicznościach – zdaniem Sądu – trafnie DIAS ocenił, że z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym wykorzystującym mechanizmy konstrukcyjne podatku od towarów i usług w celu osiągnięcia korzyści majątkowych o znacznej wartości. Sąd ocenił, że powyższe ustalenia i wnioski wyciągnięte przez DIAS były poparte zgromadzonym materiałem dowodowym, czego skutkiem było zakwestionowanie prawa spółki do ujęcia ww. faktur w rozliczeniu VAT.
Odnośnie do transakcji ze spółką P.(1) sp. z o.o. podatnik ujął w ewidencji księgowej 17 faktur zakupu granulatu srebra i złotej biżuterii, wystawionych przez ww. kontrahenta. Również prezesowi tego podmiotu (T. B.) postawiono zarzuty dotyczące wystawiania nierzetelnych faktur. W miejscu, w którym zarejestrowano spółkę brak było jej oznaczeń, a ponadto ustalono, że jest tam zarejestrowanych kilkadziesiąt innych podmiotów. W kwietniu 2017 r. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT, zaś według danych zawartych w KRS, spółka od lutego 2016 r. miała zawieszoną działalność gospodarczą. Początkowo spółka ta deklarowała przychody na poziomie kilkunastu milionów złotych, po czym wykazywała znaczny spadek obrotów. Ponadto zatrudniała jednego pracownika – B. B. (brata prezesa zarządu spółki). B. B. jednocześnie był przedstawicielem handlowym spółki A., której właścicielem była partnerka T. B. A. K. A. S. zeznała z kolei, że osoby te pracowały w jej firmie, lecz nie w badanym okresie oraz, że pomogła im w wyjeździe do Niemiec. Zdaniem A. S. bracia B. nie cieszyli się dobrą opinią, lecz podejmowała współpracę z osobami przez nich wskazanymi, koncentrując się na towarze, który pochodził nie od nich, tylko od dostawcy. Wobec braku kontaktu z P.(1), dokumentację za badany w tej spółce okres pozyskano od innych urzędów, właściwych dla kontrahentów tego podatnika oraz niektórych innych kontrahentów. W rejestrach ujęto faktury od spółki M.(4) sp. z o.o., B.(1) sp. z o.o., T.(1) s-ka sp.j. oraz S.(2) sp. z o.o. Faktury otrzymane od tych spółek stanowiły podstawę wystawienia faktur sprzedaży na rzecz skarżącej. Ustalono, że T.(1), S.(2), M.(4) były zarejestrowane jedynie formalnie i nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, pomimo wystawienia faktur sprzedaży T.(1), S.(2), M.(4) w złożonych VAT-7 deklarowały wartości zerowe. O wystawianiu faktur dostawy na rzecz P.(1) decydowały osoby trzecie, które wyznaczały kierunki fakturowania rzekomych transakcji na konkretne podmioty, układając je w ciąg chronologiczny, lecz faktycznie nieprowadzących działalności gospodarczej. T.(1), S.(2) i M.(4) zostały objęte śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G., która osobom działającym pod tymi firmami postawiła zarzuty uczestniczenia w zorganizowanej grupie popełniającej przestępstwa skarbowe (m.in. karuzelowy obrót towarami, wystawianie nierzetelnych faktur VAT). Osoby związane z tymi podmiotami opisały mechanizm działania grupy i udział w niej poszczególnych podmiotów, wskazując m.in. na takie okoliczności jak zakładanie fikcyjnych spółek, wystawianie fikcyjnych faktur i wprowadzanie ich do obrotu, tworzenie fikcyjnej dokumentacji firm dotyczącej handlu i służącej upozorowaniu legalności transakcji. Wobec T.(1), S.(2) i M.(4) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wydał decyzje, w których uznano, że wszystkie te podmioty, w tym P.(1), uczestniczyły w pozorowanych transakcjach odsprzedając "towar" kolejnym pośrednikom, wystawiając świadomie faktury nieodzwierciedlające stanu faktycznego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka B.(1) nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, pełniąc rolę "znikającego" podatnika w obrocie metalami szlachetnymi. Wszystkie cztery podmioty, które miały być dostawcami towaru na rzecz P.(1) nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i nie mogły dokonać rzeczywistej sprzedaży na rzecz ww. spółki. Tym samym, P.(1) nie mogła dokonać sprzedaży biżuterii od ww. jej kontrahentów na rzecz skarżącej spółki. Rzeczywistym celem istnienia tej firmy było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu i dla potrzeb uczestnictwa w łańcuchu transakcji, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej. DIAS ocenił, że brak jest dowodów na to, że towar faktycznie istniał. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia i oceny dokonane przez DIAS były adekwatne do okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, czego skutkiem było zakwestionowanie prawa spółki do ujęcia ww. faktur w rozliczeniu VAT. Nie podzielił przy tym Sąd zarzutu skarżącej, że jeżeli organy obu instancji powoływały się na brak towaru u strony skarżącej, a jednocześnie nie kwestionowały sprzedaży towaru przez stronę, to powinny ustalić źródło jego pochodzenia oraz zbadać świadomość kupującego co do źródła pochodzenia towaru. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie źródła pochodzenia towarów w sytuacji, gdy w sposób niebudzący żadnych wątpliwości organy wykazały, że towar ten nie mógł pochodzić od podmiotu, który wystawił faktury uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 czerwca 2017 r., I FSK 1954/15; z dnia 31 października 2017 r., I FSK 43/16; z dnia 22 lipca 2020 r., I FSK 1508/17; z dnia 31 marca 2023 r., I FSK 2150/18). Sąd w niniejszej sprawie stanowisko to również podziela.
Kolejno, odnośnie do transakcji wykazanych w ewidencji księgowej skarżącej z firmą FHU A., skarżąca ujęła 35 faktur zakupu granulatu srebra i złotej biżuterii, wystawionych przez ww. podmiot (od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r.). Bezpośrednimi wystawcami faktur sprzedaży granulatu srebra na rzecz A. były spółki B.(1) sp. z o.o., M.(4) sp. z o.o., E.(4) sp. z o.o., S.(3) sp. z o.o. W 2015 r. firma zatrudniała tylko jednego pracownika, tj. T. B., który jednocześnie był wystawcą 34 faktur VAT na rzecz skarżącej spółki. Przesłuchany w charakterze podejrzanego T. B. wskazał, że był przedstawicielem handlowym A., tj. firmy, której właścicielem była jego partnerka. Z kolei jego brat B. B. był pracownikiem (przedstawicielem handlowym) spółki P.(1). Ponadto zeznał, że rozmowy handlowe prowadził z A. S. i R. R., zaś po towar i z towarem zawsze przyjeżdżał do siedziby skarżącej spółki. Współpraca skarżącej z ww. kontrahentem rozpoczęła się w 2013 r., zaś zawierane transakcje polegały na sprzedaży granulatu srebra i biżuterii złotej przez A. i P.(1). Organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji stwierdził, że towar mógł być dostarczony do podatnika, jednak nie pochodził on od firmy A.. Z zeznań R. Ł. wynikało, że A. K. i T. B. świadomie nabywali metale szlachetne od firm-słupów, aby de facto sprzedawać dalej produkt legalny i fakturowany przez firmę A. na inne podmioty. Towar nieznanego pochodzenia towarzyszył więc kwestionowanym transakcjom. Podatnik nie zawierał jednak z kontrahentem żadnych umów o współpracy. Zdaniem organu osoba posiadająca wieloletnie doświadczenie powinna wiedzieć, że takie transakcje są transakcjami zwiększonego ryzyka i że istotne jest dla poprawności rozliczeń VAT właściwe ustalenie rzetelności działań kontrahenta. Zdaniem Sądu powyższe oceny dokonane przez DIAS były adekwatne do okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało zakwestionowaniem prawa spółki do ujęcia ww. faktur w rozliczeniu VAT.
Jeżeli chodzi transakcje podatnika ze spółką T. sp. z o.o., DIAS wskazał, że podmiot ten wystawił dla skarżącej 12 faktur VAT o łącznej wartości 3.939.488,11 zł. Głównym przedmiotem działalności T. sp. z o.o. była produkcja odzieży, transport lądowy oraz transport rurociągowy i działalność związana z zatrudnieniem. Kontrahenta wezwano do udzielenia wyjaśnień dotyczących transakcji ze skarżącą, jednakże wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Co do okoliczności współpracy z ww. podmiotem wypowiedziała się jednak A. S., która wskazała, że współpracę nawiązano za pośrednictwem braci B. Z wyjaśnień A. S. wynikało, że kontakt z firmą T. podatnik nawiązał za pośrednictwem osób, których A. S. nie darzyła zaufaniem i pomimo tego podjęła współpracę z ww. podmiotem. To zaś, w ocenie DIAS, świadczyło o braku należytej staranności, tym bardziej, że sama nie zweryfikowała osób reprezentujących spółkę T. Jeden z przedstawicieli tego kontrahenta, jak wynika z danych KRS, był prawdopodobnie pochodzenia włoskiego i to on posiadał całość udziałów spółki. Zatem był on jedynym przedstawicielem spółki, z którym A. S. nie miała kontaktu, gdyż – jak opisywała – był to starszy pan, który nie mówił po polsku. A. S. nie prowadziła rozmów biznesowych z jedynym reprezentantem spółki T., lecz z braćmi B., od których nie zażądała żadnego umocowania do reprezentacji spółki T. Ponadto nie zweryfikowała samodzielnie rzetelności T. wskazując, że miała to uczynić jej księgowa (niebędąca pracownikiem spółki). Weryfikacja ograniczała się jedynie do posiadania dokumentów rejestrowych kontrahenta. A. S. nigdy nie była w siedzibie spółki T., nie kontaktowała się także z nią telefonicznie co do dostaw towaru. DIAS ocenił, że A. S., mając wieloletnie doświadczenie w branży, powinna widzieć jak istotne jest sprawdzenie rzetelności kontrahenta. Już same dokumenty rejestrowe powinny uczulić ją co do konieczności pogłębionej oceny rzetelności podmiotu. Powinna w szczególności zwrócić uwagę na wysokość kapitału zakładowego oraz na fakt, że przedmiot działalności T. nie obejmował obrotu metalami szlachetnymi. Ponadto powinna zwrócić uwagę na cenę oferowanego przez T. towaru, która znacznie odbiegała od średnich cen notowanych na giełdzie metali kolorowych w L. DIAS skonkludował, że w odniesieniu do transakcji z ww. spółką A. S. nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta i podkreślił, że sam fakt, że towar był dostarczany i mógł być odpowiedniej jakości, nie zwalniało jej od należytego badania rzetelności kontrahenta. Spółka T. była jednym z ogniw łańcucha transakcji, w którym dowiedziono fakt występowania oszustwa podatkowego, mającego na celu zaniżenie wpłat należności do budżetu. Sąd ocenił, że powyższe ustalenia i oceny dokonane przez DIAS były trafne oraz poparte zgromadzonym materiałem dowodowym, czego skutkiem było zakwestionowanie prawa spółki do ujęcia ww. faktur w rozliczeniu VAT. W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał, że nietrafnie skarżąca podnosi, że organy obu instancji powinny były prześledzić historię rachunku bankowego T. sp. z o.o., ustalając, czy wpłacane środki zostały wypłacone (przez kogo), czy też przelane na inne konto, co dałoby odpowiedź na pytanie, czy rachunek obsługiwał właściciel, czy też inna osoba oraz kto ewentualnie miałby upoważnienie do tego rachunku (osobę taką można by przesłuchać), co potwierdziłoby lub wykluczyło bezspornie dochowanie należytej staranności przez stronę skarżącą. Postulowane przez skarżącą ustalenia nie miałyby istotnego związku z oceną dochowania przez skarżącą należytej staranności w transakcjach z ww. kontrahentem, co czyni podniesiony zarzut niezasadnym.
Odnośnie do transakcji z E.(1) sp. z o.o. DIAS wskazał, że podatnik ujął w rejestrze zakupów trzy faktury VAT, wystawione przez ww. podmiot, w których jako przedmiot dostawy wykazano ogółem 200 kg granulatu srebra oraz 1,7094 kg biżuterii ze złota próby 585 (łańcuchy) o łącznej wartości 455.974,23 zł. Do części faktur dołączono protokół przekazania towaru, oznaczono środek transportu, pieczątki i podpisy dostawcy i odbiorcy oraz wydruki zdjęć. E.(1) sp. z o.o. przyjęła do rejestrów nabyć faktury VAT wystawione przez E.(5) sp. z o.o. Faktury te następnie posłużyły do wystawienia faktur sprzedaży na rzecz skarżącej spółki. Prokuratura dokonała zatrzymania dokumentacji podatkowej spółki, której prezesem zarządu był W. W., a wiceprezesem R. W. W. W. został postawiony zarzut dotyczący wystawiania i przyjmowania nierzetelnych faktur VAT, którym to czynnościom nie towarzyszył faktyczny obrót gospodarczy oraz przyjmowania na rachunek bankowy spółki środków pieniężnych związanych z fikcyjnym obrotem gospodarczym i ich przelewania na swój rachunek osobisty, a następnie ich wypłacania w gotówce. Zarzuty postawiono także R. W. Dotyczyły one udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, w tym m.in. wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz skarżącej. Jeżeli chodzi o spółkę E.(5), to także prezesowi jej zarządu (B. K.) postawiono zarzuty w związku z jej udziałem w karuzeli VAT i wystawianiem nierzetelnych faktur. Ze złożonych przez nią zeznań wynikało, że do zakupu spółki namówił ją M. O., wskazując, że spółka zajmuje się skupem złomu. Zeznała także, że nigdy nie widziała żadnego towaru, żadnego granulatu srebra, ani żadnego złota. Jej rola polegała jedynie na zanoszeniu do biura rachunkowego dokumentów, które przekazywał jej M. O. W momencie gdy chciała się wycofać, M. O. znalazł inną osobę, która miała kupić spółkę. Pod adresem, który B. K. wskazała jako adres, pod którym miała znajdować się dokumentacja finansowa spółki, organ stwierdził punkt skupu złomu. W dokumentacji tam się znajdującej nie ujawniono faktur zakupu towarów, a jedynie niektóre faktury sprzedaży wystawione przez E.(5) na rzecz E.(1). Zdaniem DIAS spornym transakcjom nie towarzyszyło przekazanie towaru. Ustalenie to organ odwoławczy oparł na analizie zeznań B. K., z których wynikało, że nie widziała żadnego granulatu srebra, ani żadnego złota. Tym samym, towarem nie mogła dysponować spółka E.(1). Brak było także innych przesłanek wskazujących na to, że E.(1) dysponowała jakimkolwiek innym towarem. Podatnik musiał mieć zatem świadomość uczestnictwa w nielegalnych działaniach. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia i oceny poczynione przez DIAS były trafne w kontekście zebranego materiału dowodowego, co skutkowało zakwestionowaniem prawa spółki do ujęcia ww. faktur w rozliczeniu VAT.
Dalej należy wskazać, że DIAS przeprowadził analizę transakcji podatnika w zakresie podatku należnego (faktury VAT za granulat srebra, wyroby ze złota i drutu AG wystawione przez skarżącą na rzecz 11 krajowych podmiotów gospodarczych). Odnośnie do podmiotów E.(2), [...] D.(1), K.(1), F.H.U. A., I.(1) sp. z o.o., L.(1) sp. z o.o., M. S., F. sp. z o.o., F.(1), P.(2) organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość transakcji, bądź ich rzetelność lub wskazywał, że w postępowaniu nie ujawniono okoliczności wskazujących na nierzetelność lub nierzeczywistość transakcji.
Jedynie w odniesieniu do spółki T. sp. z o.o. DIAS wskazał, że na postawie materiału dowodowego ustalił, że wystawione faktury są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. W sierpniu 2015 r. podatnik wystawił dla T. sp. z o.o. dwie faktury VAT (tytułem sprzedaży złota), którym towarzyszyły przelewy na rachunkach bankowych. W toku postępowania przesłuchano pracowników skarżącej, tj. M. B., Z. B., J. M., A. R. oraz W. S. Z zeznań świadków wynikało, że spółka nie prowadziła procesu powstania tzw. zlewki złota. W tym zakresie DIAS podzielił stanowisko organu I instancji co do braku obecności towaru w postaci złotej biżuterii, jak i przetopionej biżuterii (tzw. zlewki), wykazanej w fakturach wystawionych na rzecz T. Tak więc wystawione faktury na rzecz ww. podmiotu były dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd stwierdził, że powyższe ustalenia i oceny dokonane przez DIAS były trafne w kontekście zebranego materiału dowodowego, co skutkowało zakwestionowaniem prawa spółki do ujęcia ww. faktur w rozliczeniu VAT.
Odnosząc się do nieomówionych wcześniej zarzutów skargi, Sąd zauważa, że niezasadnie strona podnosi zarzut dotyczący transakcji spółki z P. P., bowiem w zaskarżonej decyzji DIAS ocenił, odmiennie niż organ I instancji, że transakcje te faktycznie miały miejsce, więc nie były w zaskarżonej decyzji zakwestionowane. Co się tyczy zarzutu niewzięcia przez organy pod uwagę, że spółka zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych dotyczący kwestionowanych transakcji, Sąd wskazuje, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ustalenia i oceny związane z zakwestionowaniem rzetelności faktur VAT przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu. Również nietrafnie skarżąca podnosi, że organy nie ustaliły korzyści majątkowej, jaką strona skarżąca miałaby osiągnąć w wyniku niezapłacenia należności podatkowych. Sąd zauważa, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. wyroki TSUE: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; a także z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).
Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, jakoby organy nie podejmowały w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że spółka nie dokonywała podatkowo relewantnych nabyć towarów (metali szlachetnych) mających przymiot transakcji istniejących w rzeczywistości lub rzetelnych podmiotowo.
Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak możliwości zapoznania się z wykorzystanymi materiałami niezakończonego postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w S., sygn. akt [...], a także materiałami kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w Kłodzku wobec A. K. oraz z materiałami kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w Poznań-Wilda w Poznaniu wobec P.(1) sp. z o.o., to również zarzuty te należało ocenić jako niezasadne. Sąd stwierdził bowiem, że postanowieniem z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 454000-CKK-32.4103.19.2017.81 organ I instancji włączył do akt sprawy m.in. wyżej wymienione materiały. Postanowienie to zawiera wykaz włączanych do akt dokumentów i znajduje się w tomie V akt administracyjnych (k. 1060) wraz z dowodem doręczenia pełnomocnikowi skarżącej spółki (k. 1054). Włączone do akt materiały znajdują się a aktach administracyjnych od tomu V (od k. 1061) do tomu VII (do k. 1669). Z akt sprawy wynika ponadto, że strona skarżąca była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przez organ I instancji (pismo z dnia 25 stycznia 2019 r. – tom IX akt administracyjnych, k. 2247) oraz przez organ odwoławczy (pismo z dnia 27 sierpnia 2019 r. – segregator akt DIAS, k. 21).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2025 r. (I FSK 2440/21) w toku postępowania podatkowego skarżąca nie była ograniczona w możliwości realizacji uprawnień wynikających z prawa do obrony oraz prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Sąd w składzie rozpoznającym skargę podkreśla, że możliwość wykorzystywania dowodów zgromadzonych czy to w trakcie postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, czy też w innych postępowaniach podatkowych dotyczących np. kontrahentów występujących w łańcuchu dostaw, ma istotne znaczenie dla wielu toczących się postępowań podatkowych. Taka praktyka znajduje oparcie w art. 181 o.p. Nadto z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest umożliwienie zapoznania się przez podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie opisany standard proceduralny został zachowany.
Uwzględniając to, co do tej pory powiedziano i analizując zaskarżoną decyzję w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należało ocenić, że organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu sprostały zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie decyzji o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 czerwca 2024 r., II FSK 1167/21; z dnia 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21). Zdaniem Sądu dokonane przez DIAS oceny poczynione na gruncie kompletnego materiału dowodowego były logiczne i zgodne z regułami prawidłowego wnioskowania i doświadczenia życiowego, co skutkowało wydaniem prawidłowego rozstrzygnięcia kończącego postępowanie podatkowe. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały oceny stanu faktycznego odmiennej niż wynikała z przekonania skarżącej, nie świadczy o tym, że w sprawie doszło do naruszeń prawa zarzucanych w skardze.
Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, obejmuje on zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 uVAT, polegającego na tym, że w ocenie organu podatkowego podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe za 2015 r. z powodu odliczenia od podatku VAT należnego podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach zakupu towaru od L., M.(2) sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., T. sp. z o.o., E.(1) sp. z o.o., podczas gdy strona skarżąca nie miała żadnej możliwości wpływu na składanie przez ww. podmioty niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych, a transakcje gospodarcze z wymienionymi podmiotami faktycznie były dokonywane. Wskazać należy, że z art. 86 ust. 1 uVAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 99 ust. 12 uVAT stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT, którego transpozycję zawiera art. 86 ust. 1 uVAT, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, która co do zasady nie może być ograniczona i jest wykonywana natychmiast (zob. np. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25 i 26 oraz powołane tam orzecznictwo). Oczywiście należy pamiętać, że walka z oszustwami, uchylaniem się od opodatkowania i możliwymi nadużyciami jest celem uznanym, do którego zachęca dyrektywa VAT, a podatnicy nie mogą w oszukańczy lub abuzywny sposób powoływać się na standardy prawa Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35 i 36 oraz postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem do organów i sądów krajowych należy odmowa skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych elementów zostanie ustalone, że na to prawo powoływano się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.
Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ten przepis ustawy jest najczęściej przywoływaną przez organy podatkowe podstawą prawną dla kwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego podatnikowi, który nabył towar lub usługę od nieuczciwego podmiotu. Na gruncie bogatego orzecznictwa sądowego nie budzi wątpliwości, że kluczowe dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, jest ustalenie, czy dochował on należytej staranności kupieckiej oraz czy nabył towar w dobrej wierze. Przez należytą staranność rozumieć należy zwykłą kupiecką, zwyczajowo przyjętą staranność, związaną z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Przez dobrą (złą) wiarę należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej VAT.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; a także z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52).
Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE: z dnia 16 maja 2013 r., Hardimpex, C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; a także z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Ponadto należy zauważyć, że wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. wyroki TSUE: z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy VAT, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia.
Zdaniem Trybunału okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Należy więc odmawiać prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem. Trybunał uznał, że odmowa w tych warunkach nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Podobnie w konsekwencji Trybunał orzekł, że takiej odmowy nie można uznać za naruszenie zasady neutralności podatkowej, na którą zresztą nie może powoływać się w celu odliczenia VAT podatnik, który uczestniczył w oszustwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33).
Dlatego też Trybunał uznał za uprawnioną praktykę, według której odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie (zob. postanowienie TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 26-38).
W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 86 ust. 1 i 99 ust. 12 u VAT były niezasadne, ponieważ organy podatkowe odmówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur, które nie były rzetelne z omówionych wyżej względów. W orzecznictwie podkreśla się, że kluczowe znaczenie ma istnienie rzeczywistej dostawy towaru lub świadczenia usługi wykonanych przez podmiot wskazany na fakturze. Jeżeli dokument pochodzi od podmiotu nieistniejącego lub nieuczestniczącego w rzeczywistej transakcji, nie wywołuje on skutków podatkowych. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, trafnie DIAS ocenił, że dokonując spornych transakcji skarżąca w części działała świadomie, a w części nie dochowała należytej staranności w szczególności poprzez to, że nie dokonała rzetelnej weryfikacji rzekomych kontrahentów pod kątem tego, czy dysponują oni zasobami potrzebnymi do realizacji umówionych transakcji, zawierała transakcje z podmiotami bez doświadczenia w specyficznej branży, nie sprawdzała siedzib kontrahentów pod kątem faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, nie sprawdzała jakości towaru, nie prowadziła dokumentacji magazynowej, a także nie zawierała pisemnych umów z kontrahentami. W ocenie Sądu można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu takie obiektywne okoliczności uzasadniające odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego organy podatkowe wykazały, wydając zaskarżoną decyzję.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.