I SA/Rz 757/08

I SA/Rz 757/08 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2009-02-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2008-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Barbara Stukan-Pytlowany
Małgorzata Niedobylska /sprawozdawca/
Maria Serafin-Kosowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 961/09 - Wyrok NSA z 2010-05-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art.2 pkt 6, art.7 ust.2 i 3, art.8 ust.2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 lutego 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę -
Uzasadnienie
Wnioskiem z 24 stycznia 2008r. Przedsiębiorstwo Produkcji Kruszywa
i Usług Geologicznych "A" S.A. z siedzibą w R. , zwane dalej Podatnikiem, zwróciło się do Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności Podatnika jest działalność górnicza, koncesjonowana, polegająca na wydobywaniu i przeróbce kruszyw naturalnych wydobytych ze złóż. W wyniku prowadzonych robót górniczych powstają wyrobiska poeksploatacyjne, które zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) podlegają rekultywacji. Jednym
z warunków uzyskania koncesji jest m.in. sporządzenie dokumentacji rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych, zgodnie z kierunkiem rekultywacji ustalonym przez organy administracji terenowej. Powstanie wyrobisk górniczych wypełnionych wodą na eksploatowanym złożu "S. - Zalew " o znacznych powierzchniach było podstawą do podjęcia realizacji stopnia piętrzącego (jazu) w zakresie umożliwiającym naprawę zdegradowanego robotami górniczymi środowiska i przywrócenie poziomu wód gruntowych do stanu pierwotnego poprzez ich podpiętrzenie. Decyzją z dnia [..] sierpnia 1999r. Starosta ustalił kierunek rekultywacji gruntów, terenów, na których prowadzono eksploatację kruszywa w miejscowościach S. i M. ze złoża "S. - Zalew ", jako zbiornik wodny pod kątem zagospodarowania rolniczo-rekreacyjnego i zobowiązał Wnioskodawcę do wykonania rekultywacji gruntów zgodnie z tym kierunkiem. Wnioskodawca wywiązał się z obowiązków określonych w koncesji decyzją Wojewody z dnia [...] lutego 1994r. oraz decyzji Starosty z dnia [...] sierpnia 1999r. o ustaleniu kierunku rekultywacji i wybudował stopień piętrzący (jaz), co potwierdza ostateczna decyzja Wojewody z dnia [...] marca 2003r., udzielająca pozwolenia na użytkowanie inwestycji pod nazwą "Zbiornik wody P.- etap I" oraz ostateczna decyzja Starosty z dnia [...] stycznia 2003r. o uznaniu rekultywacji, w tym działek gruntowych o numerach: 39/9 i 39/12 położonych w miejscowości S. oraz działki nr 329/34 położonej w miejscowości M., za zakończoną, na których to działkach został wybudowany jaz piętrzący. Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, zapłaconego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do wykonania robót związanych z budową jazu.
Obecnie Wnioskodawca zamierza zrzec się w myśl art. 246 Kodeksu cywilnego prawa wieczystego użytkowania ww. działek gruntowych, zabudowanych jazem piętrzącym, na rzecz właściciela tj. Skarbu Państwa.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy nieodpłatne zrzeczenie się na rzecz Skarbu Państwa prawa użytkowania wieczystego ww. działek gruntowych wraz z jazem piętrzącym podlega ustawie o podatku od towarów
i usług, tzn. czy powoduje powstanie obowiązku podatkowego?"
Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, nieodpłatne świadczenie usług nie podlega VAT. Z kolei art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), określanej dalej jako ustawa VAT, dotyczy przypadków, kiedy takie świadczenie podlega opodatkowaniu w drodze wyjątku. Taka wyjątkowa sytuacja występuje wtedy, gdy nieodpłatna usługa nie jest związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieodpłatne świadczenie ma ścisły związek
z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Bez wybudowania jazu, Wnioskodawca nie miałby prawa do prowadzenia swojej działalności w ww. miejscowościach. Z tego wynika, że w przypadku Wnioskodawcy, nie jest spełniony warunek z art. 8 ust. 2 ustawy VAT, dotyczący braku powiązania pomiędzy wykonaną usługą,
a działalnością przedsiębiorstwa. Spełniony jest tylko warunek odliczenia VAT-u naliczonego. Wobec tego, że nie są spełnione łącznie obydwa warunki, to czynność wyżej opisana nie podlega przepisom ustawy VAT. W przypadku dostawy towarów mają zastosowanie takie same zasady wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy VAT, jak przy świadczeniu usług. Zdaniem Wnioskodawcy identyczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyrokach dnia 13 lipca 2007r. o sygn. II SA/Wa 3537/06 i III SA/Wa 3630/06.
Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...] uznał stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w świetle przepisów ustawy VAT, budowlę w postaci jazu piętrzącego, jak również grunt objęty użytkowaniem wieczystym, uznać należy za towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną. Przejściu własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, dlatego "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Za taką własność ekonomiczną uznać należy m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntów, bo stosownie do przepisów kodeksu cywilnego wieczysty użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób i w tych samych granicach może on swoim prawem rozporządzać. Grunty są w rozumieniu ustawy VAT towarem, a użytkownik wieczysty ma prawo rozporządzania gruntem jak właściciel.
Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wyzbycie się własności nieruchomości, czy też prawa wieczystego użytkowania gruntu może nastąpić nie tylko w drodze umowy przenoszącej własność czy też użytkowanie wieczyste, ale również na skutek zrzeczenia się tych praw tj. czynności prawnych i faktycznych, wskutek których dotychczasowy ich właściciel pozbywa się swojego prawa. Pomimo, iż zrzeczenie jest czynnością prawną jednostronną to jednak w jego wyniku następuje przeniesienie nie tylko prawa własności, lecz również prawa do rozporządzania towarem w postaci gruntu i budowli trwale z tym gruntem związanej, jak właściciel. Stosownie do przepisów prawa cywilnego przedmiotowa czynność prawna powoduje, iż na skutek zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania gruntu prawo to wygasa, natomiast zgodnie z zasadą superficies solo cedit właściciel gruntu uzyskuje własność budowli znajdującej się na tym gruncie (stanowiącej dotychczas własność wieczystego użytkownika tj. Wnioskodawcy). Zatem wskutek zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania gruntu następuje zmiana właściciela posadowionych na gruncie budowli, stanowiących przed dokonaniem tej czynności odrębną własność wieczystego użytkownika gruntu. Jednocześnie skoro zrzeczenie się jest czynnością jednostronną, to między stronami tej czynności nie może zostać ustalona żadna forma wynagrodzenia, a więc jest to czynność z natury nieodpłatna. Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre czynności nieodpłatne. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, czyli przez odpłatną dostawę towarów, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Dalej organ wywiódł, że jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych
i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Zatem wyłączenie z zakresu stosowania wyżej przywołanego przepisu ust. 2, obejmuje towary, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, że przepis art. 7 ust. 2 cyt. ustawy znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania te czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Jednak mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy, nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - oczywiście za wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych
i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.
W konkluzji organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie budowli jazu piętrzącego wodę w wyniku zrzeczenia się wieczystego użytkowania gruntu, na którym został posadowiony ten obiekt (jaz piętrzący wodę) podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi odpłatną dostawę towarów. Wnioskodawcy przysługiwało bowiem prawo do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony związany z powyższą budowlą, poza tym przekazanie tego obiektu na skutek zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania gruntu następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, co oznacza, że dostawa ta (przeniesienie prawa do rozporządzania prawem własności budowli), mająca charakter nieodpłatny, mieści się w dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy VAT,
a zatem stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Ponadto w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007r. o sygnaturach akt: III SA/Wa 3537/06 i III SA/Wa 3630/06 organ zauważył, iż wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w niniejszej sprawie.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Podatnik podniósł, że jego zdaniem nieodpłatne świadczenie ma ścisły związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa, bo bez wybudowania jazu nie miałby prawa prowadzenia swojej działalności w danych miejscowościach. Dlatego w jego ocenie nie jest spełniony warunek z art.8 ust.2 ustawy VAT dotyczący braku powiązania pomiędzy wykonaną usługą, a działalnością przedsiębiorstwa.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, dodając, że interpretacja odpowiada unormowaniom unijnym,
a w szczególności art.5 (6) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz orzecznictwu ETS.
W skardze na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie "A" S.A. w R. wniosło o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art.7 ust.2 w zw. z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT, przez jego błędną wykładnię.
Jego zdaniem, przepisy prawa podatkowego należy w pierwszej kolejności interpretować przy zastosowaniu wykładni językowej, a dopiero, gdy przy zastosowaniu tej wykładni nie uda się ustalić zakresu normy prawnej, można sięgać do pozostałych rodzajów wykładni, z tym, że korzystając z nich nie można dochodzić do rezultatów, które wykraczają poza językowe ramy przepisu. Stąd też
i odwoływanie się do prawa europejskiego, czy orzecznictwa ETS musi być dokonywane z dużą ostrożnością, aby nie podważyć rezultatów wykładni językowej.
Skarżąca Spółka stwierdziła, że w sprawie wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
w wyroku z dnia 13.07.2007, sygn. akt III SA/Wa 3630/06, a sprawa, na gruncie której zapadł powoływany wyrok, dotyczyła bardzo podobnego stanu faktycznego,
z tą tylko różnicą, że chodziło w niej o opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia usług, a nie nieodpłatnej dostawy towarów. Z uwagi jednak na tożsamość regulacji ustawy VAT w obu przypadkach, odwołanie się do poglądów wyrażonych
w powołanym orzeczeniu jest uprawnione.
Opodatkowanie czynności świadczonych nieodpłatnie stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy VAT i jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie, a jako wyjątek przepis art.7 ust.2 ustawy VAT nie powinien być interpretowany rozszerzająco.
Zdaniem Skarżącej Spółki powołany przepis odnosi się wyłącznie do przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Może być to przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, lub też wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia,
w szczególności darowizny. W każdym wypadku dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Natomiast, aby uznać, że określona dostawa towarów jest dokonywana na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, należałoby ustalić, że jest ona niezwiązana z potrzebami prowadzonej działalności (tak WSA w wyroku z dnia 13.07.2007, sygn. akt III SA/Wa 3630/06). Podatnik wielokrotnie podnosił, że wybudowanie jazu piętrzącego było warunkiem uzyskania koncesji na wydobycie kruszywa ze złoża "S. - Zalew", a zatem bez wykonania tej inwestycji nie byłoby możliwe prowadzenie przez Skarżącą jej statutowej działalności gospodarczej. Także planowane zrzeczenie się wieczystego użytkowania gruntu z posadowionym na nim jazem piętrzącym musi zostać uznane za czynność związaną z potrzebami prowadzonej działalności. Dzięki temu Skarżąca będzie mogła racjonalniej gospodarować swoim majątkiem, dokonać określonych oszczędności, zaś budowla stanie się własnością Skarbu Państwa, co odpowiada wymogom rekultywacji terenu zdegradowanego robotami górniczymi.
Spółka podzieliła pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13.07.2007, sygn. akt III SA/Wa 3537/06 - iż stosując ścisłą wykładnię gramatyczną przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT, należy dojść do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu.
Ponadto Skarżąca dodała, że przepis art.7 ust.2 ustawy VAT należy interpretować biorąc pod uwagę podstawowe zasady podatku VAT, w szczególności zasadę opodatkowania konsumpcji. W konsekwencji opodatkowaniu podlegać powinny tylko takie towary nieodpłatnie przekazywane, które wiążą się z konsumpcją, a jako konsument występuje podatnik. Z analizy art.7 ust.2 ustawy VAT wynika, że celem przyjęcia przez ustawodawcę określonej fikcji prawnej jest objęcie opodatkowaniem takich czynności, w których dochodzi do przekazania towarów ostatecznemu konsumentowi, a w takim wypadku to podatnik występuje w roli konsumenta. Każdy
z przypadków wymienionych w powołanym przepisie wiąże się z przekazaniem prawa dysponowania nimi konsumentowi, a więc z tego punktu widzenia czynności te stanowią swoisty "substytut" dostawy towarów. W wypadku planowanej przez Skarżącą czynności zrzeczenia się wieczystego użytkowania gruntu z posadowionym na nim jazem piętrzącym nie dojdzie jednak do przekazania towaru konsumentowi, bo właścicielem budowli stanie się Skarb Państwa, który konsumentem nie jest.
A zatem i z tego punktu widzenia brak jest podstaw prawnych do objęcia takiej czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
Skarżąca Spółka zaznaczyła, że polski ustawodawca nie w pełni implementował zasady opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów wyrażone
w VI Dyrektywie (czy raczej Dyrektywie 2006/112/WE) Rady. Określenie zakresu opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów musi więc opierać się na przepisie krajowym, a nie regulacji europejskiej. W orzeczeniu z dnia 8 października 1987r.
w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86), ETS uznał, że organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostki.
W rezultacie organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na rozbieżności pomiędzy ustawą krajową, a dyrektywą i wywodzić obowiązki podatnika wprost z tekstu dyrektywy. Powyższej konstatacji nie może zmienić postulat "prowspólnotowej" wykładni.
W orzecznictwie oraz w doktrynie powszechny jest pogląd, że jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postulatami dyrektywy, lecz jest on korzystny dla podatników, należy stosować przepis prawa krajowego. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników objęcia opodatkowaniem czynności nieodpłatnego przekazania towarów, jeśli przekazanie to następuje na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Sugerowana przez organ wykładnia, mająca na celu "dostosowanie" przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT do treści dyrektywy, prowadzi w gruncie rzeczy do wykładni contra legem, a więc sprzecznej z treścią powołanego przepisu i całkowicie nieuprawnionej.
Także powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt I FPS 5/06 nie zasługuje na aprobatę. Po pierwsze uchwała ta została sformułowana na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 maja 2005r., a po tym terminie doszło do istotnej zmiany redakcji art. 7 ustawy, a po drugie
w powołanej uchwale NSA stwierdził m. in., że stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego i w praktyce musi napotykać niezbędne ograniczenia. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi
w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych
z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.
Reasumując, skarżąca Spółka uznała, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera błędną wykładnię art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Kierując się regułami wykładni językowej należy dojść do wniosku, że opodatkowanie nieodpłatnej dostawy towarów zachodzi tylko w wypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przekazania towarów na cele niezwiązane
z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie nie jest spełniona przesłanka przekazania towarów na cele niezwiązane
z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionej na nim budowli w postaci jazu piętrzącego następuje właśnie w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionej na nim budowli w postaci jazu piętrzącego nie dojdzie do przekazania towaru na cele konsumpcyjne innych osób.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga jest nieuzasadniona.
Na wstępie należy zauważyć, że uzasadniając wniosek o wydanie interpretacji Podatnik zakwalifikował opisaną czynność zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowioną budowlą, jako nieodpłatne świadczenie usług, nie spełniające w jego ocenie przesłanek
z art.8 ust.2 ustawy VAT i stwierdzając jednocześnie, że w przypadku dostawy towarów mają zastosowanie te same zasady, co w dostawie usług.
Dokonując interpretacji Minister Finansów zakwalifikował czynność opisaną przez Podatnika, jako nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art.7 ust.2 ustawy VAT.
Prawidłowa kwalifikacja czynności przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji ma - w ocenie Sądu - istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.
W myśl art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady więc opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług, jednakże z mocy przepisów szczególnych niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu, jako czynności zrównane z odpłatną dostawą lub odpłatnym świadczeniem usług. Stosownie bowiem do treści art.7 ust.2 ustawy VAT ustawodawca uznał za dostawę towarów przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2)wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia,
w szczególności darowizny
-jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub
w części.
Natomiast zgodnie z brzmieniem art.8 ust.2 ustawy VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Podatnika, regulacja zawarta w ustawie VAT odnośnie nieodpłatnego świadczenia usług (art.8 ust.2) nie jest tożsama
z unormowaniem w zakresie nieodpłatnej dostawy towarów (art.7 ust.2), ponieważ zakres pojęcia przekazania towarów "na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" nie odpowiada zakresowi pojęcia świadczenia usług, które "nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa".
Istotne jest zatem określenie, czy opisana we wniosku czynność zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i własności budowli jest dostawą towarów czy świadczeniem usług. O ile bowiem nie budzi wątpliwości, że przekazanie budowli, czyli towaru w rozumieniu art.2 pkt 6 ustawy VAT, stanowi dostawę towaru, to kwestia oddania gruntu w użytkowanie wieczyste była problematyczna i w orzecznictwie niejednolita. W uchwale z dnia 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSA i WSA 2007/2/27) Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art.7 ust.1 ustawy VAT, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art.8 ust.1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu art.2 pkt 6 ustawy VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel.
Zdaniem Sądu, pogląd zaprezentowany w powołanej uchwale NSA zasługuje na aprobatę i odnosi się także do czynności zrzeczenia się użytkowania wieczystego, ponieważ w rozpoznawanej sprawie również ma miejsce ekonomiczne przeniesienie władztwa nad towarem, tyle, że na rzecz właściciela. Czynność ta odpowiada zatem pojęciu dostawy towarów określonemu w art.7 ust.1 ustawy VAT, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieodpłatny charakter opisanej we wniosku czynności oznacza, że podlegać będzie ona opodatkowaniu na równi z odpłatną dostawą towarów, o ile zostaną spełnione obie przesłanki wymienione w art.7 ust.2 ustawy VAT, tj. przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa nastąpi na cele inne niż związane
z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest to, że Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, natomiast spór dotyczy pierwszej przesłanki, czyli celu przekazania towaru. Zdaniem Podatnika planowane przez niego zrzeczenie się wieczystego użytkowania gruntu z posadowionym na nim jazem piętrzącym musi zostać uznane za czynność związaną z potrzebami prowadzonej działalności, gdyż dzięki temu skarżąca będzie mogła racjonalniej gospodarować swoim majątkiem, dokonać określonych oszczędności, zaś budowla stanie się własnością Skarbu Państwa, co odpowiada wymogom rekultywacji terenu zdegradowanego robotami górniczymi. Natomiast w ocenie Ministra Finansów przekazanie obiektu na skutek zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego gruntu następuje na cele inne niż związane
z prowadzonym przedsiębiorstwem.
Należy zaznaczyć, że literalne brzmienie przepisu art.7 ust.2 ustawy VAT wskazuje na opodatkowanie - tak jak odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT - przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Zastrzeżenie zawarte w powyższym przepisie o tym, by przekazanie towarów nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem odnosi się do wszystkich wyliczonych przykładowo czynności, w tym również do przekazania towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, że cel przekazania tych towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres pojęciowy tych czynności.
Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, które kierując się zasadą racjonalności i celowości ustawodawcy oraz wykładnią prowspólnotową, z brzmienia art.7 ust.2 i ust.3 ustawy VAT wywiodły, że ust.2 art.7 dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przede wszystkim stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art.7 ust.2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto istotna zmiana treści art.7 ust.3 ustawy VAT, dokonana z dniem 1 czerwca 2005r., polegająca na zastąpieniu dotychczasowego brzmienia; "Przepisu ust.2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów małej wartości
i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", przepisem o treści" "Przepisu ust.2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", rozwiała wątpliwości, mogące pojawiać się przy wykładni art.7 ust.2 ustawy VAT. Na te wątpliwości w poprzednim stanie prawnym wskazywał m.in. NSA w powoływanej uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 maja 2007r. Obecnie wyłączenie zawarte w ust.3 dotyczy wszystkich wymienionych tam towarów, bez względu na to, czy ich przekazanie wiąże się bezpośrednio
z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem czy nie, a także czy podatnikowi przysługiwało przy nabywaniu (wytwarzaniu) tych towarów prawo do odliczenia podatku czy też nie.
Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Rz 875/07, że analiza treści art.7 ust.2 i 3 ustawy VAT,
w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., który ma zastosowanie
w rozpoznawanej sprawie, nie pozwala na przyjęcie, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast zastosowanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w powołanych wyżej Dyrektywach, pozostawałoby w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art.7 ust.2 i ust.3 ustawy VAT, a co za tym idzie prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Brak w przepisach ustawowych podstawy prawnej dla opodatkowania takiej darowizny na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa oznacza, że - stosownie do treści art.217 Konstytucji RP - pozostaje ona poza zakresem opodatkowania.
Pomimo tej oceny stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji, że zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowioną na tym gruncie budowlą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tak jak odpłatna dostawa towarów, jest słuszne. Zdaniem Sądu bowiem,
w rozpoznawanej sprawie, zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz właściciela - Skarbu Państwa - nie nastąpi na cele związane z prowadzonym przez Skarżącą Spółkę przedsiębiorstwem. Podatnik chce zrzec się prawa użytkowania wieczystego gruntu i przenieść własność posadowionej tam budowli, bo po eksploatacji kruszywa i wykonaniu rekultywacji gruntu, te składniki jego przedsiębiorstwa stały się mu zbędne. Sąd nie kwestionuje, że wybudowanie jazu piętrzącego miało związek z działalnością przedsiębiorstwa Podatnika, ale
w rozpoznawanej sprawie nie ten związek jest przedmiotem oceny, ani też nie związek czynności zrzeczenia się użytkowania wieczystego gruntu i własności budowli z działalnością przedsiębiorstwa Podatnika, lecz to, czy to zrzeczenie się (nieodpłatna dostawa towarów) nastąpiło na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że po przekazaniu właścicielowi (Skarbowi Państwa) wymienione towary (grunt i budowla) nie będą służyły celom związanym z przedsiębiorstwem Skarżącej Spółki, bo nie będzie w oparciu o nie prowadzona działalność górnicza polegająca na wydobywaniu
i przeróbce kruszyw naturalnych, ani rekultywacja wyrobisk, gdyż została ona już na przedmiotowym gruncie zakończona.
Powołane przez Skarżącą Spółkę wyroki NSA zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych niż ten, który jest przedmiotem zaskarżonej interpretacji, ponieważ dotyczą usług związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem.
Niezależnie zatem od uznania, czy w zakresie pojęciowym art.7 ust.2 ustawy VAT mieszczą się wszystkie nieodpłatne przekazania towarów, czy wyłącznie te
z nich, które przekazywane są na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, przesądzenie, że w rozpoznawanej sprawie przekazanie składników przedsiębiorstwa nastąpiło na cele nie związane
z prowadzonym przedsiębiorstwem, a ponadto podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, oznacza, że opisaną we wniosku czynność należy uznać za dostawę towarów,
o której mowa w art.7 ust.2 ustawy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na równi z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT.
Odnosząc się do zarzutu skargi, że w stanie faktycznym opisanym
w interpretacji nie dojdzie do przekazania towaru konsumentowi, co uzasadnia przyjęcie, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu, Sąd stwierdza, że
w omawianym przypadku to Skarżąca Spółka jest finalnym konsumentem nabytych towarów należących do jej przedsiębiorstwa, ponieważ rozporządza nieodpłatnie towarem, a to rozporządzenie nosi znamiona konsumpcji. W sytuacji zatem, gdy przy nabyciu tych towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku, to powinien opodatkować ich przekazanie na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż w przeciwnym przypadku żaden podmiot nie poniósłby ciężaru ekonomicznego podatku. Celem unormowania zawartego w art.7 ust.2 jest zrównanie pozycji podatnika, który wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa towary przekazuje na jakiekolwiek cele prywatne, z klientem będącym ostatecznym konsumentem towaru (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2008, Tom I , Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2008, Wydanie I, str.32).
Z powyższych względów, uznać należy za prawidłowe stanowisko wyrażone w interpretacji, choć, jak to zaznaczono, Sąd nie podziela stanowiska organu, że art.7 ust.2 ustawy VAT dotyczy wszystkich nieodpłatnych rozporządzeń towarem, nawet jeśli został on przekazany na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art.151 ustawy p.p.s.a.