I SA/Rz 736/20

I SA/Rz 736/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2021-02-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-11-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący/
Jacek Boratyn /sprawozdawca/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1019/21 - Wyrok NSA z 2024-12-18
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 29 ust. 1 a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., z siedzibą w W., następcy prawnego "B" sp. z o.o., sp. komandytowo-akcyjna (zwanej dalej: spółką lub skarżącą), decyzją z [...] września 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] października 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., w wysokości 29 276 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 29 276 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.
W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy spółka została założona umową, sporządzoną w formie aktu notarialnego, z [...] października 2013 r., jako "C" sp. z o.o. S.K.A. Kapitał zakładowy nowo założonej spółki wynosił 50 000 zł i dzielił się na 50 000 imiennych akcji serii A, o wartości 1 zł każda.
Umową z dnia 21 stycznia 2014 r. zmieniono nazwę spółki z "C" sp. z o.o. S.K.A. na "B" sp. z o.o. S.K.A. Wówczas też ustanowiono nowego komplementariusza spółki, którym została Kancelaria "A" sp. z o.o. z siedzibą w W., w miejsce "C" sp. z o.o., z siedzibą w W..
Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki w dniu 2 kwietnia 2015 r., podjęło uchwałę nr 4, na mocy której kapitał zakładowy spółki został podniesiony z 50 000 zł do 75 000 zł. W związku z tym wyemitowana została nowa seria imiennych akcji (B) w ilości 25 000 akcji, o wartości nominalnej wynoszącej 1 zł.
Łączna cena emisyjna nowych akcji wyniosła 11 112 350 zł.
Nowo wyemitowane akcje zostały w całości objęte przez A. L. i pokryte wkładem niepieniężnym, w postaci znaku towarowego "A", zarejestrowanego przez Urząd do spraw Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, w dniu 17 lutego 2015 r., pod numerem [.], udzielonego na takie towary i usługi jak: 35- usługi księgowe, doradztwo w zakresie organizowania i prowadzenia działalności gospodarczej, 39- wypożyczanie pojazdów i środków transportu, 45- usługi prawne.
Wartość wkładu niepieniężnego do spółki, została ustalona w operacie szacunkowym z 26 marca 2015 r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego firmy "D" sp. z o.o., z siedzibą w P., a następnie potwierdzona opinią biegłego rewidenta M. K..
Po podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, jej akcjonariuszami byli: S. K., M. O. i A. L.. Wszyscy akcjonariusze posiadali po 25 000 akcji o łącznej wartości nominalnej 25 000 zł.
Uchwałą nr 5 z 2 kwietnia 2015 r., nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki wyraziło zgodę na nabycie przez spółkę mienia od jej akcjonariusza. Tego samego dnia została też zawarta umowa objęcia akcji i przeniesienia praw ochronnych do znaku towarowego "A" pomiędzy spółką i A. L.
A. L. oświadczyła, że przysługuje jej prawo ochronne na znak towarowy "A", obowiązujące do 6 października 2024 r. i przenosi to prawo na spółkę, celem pokrycia akcji serii B, tytułem wkładu niepieniężnego, na co reprezentant spółki wyraził zgodę.
Wniesienie przez A. L. aportu do spółki zostało udokumentowane fakturą VAT nr [.] /04/15 z 17 kwietnia 2015 r., zaewidencjonowaną pod poz. 2 rejestru zakupu środków trwałych spółki, wystawioną przez A. L. na rzecz spółki. Faktura została wystawiona na kwotę brutto wynoszącą 11 112 350 zł (wartość netto w tym wypadku wyniosła 9 034 430,89 zł, zaś podatek od towarów i usług 2 077 919,11 zł.
Spółka, składając deklarację na podatek od towarów i usług za kwiecień 2015 r., wykazała: podatek należny w wysokości 20 210 zł, podatek naliczony w wysokości 2 122 730 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2 102 520 zł, podatek do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 1 900 000 zł, a także kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 202 520 zł.
Podatek w wysokości 1 900 000 zł został zwrócony na rachunek bankowy spółki w dniu 20 lipca 2015 r.
W 2016 r. spółka została przekształcona w sp. z o.o. Stosowna umowa w tym przedmiocie została podpisana w dniu 22 marca 2016 r. Kapitał zakładowy skarżącej, jako spółki przekształconej, wyniósł 75 500 zł, dzieląc się na 1 510 udziałów, o wartości nominalnej wynoszącej po 50 zł każdy. S. K., A. L. i M.O. objęli po 500 udziałów o łącznej wartości 25 000 zł. Dziesięć udziałów o łącznej wartości 50 zł, objęła "A" sp. z o.o.
Wobec skarżącej przeprowadzono kontrolę celno-podatkową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości, w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Skarżąca nie skorzystała z prawa do skorygowania swojej deklaracji za ten miesiąc, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 505 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o KAS). W tej sytuacji Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., przekształcił prowadzoną wobec skarżącej kontrolę celo-skarbową w postępowanie podatkowe.
W ramach prowadzonego postępowania wskazany wyżej organ stwierdził, że skarżąca, składając deklarację za kwiecień 2015 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, gdyż podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego winna stanowić określona kwotowo suma wartości nominalnej akcji, stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.
W okolicznościach niniejszej sprawy A. L., w zamian za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego otrzymała akcje imienne serii B, co oznacza, że spółka za wkład zapłaciła swoimi akcjami, których wartość nominalna wynosiła 25 000 zł. Tak więc to ta wartość stanowiła zapłatę za wniesiony wkład (aport).
Tymczasem w fakturze wystawionej na opisaną wyżej czynność (usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), wartość zapłaty przez spółkę za wniesionej do niej wkład, została przyjęta w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej akcji, objętych przez wnoszącą aport.
Zdaniem organu, naruszony tym został przepis art. 29 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT).
W związku z tym, że kwota podatku, wynikająca z faktury nr [.] /04/15, z 17 kwietnia 2015 r., nie odpowiada przepisom ustawy i jest zawyżona, w stosunku do prawidłowej kwoty podatku, zdaniem organu podatek w wysokości 2 073 244,32 zł (stanowiący różnice pomiędzy uwzględnioną na fakturze kwotą 2 077 919,11 zł, a prawidłową kwotą podatku, wynoszącą 4 674,79 zł) nie podlegał odliczeniu, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Faktura w tym zakresie podawała bowiem kwoty niezgodne z rzeczywistością.
W omawianym zakresie organ stwierdził nierzetelność prowadzonego przez spółkę rejestru zakupu środków trwałych. Kwestionowana faktura bowiem choć odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to jej zapisy, dotyczące wartości podstawy opodatkowania były błędne, co powoduje nierzetelność faktury, a w konsekwencji rejestru oraz złożonej deklaracji podatkowej.
Na tej podstawie, mając na uwadze treść art. 193 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją) nie uznał rejestru zakupu środków trwałych, za kwiecień 2015 r., w części dotyczącej dokonanego w tym rejestrze zapisu dotyczącego zaewidencjonowania faktury nr [.] /04/15 z 17 kwietnia 2015 r.
Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, od decyzji z [...] października 2019 r., utrzymał w mocy przedmiotową decyzję, w całości podtrzymując wyrażone w niej stanowisko.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stanął na stanowisku, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko co stanowi zapłatę, jednakże nie jest to rynkowa wartość znaku towarowego i praw do używania wzorów przemysłowych, ale ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Tak więc zapłatą za wkład jest wartość nominalna, a nie emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie wkładu, gdyż to ta pierwsza wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych akcjonariuszy.
Organ podkreślił również, że zarówno regulacja krajowa, jak i unijna jednoznacznie wskazują, że przy określaniu podstawy opodatkowania nie można dokonywać szacowania wartości towaru lub usługi, w oparciu o wartość rynkową, jako że jedynym wyznacznikiem w tym zakresie jest wysokość otrzymanej zapłaty.
Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego zauważył, że choć kwestia dotycząca ceny emisyjnej akcji jest ściśle określona w przepisach K.s.h. (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.) to przepisy prowadzące do wskazania podstawy opodatkowania nie stoją w sprzeczności do regulacji K.s.h. Przepisy podatkowe określają bowiem jedynie podatkowe skutki dokonywanych czynności, pozostając bez wpływu na ich cywilnoprawne konsekwencje.
Tak więc nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy ceną emisyjną, a wartością nominalną akcji, tzw. agio, nie oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być wartość emisyjna. Dla rozstrzygnięcia kwestii podstawy opodatkowania istotna jest bowiem wartość wkładu niepieniężnego, przekazana na kapitał zakładowy, a nie wartość przekazana na kapitał zapasowy.
Odnosząc się do argumentów odwołania, że wykładnia prounijna rozpatrywanych przepisów nakazuje objęcie opodatkowaniem całości wartości ekonomicznej transakcji, organ stwierdził, że wykładnia prounijna nie może być wykładnią contra legem, wobec tego w wyniku jej stosowania nie jest możliwe ustalenie treści normy prawa krajowego, która byłaby niezgodna z prawem, jedynie dla ekonomicznych skutków transakcji.
Odnosząc się do kwestii nierzetelności faktury, w zaskarżonej decyzji podkreślono, że niezgodna z rzeczywistością jest ta faktura, która nie odzwierciedla prawdziwej ceny, jaką strony uzgodniły.
W skardze na decyzję Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] września 2020 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, rozważenie zasadności uchylenia poprzedzającej ją decyzji z [...] października 2019 r., umorzenia postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w związku z niedokonaniem wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oceną zebranych dowodów, noszącą cechy oceny dowolnej, realizowanej z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że zapłatę za wniesienie aportu stanowić będzie nominalna wartość akcji, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że strony przyjęły, iż zapłatę będzie stanowić wartość emisyjna akcji, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy,
2) art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w związku z przyjęciem, że podstawą opodatkowania transakcji wniesienia aportu powinna być wartość nominalna wydanych za niego akcji, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, podstawa opodatkowania winna być przyjęta w oparciu o wartość emisyjną akcji; w przedmiotowej kwestii skarżąca zaznaczyła, że konsekwencją błędnej wykładni art. 29 a ustawy o VAT było zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, wynikającej z faktury, dokumentującej wniesienie aportu,
3) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit .b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota podatku naliczonego, wynikająca z faktury z nr [.] /04/15, z 17 kwietnia 2015 r., stanowi w części kwotę niezgodną z rzeczywistością, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, kwota wykazana na fakturze była kwotą w pełni zgodną z rzeczywistością, w szczególności określoną w operacie szacunkowym rzeczoznawcy i zweryfikowaną przez biegłego rewidenta, w związku z czym brak było podstawy do uznania, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury, o której wyżej mowa, w wysokości przekraczającej kwotę 4 674,79 zł, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ w sposób dowolny przeanalizował zgormadzony materiał dowodowy, pomijając w zasadzie zapisy umowy aportowej, a w szczególności to, że wartość nominalna akcji nie była przedmiotem uzgodnień jej stron.
W dalszej części swoich rozważań skarżąca zwróciła uwagę na różnice pomiędzy wartością nominalną akcji oraz wartością emisyjną podkreślając, że tylko ta ostatnia odzwierciedla w sposób właściwy wartość spółki dla potencjalnego nabywcy.
Skarżąca podkreśliła także, że podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wartość jaką mają dla przenoszącego aport nabywane akcje.
Oprócz tego dodała, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT. Ponadto ekonomiczny charakter podatku VAT sprzeciwia się przyjęciu stanowiska, zgodnie z którym wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego tych samych składników majątkowych będzie powodowało zasadniczo odmienne skutki w tym podatku, jeżeli chodzi o wysokość podstawy opodatkowania, w zależności od tego czy ich wartość zostanie w całości przeznaczona na kapitał zakładowy czy też na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy.
Skarżąca dodała także, że niemożliwym jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym w rezultacie takiej decyzji, ekonomiczna wartość obejmowanych akcji, z perspektywy strony wnoszącej aport, ulega obniżeniu do ich wartości nominalnej, podobnie jak to, że decyzja stron w zakresie alokacji wartości aportu, przyczynia się do bezpośredniego ustalenia wartości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W uzasadnieniu skargi podkreślono ponadto, że strony umowy aportowej miały pełne prawo do uzależnienia ceny emisyjnej akcji od wartości rynkowej aportu. Oprócz tego o wartości nominalnej akcji przesądzają jedynie obiektywne czynniki, gdyż jest ona określana w celu odzwierciedlenia posiadanych przez wspólników/akcjonariuszy udziałów w kapitale zakładowym spółki.
Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wysokość podstawy opodatkowania powinna opierać się na subiektywnych odczuciach stron transakcji. Skoro zaś organ przyjmuje, że ten subiektywizm ma charakter absolutny, przez co nigdy nie można go łączyć z wartością rynkową, to powinien był zadać pytanie spółce, ile wynosi wynagrodzenie które uzyskała. Takie pytanie nigdy jednak nie padło.
Skarżąca podkreśliła, że koncepcja subiektywizmu podstawy opodatkowania polega na tym, że podatnik ma prawo i swobodę do indywidualnej oceny ekwiwalentności wynagrodzenia, które uzyskuje za towar lub usługę.
Według skarżącej, organ rozstrzygający jej sprawę nie zbadał w sposób dostateczny czy spełniona została w jej stanie faktycznym przesłanka odpłatności świadczenia, a przecież TSUE prezentuje stanowisko, w myśl którego o odpłatności świadczenia decyduje to czy wynagrodzenie otrzymane prze spełniającego świadczenie, stanowi faktycznie wartość przekazaną w zamian za to świadczenie.
Podstawa opodatkowania wniesienia aportu podatkiem od towarów i usług powinna też zostać oceniona przez pryzmat obowiązku państw członkowskich do zapewnienia pełnego poboru podatku, tak więc stanowisko Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego godzi w tę zasadę, jako że skutkuje niepełnym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług dostawy objętej aportem.
Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, skarżąca zwróciła uwagę na zmiany w prawie, mające miejsce w styczniu 2017 r., jeżeli chodzi o zasady opodatkowania aportu podatkami dochodowymi. Nowa regulacja, mogąca stanowić w jej ocenie istotną wskazówkę interpretacyjną na gruncie niniejszej sprawy, stanowi bowiem, że w sytuacji wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, za przychód podatkowy dla podmiotu wnoszącego aport uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie, bądź też innym, równoważnym im dokumencie. Przedmiotowa nowelizacja, w ocenie skarżącej, zmieniła zasadę, w myśl której, przychód określany był w oparciu o wartość nominalną akcji.
Końcowo skarżąca zaznaczyła, że brak jest podstaw do przyjęcia, że wystawiona dla niej faktura, dokumentująca wniesienie aportu jest niezgodna z rzeczywistością. Obie bowiem wartości akcji, tj. zarówna wartość nominalna, jak i wartość emisyjna, są tym co istniało naprawdę. W związku z tym nie można przyjąć, że kwota podana ma fakturze była kwotą nierzeczywistą.
Oprócz tego skarżąca podała przykłady indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w których, jej zdaniem organy nie kwestionują prawa do obliczenia podatku naliczonego, w związku z wniesieniem aportu, bez względu na prawidłowość ustaleń dotyczących wysokości podstawy opodatkowania czy wystąpienie przesłanek z art. 88 ust. 3 a ustawy o VAT.
Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Kwestionując legalność zaskarżonej – ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego, skarżąca podniosła zarzuty związane zarówno z naruszeniem, jej zdaniem, przez organ przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.
W zakresie tych ostatnich podniosła przede wszystkim niedokonanie wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także dowolność tej oceny, przejawiającą się w tym, że została ona dokonana wbrew zasadom wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.
Odnosząc się do tych twierdzeń skarżącej oraz argumentów przytoczonych na ich poparcie stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw na gruncie okoliczności niniejszej sprawy. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy został bowiem ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ nie uchybił żadnemu z jej przepisów w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ramach ustaleń faktycznych w sprawie zgromadzono odpowiedni i adekwatny do ich przeprowadzenia materiał dowodowy, a ponadto również ocena zgromadzonych dowodów nie budzi zastrzeżeń, jako mieszcząca się ramach swobodnej oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tej sytuacji twierdzenia skarżącej odnośnie jej dowolności, jako niepoparte rzeczowymi argumentami uznać należy za gołosłowne i nie znajdujące uzasadnionych podstaw.
Definiując spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym stwierdzić należy, że w istocie sprowadza się on do prawnej oceny ustalonych w sprawie faktów, a nie ich postaci oraz sposobu w jakim doszło do ich ustalenia. Wobec tego nie sposób go rozstrzygnąć na gruncie formalnoprawnym, związanym z poczynionymi ustaleniami, które, co do zasady, są jednoznaczne i w zasadzie sporne między stronami. Nie budzi bowiem wątpliwości ten ich aspekt, który w niniejszej sprawie jest najistotniejszy, a mianowicie to, że A.L. wniosła do spółki wkład niepieniężny, na pokrycie objętych akcji serii B, tj. niejako w zamian za określoną liczbę akcji, których wartość nominalna wyniosła łącznie 25 000 zł. Podobnie nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami fakt, że wartość nominalna akcji, objętych przez A.L. nie odpowiadała ich wartości emisyjnej, która ustalona w oparciu o operat szacunkowy wynosiła 11 112 350 zł brutto.
Rozstrzygnięcie sporu między stronami niniejszego postępowania, sprowadza się do oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 29 ust. 1 a ustawy o VAT, odnoszącego się do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W niniejszym przypadku A. L. wniosła do spółki wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego "A", zarejestrowanego przez Urząd do spraw Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, w dniu 17 lutego 2015 r., pod numerem [.]. Wartość wkładu niepieniężnego do spółki, została ustalona w operacie szacunkowym z 26 marca 2015 r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego firmy "D" sp. z o.o., z siedzibą w P., a następnie potwierdzona opinią biegłego rewidenta M. K..
Wniesienie aportu do spółki zostało udokumentowane fakturą VAT nr [.] /04/15 z 17 kwietnia 2015 r., , wystawioną przez A. L. na rzecz spółki na kwotę brutto wynoszącą 11 112 350 zł (wartość netto w tym wypadku wyniosła 9 034 430,89 zł, zaś podatek od towarów i usług 2 077 919,11 zł). Kwota podatku naliczonego, wynikająca z przedmiotowej faktury została uwzględniona przez spółkę w jej rozliczeniach podatkowych, co zostało zakwestionowane przez organ.
Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności faktyczne, a także brzmienie art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, będącego wyrazem implementacji art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) stwierdzić należy, że Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego zasadnie uznał, że uwzględniona na fakturze wartość transakcji (podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług) została przyjęta w sposób nieprawidłowy w oparciu nie o wartość nominalną akcji, objętych za aport, ale ich wartość emisyjną. Jak stanowi bowiem art. 29 a ust. 1 wartość ta (podstawa opodatkowania) winna stanowić wszystko co stanowi zapłatę za wniesiony aport, co dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, a tą była wartość nominalna uzyskanych za to akcji. To bowiem stanowiło po stronie wnoszącej aport realne przysporzenie i na tę właśnie kwotę winna była zostać wystawiona faktura za wykonaną usługę.
Jeżeli chodzi natomiast o wartość emisyjną akcji, to choć stanowi ona ekonomiczną kategorię wartości, którą posługuje się K.s.h., to nie sposób jest przyjąć, że może ona być utożsamiana z zapłatą za akcje, w znaczeniu jakim posługuje się tym pojęciem ustawa o VAT, w szczególności art. 29 a ust. 1 tego aktu. Zapłatę sensu stricto stanowi bowiem wartość nominalna akcji, odzwierciedlająca udział w kapitale zakładowym, na pokrycie którego wniesiony został aport, natomiast różnica pomiędzy wartością emisyjna a nominalną, w rzeczywistości będąca nadwyżką tej pierwszej, czasami znaczną, trafia nie na kapitał zakładowy spółki, ale na kapitał zapasowy. Trudno więc w tym wypadku mówić o tym, że owa nadwyżka czy też określona wartość zgromadzona na kapitale zapasowym, stanowić będzie swoistego rodzaju zapłatę za akcje, otrzymaną lub mającą być otrzymaną w przyszłości przez wnoszącego aport.
W kwestii subiektywności określenia podstawy opodatkowania, szczególnie akcentowanej przez skarżącą, również należy zgodzić się z organem, że jakkolwiek nie podważając tej zasady, mającej istotne znaczenie, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, to jednak jej dosłowne i niczym nieograniczone rozumienie nie może prowadzić do faktycznego wyłączenia stosowania pozytywnych regulacji ustawowych, na rzecz kryteriów nieokreślonych tymi przepisami, których stosowanie prowadziłoby do rezultatów w sposób jednoznacznie z nimi sprzecznych. Przedmiotowa zasada służy bowiem określaniu podstawy opodatkowania, jednakże nie w oderwaniu od innych reguł i przepisów do tego się odnoszących, ale w ich ramach, w sposób służący zapewnieniu skuteczności ich realizacji.
W omawianym wypadku stwierdzić należy, że art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie określenia podstawy opodatkowania, nie odwołuje się w żaden sposób do wartości rynkowych (w niniejszym przypadku odnosić by to się miało do akcji uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny). Nie przewiduje także w jakikolwiek sposób szacowania podstawy opodatkowania. Do tych pojęć odwołuje się zaś skarżąca, w sposób bezpośredni (wskazując na zasadność przyjęcia podstawy opodatkowania w wartości ceny emisyjnej akcji), bądź pośredni (odwołując się do operatu szacunkowego, na podstawie którego miało dojść do ustalenia wartości aportu), wobec czego brak jest podstaw do uwzględnienia jej stanowiska w omawianej kwestii.
Również argumenty dotyczące przyjętej przez organ "absolutnej subiektywności podstawy opodatkowania" nie znajdują uzasadnionych podstaw. Tego rodzaju stanowiska nie sposób bowiem wywieść z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a poza tym, jak to już wyżej stwierdzono, dla ustalenia podstawy opodatkowania jedynie istotny jest uzyskany przez wnoszącego aport ekwiwalent, w postaci udziału w kapitale zakładowym, odzwierciedlany przez wartość nominalną otrzymanych za aport akcji. Tak więc nie było jakichkolwiek podstaw prawnych do zwracania się do skarżącej o podanie subiektywnej wartości otrzymanego tytułem aportu świadczenia.
Tak więc podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego winna stanowić określona kwotowo suma wartości nominalnej akcji, stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Taka też wartość winna znaleźć odzwierciedlenia na wystawionej fakturze, dokumentującej tego rodzaju czynność.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b ustawy o VAT stwierdzić należy, że przesądzenie kwestii niewłaściwego określenia przez strony transakcji przedmiotu opodatkowania, tj. wartości uzyskanej za aport zapłaty, w postaci akcji, powoduje, że faktura opiewająca na wartość emisyjna akcji, podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Tak więc również w tym przypadku zarzut skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.
Również zmiana w zakresie przepisów o podatkach dochodowych, wskazywana przez spółkę, jako istotna wskazówka interpretacyjna, mogąca mieć w tym wypadku istotne znaczenie, nie może mieć wpływu na odmienną od przyjętej przez organ, a zaakceptowaną przez Sąd, ocenę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, gdyż po pierwsze oba uregulowania, nie przystają do siebie przedmiotowo, a po drugie zmiana przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym miała miejsce już po przeniesieniu na spółkę praw do znaku towarowego, tak więc nawet gdyby hipotetycznie założyć istotne znaczenie na gruncie niniejszej sprawy zmiany stanu prawnego, to nie mógłby on być skuteczny z mocą wsteczną, tj. odnosić się do zdarzeń zaistniałych przez jego wystąpieniem.
Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.