I SA/Rz 720/22

I SA/Rz 720/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2023-02-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-12-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro
Piotr Popek /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Smoleń
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 616/23 - Wyrok NSA z 2025-07-09
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 22, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust 16, art. 23 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi I.M. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 września 2022 r., nr 408000-COP.4102.1.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi I.M. (dalej: podatniczka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 września 2022 r. nr 408000-COP.4102.1.2021, która utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości [...],00 zł.
Z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny.
Na podstawie upoważnienia z dnia 11 maja 2018 r. wydanego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, przeprowadzono wobec podatniczki kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. W oparciu o jej wyniki sporządzono wynik kontroli nr [...] z dnia 9 lipca 2020 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem:
- dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A." I.M. o kwotę 2.277.876,18 zł,
- dochodu z tytułu wystawionej na rzecz "B." sp. z o.o. sp. k. faktury na wartość brutto 5.535,00 zł.
Podatniczka po zapoznaniu z w/w wynikiem kontroli, złożyła korektę, oświadczając wszak, że nie zgadza się z ustaleniami kontroli w części związanej z nieruchomością - działka nr [...] położona w L. o powierzchni 0,0456 ha.
W związku z tym, że złożona korekta deklaracji nie uwzględniała wszystkich nieprawidłowości opisanych w wyniku kontroli, organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji a zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. W jego toku ustalono, że podatniczka w 2016 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej pod firmą "A." I.M., osiągnęła dochód w wysokości 2.377.254,55 zł zamiast deklarowanego dochodu w wysokości 99.378,37 zł.
W oparciu o takie ustalenia organ I instancji wydał decyzję z dnia 7 grudnia 2020 r.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek wniesionego odwołania Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu opisaną na wstępie decyzją 30 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ wskazał, że kluczową w sprawie jest interpretacja zaistniałych zdarzeń oraz ich kwalifikacja prawno-podatkowa związana z rozliczeniem nabytej i sprzedanej w 2016 r. nieruchomości (działki nr [...]), a następnie przytoczył przepisy prawa odnoszące się do powyższej kwestii - art. 22 i następne ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej: u.p.d.o.f.).
Podkreślił organ, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dany składnik majątkowy stanowi środek trwały. Dla uznania składnika majątkowego za środek trwały, niezbędne jest jednoczesne spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a więc musi on:
- stanowić własność lub współwłasność podatnika,
- być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
- być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
- o przewidywanym okresie używania dłuższy niż rok,
- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ww. ustawy.
W okolicznościach sprawy jak ustalił organ, aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [..] marca 2016r. W.M. darował swojej żonie I.M. na rzecz prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod nazwą "A." nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o pow. 0,0456 ha położoną w L., zabudowaną budynkiem usługowym/noclegowo-szkoleniowym, obciążoną wpisem hipoteki umownej w kwocie 400.000 zł na rzeczy Banku [...] w L..
Jak ustalił organ, podatniczka przed otrzymaniem w/w nieruchomości w drodze darowizny prowadziła tam działalność gospodarczą: "C." na podstawie umowy najmu z dnia 01.05.2013r. zawartej z Przedsiębiorstwem "D." W.M. w R.
W podatkowej książce przychodów i rozchodów (pkpir) na podstawie faktury wystawionej przez kancelarię notarialną koszty sporządzenia aktu notarialnego łącznie 1.640 zł, ponadto pobrano opłatę sądową w kwocie 200 zł.
Otrzymane nieruchomości podatniczka ujęła w ewidencji środków trwałych za rok 2016 jako działka nr [...] pow. 0,0456ha o wartości 50.000 oraz budynek noclegowo-szkoleniowy o wartości początkowej 2.190.300 zł. Odpis amortyzacyjny od w/w nieruchomości naliczony został za kwiecień, maj i czerwiec, a w lipcu w związku z jej sprzedażą niezamortyzowaną wartość budynku powiększoną o wartość gruntu i wykazany w pkpir w kosztach uzyskania. Na potwierdzenie wartości początkowej w/w nieruchomości strona przedstawiła Operat szacunkowy nieruchomości gruntowej zabudowanej położnej w miejscowości L. na działce o nr ewid. [...] objętej KW [...] stanowiącej własność W.M. określający wartość nieruchomości na dzień wyceny w kwocie 2.240.300 zł, sporządzony na zlecenie W.M..
Otrzymane w drodze darowizny nieruchomości podatniczka sprzedała w dniu [...] lipca 2016r. na rzecz "E." sp. z o.o. sp. k. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 5 lipca 2016r. za cenę 2.205.000 zł (cena działki - 50.000 zł, cena budynku na kwotę 2.155.000 zł). Umowa sprzedaży zawarta została pomiędzy I.M. jako przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "A." I.M. (sprzedający) a W.M. reprezentującym "E." sp. z o. o. z/s w R. (zwana dalej Komplementariuszem) członkiem zarządu uprawnionym do jednoosobowej reprezentacji, działającej w imieniu "E." sp. z o.o. spółka komandytowa z/s w R. NIP [...], (jedyny Komplementariusz tej spółki) (kupujący). Sprzedająca oświadczyła, że nieruchomość ujęta jest w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego tytułu wystawiona została faktura nr [...] z dnia 5 lipca 2016r. - sprzedaż wykazana jako zwolniona z podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości.
Jak wskazał organ, w pkpir prowadzonej przez podatniczkę odnośnie w/w transakcji sprzedaży nieruchomości w poz. [...] w kol. 13 "pozostałe wydatki" wpisano "wartość nieumorzona sprzedanego środka trwałego w wysokości 2.185.542,50 zł, na którą wg przedłożonego dowodu wewnętrznego [...] z dnia 31.07.2016r. składa się: grunt 50.000,00 zł, budynek noclegowo-szkoleniowy 2.135.542,50 zł.; w poz. [...] w [...] przychód "wart. sprzed tow. i usł." kwotę 2.324.189,34 zł, na którą składa się m.in. ww. kwota 2.205.000,00 zł odnotowana na rachunku bankowym podatniczki. Na podstawie dokonanego przez podatniczkę rozliczenia stwierdził organ, że sprzedając w/w nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała stratę w wysokości 36.940 zł.
Organ podał, że W.M. wezwany do złożenia wyjaśnień w odpowiedzi z dnia 12 marca 2019r. poinformował, że podjął decyzje o darowaniu swojej żonie nieruchomości, w których prowadziła działalność. Operat szacunkowy zlecił, gdyż rozważał także wzięcie kredytu i szukał odpowiednich zabezpieczeń; koszt operatu zaliczył w koszty swojej działalności. Wyjaśnił, że w związku ze zmianami jakie zachodziły dość szybko w ich życiu prywatnym, podjęli decyzje wspólnie z żoną o tym, że podmiot powiązany z nim odkupi od żony nieruchomość, a następnie żona widząc że nie będzie mogła zainwestować otrzymanej zapłaty zgodnie ze swoimi planami podjęła decyzję o darowiźnie na jego rzecz.
Organ przywołał zeznania W.M. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 23 lutego 2017r. w których podał, że nieruchomość darowaną żonie nabył w 2005r. i wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej tj. Przedsiębiorstwo "D.", jej wartość została powiększona o nakłady inwestycyjne. Budynek na działce pozostawał w ramach jego działalności gospodarczej aż do 2016r. tj. do czasu kiedy podjął decyzję o darowiźnie na rzecz małżonki. W okresie od 2005r. do 2016r. budynek ten został całkowicie zamortyzowany. Przed dokonaniem tej darowizny zlecił wycenę tej nieruchomości. Nieruchomość wraz z budynkiem wynajmował do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę na podstawie umowy najmu z 2013r. która obowiązywała do czasu darowizny. W okresie od 2005r. do 2013r. oprócz prowadzenia w niej działalności hotelarsko-gastronomicznej budynek w części był wynajmowany firmie cateringowej, która urządzała tam wesela. Natomiast w okresie od kwietnia do czerwca 2016r. budynek był użytkowany w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę. Po sprzedaży w lipcu 2016r. dalej służy do działalności prowadzonej przez żonę na podstawie umowy z nowym właścicielem tj. firmą "E." sp. z o.o. sp. kom..
Jak wskazał organ, wzywał "E." sp. z o.o. spółka komandytowa do złożenia wyjaśnień, ale jak stwierdził nie udzieliła odpowiedzi na wszystkie zagadnienia, jak i nie przedłożyła dokumentów, o które była wezwana. W toku kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego w celu uzyskania dowodu z zeznań strony i świadka (W.M.) wezwano w/w na przesłuchanie , ale strona nie stawiła się, a W.M. odmówił składania zeznań.
Organ stwierdził, że środki otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości podatniczka przeznaczyła na zakup innych nieruchomości udziałów w nieruchomościach położonych w R. – [...] obr. [...] stanowiących działki nr: [...] o pow. 0,0504ha KW [...] oraz [...] o pow. 0,0555ha [...] za cenę 2.260.000 zł netto powiększoną o podatek od towarów i usług 23% (519.800,00 zł), łącznie brutto za cenę 2.779.800,00 zł. Podatniczka nie wykazała w/w zakupu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani ewidencji środków trwałych, czy też w spisie z natury firmy "A." I.M.. Wykazała natomiast transakcje dotyczące w/w zakupu jedynie w rejestrze VAT kosztów za lipiec 2016r.:
Podatniczka taki sposób postępowania wyjaśniła, że nabyte udziały zostały ujęte w rejestrze VAT, aczkolwiek nie były one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - zakup dokonany w celach prywatnych. Z uwagi jednak na fakt, że jest czynnym podatnikiem VAT, skorzystała z możliwości odliczenia niniejszego podatku.
W oparciu o charakter i chronologię odtworzonych w toku postepowania okoliczności organ podzielił stanowisko organu I instancji, że już przed datą otrzymania przez podatniczkę darowizny w postaci rzeczonych nieruchomości podjęta została w kręgu powiązanych podmiotów decyzja o ich dalszej odsprzedaży. Według organu w dacie darowizny znany był już niewątpliwie docelowy nabywca nieruchomości, a podatniczka otrzymanych, a następnie zbytych nieruchomości nie zamierzała jako właściciel używać w okresie dłuższym niż rok, nie stanowiły więc one środka trwałego prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu ustalone okoliczności jednoznacznie wskazują, że jedynym celem było wykreowanie takich sytuacji gospodarczych, w których będzie możliwość pozyskania wolnych środków obrotowych, bez konieczności ich opodatkowania, umożliwiających zakup nieruchomości w R. przeznaczonej, jak to wynika ze składanych wyjaśnień, "na cele prywatne podatniczki" - przy jednoczesnym zachowaniu przez darczyńcę pełnej kontroli nad darowanymi nieruchomościami. Zaznaczył przy tym organ, że sprzedaż przez W.M. ww. nieruchomości bezpośrednio do "E." sp. z o.o. spółka komandytowa rodziłaby po jego stronie obciążenia z tytułu podatku dochodowego od uzyskanego dochodu. Zauważył także, że podatniczka pomimo prowadzenia w darowanych obiektach własnej działalności gospodarczej, dokonała ich sprzedaży bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego, a logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że sprzedaż otrzymanych bezpłatnie nieruchomości (jako darowizna) był niecelowy i niekorzystny. Podkreślił organ, że podatniczka była świadoma, że będzie obciążana kosztami jej wynajmu, których to kosztów nie byłoby w sytuacji, gdyby nieruchomość stanowiła jej własność. Tym samym wyzbycie się obiektów niezbędnych dla prowadzenia własnej działalności gospodarczej powodowało uzależnienie się od innego podmiotu gospodarczego, który z tego tytułu miał prawo żądać zapłaty za najem obiektów wykorzystywanych do tych celów.
W ocenie organu odwoławczego, przedstawiona chronologia zdarzeń, w szczególności czynności podejmowane przez finalnego nabywcę nieruchomości spółkę "E." w okresie poprzedzającym zawarcie umowy darowizny z dnia 29.03.2016r. oraz ich niezwykła dynamika potwierdzają, że już przed dokonaniem darowizny podatniczka, jak też jej mąż, mieli ustalony efekt finalny tych transakcji, którym była odsprzedaż przedmiotowych nieruchomości spółce, w której byli wspólnikami.
Dlatego, zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek przewidywanego okresu używania składnika majątkowego jako właściciel lub współwłaściciel, który, dla uznania składnika majątkowego za środek trwały musi być dłuższy niż rok. Tym samym wpis nieruchomości do ewidencji środków trwałych, organ uznał za nieskuteczny. W konsekwencji, skoro nieruchomościom nabytym przez podatniczkę w drodze darowizny z dnia [...] marca 2016r. nie można przyznać statusu środków trwałych to tym samym nie można uznać za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych nieruchomości. Zaznaczył, że koszty uzyskania przychodów dotyczące transakcji sprzedaży tych nieruchomości nie mogą być ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.f. tj. w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej tych nieruchomości, lecz powinny być ustalone wyłącznie na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, a ustalenie uzyskanego przez podatniczkę dochodu ze zbycia nieruchomości nie może następować w sposób określony w art. 24 ust. 2 zdanie 2 u.p.d.o.f., albowiem przepis ten reguluje kwestię opodatkowania sprzedaży wyłącznie składników majątkowych będącymi środkami trwałymi. Podatniczka niezasadnie więc ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016r., jako koszty uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 54.757,50 zł (3x18.252,50 zł) i niezamortyzowaną wartość otrzymanych w formie darowizny nieruchomości w wysokości łącznej 2 724 000 zł.
Według organu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatniczka mogła zaliczyć jedynie poniesione wydatki związane z otrzymanymi w formie darowizny nieruchomościami, które wyniosły łącznie 1.840,00 zł (opłata tytułem taksy notarialnej - 1.600,00 zł, wypisy - 40,00 zł, opłata sądowa - 200,00 zł), przy czym w pkpir w poz. [...] w wydatkach ujęto kwotę 1.640,00 zł - nastąpiło zatem zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 200,00 zł.
W konsekwencji organ uznał, że koszty uzyskania przychodów dotyczące transakcji sprzedaży w/w nieruchomości winny być ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Zawyżono zatem koszty uzyskania przychodów o kwoty:
- 550,00 zł - faktura nr [...] z dnia 04.04.2016r. tytułem "czynsz za m-c kwiecień 2016r." wystawiona przez Przedsiębiorstwo "D.",
- 631,13 zł - faktura VAT nr [...] z dnia 30.05.2016r. wystawiona przez Gminę L. na rzecz Przedsiębiorstwa D.,
- 2.240.300 zł - z tytułu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości i niezamortyzowanej wartości nieruchomości,
- 4.500,00 zł - faktura nr [...] z dnia 03.11.2016r. tytułem "dzierżawa działki na cele reklamowe..." wystawiona przez I.M. na rzecz "B." sp. z o.o. sp.k. (pkpir poz. 1288/XI), która została wystawiona przez stronę.
Ponadto w 2016 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że:
1. w pkpir ujęto:
- w styczniu 2016 w poz. 2 kol. 13 "pozostałe wydatki" ujęto fakturę nr [...] wystawioną w dniu 02.01.2016r. przez "E." sp. z o.o. sp.k. (dawniej "F." sp. z o.o.) na kwotę netto 2.940,74 zł, za prąd od 23.10.2015 do 23.12.2015r.
- w styczniu 2016 poz. 3 kol. 13 "pozostałe wydatki" fakturę nr [...] wystawioną w dniu 02.01.2016r. przez "E." sp. z o.o. sp.k. (dawniej "F." sp. z o.o.), na kwotę netto 3.387,98 zł za gaz od 31.10.2015 do 30.11.2015r.
- w lutym 2016 r. poz. 142 kol. 13 "pozostałe wydatki" fakturę nr [...] wystawioną w dniu 24.02.2016r. przez G. S.A. na kwotę netto 2.122,70 zł: opłata za zużycie energii elektrycznej, wody i odprowadzanie ścieków za 12/2015,
w związku z czym, mając na uwadze, że przy rozpoznawaniu kosztów podatniczka stosowała metodę memoriałową, o której mowa w art. 22 ust. 5-5c i 6 u.p.d.o.f. nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie 8 451,42.
2. nie zaewidencjonowano w pkpir wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą:
- opłat na rzecz Gminy L. za wydane koncesje (zezwolenia) na sprzedaż napojów - zaniżenie kosztów o kwotę 1.050,00 zł,
- opłat na podatek od nieruchomości – zaniżenie o kwotę 2.062,48 zł.
3. ujęto w pkpir kwotę 126 zł na podstawie korekty faktury nr [...] z dnia 07.06.2016r. wystawionej przez H. sp. z o.o. dokumentującej zmniejszenie ilości, a więc zmniejszenie wartości faktury pierwotnej - zawyżono koszty uzyskania przychodów łącznie o wartość 252 zł.
Z kolei w zakresie przychodów analiza materiału dowodowego według organu wykazała, że:
1.w grudniu 2016r. wpłynęły na konto podatniczki i zostały ujęte w pkpir wpłaty w kwocie 4.000 zł tytułem: zaliczka obóz 29.01. oraz kwota 5.000,00 zł tytułem zaliczka "I.", które nie mogą stanowić przychodu kontrolowanej w 2016r. - zawyżenie przychodu o kwotę 8.333,33 zł,
2. na rachunku bankowym odnotowano wpłaty: 2.000 zł - 8.01.2016 - rezerwacja 10 miejsc 22-28 lutego, 3.300 zł - 18.05.2016 zaliczka za klub sportowy J. co do których w przedłożonych dokumentach źródłowych nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz wskazanych podmiotów mających dokumentować w/w zdarzenia; w ocenie organu podatniczka w prowadzonej działalności gospodarczej zaniżyła przychód łącznie o 7.055,56 zł (brutto przy stawce VAT 8% dla usług zakwaterowania połączonej z wyżywieniem)wg wyliczenia: 4.320 zł -(4.320 zł x8/108) = wartość netto 4.000,00 zł; 3.300 zł - (3.300 zł x8/108) = wartość netto 3.055,56 zł.
3. na rachunek bankowy kwota1,010.64 zł - 04.03.2016 "FAK NR [...] ODSETKI "K."." co do której strona wyjaśniła, że faktura została wystawiona w 2015 roku, aczkolwiek zapłata kwoty wyższej uwzględniającej odsetki od spóźnionej zapłaty nastąpiła w 2016 roku, organ przyjął, że faktura wystawiona została w dniu 15.10.2014r. na wartość brutto 984,00 zł, tym samym różnica pomiędzy otrzymaną wpłatą wynosi 26,64 zł, o którą podatniczka zaniżyła przychód.
4. w pkpir w kolumnie 13 "pozostałe wydatki" została ujęta faktura nr [...] z dnia 03.11.2016r. na rzecz "B." sp. z o.o. sp. k. tytułem dzierżawa działki na cele reklamowe, co do której organ biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony stwierdził, że podatniczka w działalności gospodarczej zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.500,00 zł, a jednocześnie zaniżyła inne przychody o kwotę 5.535,00 zł, która winna być rozliczona poza działalnością gospodarczą.
Poza tym organ na podstawie uzyskanych dowodów m.in. zeznań świadków i screenów z Internetu stwierdził, że podatniczka w 2016r. nie wykazała wszystkich przychodów z tytułu świadczonych usług hotelowo-gastronomicznych za pośrednictwem "C." w L. tj. w miejscu prowadzenia przez I.M. działalności gospodarczej "A." I.M.. Przesłuchano w charakterze świadków zatrudnionych w Ośrodku w 2016 r.: J.K. na stanowisku managera, J.B. kierownika gastronomii (obaj też zamieszczali na stronach internetowych na Facebooka informacje o wydarzeniach, które miały miejsce w Ośrodku w L.) i M.H. pracownika obsługi gości hotelowych. Wobec tego, że z w/w dowodów wynikało, że w 2016 r. organizowane były imprezy okolicznościowe, w tym m.in. wesela, andrzejki, urodziny, organ wezwał podatniczkę ponownie do przeanalizowania posiadanej dokumentacji i wskazania otrzymanych kwot z w/w tytułu, nie ujętych w prowadzonych księgach podatkowych - z podziałem na poszczególne miesiące 2016r. W odpowiedzi podatniczka stwierdziła, że nie jest w stanie określić przychodu, o którym mowa w wezwaniu. Organ wezwał także stronę do przedłożenia dowodów sprzedaży towaru zakupionego na podstawie wyszczególnionych w wezwaniu faktur, wyjaśnienia czym różni się ewidencjonowane na kasie fiskalnej [...] "danie na zamówienie" od "usługi gastronomiczna", sprzedaż jakiej usługi/towarów dokumentują oraz podania ilości osób uczestniczących w imprezie organizowanej w styczniu 2016r. z okazji 25-lecia firmy W. M. oraz jaka była odpłatność za organizację tej imprezy (nie stwierdzono dowodów sprzedaży wystawionych z tego tytułu, natomiast w kosztach uzyskania przychodu ujęto faktury zakupu m.in. wędzonego prosiaka, wyroby ciastkarskie, wina - kserokopie tych faktur załączono do wezwania), na co także nie otrzymał satysfakcjonującej odpowiedzi.
Organ doszedł do wniosku, że analiza zapisów na paragonach fiskalnych oraz fakturach w porównaniu do informacji wynikających z portali społecznościowych i zeznań świadków wskazuje także, że nie wykazano przychodów z tytułu organizacji imprezy Firmy D. oraz wesela w dniu 9-10.07.2016r.. Zaszła wobec tego konieczność określenia kwot, które nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczki. Jak zauważył, już na etapie kontroli celno - skarbowej dokonano oszacowania podstawy opodatkowania. Według organu nie można było ustalić dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f. bowiem, działalność gospodarcza prowadzona była w różnych obszarach (usługi pralnicze, usługi gastronomiczne, usługi hotelowe, usługi wynajmu hali sportowej, siłowni, usługi hotelowo-gastronomiczne dla grup zorganizowanych z jednoczesnym udostępnieniem hali sportowej, siłowni itp.) i niemożliwe jest przyjęcie jednego wskaźnika dochodu ze względu na różne źródła osiąganych przez podatnika przychodów.
Przy wyborze metody oszacowania organ wskazał, że niemożliwe jest zastosowanie w przedmiotowej sprawie żadnej z metod wskazanych w ustawie, jako, że podatniczka prowadziła różnorodną działalność gospodarczą, a nieprawidłowości, które zostały stwierdzone, odnosiły się do działalności hotelowo-gastronomicznej wykonywanej w specyficznych warunkach (teren wiejski), w obiektach, które nie stanowiły jej własności. W tym zakresie kontrolowana oferowała, poza typowymi usługami jak noclegi, gastronomia, organizacja imprez okolicznościowych, szereg niestandardowych usług. Tymi usługami w związku z faktem dysponowania zapleczem sportowym (hala sportowa, siłownia, ring bokserski itp.) było oferowanie profesjonalnego zaplecza sportowego dla grup zorganizowanych na obozy sportowe, kondycyjne itp. Przychody, które według organu podatkowego, nie zostały ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, związane były nie tylko z faktem organizacji imprez okolicznościowych, lecz także stwierdzeniem znacznych rozbieżności w nabytych towarach, których sprzedaży za pośrednictwem kas fiskalnych nie stwierdzono. To skłoniło organ do zastosowanie różnych metod zmierzających do określenia kwot przychodów w zależności od rodzaju danego zagadnienia. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka nie przekazywała na wezwania organów żądnych informacji i dokumentów.
Dokonując ustalenia należnych kwot przychodów z tytułu organizacji imprezy jubileuszowej "25-lecie" Firmy "D." oraz uroczystości weselnej organ wziął pod uwagę zeznania świadków - pracowników, wyjaśnienia kontrolowanej, informacje zamieszczane na portalach dot. stawki od osoby i oferowanego przykładowego menu na wesela. Natomiast z tytułu rozchodu w działalności towarów (piwo, wino, napoje), dla których dokonano rozliczenia ilościowego, organ wziął pod uwagę dane wynikające z faktur zakupu tych, towarów, ze spisów towarów na początek i koniec 2016r. oraz z okazanych w toku kontroli paragonów fiskalnych. Zaznaczył przy tym, że ze względu na zastosowanie przez podatniczkę w spisie z natury i paragonach fiskalnych przy niektórych rozliczanych towarach innych nazwy towarów od nazw stosowanych na fakturach przyjęto, że grupowała niektóre towary pod jedną nazwą nieodpowiadającą zakupionej, tym samym organ podatkowy pogrupował rozliczane towary w sposób korzystny dla podatniczki:
- piwo - przyjęto różne rodzaje w butelce w jednej grupie (np. Leżajsk, Warka, Tatra), odrębnie piwo lane, z uwagi na stosownie różnych cen przyjęto cenę średnią = wartość sprzedaży/ilość;
- wino - łącznie wina białe i czerwone oraz odrębnie wino grzane; odnośnie wina białego/czerwonego przyjęto, iż dokonywano sprzedaży całych butelek, natomiast przy zakupie wina w 1 L, 3 L i 5 L, że dokonano sprzedaży po 0,100 ml, według g ceny stosowanej przez podatniczkę; odnośnie wina grzanego przyjęto, że w pierwszej kolejności dokonano sprzedaży całych butelek, pozostałą ilość sprzedano po 0,200 ml, - napoje według nazw, według ceny stosowanej przez podatniczkę,
W zakresie imprezy "25 lecie firmy D." ustalił organ informację zamieszczoną na stronie zespołu w dniu 30.01.2016r.: "Dzisiaj gramy dla firmy "M." na bankiecie z okazji 25-lecia Firmy!".
W kosztach w/w imprezy organ ujął m.in. faktury podane w pkpir:
- nr [...] z dnia 30.01.2016r. wystawioną przez "L" skup i ubój żywca tytułem: prosiak wędzony na wartość netto 1.714,29 zł
- nr [...] z dnia 30.01.2016r. wystawioną przez "M." tytułem: chleb graham - 6szt., chleb tostowy- 9 szt., bułka mini - 35 szt., tarta =- 4kg, na wartość netto 66,63 zł,
- nr [...] z dnia 30.01.2016r. wystawioną przez "N.
tytułem: wyroby ciastkarskie na wartość netto 412,04 zł.
Organ wziął także pod uwagę wyjaśnienia, że przybliżona liczba uczestników wynosiła 20 osób oraz na podstawie informacji na stronie społecznościowej i zeznań świadków, że impreza okolicznościowa - wesele, wynosiła plus/minus 140 zł w zależności od menu. Biorąc pod uwagę wartość netto wynikającą tylko z w/w faktur (2.192,96 zł) oraz udział zespołu muzycznego, w ocenie organu należało przyjąć, że koszt za jednego uczestnika zabawy wynosił 140,00 zł., łącznie 2.800,00 zł, z czego 207,41 zł podatek od towarów i usług, stąd zaniżenie przychodu -2.592,59 zł.
W zakresie organizacji wesela 8-9 lipiec 2016r. organ wziął pod uwagę informacje zamieszczone na stronie Facebooka, że: "Z powodu zamkniętej imprezy, siłownia w dniach 9-10 lipca będzie nieczynna. Zapraszamy 11 lipca od 6 rano" (8.07.2016r.)oraz, że: "Weekend weselnie, ale dziś od rana już ostro z treningiem." (11.07.2016r.).
Stwierdził, że w kosztach prowadzonej działalności ujęto m.in. faktury:
- nr [...] z dnia 06.07.2016r. wystawiona przez "O." sp. z o.o. - zakup m.in.: łyżek stołowych (60szt.), noży stołowych (108szt.) widelców stołowych (120 szt.) łyżeczek do herbaty (132szt.) pater na ciasto (7 szt.), chochli do zupy (7 szt.) i waz do zupy (7 szt.)
- nr [...] z dnia 08.07.2016r. wystawiona przez "U." sp. z o.o. tytułem porcja z kaczki 10,8 kg,
- nr [...] z dnia 07.07.2016r. wystawiona przez "U." sp. z o.o. NIP [...] tytułem: filet z kurczaka ekstra 90,0 kg, porcja kulinarna z kurcz.10,00 kg,
- nr [...] z dnia 07.07.2016r. wystawiona przez "P." sp. z o.o. tytułem: boczek z komina, golonka surowa, grill żeberka, kabanosy, kiełbasa wiejska, łopatka b/k, polędwica sopocka, rolada krotoszyńska, schab b/k, schab pieczony, szynka surowa b/k, wieprzowe mięso, wieprzowe nogi - łącznie 144,13 kg,
Do oszacowania organ przyjął na podstawie wyjaśnień strony, zeznań świadka J.K. i oferty na stronie internetowej liczbę 100 uczestników oraz kwotę 140 zł/os, co przyjęło wartość 14.000,00 zł w tym 8 % podatek 1.037,04 zł i oznacza, że nastąpiło zaniżenie przychodu o kwotę 12.962,96 zł.
Natomiast zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży piwa, strongbow, wina i napojów, według wyliczeń organu wyniosła kwotę 11.779,69 zł.
Uwzględniając powyższe oszacowana kwota przychodu podatniczki z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych i towarów w 2016r. wyniosła 27.335,24 zł.
Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów podatniczki za okres od stycznia do grudnia 2016r. w części dotyczącej kosztów i przychodów, podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, w związku z czym nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów za w/w okres i w w/w części.
Organ stwierdził ponadto, że w roku 2016 podatniczka ewidencji wyposażenia oraz ewidencji przebiegu pojazdu nie prowadziła, mimo, że była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyposażenia, która obejmuje wyposażenie o wartości początkowej przekraczającej 1.500 zł, w rozumieniu odrębnych przepisów, gdyż z dokumentów źródłowych wynika, iż w 2016r. nabyła m.in. bieżnię finnlo (używaną) 2 szt.- netto 2.439,02 zł/szt. i meble szt. 2 - netto 1.967,48 zł/szt..
W protokole badania ksiąg stwierdzono poza tym, że okazana ewidencja środków trwałych za rok 2016 prowadzona była wadliwie i nierzetelnie w części opisanych nieprawidłowości, tj. w części dotyczącej wykazania w niej jako środek trwały "działka nr [...] o pow. 0,0456ha" i "budynek noclegowo-szkoleniowy".
Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, dokonano oszacowania części przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych i organizacji imprez okolicznościowych, zastosowano metodę szacowania uwzględniającą wszelkie dostępne dowody, które umożliwiły określenie tych przychodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej kwoty, możliwej do uzyskania z tego tytułu, a w pozostałym zakresie przychody i koszty działalności gospodarczej, ustalone zostały na podstawie zgromadzonych dowodów, tj. m.in. faktur, rachunków, umów, raportów i paragonów z kas fiskalnych, list wynagrodzeń, wyciągów bankowych.
Uznając w konsekwencji, że złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym PIT-36 za 2016r. nie jest zgodne ze stanem faktycznym organ dokonał wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r w tym z tytułu dochodu osiągniętego z prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A." I.M., co szczegółowo przedstawił w ujęciu tabelarycznym w uzasadnieniu skarżonej decyzji.
W oparciu o własne wyliczenia uzna organ II instancji, że organ I instancji w decyzji z dnia 7 grudnia 2020 r. prawidłowo określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości
736.428 zł.
W skardze do tut. Sąd na opisaną wyżej decyzję NPUC-S w Przemyślu z dnia 30 września 2022 r. wniesionej w imieniu podatniczki przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzucono naruszenie:
1. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej, zasadę, in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,
2. art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i § 2, art. 127 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego,
3. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1, 4 O.p., poprzez lakoniczne wskazanie przyczyn, dla których ocena dowodów była prawidłowa wedle organu, w sytuacji, gdy organ ten przeprowadził wybiórczą, uznaniową, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego;
4.art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124, w zw. z art. 120 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie twierdzeń kontrolowanej oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie jego niewłaściwej oceny,
5) art. 22 ust 1 i 8, art. 22a ust 1, art. 22g ust, 1 pkt: 3 i ust 16, u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż ujęcie w ewidencji środków trwałych składników majątkowych oraz ustalenie ich wartości początkowej nastąpiło z naruszeniem art 22a ust. 1 u.p.d.o.f., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż nie został spełniony warunek przewidywanego okresu używania, który musi być dłuższy niż rok, a. także nieprawidłowe przyjęcie, iż wpis do ewidencji środków trwałych nastąpił z naruszeniem rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych oraz art 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy,
6. art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że nastąpiło nieskuteczne ujęcie w ewidencji środków trwałych sprzedanych składników majątkowych co powoduje, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne; ponadto błędne ustalenie, że koszty uzyskania przychodów dotyczące transakcji sprzedaży tej nieruchomości nie mogą być ustalone na podstawie art 23 ust 1 pkt 1 w/w ustawy tj. w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów i pozostałych środków trwałych, lecz na podstawie art. 22 ust. 1 przedmiotowej ustawy,
7) art. 22 i art 14 u.p.d.o.f. poprzez błędne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów i należnych przychodów za 2016 r.,
3) art. 70 § 6 pkt. 1, art. 70 § 1 i art. 70 c O.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i wszczęcie dochodzenia z nadużyciem prawa w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p..
Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że na dzień otrzymania i wpisania do ewidencji środków trwałych miała zamiar używania otrzymanych składników majątkowych dłużej niż rok, dlatego właśnie dokonanie wpisu do ewidencji, a tylko okoliczności prywatne (zagrożona ciąża) spowodowały wyłączenie jej z czynnego udziału i nadzorowania tej części działalności, co przyczyniło się do sprzedaży obiektu. Podkreśliła, że o zamiarze strony świadczyć mogą chociażby pobrane zaliczki od grup zorganizowanych na obozy letnie pobrane w kwietniu, o których nawet nie wspomina organ.
Na poparcie swojego stanowiska skarżąca odwołała się do stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w interpretacji nr ITPBI/4B11-I031/15/PSZ oraz wskazanych w skardze wyroków sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta -jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).
W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem skarżona decyzja nie została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa.
Wypada zacząć od najdalej idącego zarzutu, to jest zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, który jest jednak całkowicie chybiony, a wręcz nie przystający do realiów sprawy. Skarżący łączy zarzut przedawnienia z zarzutem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego. Tymczasem organ nie miał potrzeby odwoływania się do faktu wszczęcia takiego postępowania, skoro wydał i doręczył stronie decyzję określającą sporne zobowiązanie podatkowe w podstawowym, 5-letnim terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p.. Postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2016 r., które przedawniłoby się, gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, z końcem 2022 r.. Skarżona decyzja została zaś wydana w dniu 30 września 2022 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 14 października 2022 r..
Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, wnosząc po treści sformułowanych w skardze zarzutów, że zasadniczą kwestią w sprawie, różniącą strony, jest sposób rozliczenia na gruncie prawnopodatkowym, zbycia w 2016 r. przez skarżącą nieruchomości (działki nr [...] zabudowanej budynkiem użytkowym), a w zasadzie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. Według skarżącej, która uznała, że grunt i zlokalizowane na nim budynki zostały w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej skutecznie zakwalifikowane jako środki trwałe, powinno to nastąpić na podstawie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 tj. w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej tych nieruchomości. Z kolei organ kwestionując kwalifikację w/w składników majątkowych jako środków trwałych twierdzi, że ustalenie tych kosztów powinno nastąpić na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, jeżeli przedmiot darowizny nie stanowił środka trwałego.
Tak więc kluczową kwestią sporną, determinującą rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu, jest prawidłowość (skuteczność) ujęcia przez skarżącą nieruchomości gruntowej i zlokalizowanej na niej obiektu w ewidencji środków trwałych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A." I.M.. Ta kwestia warunkuje ocenę poprawności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, a także niezamortyzowanej wartości tych środków trwałych, w związku z ich sprzedażą. Według organów podatkowych, które wyszły z definicji środka trwałego wynikającej z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., w realiach przedmiotowej sprawy przewidywany przez skarżącą okres użytkowania w/w składników majątkowych, w momencie wprowadzania do ewidencji środków trwałych, był krótszy niż rok. Z tego względu wpis nieruchomości do ewidencji środków trwałych skarżącej uznał organ za nieskuteczny, w konsekwencji czego jego zdaniem skarżąca nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych od gruntu i budynku, jak również ich niezamortyzowanej wartości. Z kolei skarżąca uważa, że prawidłowo zakwalifikowała w/w nieruchomość jako środek trwały wpisując ten składnik majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, w następstwie czego dokonywała odpisów amortyzacyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy podatkowej.
W tak zakreślonym sporze przyznać należy rację organowi, gdyż podzielić wypada jego stanowisko, że z całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy zarówno poprzedzających przejścia prawa własności nieruchomości jak i towarzyszących tym transakcjom, uprawnionym jest twierdzenie organu, że skarżąca nie miała zamiaru użytkowania nieruchomości przez okres dłuższy niż rok.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Wszystkie te elementy muszą zaistnieć łącznie. Tylko w takim wypadku można uznać, że nastąpiło skuteczne (prawidłowe), a więc zgodne z przepisami ustawy podatkowej wprowadzenie składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych, które jest podstawowym warunkiem umożliwiającym zastosowanie przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej. W świetle przywołanego przepisu amortyzacji podlegają więc wymienione w nim składniki majątku, jeżeli spełniają m.in. warunek przewidywanego okresu ich używania w działalności gospodarczej dłuższego niż rok.
Zgodzić się należy ze skarżącą o tyle, że przesłanka dotycząca warunku w postaci przewidywanego przez podatnika okresu używania rzeczy jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter subiektywny. To właśnie nikt inny jak tylko sam podatnik, wprowadzając dany składnik majątku do ewidencji oraz rozpoczynając jego amortyzowanie na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, samodzielnie dokonuje analizy przewidywanego okresu używania. Niemniej jednak taka deklaracja ze strony skarżącej sama w sobie nie przesądza o kwalifikacji danej rzeczy jako środka trwałego, ani też wprowadzenie jej do odpowiedniego urządzenia ewidencyjnego nie ma charakteru prawotwórczego, podlega bowiem ocenie organów w kontekście właśnie całokształtu swoistych okoliczności danej sprawy, świadomie kreowanych przez podatnika, i/lub, jak w niniejszej sprawie, powiązane z nim osoby. Wpisaniu składnika majątku do ewidencji środków trwałych musi zatem towarzyszyć zamiar wykorzystywania go przez okres ponad roku i właśnie to czy temu działaniu towarzyszył obiektywnie taki zamiar może podlegać badaniu i ocenie na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących (zewnętrznych). Sam zamiar jest natomiast elementem obiektywnie istniejącej rzeczywistości i może być dowodzony na podstawie całokształtu okoliczności danej sprawy.
Jeżeli z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że podatnik z góry zakładał, że składnik majątku będzie zbyty szybciej, to wykluczone jest uznanie, że jednocześnie przewidywał, że będzie użytkował ten składnik majątku w okresie powyżej roku. Przewidywanie, że wpisywany do ewidencji środków trwałych składnik majątku będzie zbyty znacznie wcześniej aniżeli wymagany, minimalny okres użytkowania w działalności gospodarczej, nie uprawnia do takiej kwalifikacji.
Tak więc choć decyzja o tym, jak długo składnik majątku będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, należy do podatnika, to nie oznacza to, że nie podlega ona kontroli organów podatkowych. Zbędne byłoby też nadawanie ustawowego, konstytutywnego warunku uznania składnika majątku za środek trwały przewidywanemu okresowi jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyby sam wpis do ewidencji miał oznaczać, że podatnik przewiduje jego używanie w prowadzonej działalności przez okres co najmniej jednego roku. W okolicznościach niniejszej sprawy organ wykazał w sposób jednoznaczny i przekonujący, że z uwagi na działania podejmowane przez ściśle powiązane podmioty, a także ich ogólny kontekst i towarzyszące im uwarunkowania, w tym także brak realnego uzasadnienia ekonomicznego do wyzbycia się przez skarżącą własności dopiero co nabytego składnika majątku, niezbędnego do prowadzenia jej działalności gospodarczej, nie sposób jest przyjąć, że ujmując budynek w ewidencji środków trwałych, zakładała ona, że okres użytkowania nieruchomości wyniesie co najmniej jeden rok. W realiach sprawy skarżąca otrzymaną na mocy umowy darowizny nieruchomość wykazała w ewidencji środków trwałych odrębnie jako "działka nr [...]" (grunt) i jako "budynek noclegowo-szkoleniowy".
Skoro brak było podstaw do wprowadzenia gruntu i budynku do ewidencji środków trwałych, jak prawidłowo ustaliły organy, to w konsekwencji nie można było dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych czy też zaliczać do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej jej wartości.
Przedstawione przez organ fakty wraz z prawidłową ich interpretacją, w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny wskazują, że będąca przedmiotem badanych transakcji nieruchomość, nie może być traktowana jako środek trwały. Na podstawie szeregu okoliczności podniesionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, ich chronologii i dynamiki, organ przekonywująco wykazał, że celem skarżącej było jak najszybsze jej przekazanie do podmiotu powiązanego. Wskazać więc należy na czas w jakim wyzbyła się skarżąca przedmiotowej nieruchomości. W dniu [...] marca 2016 r. otrzymała tę nieruchomość na podstawie umowy darowizny od W.M. a już w dniu [..] lipca 2016 r. zbyła ją na rzecz "E." sp. z o.o. sp. komandytowa z/s w R.. Nabywcę podczas tej transakcji reprezentował mąż skarżącej W.M. działający w imieniu komplementariusza, którym była spółka "E." sp. z o.o., której z kolei udziałowcami byli W.M. i I.M.. Oboje małżonkowie podpisali się zresztą pod uchwałą wspólników "E." sp. z o.o. sp. komandytowa z dnia 5 lipca 2016 r. o wyrażeniu zgody na zakup przez te spółkę przedmiotowej nieruchomości. Powszechnie wiadomym jest, że transakcje mające za przedmiot nieruchomości, ze względu na wymagane formalności, procedury, jak też zgromadzenie odpowiednich środków na sfinansowanie, wymagają pewnego czasu, zwłaszcza, że od poprzedniej transakcji mającej za przedmiot te nieruchomość upłynął nieznaczny okres, a niezbędne jest dokonanie odpowiednich wpisów w rejestrach potwierdzających przejście prawa własności. Jak wykazał organ, jeszcze przed datą darowizny "E." sp. z o.o. sp. komandytowa była zainteresowana tą nieruchomością, bowiem występowała do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w R. o wydanie zbioru danych z bazy danych EGIB dotyczących nieruchomości gruntowej oraz kopii mapy ewidencyjnej dla działki nr [...] położnej w L.. Powyższych faktów Strona nie kwestionuje. Z kolei W.M., w dniu 21 marca 2016 r., a więc przed dokonaniem darowizny, zlecił opracowanie operatu szacunkowego tej nieruchomości na potrzeby transakcji kupna-sprzedaży.
Niezależnie od szybkości zbycia nieruchomości i dynamiki podejmowanych w związku z tym działań, podkreślenia wymaga, że skarżąca nie wskazała jaka to istotna zmiana okoliczności miała wpłynąć na zmianę jej pierwotnego zamiaru co do czasu wykorzystywania tej nieruchomości, jako własności, we własnej działalności, a jak celnie argumentuje taka decyzja, z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A." I.M. była niekorzystna. Na nieruchomości zlokalizowany był budynek noclegowo- szkoleniowy, w którym to skarżąca już przed otrzymaniem darowizny prowadziła działalność gospodarczą, co nie zmieniło się po zbyciu nieruchomości, tyle że skarżąca musiała ponosić ponownie dodatkowe koszty związane z najmem i dzierżawą. Na brak zamiaru korzystania z własności nieruchomości wskazuje to, że skarżąca nie była zainteresowana w przepisaniu na nią umów na dostawę energii elektrycznej, gazu czy wody, a co więcej, jak ustalił organ, płatności za media, już po dokonaniu umowy darowizny dokonywała "E." sp. z o.o. sp. komandytowa oraz W.M., a podmioty te wystawiły na rzez skarżącej refaktury.
Skarżąca wprawdzie w uzasadnieniu skargi podniosła, że na dzień otrzymania i wpisania do ewidencji środków trwałych miała zamiar używania otrzymanych składników majątkowych dłużej niż rok, dlatego właśnie dokonanie wpisu do ewidencji, a tylko okoliczności prywatne (zagrożona ciąża) spowodowały wyłączenie jej z czynnego udziału i nadzorowania tej części działalności, co przyczyniło się do sprzedaży obiektu, ale jak zauważył słusznie organ w odpowiedzi na skargę, na te okoliczności powoływała się skarżąca postępowaniu podatkowym, ale w odniesieniu do analogicznych działań podejmowanych w 2013 r., a więc nie objętych zakresem niniejszego postępowania. Jakie okoliczności miały skłonić skarżącą do zmiany rzekomego, pierwotnego zamiaru o wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości w 2016 r. przez okres co najmniej roku, tego skarżąca nie wyjaśniła ani w postepowaniu ani tez w skardze. Godzi się przypomnieć, to co już wyżej podkreślono, że sam fakt wpisu do ewidencji nie może przesądzać kwalifikacji składnika majątku jako środka trwałego, gdyż zbędny byłby wymóg przewidywania minimalnego okresu wykorzystania go w działalności gospodarczej podatnika.
W przekonaniu Sądu nie ma cech dowolności ocena organu, że ustalone okoliczności jednoznacznie wskazują, że zasadniczym celem opisywanych działań podejmowanych w 2016 r. wobec przedmiotowej nieruchomości było wykreowanie (pozyskanie) wolnych środków obrotowych, przez skarżącą, bez konieczności ich opodatkowania, umożliwiających zakup nieruchomości na cele prywatne, przy jednoczesnym zachowaniu przez darczyńcę pełnej kontroli nad darowaną nieruchomością w podmiocie powiązanym, gdzie mogła generować koszty uzyskania przychodu. Zgodzić się więc należy organem, że zebrane dowody i wynikające z nich okoliczności wskazują, że już przed datą otrzymania przez skarżącą darowizny nieruchomości, była podjęta w kręgu powiązanych osobowo podmiotów decyzja o dalszej ich odsprzedaży do innego kontrolowanego podmiotu.
Na marginesie warto zauważyć, że WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 107/22 rozpatrując skargę I.M. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 14 grudnia 2021 r., nr 408000-COP.4102.16.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok na tle zbieżnego stanu faktycznego zajął takie samo stanowisko jak w niniejszej sprawie. Wskazuje to także na nieprzypadkowość podejmowanych działań przez skarżącą, która działała według z góry ustalonego, powtarzalnego schematu.
Jakkolwiek Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanej w skardze interpretacji indywidualnej to jednak zauważa, że została ona udzielona w oparciu o odmienny stan faktyczny opisany we wniosku, który był przedmiotem wypowiedzi interpretatora,aniżeli ustalony sprawie niniejszej.
Podzielić należy w całej rozciągłości jednoznaczne wnioski zaprezentowane w skarżonej decyzji przez organ odwoławczy, oparte na swobodnej ocenie całokształtu niniejszej sprawy, o braku podstaw do zastosowania przez skarżącej dyspozycji art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. W świetle powyższego jako niezasadne ocenić należy zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego art. 22 ust 1 i 8, art. 22a ust 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust 16 u.p.d.o.f. a także art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.
Sąd podziela także ustalenia i wnioski organu co do zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej skarżącej (pkpir) w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i zaniżenia przychodów, co obszernie zostało przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji ze wskazaniem dowodów, z których wnioski takie wynikają m.in. faktur, rachunków, umów, raportów i paragonów z kas fiskalnych, list wynagrodzeń, wyciągów bankowych. Zdaniem Sadu prawidłowo także dokonano oszacowania części przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych i organizacji imprez okolicznościowych, bowiem zastosowano metodę szacowania uwzględniającą wszelkie dostępne dowody (m.in. zeznania świadków, informacje z Internetu), które umożliwiły określenie tych przychodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej kwoty, możliwej do uzyskania z tego tytułu. Przychody, które według organu podatkowego, nie zostały ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, związane były nie tylko z faktem organizacji imprez okolicznościowych (jubileusz firmy M., wesele 8-9 lipiec), lecz także stwierdzeniem znacznych rozbieżności w nabytych towarach, których sprzedaży za pośrednictwem kas fiskalnych nie stwierdzono, co wymagało zastosowanie różnych metod zmierzających do określenia kwot przychodów w zależności od rodzaju danego zdarzenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że podatniczka nie przekazywała na wezwania organów żądnych informacji i dokumentów, które pozwalałyby na dokonywanie innych ustaleń.
Godzi się zauważyć, że skarżąca w zakresie ustaleń organu na podstawie oszacowania części należnych przychodów nie podnosi żadnej, rzeczowej argumentacji, polemizując jedynie w uzasadnieniu skargi z niewadliwymi ustaleniami organu, które mają głębokie zakorzenienie w zebranych dowodach. Skarżąca nie podważyła ani wyboru przyjętych metod oszacowania, ani ich założeń, a tym bardziej uzyskanych wyników. Zresztą skarżąca po zapoznaniu się z wynikami kontroli, składając nieskuteczną, bo nie uwzględniającą wszystkich opisanych w wyniku nieprawidłowości korektę zeznania podatkowego, nie zgadzała się zasadniczo z ustaleniami wyników kontroli w części związanej z przedmiotową nieruchomością.
Odnosząc się do zarzutów skargi tyczących wadliwości prowadzonego postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego następczej oceny, stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.. Sąd zauważa, że skarżąca dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, pomijając jednak ogół tych okoliczności i łączną ich wymowę, na czym bazował z kolei organ. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p..
Co do zarzutu skargi naruszenia art. 2a O.p. godzi się zwrócić uwagę skarżącej, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ocena prawna podejmowanych działań przez skarżącą i ich kwalifikacja prawnopodatkowa nie budziła wątpliwości organu i Sądu. Także ustalenia organu są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącej w powyższym zakresie nie są objęte dyspozycją wskazanego przepisu.
Tak więc zaskarżona decyzja odpowiada prawu, jako że organ odwoławczy nie uchybił zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego, w szczególności tym wskazywanym w skardze.
Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.