I SA/Rz 712/23

I SA/Rz 712/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2024-04-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jarosław Szaro
Piotr Popek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 259
art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.488.2023.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. S.A. z siedzibą w R. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
"A" S.A. z siedzibą w {...}(dalej: skarżąca/Spółka/wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) z {...} listopada 2023 r. nr {...}w przedmiocie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku z 19 września 2023 r. (data wpływu do organu) Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od wszystkich dochodów bez względu na źródła ich uzyskania.
Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka zamierza nabywać usługę dostępu do chmury internetowej (inaczej zwana chmura obliczeniowa) od podmiotu mającego siedzibę dla celów podatku dochodowego w Irlandii, będącego ostatecznym beneficjentem płatności.
Przedmiotem usługi będzie przechowywanie i gromadzenie danych, aplikacji i innych zbiorów informatycznych zlokalizowanych na udostępnionej wirtualnie przez irlandzką Spółkę przestrzeni serwera tej spółki (przechowywanie danych w chmurze internetowej). Dzięki usłudze pliki nie będą przechowywane na lokalnych dyskach/serwerach wnioskodawcy, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Dostawca usługi nie ma dostępu do danych przechowywanych przez Wnioskodawcę na udostępnionej przestrzeni, nie może ich przeglądać ani zmieniać. Dane ani inne zasoby wnioskodawcy nie będą w żaden sposób modyfikowane przez usługodawcę.
W związku z nabyciem usługi dostępu do chmury internetowej dostawca udostępnia Wnioskodawcy miejsce w chmurze tj. Spółka ma do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, w celu przechowywania swoich plików czy baz lub plików i baz własnych klientów. Na udostępnionych wirtualnie zasobach Wnioskodawca będzie więc umieszczać swoje lub obce oprogramowania. Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie serwerem dostawcy usług, nie sprawuje nad nim pieczy jak najemca, fizycznie nie ma do niego dostępu. Wnioskodawca płaci jedynie za udostępnienie wirtualnie określonej pojemności pamięci dyskowej, do której Wnioskodawca ma dostęp tylko zdalny poprzez platformę internetową/chmurową.
Usługodawca w zakresie ustalonym umową z Wnioskodawcą będzie udostępniał wirtualnie przestrzeń na serwerach zlokalizowanych w konkretnym kraju, ale też może, jeśli dostawca ma ku temu powody techniczne (np. awaria danego serwera) - przenosić je do innych serwerów.
Serwery, na których będą przechowywane zasoby informatyczne Spółki nie będą wykorzystywane w procesach produkcji przemysłowej. Urządzenia te nie będą również powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Wnioskodawca nie jest producentem towarów.
Nabytym usługom nie będą towarzyszyć umowy licencyjne na żadne oprogramowanie czy inny utwór, dlatego, że usługa udostępnienia wirtualnie pojemności na serwerze obcym nie wkracza w zakres praw autorskich określonych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Spółka podkreśliła, że rząd Rzeczypospolitej Polskiej zawarł z rządem Irlandii umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, która została zmodyfikowana umową multilateralną MILI.
Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy płatności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm, dalej: u.p.d.o.p.), a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?
2. Czy w związku z nabyciem usług dostępu do chmury internetowej wnioskodawca ma obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji podatkowej dostawcy usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, płatności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w
konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności z powyższej usługi ani pozyskania certyfikatu rezydencji podatkowej dostawcy usług w celu ustalenia miejsca rezydencji podatkowej usługodawcy.
Objaśniając na czym polega usługa dostępu do chmury obliczeniowej dostawcy, Wnioskodawca podał, że chmura (cloud computing) to serwery sieciowe znajdujące się w różnych miejscach na całym globie. Połączone są one w sposób umożliwiający użytkownikowi dostęp do nich z pozycji komputera czy urządzeń mobilnych za pomocą dedykowanych aplikacji lub przeglądarki internetowej. Usługa dostępu do chmury (usługa cloud) umożliwia przechowywanie danych i dostęp do systemów informatycznych oraz aplikacji za pośrednictwem Internetu. Cloud computing obejmuje usługi związane z bazami danych, oprogramowaniem, sieciami, analityką, etc. Usługobiorcy usług nie muszą przechowywać plików, programów czy danych na dysku twardym komputera lub na serwerze dedykowanym. Są one hostowane w centrach danych, a klienci mają do nich dostęp zdalny z dowolnego miejsca na świecie. Dzięki temu nie ma konieczności wdrażania infrastruktury IT lokalnie przy użyciu własnego sprzętu.
Odnosząc się do uznania przychodów z tytułu świadczenia usługi chmurowej jako pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka w szczególności stwierdziła, że nie można ich przyporządkować do przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych. Usługa chmurowa nie polega bowiem na udostępnianiu żadnego programu komputerowego ani żadnego innego utworu na żadnych zasadach, ani licencji, ani sprzedaży. Usługa polega na wirtualnym udostępnieniu zasobów serwerowych - miejsca na jakimś serwerze. Nie można więc powiedzieć, że zapłata za usługę jest przychodem z praw autorskich do utworów w szczególności nie jest należnością licencyjną, ponieważ nie ma tu utworu, a w konsekwencji nie ma też umowy licencyjnej (umowy na korzystanie z utworu).
Nie można ich także uznać za przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Podkreśliła, że brak jest w ustawie definicji ustawowej "urządzenia przemysłowego", w umowie międzynarodowej z Irlandią też brak jest definicji zysków z urządzeń przemysłowych. Odwołując się do wyroku NSA z 18 maja 2017 r., sygn. II FSK 1180/15 wskazała, że pojęcie "urządzenie
przemysłowe", należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego, jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Spółka zaznaczyła, że w opisie stanu faktycznego, wskazano, że Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym procesie przemysłowym i niczego nie produkuje. Serwery usługodawcy nie pełnią więc żadnej roli w procesie przemysłowym u Wnioskodawcy czy jego klientów. Podkreśliła, że wnioskodawca (ani jego klienci) nie ma fizycznego dostępu do serwerów usługodawcy, nie wynajmuje go, nie dzierżawi, nie ogląda, nie sprawuje nad nim kontroli. Wnioskodawca nie musi nawet wiedzieć gdzie dokładnie fizycznie znajduje się serwer (skoro i tak nie ma prawa do dostępu do tego serwera w sensie fizycznym). Nie dochodzi więc do korzystania z serwerów usługodawcy na zasadach, które można by uznać za najem, dzierżawę, leasing lub innego rodzaju faktycznie użytkowanie. Sensem usługi nie jest bowiem wynajęcie serwerów (rozumianych jako hardware), lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (w szczególności przechowywania dużej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych). Wnioskodawca ma zapewniony dostęp do danych wyłącznie w formie zdalnej. Oznacza to, że Spółka nie gromadzi tych danych na dyskach lokalnych, co więcej, nie posiada fizycznego dostępu do serwerów funkcjonujących w ramach chmury internetowej.
Skarżąca ani nie wynajmuje, ani nie dzierżawi ani nie leasinguje takiego serwera, co więcej nie ma fizycznego dostępu do serwera i znajdujących się w nim dysków. Według niej należy odróżnić przestrzeń umożliwiającą przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera. Płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu nie zaś ze świadczeniem usługi". Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1120/17).
W opinii Wnioskodawcy nie ma tu miejsca również usługa przetwarzania danych przez usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy. Usługodawca nie ma dostępu do danych przechowywanych na jego serwerach, nie może ich przeglądać, otwierać, modyfikować. Korzystanie z chmury internetowej polega na bezpiecznym dostępie
do danych, aplikacji oraz zasobów informatycznych, a te jako takie nie mieszczą się w zakresie świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, jak również pozostałych świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p. W szczególności wnioskodawca nie zleca usługodawcy przetwarzania jakichkolwiek danych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy czy klientów Wnioskodawcy. Usługi wirtualnego udostępnienia przestrzeni na dyskach nie można utożsamiać z usługą przetwarzania danych. Korzystanie z chmury internetowej polega na umożliwieniu Wnioskodawcy i jego klientom bezpiecznego dostępu do danych, aplikacji oraz zasobów informatycznych.
Jak wskazała Spółka, według słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) "przetwarzanie" to "opracowanie zebranych danych", natomiast w niniejszej sytuacji, dane zgromadzone w formie chmury internetowej na wielu serwerach nie podlegają opracowaniu. Intencją Wnioskodawcy jest bezpieczny i poufny dostęp do danych w formie niezmienionej. Taki dostęp gwarantować ma niezależny podmiot jakim jest zewnętrzny dostawca usługi. Zatem nadrzędny cel jakim kieruje się Spółka korzystając z chmury internetowej, tj. bezpieczny dostęp do danych w niezmienionej postaci, wyklucza ich przetwarzanie.
Z powyższym zgodził się Dyrektor KIS, który odstępując od uzasadnienia interpretacji indywidualnej z dnia {...} marca 2020 r. (znak:{...}) zgodził się z Wnioskodawcą, że: "usługa dostępu do VDR (Virtual Data Room) ma inny charakter niż usługa przetwarzania danych, tzn. jej celem jest uzyskanie dostępu do niezmienionych danych, a nie ich modyfikacja w określonym zakresie na platformie, dlatego też nie powinna podlegać obowiązkowi poboru podatku u źródła". Podobnie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia {...} stycznia 2018 r. (Znak:{...}).
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, płatności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy nie będą objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z tych usług. W konsekwencji nie będzie też konieczne pozyskiwanie od usługodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej.
W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
Organ podkreślił na wstępie, że w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.
W świetle powyższych regulacji, w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest jednak możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
Organ nie zgodził się ze Spółką co do rozumienia na tle ustawy podatkowej pojęcia "urządzenia przemysłowego". Zdaniem organu wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.
Wskazał organ, że serwer (chmura), podobnie jak każdy komputer, jest "urządzeniem", niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Wobec tego jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do "urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Stąd odpłatność z tytułu usługi zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej określanej jako tzw.
chmura internetowa jest według organu odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższa usługa polega na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim zapisanych plików. W tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego jakim jest w przedmiotowej sprawie serwer.
Reasumując, w ocenie organu, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej, określanej jako tzw. "chmura internetowa", stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. W konsekwencji w odniesieniu do wypłat z tego tytułu będą na Spółce ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.
Przechodząc do kwestii obowiązków Spółki jako płatnika podatku u źródła przy wypłacie powyższych należności wyjaśnił organ, że zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (t. j. Dz. U. z 1996 r. nr 29, poz. 129, ze zm., dalej: Umowa z Irlandią) określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;
Powołany przepis nie zalicza należności z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego do należności licencyjnych. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że opłaty ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej (chmury internetowej) powinny być zakwalifikowane do zysków przedsiębiorstwa (art. 7 Umowy z Irlandią).
Zgodnie zaś z art. 7 pkt 1 tej Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób,
zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, stwierdził organ, że dokonując opłaty z tytułu zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej, określanej jako tzw. "chmura internetowa" nie Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła.
W kwestii obowiązku pozyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej dostawcy usług, wyjaśnił organ, że w odniesieniu do opisanych we wniosku należności uiszczanych przez Spółkę z tytułu zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej na rzecz spółki irlandzkiej, niepobranie podatku zgodnie z Umową z Irlandią jest możliwe, pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji podatkowej.
W myśl art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby.
Podkreślił organ, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., nakłada na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł.
Weryfikacja, o której mowa powyżej, powinna się zatem odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.
Mając na uwadze opis sprawy jak i zacytowane przepisy, organ stwierdził, że:
- płatności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu,
- w związku z nabyciem usług dostępu do chmury internetowej Wnioskodawca ma obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji podatkowej dostawcy usług,
Wobec czego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wskazał organ, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych wyroków, zaznaczył, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły, natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Na powyższą interpretację Dyrektora KIS z dnia {...} listopada 2023r. Spółka wniosła skargę do tut. Sądu, zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi Spółka oponując stanowisku organu, podniosła, powołując się m.in. na wyrok z dnia 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1120/17), że usługa polegająca na umożliwianiu korzystania z chmury internetowej nie spełnia niezbędnych kryteriów, aby mogła być uznana za korzystanie z urządzenia przemysłowego - serwerów. Nie sposób bowiem serwerów uznać za urządzenie przemysłowe. Ponadto zaznaczyła, że nie korzysta fizycznie z żadnego urządzenia i nie ma fizycznego dostępu do urządzeń serwerowych; ma wyłącznie wirtualny dostęp do danych zamieszczonych w tzw. chmurze internetowej, co nie może zostać uznane za użytkowanie urządzenia przemysłowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022r., poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku tej kontroli takie rozstrzygnięcie może zostać uchylone jedynie w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).
Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest kwalifikacja wynagrodzenia z tytułu usług dostępu do chmury internetowej świadczonych na rzecz skarżącej przez podmiot mający siedzibę w Irlandii jako mieszczących się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej usługa dostępu do chmury internetowej nie odpowiada żadnemu źródłu przychodów wskazanych w tym przepisie, natomiast organ stanął na stanowisku, że usługa dostępu do chmury internetowej odpowiada użytkowaniu urządzenia przemysłowego co jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z czym należności za usługi dostępu do chmury internetowej podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na skarżącej ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji także obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji podatkowej dostawcy usług.
W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać skarżącej, a afirmowana przez nią interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na tle wypłacania podmiotowi zagranicznemu wynagrodzenia za udostępnienie przestrzeni dyskowej na serwerach na potrzeby przechowywania danych informatycznych wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, której przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2566/20), z 8 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2089/20, z 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1571/20, z 19 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19, z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1061/21, z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1120/17, z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16, z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15).
Podzielając jednolite stanowisko prezentowane w /w orzeczeniach, tut. Sąd w swoich rozważaniach będzie odwoływał się do podnoszonej w nich argumentacji.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak stanowi przy tym art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.
Słusznie strony w niniejszej sprawie zgodnie podkreślają, że ani Umowa z Irlandią (ani inna tego typu) ani też komentowana ustawa podatkowa nie zawierają definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". W takiej sytuacji należy odwołać się do definicji potocznej. Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Za uzasadnieniem wyroku WSA w Łodzi z 14 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 141/21, wskazać można, że wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej
konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" [por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, wsjp.pl]; "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" [por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749]; "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" [por.: Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl]. Wyraz "przemysłowy" oznacza z kolei "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" [por. Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543]. Natomiast wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" [por.: Wielki Słownik Języka Polskiego], "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" [por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543; i powołane tam orzecznictwo].
W świetle powyżej przytoczonych znaczeń, "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną [por. wyroki NSA w Warszawie: z 18 maja 2018 r., II FSK 1395/16; z 18 maja 2017 r., II FSK 1204/15; z 21 lutego 2010 r., II FSK 1476/10].
W orzecznictwie przyjmuje się, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Usługa udostępnienia wirtualnej przestrzeni dyskowej (inaczej usługa przechowywania danych w chmurze) nie może być kwalifikowana, jako przekazanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest powiązana z procesem produkcyjnym (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17, wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19, wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1274/19, wyrok NSA z 02 grudnia 2021 r., II FSK 1061/21).
Tak więc w odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się obecnie pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym- jak w niniejszej sprawie - na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyrok NSA z 8 marca 2023 r., II FSK 2089/20; i powołane tam orzecznictwo).
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ interprewtacyjny dokonał błędnej interpretacji wykładanego pojęcia "urządzenia przemysłowego", którym ustawodawca posłużył się w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć bardzo szeroko, , a więc odnoszącego się do każdego, możliwego urządzenia technicznego wykorzystywanego, w ten czy w inny sposób, w działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu nie można pomijać konotacji całego wyrażenia, nawiązującej do przemysłu. Tymczasem organ koncentruje się praktycznie wyłącznie na słowie "urządzenie" nie bacząc, że drugi, opisowy człon, analizowanego wyrażenia ustawowego, nadaje mu określone znaczenie, znacznie węższe aniżeli chce tego organ.
Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że przedmiotem usługi będzie przechowywanie i gromadzenie danych, aplikacji i innych zbiorów informatycznych zlokalizowanych na udostępnionej wirtualnie przez irlandzką Spółkę przestrzeni serwera tej spółki (przechowywanie danych w chmurze internetowej). Dzięki usłudze pliki nie będą przechowywane na lokalnych dyskach/serwerach wnioskodawcy, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Dostawca usługi nie ma dostępu do danych przechowywanych przez Wnioskodawcę na udostępnionej przestrzeni, nie może ich przeglądać ani zmieniać. Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie serwerem dostawcy usług, nie sprawuje nad nim pieczy jak najemca, fizycznie nie ma do niego dostępu. Serwery, na których będą przechowywane zasoby informatyczne Spółki nie będą wykorzystywane w procesach produkcji przemysłowej, nie będą również powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji, a sam Wnioskodawca nie jest producentem towarów.
Na tle okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji należało zatem przyjąć, że brak jest podstaw do traktowania wypłacanych przez skarżącą na rzecz podmiotu irlandzkiego należności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej jako wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny będzie zobowiązany do przyjęcia przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy podatkowej oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.
Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił skarżoną interpretację indywidualną, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej, koszty postępowania w wysokości 200 zł, obejmujące wpis od skargi.