I SA/Rz 694/08

I SA/Rz 694/08 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2009-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Barbara Stukan-Pytlowany
Kazimierz Włoch
Maria Serafin-Kosowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1742/09 - Wyrok NSA z 2011-02-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 93 § 4, art. 93 § 5, art. 199 a § 1 i § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20, pkt 34, pkt 53, art. 24 ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 23 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi M. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok - oddala skargę -
Uzasadnienie
ISA/Rz 694/08
UZASADNIENIE
Decyzją nr (...) z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej /organ I instancji/ określił podatnikom M. P. i M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 25. 376 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej /organ II instancji/ decyzją z dnia (...) grudnia 2006r.nr (...) uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia zalecając poczynienie pełniejszych ustaleń co do wydatku w kwocie 4..923,50 zł / rachunek z Niemiec/ tj. zbadanie faktycznego zakresu opracowania za które zapłacono tę należność, sposobu jego wykorzystania w działalności spółki cywilnej A. i wpływu tego opracowania na uzyskane oraz planowane przychody spółki.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją nr (...) określił podatnikom M. i M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w takiej samej kwocie tj. 25.376 zł.
Decyzja powyższa utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lipca 2008r. nr (...).
Według ustaleń organów, w spółce cywilnej: Firma Budowlana A. z siedzibą w M. ul. T. (...) w której M. P. miał 50% udziałów /drugim wspólnikiem był K. S./ stwierdzono wymienione niżej nieprawidłowości mające wpływ na wysokość opodatkowania.
1. Na podstawie dowodu wewnętrznego nr 7/03/2003 z dnia 6 marca 2003r. jako koszty zaewidencjonowano kwotę 4.923,50 zł jako opłatę za usługi podatkowe w Niemczech. Podstawą sporządzenia powyższego dowodu był rachunek nr 103/80000 z dnia 6 marca 2003r. wystawiony przez "B" dla Firmy Budowlanej A. K. S. M. ul. T. (...)na kwotę 1.150 euro / po odliczeniu zaliczki w kwocie 300 euro/ za: opracowanie i podatkową analizę dokumentów firm: C., D., E. za okres od 1997 do 2000r., ryczałt kosztów /telefony, opłaty pocztowe/, dopłatę za załatwienie spraw związanych z zagranicą.
Podatnik M. P. i K. S. zawarli w dniu 21 grudnia 2001r. umowę spółki cywilnej celem wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej, każdy ze wspólników wniósł do spółki gotówkę w kwocie po 400 zł, udział każdego wspólnika w zyskach i stratach określono proporcjonalnie do wniesionych wkładów, umowę zawarto na czas nieokreślony, jako siedzibę spółki wskazano: M. ul. T. (...). Spółka ta prowadziła działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Jako decydującą wskazał organ II instancji okoliczność, czy powyższa spółka cywila A. była, czy nie, następcą prawnym /sukcesorem/ Firmy A. K. S. oraz spółek cywilnych: C., D i E. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów /dokumentów ewidencyjnych, wyjaśnień podatnika/ ustalono, że:
- spółka cywilna Firma Budowlana E – M. ul. T. (...)której wspólnikami byli K. S. i T. S. wpisana została do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 1 sierpnia 1996r, zmiany wpisu z 14 sierpnia 1996r. i 26 sierpnia 1997r. związane były ze zwiększeniem liczby wspólników a ostatecznie spółka ta została – na wniosek jej wspólników – wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 30 marca 1998r.,
- spółka cywilna Firma Budowlana C – M. ul. T. (...)której wspólnikami byli K. S. i J. S. wpisana została do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 1 kwietnia 1998r /okresowo wspólnikiem tej spółki był T. S., który wystąpił z niej w październiku 1999r./, spółka ta na wniosek strony wykreślona została z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 1999r.,
-spółka cywilna Firma Budowlana C. - M. ul. L. (...), której wspólnikami byli J. S. i M. P. wpisana została do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 5 listopada 1999r./początkowo nosiła nazwę: Firma C./, zmiana wpisu od dnia 30 stycznia 2000r. dotyczyła przystąpienia do spółki K. S., według kolejnej zmiany od 4 lutego 2000r. w spółce pozostali K. S. i J. S. a na wniosek wspólników spółka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 28 lutego 2001r.,
- z dniem 1 marca 2001r. rozpoczęła działalność Firma Budowlana A. K. S. – M. ul. T. (...), /która początkowo – jeszcze przed datą rozpoczęcia działalności – wpisana została pod nazwą Firma Budowlana C. K. S./, na wniosek strony wpis tej działalności wykreślony został z dniem 5 lipca 2002r./
- wymieniona już wyżej spółka cywilna / według umowy z dnia 21 grudnia 2001r./ rozpoczęła działalność z dniem 1 stycznia 2002r. pod firmą " Firma Budowlana A. s.c. K. S., M. P..
W dniu 26 czerwca 2001r. K. S. złożył oświadczenie w formie aktu notarialnego w którym oświadczył, że Firma Budowlana C. – K. S., J. S. prowadziła działalność do dnia 28 lutego 2001r., od dnia 1 marca 2001r. rozpoczęła działalność firma A. K. S., której właścicielem nadal pozostaje K. S. i ta firma kontynuuje rozpoczęte przez Firmę C. s.c. roboty na terenie Polski i Niemiec, przejęła wszystkich pracowników, majątek trwały oraz aktywa i pasywa Firmy C..
Z kolei w dniu 11 marca 2002r. K. S. złożył oświadczenie w formie aktu notarialnego w którym oświadczył, że Firma Budowlana A. działała do dnia 31 grudnia 2001r., od dnia 1 stycznia 2002r. rozpoczęła działalność nowa firma A. s.c. K. S., M. P. i ta właśnie firma kontynuuje rozpoczęte przez firmę A. K. S. roboty na terenie Polski i Niemiec, przejęła wszystkich pracowników, majątek trwały oraz aktywa i pasywa firmy A. K. S..
W nawiązaniu do powyższych ustaleń organ II instancji wskazał, że w art. 93 § 1,§ 2, § 4, § 5,§ 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / - tekst jednolity Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 2001r. i 2002r. - uregulowano przejmowanie praw i obowiązków podatkowych w przypadku przekształcenia, połączenia i podziału osób prawnych, przedsiębiorstwa osoby fizycznej /spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej/ w spółkę niemającą osobowości prawnej. Według powyższych regulacji – między innymi - przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę cywilną skutkowało przejęciem przez tę spółkę uprawnień i obowiązków związanych z prowadzeniem tej działalności przez osobę fizyczną. Następowało to w sytuacji, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek wniosła swoje przedsiębiorstwo – czyli zespół składników materialnych i niematerialnych służący do prowadzenia tej działalności - jako wkład do spółki cywilnej. Spółka cywilna A. nie powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa, wspólnicy wnieśli do niej wkłady po 400 zł. Złożone przez K. S. oświadczenia w formie aktu notarialnego:
- z dnia 26 czerwca 2001r. nie skutkuje przejęciem przez tego podatnika majątku/ praw i obowiązków/ spółki cywilnej C. oraz przejęciem majątku /aktywów i pasywów/ FIRMY A. K. S. przez spółkę cywilną A., bo przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały sukcesji podatkowej w razie przejęcia przez osobę fizyczną praw i obowiązków spółki cywilnej,
- z dnia 11 marca 2002r. nie skutkuje przejęciem majątku / aktywów i pasywów/ FIRMY A. K. S. przez spółkę cywilną A., bo w dacie złożenia powyższego oświadczenia podatnik K. S. był już wspólnikiem spółki cywilnej A..
Tak więc brak jest podstaw prawnych do traktowania spółki cywilnej A. jako następcy prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych spółek cywilnych: C., D, E oraz K. S. prowadzącego działalność pod firmą Firma A..
W nawiązaniu do powyższych ustaleń organ II instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż kwota 4.923,50 zł wynikająca z rachunku doradczej firmy niemieckiej nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej A. Wydatek ten dotyczył bowiem zlikwidowanych już spółek cywilnych C., D i E, których spółka cywilna A. nie jest następcą prawnym. Równocześnie brak podstaw do przyjęcia aby istniał związek pomiędzy tym wydatkiem a przychodami spółki cywilnej A. – który to związek wymagany jest przez art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./. Nie zostały bowiem przedłożone dowody wskazujące na wykorzystanie opracowań firmy niemieckiej w bieżącej działalności spółki cywilnej A.. Organ II instancji wskazał również, że w celu dokładnego wyjaśnienia tej kwestii, wezwał podatnika M. P. /postanowienie z dnia 17 marca 2008r./ do przedłożenia dowodów wskazujących na ewentualne wykorzystanie tego opracowania przez spółkę cywilną A., ale dowody takie nie zostały przedłożone.
2. Do kosztów zaliczono nieściągalne wierzytelności w kwocie 230.486,79 zł na którą składają się:
a/ kwota netto 133.008,80 zł należna od Korporacji F S.A. w L. dla Firmy Budowlanej D. S. S., K. S., T.S. - M. ul. T. (...); nieściągalność tej wierzytelności udokumentowano nakazem zapłaty wydanym przez Sąd Rejonowy – Sąd Gospodarczy w R. w dniu 6 marca 2000r. sygn. V.Ng. 941/2000 na kwotę 162.270,73 zł / w tym podatek od towarów i usług w kwocie 29.291,63 zł/ z powództwa K. S., J. S., T. S. – wspólników spółki cywilnej Firma Budowlana D w M. oraz postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanym przez Komornika Rewiru II przy Sadzie Rejonowym w M. w dniu 18 marca 2003r. sygn. II Km 142/00 z wniosku wierzyciela Firmy Budowlanej C. s.c. ze względu na to, że nie jest możliwe uzyskanie sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych,
b/ kwota netto 63.853,49 zł należna od J. i S. D. - Firma G Leszno dla C. s.c. K. S. i J. S. – M. ul. T. (...); nieściągalność tej wierzytelności udokumentowano nakazami zapłaty wydanymi przez Sąd Okręgowy – Sąd Gospodarczy w R.: w dniu 16 września 2002r. sygn. VI GNc 726/02 na kwotę 41.901, 20 zł, w dniu 7 lutego 2002r. sygn. VI GNc 1497/01 na kwotę 38.200 zł – w obu przypadkach z powództwa K. S.a i Jacka S. – wspólników /właścicieli/ spółki cywilnej C. w M.,
postanowieniem Komornika przy Sądzie Rejonowym w L. z dnia 30 grudnia 2002r. o umorzeniu postępowania odnośnie kwoty 10.000 zł ze względu na bezskuteczność egzekucji i informacją tegoż Komornika z 3 kwietnia 2003r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie nakazu sygn. VI GNc 1497/01 ze względu na bezskuteczność egzekucji,
- kwota 33.624,50 zł należna od K. D. /firma H w R../ dla D. K. S., J. S.; nieściągalność tej wierzytelności udokumentowana została postanowieniem Komornika Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W. z 28 marca 2003r. /sygnatura nieczytelna/ o umorzeniu postępowania z wniosku D. w M. ze względu na bezskuteczność egzekucji.
W ocenie organu II instancji kwota powyższa tj. 230.486,79 zł nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A., skoro wierzytelności te nie były uwzględnione w przychodach tej spółki i nie pozostają w związku z działalnością tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust.1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / w brzmieniu od 1 stycznia 2001r./, koszty uzyskania przychodu w spółce niebędącej osobą prawną – czyli w spółce cywilnej - określane są u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziale w zysku. Majątek spółki cywilnej obejmujący także jej wierzytelności stanowi tzw. wspólność do niepodzielnej ręki, jest własnością wszystkich wspólników a nie spółki, wspólnicy danej spółki cywilnej osiągający przychody z działalności w tej konkretnej spółce nie mogą ponosić - w ramach tego źródła przychodów – kosztów związanych z przychodem w innej spółce cywilnej. Wspólnik danej spółki cywilnej może wnieść do innej spółki cywilnej wkład w postaci wierzytelności związanej z udziałem tego wspólnika w spółce rozwiązanej, jednakże w niniejszej sprawie żaden ze wspólników nie wniósł do spółki cywilnej A. takiego wkładu. Ponadto organ II instancji podniósł, iż podatnik M. P. nie był wspólnikiem spółki D, natomiast wspólnikiem spółki C. był w okresie od 5 listopada 1999r. do 31 stycznia 2000r. a przedmiotowe wierzytelności powstały w późniejszym okresie; nie występował też z powództwem odnośnie tych wierzytelności ani z wnioskiem o ich egzekucję.
3. Do kosztów zaliczono kwotę 7.949,67 zł z tytułu straty ze sprzedaży wierzytelności przysługującej Firmie Budowlanej C. s.c. K. S., S. S.- M. ul. L. 35 w kwocie 35.318,60 zł od J. B.; w dniu 19 marca 2003r. zawarta została umowa sprzedaży tej wierzytelności pomiędzy K. S. i J. S. – wspólnikami spółki cywilnej C. / zbywcy/ a C. P. / Firma Handlowo-Usługowa I w C./ jako nabywcą - za cenę 21.000 zł. W umowie tej zbywcy oświadczyli, że mają do J. B. wierzytelność w kwocie 35.318 zł / należność główna / - plus odsetki i koszty. W ocenie organu II instancji, strata ze sprzedaży tej wierzytelności nie mogła wpływać na wysokość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. P. w spółce cywilnej A. albowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się takiej straty, jeśli wierzytelność ta nie była uprzednio zarachowana na podstawie art. 14 cyt. ustawy jako przychód należny. Tylko podatnicy dokonujący zbycia własnych wierzytelności mogą zaliczyć stratę z ich sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów, bo tylko oni te wierzytelności mogli uprzednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowa wierzytelność przysługiwała solidarnie wspólnikom spółki cywilnej C.: K. i S. i J. S. a więc nie miała wpływu na wysokość dochodu z działalności gospodarczej podatnika M. P..
4. Do kosztów zaliczono wydatki związane z przygotowaniem spółki cywilnej A. do współpracy z kontrahentami zagranicznymi na rynku niemieckim a wynikające z faktur wystawionych przez Firmę Doradczą M. S. M. ul. S. 3/7 w dniach 31 stycznia 2003r. 3 marca 2008r. i 28 marca 2003r. odpowiednio na kwoty brutto 5.036,89 zł, 12.835,32 zł i 2.665,76 zł. Spółka cywilna A. zawarła z J S.A. w M. umowę odnośnie dotacji z programu Phare 2000 ESC na realizację projektu dotyczącego rozwoju eksportu w dniu 16 maja 2003r. otrzymała dotację w kwocie 12.404,74 zł. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 23 ust.1 pkt. 56 w związku z art. 21 ust.1 pkt. 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka zobowiązana była do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uzyskanej dotacji, czego jednak nie uczyniła.
5. Do kosztów spółka zaliczyła także kwotę 1.704,60 zł jako nieściągalną wierzytelność przysługującą jej od Rzeszowskiego Przedsiębiorstwa Budowlano-Montażowego K. S.A. w R.. Nieściągalność tej wierzytelności udokumentowano postanowieniem Sądu Rejonowego – Sądu Gospodarczego w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2003r. sygn. VU 62/03 o ogłoszeniu upadłości spółki K. Przedmiotowa wierzytelność zgłoszona została Sędziemu Komisarzowi w piśmie z dnia 18 stycznia 2004r. ale do chwili zakończenia postępowania kontrolnego przed organem I instancji, spółka A. nie została poinformowana o zakończeniu postępowania upadłościowego. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości dłużnika rozpoczyna dopiero postępowanie upadłościowe / a nie kończy/ i wobec tego przy uwzględnieniu treści przepisów art. 23 ust.1 pkt. 20, ust. 2 pkt.1 i pkt.2, art. 23 ust.2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postanowienie takie nie może być podstawą do zaliczenia tej kwoty do kosztów.
6. Spółka nie wpisała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie uwzględniła w rozliczeniu kwoty 9.805,17 zł stanowiącej wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2003r. /materiały budowlane/. Tym samym o tę kwotę zawyżyła koszty uzyskania przychodów / przy uwzględnieniu treści art. 24 ust.2 cyt. wyżej ustawy/.
Po wyeliminowaniu powyższych nieprawidłowości tj. wyliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A. na kwotę 956.666,49 zł - w miejsce wykazanej przez spółkę kwoty 1.223.940,96 zł – dochód spółki wyliczono na kwotę 230.536,63 zł z czego na wspólnika M. P. przypada kwota 115.268,32 zł.
Organ II instancji uznał za niezasadne zarzuty podatnika M. P. odnośnie celowości skorzystania z procedury określonej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej tj. wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa a to odnośnie rzeczywistej treści oświadczeń złożonych przez podatnika w formie aktów notarialnych w dniu 26 czerwca 2001r. i 11 marca 2002r. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że te oświadczenia zostały złożone w imieniu dwóch różnych podmiotów i skutkują nabycie przez spółkę cywilną A. wierzytelności FIRMY C., to brak podstaw do uwzględnienia straty ze sprzedaży tej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej A. z przyczyn podanych wyżej.
Jeśli chodzi o przebieg postępowania, to organ II instancji stwierdził, iż zostało ono przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, zebrano pełny materiał dowodowy, umożliwiono podatnikowi udział w postępowaniu, jednakże podatnik mimo wezwań ze strony organu /z 11 stycznia 2007r. i 16 kwietnia 2007r./ nie wskazywał środków dowodowych i podał, że wszystkie dowody są w posiadaniu wspólnika K. S.
Podatnicy: M. P. i M. P. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji z dnia [...] lipca 2008r. wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli że po uchyleniu pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2006r. organ ten nie uzupełnił materiału dowodowego, nie dokonał żadnych nowych ustaleń i wydał taką samą decyzję, która została utrzymana w mocy. Pogląd organu II instancji, że decydujące znaczenie ma kwestia sukcesji prawnej kolejnych podmiotów tj. E, D, C I, A. K. S. i A. s.c. jest, według skarżących, uproszczeniem wynikającym z przyjęcia pewnych założeń. Podstawą ustaleń organów są akty notarialne z dnia 26 czerwca 2001r. i 11 marca 2002r. ale nie rozstrzygnięto jaką czynność prawną one dokumentują. Organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazywał bowiem różne kwestie /podwyższenie wkładów wspólnika, wniesienie wkładu przez wspólnika do spółki cywilnej, nabycie wierzytelności itd./ ale nie rozstrzygnął jaka jest treść czynności prawnej będącej podstawa wszelkich dalszych ustaleń. Tym samym naruszył przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący obowiązek ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zamiaru stron i celu czynności. Konsekwencją powyższego naruszenia jest naruszenie przez organ przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, organ powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i jest to obowiązek organu.
Uzasadniając naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania, skarżący podnieśli, że organ nie uwzględnił obowiązujących przepisów prawa, dokonał autorytarnego rozstrzygnięcia, nie podjął wyczerpujących działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, praktycznie pominął dowód z aktów notarialnych, nie rozpatrzył pełnego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:
W sprawie niniejszej nie jest kwestionowane rozliczenie podatkowe dotyczące podatniczki - skarżącej M. P., natomiast odnośnie podatnika – skarżącego M. P. niesporna jest okoliczność, że w 2003r. uzyskał on przychody z działalności gospodarczej tj. ze źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./. działalność tę prowadził jako wspólnik spółki cywilnej A. w M.. Umowa tej spółki – drugim wspólnikiem był K. S. – zawarta została w dniu 21 grudnia 2001r. na czas nieokreślony, celem wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. W umowie tej postanowiono, że każdy ze wspólników wnosi do spółki wkłady w gotówce po 400 zł, wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach proporcjonalnie do wniesionych udziałów. Przedmiot działalności spółki nie został w umowie określony, natomiast według zaświadczeń Prezydenta Mielca odnośnie wpisów do ewidencji działalności gospodarczej M. P. i K. S. /jako wspólników tej spółki/ jako przedmiot działalności podano: usługi budowlane i ślusarskie, prace porządkowe, wynajem mieszkań własnych, eksport, import, usługi w zakresie konserwacji zabytków.
Według zasad określonych w art. 8 ust.1 i 2 cyt. wyżej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną – czyli między innymi w spółce cywilnej - określane są każdemu podatnikowi – wspólnikowi do jego prawa w udziale w zysku i w takiej samej proporcji rozliczane są koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące takich kosztów oraz straty. Konsekwencją takiej regulacji jest to, że dla obliczenia opodatkowania każdego ze wspólników spółki cywilnej w pierwszej kolejności musi być wyliczony przychód tej spółki, poniesione przez nią wydatki itd. a obliczony następnie dochód dzielony jest na wspólników stosownie do ich udziałów.
Taki sposób opodatkowania zastosowany został w niniejszej sprawie przez orzekające organy, natomiast przedmiotem sporu jest w istocie wielkość kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez spółkę cywilną A..
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności musi dokonać oceny prawidłowości postępowania w wyniku którego przedmiotowa decyzja została podjęta, ponieważ kontroli merytorycznej tj. zgodności z przepisami prawa materialnego może podlegać rozstrzygnięcie wydane po przeprowadzeniu postępowania z zachowaniem reguł procesowych. W niniejszej sprawie – przy uwzględnieniu także zarzutów podniesionych w skardze - odnieść się więc przede wszystkim należy do zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. Artykuł 199a wprowadzony został do Ordynacji podatkowej od dnia 1 września 2005r. ustawą nowelizacyjną z dnia 30 czerwca 2005r. /Dz.U. nr 143 poz. 1199/ i ma zastosowanie w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy I instancji przed dniem 1 września 2005r. – a więc co do zasady, w niniejszej sprawie / art. 25 ust.1, art. 27 cyt. ustawy nowelizującej – przy uwzględnieniu art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. z późn. zm./.
W ocenie Sądu zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego a w szczególności art. 199a cyt. Ordynacji w odniesieniu do oświadczeń notarialnych skarżącego z dnia 26 czerwca 2001r. i 11 marca 2002r. należy uznać za nieuzasadniony. W tej kwestii istotne znaczenie mają poczynione przez organy ustalenia co do czasokresu i form prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego M. P. a także i drugiego wspólnika K. S.
Jeśli chodzi o wspólnika K. S., to działalność gospodarczą prowadził:
- jako wspólnik spółki cywilnej E w okresie od 1 sierpnia 1996r. do 30 marca 1998r.,
- jako wspólnik spółki cywilnej D w okresie od 1 kwietnia 1998r. do 31 grudnia 1999r.,
- jako wspólnik spółki cywilnej C. od 3 lutego 2000r. do 28 lutego 2001r.,
- samodzielnie pod firmą: Firma Budowlana A. od 1 marca 2001r. do 5 lipca 2002r.,
- jako wspólnik spółki cywilnej Firma Budowlana A. od dnia 1 stycznia 2002r.
Zaznaczyć przy tym należy, że w zaświadczeniach Prezydenta Mielca dotyczących wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, K. S. wymieniony był jako pełnomocnik w spółkach cywilnych: D, C i C.. We wpisach tych jako przedmiot działalności wymienionych wyżej spółek – a także jako przedmiot indywidualnej działalności gospodarczej K. S. pod firmą A. – podano podobny zakres a mianowicie: usługi budowlane, prace ślusarskie, montażowe, eksport, import itd.
Jeśli chodzi o podatnika M. P., to z zebranej dokumentacji wynika, że nie był on wspólnikiem spółki cywilnej E ani spółki cywilnej D, natomiast w okresie od listopada 1999r. do stycznia 2000r. był wspólnikiem spółki cywilnej C. / spółka ta – jak wyżej podano – działała od listopada 1999r. do lutego 2001r./.
W oświadczeniu notarialnym z dnia 26 czerwca 2001r. K. S. stwierdził, że prowadząc indywidualną działalność gospodarczą pod firmą: A. K. S., przejął roboty w toku, majątek, aktywa i pasywa spółki cywilnej C. /w której – jak wyżej wskazano – był wspólnikiem od 3 lutego 2000r./, zaś w oświadczeniu z dnia 11 marca 2002r. stwierdził, iż z kolei spółka cywilna A. / w której jest wspólnikiem/ przejęła roboty w toku, pracowników, majątek trwały, aktywa i pasywa z indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez niego pod firmą A.. Przepis art. 199a § 1 cyt. Ordynacji nakazuje organom podatkowym aby przy ustalaniu treści czynności prawnej uwzględniane było nie tylko dosłowne brzmienie "oświadczeń woli złożonych przez strony czynności" ale także "zgodny zamiar stron i cel czynności". Jeśli jednak z dowodów zebranych w sprawie a w szczególności z zeznań strony, wynikają wątpliwości co od istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którymi związane są skutki prawnopodatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego w przedmiocie tego ustalenia.
W nawiązaniu do powyższej regulacji stwierdzić należy, iż organy prowadzące postępowanie podatkowe /kontrolno-skarbowe/ mają obowiązek samodzielnego przeprowadzenia tego postępowania i odniesienia się do wszystkich okoliczności mających znaczenie prawnopodatkowe. Jedynie w sytuacji, gdy zaistnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organy powinny wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego. W niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że treść tych oświadczeń jest wyraźna, zrozumiała i nie budzi wątpliwości a wobec tego brak jest jakichkolwiek podstaw do występowania do sądu powszechnego. Inną natomiast kwestią jest ocena skutków tych oświadczeń w sferze prawa podatkowego ale w tym zakresie ocena ta pozostaje w wyłącznej gestii organów podatkowych; sądy powszechne mogą bowiem dokonywać oceny zaistnienia bądź niezaistnienia pewnych zdarzeń w sferze prawa cywilnego / np. zawarcia lub rozwiązania umowy/, natomiast jeśli zaistnienie danego zdarzenia tj. w niniejszym przypadku złożenie oświadczeń określonej treści nie budzi wątpliwości, to skutki tych zdarzeń mogą ocenić tylko organy podatkowe. W tym zakresie istotna kwestią jest, czy powyższe oświadczenia wspólnika K. S. skutkują istnieniem – w ostatecznej kolejności – sukcesji prawnej /następstwa prawnego/ spółki cywilnej C pod podmiotach działających wcześniej tj. spółkach cywilnych D, E, C. oraz po firmie prowadzonej przez wspólnika K. S. w formie indywidualnej działalności gospodarczej.
Przepis art. 93 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2002r. – czyli wtedy, kiedy były składane przez K. S. przedmiotowe oświadczenia i zawierana była umowa spółki cywilnej A.- dopuszczał następstwo prawne /sukcesję/ spółki niemającej osobowości prawnej – czyli między innymi spółki cywilnej – w przypadku, gdy spółka ta powstała w wyniku przekształcenia: przedsiębiorstwa osoby fizycznej, innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej. Takie następstwo według § 5 cyt. wyżej artykułu następowało także w sytuacji, gdy do spółki niemającej osobowości prawnej – czyli między innymi spółki cywilnej – przystąpiła albo inna spółka niemająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą.
Z powyższych regulacji wynika więc, że następstwo prawne spółki cywilnej / po innym podmiocie/ następowało albo przez przekształcenie albo przez przystąpienie; nie przewidziano natomiast następstwa prawnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą po jakimkolwiek innym podmiocie prowadzącym taką działalność tj. na przykład następstwa prawnego osoby fizycznej po spółce cywilnej, czy też osoby fizycznej po innej osobie fizycznej /co oczywiście nie dotyczy dziedziczenia/. Dla porządku wspomnieć należy o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie art. 26 ust.4 Kodeksu spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 z 2000. z późn. zm./. W związku z powyższym oświadczenie wspólnika K. S. z 26 czerwca 2001r. – złożone w czasie, kiedy prowadził on już od marca 2001r. indywidualną działalność gospodarczą a spółka cywilna C. do której odniósł się w treści oświadczenia nie działała już od marca 2001r.– nie mogło w ocenie Sądu skutkować przejęciem przez tego podatnika aktywów i pasywów spółki cywilnej C. a z działalnością tej spółki związane były wierzytelności do J. i S. D. / 63.853,49 zł/, do K. D. /33.624,50 zł/ oraz do J. B. /zbyta C. P./. Podobnie też brak jest podstaw do przyjęcia – a ta kwestia ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie - że spółka cywilna A. /jej wspólnicy/ stała się następcą prawnym osoby fizycznej tj. skarżącego K. S. prowadzącego przedsiębiorstwo pod firmą A. w formie indywidualnej działalności gospodarczej – a takie skutki skarżący wywodzi ze swego oświadczenia z 11 marca 2002r. Oświadczenie to zostało złożone w czasie gdy umowa spółki cywilnej A. była już zawarta /21 grudnia 2001r./ i zgłoszono rozpoczęcie przez nią działalności od dnia 1 stycznia 2002r., natomiast indywidualna działalność gospodarcza skarżącego nie była jeszcze zakończona. W spółkach cywilnych E, D i C. wspólnikami oprócz skarżącego były jeszcze inne osoby / T. S., J. S., M. S., M. P./ a z chwilą rozwiązania /likwidacji/ spółki cywilnej z jakichkolwiek powodów, wspólny majątek wspólników danej spółki stanowiący w czasie jej trwania majątek współwłasny – bezudziałowy /art. 863 kodeksu cywilnego/, staje się majątkiem współwłasnym według określonych udziałów poszczególnych wspólników / art. 875 § 1 kodeksu cywilnego/. Były wspólnik spółki cywilnej może oczywiście po zakończeniu działalności w tej spółce prowadzić działalność w formie indywidualnej i może do tej działalności wprowadzić majątek, który uzyskał na skutek likwidacji spółki cywilnej, ale kwestia " przejścia" tego majątku musi być wykazana – udokumentowana, czego w niniejszej sprawie brak i co nie może być zastąpione ogólnym oświadczeniem skarżącego. Do spółki cywilnej mogą być wniesione ruchomości, nieruchomości, prawa rzeczowe i obligacyjne i skutkiem tego wniesienia jest powstanie wskazanej wyżej współwłasności łącznej i oczywiście może to nastąpić nie tylko w momencie zawiązania spółki /zawarcia umowy spółki/ ale i później w toku jej istnienia i działania tej spółki. Podwyższenie wkładów w trakcie trwania spółki wymaga zmiany umowy spółki, przy czym wkład ten – dla możliwości identyfikacji majątku spółki – powinien być dokładnie określony, gdyż w przypadku rozwiązania umowy spółki, charakter majątku wspólników zmienia się na udziałowy a w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, należy dokonać stosownego rozliczenia jego wkładu, przy uwzględnieniu nie tylko aktywów, ale i pasywów. Istnienie ciągłości w zakresie uprawnień i obowiązków określonego podmiotu /np. osoby fizycznej/ będącej równocześnie lub kolejno wspólnikiem różnych spółek cywilnych – czyli ciągłości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego /odpowiedzialności za zaciągnięte zobowiązania, prawo do realizacji przysługujących uprawnień/ jest odrębną kwestią i nie przekłada się na ciągłość w zakresie prawa publicznego a w szczególności prawa podatkowego. Prawa i obowiązki takiego podmiotu regulują bowiem przepisy prawa podatkowego i to w zakresie podatków różnego rodzaju. Okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna mająca przychody z różnych źródeł – między innymi z działalności prowadzonej w spółce cywilnej – nie oznacza, że osoba taka ustala reguły opodatkowania według własnych zasad. Prowadzenie i zakończenie działalności w spółce cywilnej rodzi konsekwencje nie tylko w podatku dochodowym dla jej wspólników ale także w podatku od towarów i usług, gdzie podatnikiem jest spółka a nie jej wspólnicy. W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania są dochody osiągnięte w spółce cywilnej A. a więc istotne znaczenie ma kwestia, jakim majątkiem dysponowali wspólnicy tej spółki, bo zgodnie z art. 860 § 1 kodeksu cywilnego, dążenie wspólników do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego następuje " w szczególności przez wniesienie wkładów". W niniejszej sprawie w umowie spółki cywilnej - działającej pod firmą A. - zawartej w dniu 21 grudnia 2001r. wkłady poszczególnych wspólników zostały wyraźnie określone a mianowicie były to wyłącznie wkłady pieniężne w wysokości po 400 zł; nie zostały wskazane żadne inne składniki a w szczególności jakiekolwiek wierzytelności przysługujące obu lub poszczególnym wspólnikom. Oświadczenie skarżącego z dnia 11 marca 2002r. nie spełniało wymogów sukcesji prawnej według art. 93 § 5 cyt. Ordynacji podatkowej /w ówczesnym stanie prawnym/ , bo w tej dacie nie przystępował on do spółki cywilnej A., gdyż był już jej wspólnikiem a wcześniej – jak wskazano wyżej – jako osoba fizyczna nie mógł być następcą prawnym spółek cywilnych działających wcześniej.
Jeśli chodzi o wydatek w kwocie 4.923,50 zł, to jak wskazano wyżej, jego podstawą był rachunek z dnia 6 marca 2003r. wystawiony przez firmę niemiecką: B. za opracowanie i podatkową analizę przedstawionych dokumentów C., D. i E s.c za okres 1997 -2000 plus ryczałt kosztów i dopłata za załatwienie spraw związanych z zagranicą.
Treść powyższego rachunku wskazuje, że jego adresatem nie była spółka cywilna A., lecz skarżący jako indywidualny podmiot gospodarczy a czynności wykonane przez wystawcę rachunku dotyczyły także innych podmiotów i to we wcześniejszym okresie. Z treści rachunku nie wynika, czy "opracowanie i podatkowa analiza" dotyczyły prawidłowości działania tych podmiotów wymienionym okresie, czy też zawierały ewentualne wskazania na przyszłość, które to wskazania mogłyby ewentualnie być wykorzystane w działalności spółki cywilnej A. /samo opracowanie i analiza nie zostały przedłożone/. Przepis art. 22 ust.1 cyt. ustawy pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów – z wyjątkiem tych, które zostały wyłączone w art. 23 ustawy. Z regulacji powyższej wynika, że niewątpliwie koszty uzyskania przychodów związane muszą być z określonym źródłem przychodów tj. na wielkość przychodu z danego źródła mają wpływ koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, czyli musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a faktycznie uzyskanym przychodem albo możliwością uzyskania tego przychodu. Należy także podkreślić, że również przepis art. 9 ust. 2 cyt. ustawy wiąże koszty uzyskania przychodu z konkretnym źródłem przychodu definiując dochód ze źródła przychodów jako różnicę między przychodami z tego źródła a kosztami ich uzyskania i odnosi to do roku podatkowego. W niniejszym przypadku - jak wskazano także wyżej – źródłem przychodu skarżącego była działalność gospodarcza prowadzona przez niego w 2003r. jako wspólnika w spółce cywilnej A. /innej działalności tj. w innej formie organizacyjno-prawnej w tym czasie skarżący nie prowadził – dodatkowo wykazał tylko przychody z najmu/. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że organ I instancji w toku postępowania w 2007r. /od stycznia do października/ wielokrotnie wzywał wspólnika K. S. bądź jego pełnomocnika /a także skarżącego/ o przedłożenie wszelkich dowodów mających związek z opracowaniem firmy niemieckiej a w szczególności z wykorzystaniem tego opracowania w działalności spółki cywilnej A. w 2003r. a organ II instancji także dokonał takiego wezwania w postępowaniu odwoławczym /postanowienie z 17 marca 2008r./, jednakże dowodów takich nie uzyskano. W ocenie Sądu, stanowisko organów co do braku wykazania związku przyczynowo-skutkowego z przedmiotowym wydatkiem a przychodem /faktycznym lub planowanym/ spółki cywilnej A. jest prawidłowe i w konsekwencji – przy uwzględnieniu okoliczności naprowadzonych wyżej zasadnie wyłączono ten wydatek z kosztów uzyskania przychodów tej spółki.
Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A. nieściągalnych wierzytelności w kwocie 230.486,79 zł /należne od Korporacji F S.A. w L., J. i S. D. oraz K. D./ gdyż – jak wskazano wyżej – brak jest podstaw prawnych do przyjęcia generalnej sukcesji tej spółki po podmiotach którym te wierzytelności przysługiwały /tj. wspólnikach spółek cywilnych D i C. – J. S., T. S. i skarżącego/. Brak jest także związku określonego w art. 22 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wierzytelności te nie zostały wniesione do spółki cywilnej A. i nie zostały w tej spółce zarachowane jako przychody należne /art. 14 ust.1 cyt. ustawy/, a zatem przy uwzględnieniu treści art. 23 ust.1 pkt. 20 tej ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów.
Z naprowadzonych wyżej względów zasadne jest także stanowisko organów co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A. straty / 7.949,67 zł/ z tytułu sprzedaży wierzytelności przeciwko J. B.. Zbywcami tej wierzytelności byli J. S. i skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej C. nieistniejącej juz w dacie sprzedaży, a skoro wierzytelność ta nie została ani wniesiona do spółki cywilnej A. ani nabyta przez tę spółkę i nie została zarachowana na podstawie powołanego art. 14 ust.1 do jej przychodów, to przedmiotowa strata przy uwzględnieniu treści art. 23 ust.1 pkt. 34 cyt. ustawy nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Organ II instancji nie wypowiedział się szczegółowo co do skorygowania przez organ I instancji kosztów w spółce cywilnej A. o kwoty: 12.404,74 zł /dotacja/, 1.704,60zł /nieściągalna wierzytelność/ i 9.805,17 zł /wartość spisu z natury/ - w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący nie podnosili zastrzeżeń odnośnie tych kwot- jednakże utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości czyli również i odnośnie tych kwestii podzielił jego stanowisko. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, stanowisko organów odnośnie powyższych kwot uznać należy za prawidłowe. Jeśli chodzi o kwotę 12.404,74 zł, to sp.c. A. otrzymała ją jako dotację z programu Phare 2000 ESC na realizację projektu w zakresie rozwoju eksportu. Opracowanie w tym zakresie – odnośnie partnerów handlowych na rynku niemieckim - spółka uzyskała od Firmy Doradczej M. S. za wynagrodzeniem w kwocie 20.537,97 zł brutto i wobec powyższego zgodnie z art. 23 ust.1 pkt. 56 cyt. ustawy zobowiązana była zmniejszyć wymienioną wyżej kwotę wydatku /kosztów uzyskania przychodu/ o kwotę otrzymanej na ten cel dotacji.
Odnośnie kwoty 1.704,60 zł w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że została ona przez spółkę A. zaliczona do przychodów na podstawie art. 14 ust.1 cyt. ustawy jako należna od K S.A. w R. a następnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako wierzytelność nieściągalna w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika i zgłoszona Sędziemu Komisarzowi w dniu 28 stycznia 2004r. Według zasady określonej w art. 23 ust.1 pkt. 20 cyt. ustawy, takie zarachowane jako przychody wierzytelności są kosztami uzyskania przychodu, jeśli ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Warunki tej nieściągalności wymienione zostały w art. 23 ust. 2 ustawy jako uprawdopodobnione postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności lub – w przypadku ogłoszenia upadłości dłużnika – postanowieniem sądu o umorzeniu albo ukończeniu postępowania upadłościowego, oddaleniem wniosku o ogłoszenie upadłości, protokołem podatnika o nieopłacalności procesu i egzekucji. W niniejszym przypadku spółka A. nie posiadała któregokolwiek z wymienionych wyżej dokumentów i wobec powyższego zasadnie organy wyłączyły kwotę tej wierzytelności z kosztów uzyskania przychodów.
Za zasadną należy również uznać korektę obliczenia podatku dokonaną przez organy poprzez uwzględnienie wartości spisu z natury towarów handlowych w przedmiotowej spółce na koniec 2003r. /kwota 9.805,17 zł/. Jak bowiem wyżej wskazano, spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów i dla obliczenia uzyskanego przez nią dochodu – dzielonego następnie na wspólników - uwzględnienie spisu z natur nakazuje art. 24 ust.2 cyt. ustawy.
W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ skargę jako nieuzasadniona oddalił.