I SA/RZ 682/22

I SA/Rz 682/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2023-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jarosław Szaro
Piotr Popek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 532/23 - Postanowienie NSA z 2023-11-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 3, art. 14g i art. 14h w zw. z art. 169 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.206.2022.3.MW w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.206.2022.2.MW, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P.K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. K. (dalej: wnioskodawca/skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2022 roku 0112-KDWL.4011.206.2022.3.MW utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia z 5 lipca 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.206.2022.2.MW o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy.
Wnioskodawca, wnioskiem z dnia 22 lutego 2022 r. wystąpił do organu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową 5% (tzw. ulga IP Box), uregulowanej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zasadniczym celem złożenia wniosku było uzyskanie, w określonej formie, stanowiska organu czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwoju oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. i czy oprogramowanie to jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.?
Organ w I instancji pismem z dnia 16 maja 2022 r. w oparciu o art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w. zw. z art. 14h O.p. wezwał wnioskodawcę m.in. o zajęcie stanowiska, czy w ramach opisanej we wniosku działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574) oraz czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Po udzieleniu odpowiedzi przez wnioskodawcę na w/w wezwanie, organ I instancji stwierdził, że nadesłane uzupełnienie nie odpowiada w sposób wyczerpujący na oczekiwania tego organu, gdyż nie wyjaśnia w sposób precyzyjny i jednoznaczny wszystkich kwestii, których wezwanie dotyczyło. Jak wskazał organ zagadnienie poniesione we wniosku dotyczy m.in. potwierdzenia, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.. Jednakże informacje zawarte we wniosku w tym zakresie są dalece niewystarczające do udzielenia odpowiedzi na tak sformułowane pytanie.
Zdaniem organu odpowiedzi na pytania (przedstawione w pkt 3 wezwania) nie wyjaśniły problemowej kwestii, i tak w odpowiedzi na pytanie "czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać - jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? czy oferuje Pan lub będzie Pan oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?", wnioskodawca wskazał m.in., że "każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów, dokumentacji projektowej itp., będących przejawem kreatywności ich twórcy." W ocenie organu, mając na względzie przedmiot działalności gospodarczej wnioskodawcy, trudno uznać, że taka odpowiedź wskazuje konkretny produkt/konkretne produkty, wskazuje raczej na rodzaj produktu.
Dodatkowo podkreślił organ, że wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytanie czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Jednocześnie, jak zauważył organ, w odpowiedzi na pytania zawarte w pkt 3) wezwania wskazał wnioskodawca, że w jego ocenie, charakter przedstawionej wyżej pracy posiada cechy działalności rozwojowej. Następnie w odpowiedzi na pytanie nr 7) lit. c) wnioskodawca podał, że w każdym przypadku tworzenie przez niego "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac opisanych we wniosku; prowadził odrębne prace (mające w jego ocenie znamiona prac rozwojowych) dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego". Z kolei w odpowiedzi na pytanie nr 7) lit. d) wskazał wnioskodawca, że "programy komputerowe" zawsze są efektem prac mających w jego ocenie znamiona prac rozwojowych.
Zdaniem organu sposób udzielenia przez wnioskodawcę powyższych odpowiedzi dowodzi, że wnioskodawca zamierzał przerzucić na organ podatkowy obowiązek kwalifikacji podejmowanych przez niego działań, tymczasem w odniesieniu do innych kwestii sformułowanych w wezwaniu nie miał już trudności w udzieleniu jednoznacznych odpowiedzi. Dlatego też organ uznał, że wnioskodawca w odpowiedziach na pytania z pkt 3) wezwania oraz pytania nr 7) lit. c) oraz 7) lit. d) częściowo wyraził jedynie swoje przekonanie (pogląd) na temat kwestii poruszanych w tych pytaniach.
W odniesieniu do tego wyjaśnił organ, że procedowanie w postępowaniu interpretacyjnym polega na interpretowaniu, ale przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a nie na interpretowaniu czy wyjaśnianiu samego stanu faktycznego bądź opisanego zdarzenia przyszłego. Wystosowane wezwanie do uzupełnienia wniosku miało na celu uzupełnienie wniosku o elementy niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania uzasadnienia) interpretacji indywidualnej w zakresie postawionych przez wnioskodawcę zagadnień, a takie sformułowania jak "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy...", "wnioskodawca twierdzi" itp. nie stanowią elementów opisu sprawy, a są wyrażeniem oceny wnioskodawcy co do przedstawionego opisu sprawy. Brak jednoznacznych odpowiedzi w odniesieniu do wezwania powoduje zdaniem organu, że opis sprawy przedstawiony we wniosku nie zawiera nadal informacji, które pozwalałyby dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie.
Organ ponadto dodał, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.. Z treści tego przepisu wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Organ podkreślił, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która nie stanowi przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 O.p., a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy.
W zażaleniu na w/w postanowienie organu I instancji wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na wnioskodawcę, co sugeruje treść wezwania z dnia 16 maja 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie, oraz art. 121. § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W wyniku złożonego zażalenia, organ, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 13 września 2022 roku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Organ II instancji podkreślił, że w sprawie wniosku o wydanie interpretacji nie "ustala" się okoliczności faktycznych sprawy przez analizowanie fragmentów stanowiska wnioskodawcy czy w wyniku wnioskowań co do treści opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a obowiązek wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ciąży na zainteresowanym. Opis ten musi być jasny i zrozumiały.
Wskazał organ, że gdyby przyjąć pogląd wnioskodawcy to organ interpretacyjny aby zakwalifikować jego aktywność do prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie wiedzy informatycznej i skonfrontować w/w przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez wnioskodawcę prac programistycznych. W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należałoby bowiem dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest natomiast możliwa.
Jak wskazał organ, w zwykłym postępowaniu podatkowym wejście w sfery stricte specjalistyczne z innych dziedzin prawa jest możliwe, bo organ ma odpowiednie narzędzia, np. opinie biegłych. W postępowaniu interpretacyjnym takie narzędzia są niedostępne, więc wiedza taka powinna być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zaś odkodowywana z tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez organ w ramach postępowania uregulowanego w art. 14b O.p.. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Powyższe oznacza, że organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu.
Jak wyjaśnił organ II instancji brak wskazania przez wnioskodawcę - w sposób jednoznaczny, niewymagający od organu interpretacji i ustalania stanu faktycznego informacji, uniemożliwiał stwierdzenie czy w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a w dalszej konsekwencji także udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania zadane we wniosku.
Wobec powyższego, według organu II instancji, istniały podstawy do uznania, że wnioskodawca nie dokonał skutecznego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro wnioskodawca nie uzupełnił i nie przedstawił wszystkich informacji, o które został wezwany, tym samym nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 14b § 3 O.p., a zatem zasadnie pozostawiono złożony przez niego wniosek bez rozpatrzenia.
Nie zgodził się także organ II instancji ze skarżącym, że działanie organu zmierzało do przerzucenia na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu, zadanym we wniosku. Pytanie dotyczyło bowiem tego, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwoju oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową. Natomiast w wezwaniu organ poprosił o wskazanie, czy wykonywane przez wnioskodawcę czynności mają miejsce w ramach prac rozwojowych, co miało stanowić punkt wyjścia do oceny stanowiska wnioskodawcy w kwestii prowadzenia przez niego działalności badawczo- rozwojowej.
Jak podkreślił organ II instancji, prowadzenie badań naukowych czy też prac rozwojowych nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej w świetle definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja ta zawiera wiele elementów cząstkowych, których dopiero łączne spełnienie pozwala określić czy podejmowane czynności mieszczą się w jej ramach.
Wystosowanie w niniejszej sprawie wezwania do uzupełnienia wniosku miało na celu uzupełnienie wniosku o elementy niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania uzasadnienia) interpretacji indywidualnej w zakresie postawionych we wniosku zagadnień. W odpowiedzi na to wezwanie wnioskodawca nie usunął wszystkich wątpliwości wynikających z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, wniosek nie został więc skutecznie uzupełniony.
Odnosząc się końcowo do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń, organ wskazał, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym, dlatego odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoją temu na przeszkodzie przepisy prawa. Zauważył nadto, ze orzecznictwo w analizowanej kwestii nie jest jednolite.
W skardze na powyższe postanowienie, skarżący – reprezentowany przez doradcę podatkowego – zarzucił naruszenie przepisów:
1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 16 maja 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, pomimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
4) naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ próbował wymusić na wnioskodawcy interpretację przepisów podatkowych z perspektywy pojęć badania naukowe i prace rozwojowe. Takie działanie zdaniem skarżącego stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ wprowadza podatnika w błąd gdyż podatnik oświadczając w stanie faktycznym, że prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w części odpowiada na swoje pytania postawione we Wniosku, czego skutkiem jest brak mocy ochronnej interpretacji indywidualnej. W ocenie skarżącego, błędne jest stanowisko organu, jakoby definicje badań naukowych i prac rozwojowych nie stanowiły przepisów podatkowych – obowiązku udzielania interpretacji indywidualnych nie można bowiem ograniczać wyłącznie do ustaw, które mają w tytule pojęcie prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że to organ powinien ustosunkować się do przedstawionych wątpliwości, nie zaś oczekiwać rozstrzygnięcia merytorycznej kwestii przez podatnika.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.
Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy jest postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie dla strony indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez nią wniosku, powołując się na to, że skarżący nie odniósł się jednoznacznie do pytań zawartych w wezwaniu o uzupełnienie wniosku.
Zdaniem Sądu przedmiotowa sprawa stanowi kolejny przejaw oportunizmu organu interpretacyjnego, który w tego rodzaju sprawach dotyczących ulgi, określanej potocznie jako ulga IP Box, odżegnuje się od oceny charakteru działalności wnioskodawcy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako działalności rozwojowej, przerzucając ciężar swojego obowiązku, a więc ocenę charakteru prowadzonej przez na wnioskodawcę działalności opisanej we wniosku, na wnioskodawcę właśnie.
Zasadniczym celem złożenia wniosku przez stronę było m.in. uzyskanie w określonej formie stanowiska organu czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?". Organ tymczasem wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. o odpowiedź na pytanie czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe czy też prace rozwojowe, uznając, że powinno to być elementem stanu faktycznego. Brak jednoznacznej odpowiedzi przede wszystkim co do tych właśnie kwestii uznał organ za brak wyczerpującego się ustosunkowania wnioskodawcy do wezwania o uzupełnienie wniosku, co skutkowało pozostawieniem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.
Organ wyraźnie w skarżonym postanowieniu wskazał, że brak jednoznacznego wskazania przez wnioskodawcę żądanych w pkt 3) oraz 7) lit. c) i 7) lit. d) wezwania informacji, uniemożliwiał stwierdzenie czy w rozpatrywanej sprawie skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a te właśnie pytania dotyczyły podania czy prowadzi on prace rozwojowe lub czy tworzone przez niego programy komputerowe są efektem takich prac. De facto organ oczekiwał, że skarżący sam przesadzi kwestię, która przedstawił do oceny w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Stwierdzić przychodzi, że oczekiwania organu, żeby wnioskodawca sam określi jednoznacznie czy działalność prowadzona przez niego w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego jest działalnością badawczo-rozwojową wypacza sens instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią zagadnienia prawnego przedstawionego do interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. uzasadnienie postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W niniejszej sprawie skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Organ wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art.169 § 1 w zw. z art.14h O.p. nie może się domagać od wnioskodawcy, aby uzupełnił stan faktyczny, w ten sposób, aby jego wypowiedź co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej stała się elementem stanu faktycznego (tak jednolicie wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1069/22, z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/21, z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21).
Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto jednolicie, że definicja zawarta w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego a w konsekwencji ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2114/18, z 14 września 2022 r., I sygn. akt I FSK 258/21).
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, iż poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 O.p. rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. W ocenie Sądu, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).
Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło obejmować żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących warunków i kontekstu prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny jej charakteru uprawniającego do skorzystania z omawianej preferencji. W gruncie rzeczy spór między stronami skupiał się na tym właśnie zagadnieniu, które bezpodstawnie było kluczowe dla organu i faktycznie determinowało dalszy tok jego postępowania, sprowadzający się do uchylenia się od odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania.
Sąd dostrzega, że działanie organu w ramach zastosowanego trybu z art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. pozornie tylko zmierzało do naświetlenia kontekstu, cech i warunków działalności skarżącego w ramach tworzenia programów komputerowych, które są niezbędne do oceny spełnienia przesłanek preferencji z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jednocześnie oczekiwał od wnioskodawcy zajęcia jednoznacznego stanowiska, czy spełnia te przesłanki. Zarzuty organu co do niewywiązania się przez wnioskodawcę z obowiązku udzielenia organowi żądanych informacji/danych, nie koncentrują się na tym pierwszym, istotnym zdaniem Sądu aspekcie sprawy, lecz na braku jednoznacznej oceny wnioskodawcy w zakresie de facto powierzonym ocenie organu. Wadliwe jest takie postępowanie organu, który z góry zakłada, że zagadnienie prawne przedstawione mu do oceny we wniosku o udzielenie interpretacji nie podlega jego ocenie, a jednocześnie domaga się udzielenia konkretnych danych, którym ostatecznie nie poświęca żadnej uwagi. Podjęte w takiej sytuacji działanie organu w ramach trybu z art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. uznać należy za pozorne, gdyż w gruncie rzeczy organ uchyla się od zajęcia własnego stanowiska. Jest ono obliczone na to, że organ "złapie" wnioskodawcę, jeżeli nie na braku odpowiedzi, to na jakiejś niekonsekwencji, niejasności czy braku jednoznaczności.
W przekonaniu tut. Sądu, organ interpretacyjny winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie oczekiwać, aby wnioskodawca sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Nie można zaprzeczyć, że ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym, a ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga uzyskania szeregu informacji od wnioskodawcy. Organ twierdzi, że niejasne pozostały elementy stanu faktycznego, ale w gruncie rzeczy jako taki brak kwalifikuje własną ocenę wnioskodawcy co do charakteru prowadzonej działalności, która jest, jak to wyżej podkreślono, w zainteresowaniu wnioskodawcy, próbującego w ramach instytucji z art. 14b § 1 O.p. rozwiać swoje wątpliwości. Co istotne, organ nie twierdzi, że wnioskodawca nie przedstawił odpowiedzi na pytania zawarte we wezwaniu w odniesieniu do warunków, cech i kontekstu prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w zakresie oprogramowania, ale podanych, uzupełnionych danych wskazanych przez wnioskodawcę w zasadzie nie poddaje żadnej analizie, także pod kątem wyczerpującego ich przedstawienia, tylko koncentruje się na fragmentach odpowiedzi wnioskodawcy dotyczących kwalifikacji prowadzonej przez niego działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych jako prac rozwojowych czy badań naukowych. Jak sam zaznaczył organ w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, poza brakiem wskazania w sposób jednoznaczny, niewymagający od organu interpretacji i ustalania stanu faktycznego informacji żądanych w pkt 3) oraz 7) lit. c) i 7) lit. d) wezwania, skarżący nie miał problemów z udzieleniem odpowiedzi na pozostałe, obszerne przecież pytania.
Bezsprzecznie, jeżeli organ uzna, że pozostały niejasne lub niepełne pewne elementy stanu faktycznego, a są niezbędne do udzielenia interpretacji, to powinien zwrócić się do wnioskodawcy o udzielenie odpowiedzi w tych właśnie kwestiach, bo temu służy instytucja z art.14h w zw. z art.169 § 1 O.p.. Jednakże, co należy jeszcze raz podkreślić, w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy stanu faktycznego, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena własna wnioskodawcy są prawidłowe czy też błędne i nie może przerzucać na wnioskodawcę rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego.
Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego – art. 14b § 3 O.p., art. 14g O.p. i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p..
W związku z powyższym, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie z 5 lipca 2022 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a..
Wskazania co do dalszego postepowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań, a więc organ przystąpi do oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, której wyniki przedstawi w tym akcie, albo, o ile uzna, że jakieś elementy stanu faktycznego pozostały niewyjaśnione lub dotąd niewskazane, wezwie wnioskodawcę o jego uzupełnienie, przyjmując wszakże, że ocena działalności wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) nie może zostać uznana za element stanu faktycznego.
Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.