I SA/RZ 669/06

I SA/Rz 669/06 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2007-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-10-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Bożena Wieczorska
Jacek Surmacz /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art.2, art. 4, art. 10, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
§ 2 i § 7, zał. nr 2
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 72 § 1, art. 122, art. 187
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 91
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej . z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego H. W. kwotę 1.508 /słownie: tysiąc pięćset osiem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Rz 669/06
UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Celnej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, decyzją z dnia (...) sierpnia 2006 r., nr (...), po rozpatrzeniu odwołania H. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) czerwca 2006 r., nr (...), określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r., w wysokości 7.311,00 zł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy podał, że M. W., prowadząc w ramach wykonywanej działalności gospodarczej komis samochodowy "AUTO-GAL" – M. W., sprzedał w dniu (...) września 2005 r., przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, samochód osobowy Suzuki Vitara, nr VIN (...), za kwotę 18.900 zł. Samochód ten był wcześniej przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, od którego został uiszczony podatek akcyzowy.
Dyrektor Izby Celnej wskazał dalej, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej także jako: ustawa) podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W myśl art. 80 ust. 2 ustawy podatnikami są:
1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;
2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 ustawy). Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a w tym dla samochodów osobowych została określona w art. 75 ust. 1 ustawy i wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy. Minister Finansów - na podstawie art. 75 ust. 3 ustawy – wydał Rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie). W Rozporządzeniu tym stawka akcyzy określona w art. 75 ust. 1 ustawy została obniżona i zróżnicowana w zależności od pojemności silnika i wieku pojazdu. Dla samochodów rocznych i dwuletnich stawka podatkowa wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania – w zależności od pojemności silnika; dla pojazdów starszych stawka akcyzy wyliczana jest zgodnie z algorytmem wskazanym w § 7 ust. 2 Rozporządzenia.
Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący każdej sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją, a więc należy przyjąć, że w ramach takiej sprzedaży mieści się również sprzedaż komisowa. Po analizie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umowy komisu należy przyjąć, że podatnikiem podatku akcyzowego jest komisant. Art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wydania samochodu.
W związku z tym, że H. W. nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w kwocie 7.311,00 zł, przyjmując podstawę opodatkowania w wysokości 11.247,00 zł., zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy oraz stosując stawkę 65 %.
Organ zaznaczył, iż jak stanowi z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 79 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Uprawnienie to może być jednak zrealizowane wyłącznie przez złożenie deklaracji gdyż, jak wynika literalnie z treści przepisu art. 79 ustawy, przysługuje ono wyłącznie podatnikowi. Uprawnienia takiego nie posiada natomiast organ podatkowy.
Odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji wniósł podatnik H. W.
Dyrektor Izby Celnej , decyzją z dnia (...) sierpnia 2006 r., nr (...), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, uznając argumentację odwołującego się za nietrafną.
Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego jest prawidłowa. H. W., dokonując w dniu 7 września 2005 r., sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z tym, że ciążący na nim obowiązek podatkowy nie został wykonany, organ, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ustalił wysokość należnego świadczenia w drodze decyzji. Również wysokość należnego podatku została ustalona w sposób prawidłowy, albowiem stanowiącą podstawę opodatkowania kwotę, na którą opiewa umowa sprzedaży, prawidłowo pomniejszono o należny podatek akcyzowy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę zaś obliczono zgodnie ze wskazaniami § 7 ust. 2 Rozporządzenia.
Jak stanowi przepis art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący każdej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją. W ramach tejże sprzedaży mieści się także sprzedaż komisowa, jako czynność w znaczeniu materialno – technicznym, czyli powodująca samo techniczne przejście własności, a z drugiej strony czynność w znaczeniu podmiotowym, czyli sprzedającym uprawnionym do sprzedaży, bez względu na to czy jest jej właścicielem w sensie prawnym, czy też tylko uprawnionym do przeniesienia własności na rzecz nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż z art. 535 kodeksu cywilnego i art. 765 k.c. są identyczne w skutkach prawych, bowiem w jednym i drugim przypadku następuje przeniesienie własności rzeczy – tym samym komisant będzie podatnikiem podatku akcyzowego.
Dyrektor Izby Celnej uznał że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stoją w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U.2004.90.864/2 (T)/, zwanego dalej TWE. Przepis ten bowiem stanowi, iż żadne z Państw Członkowskich nie może nakładać na produkty z innych państw, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych, wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe. Nie pozbawia on jednak Państw Członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, byle tylko te daniny nie przybierały charakteru dyskryminacyjnego tj. stosowane były w równym stopniu wobec podobnych produktów krajowych i wspólnotowych.
Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Pochodzenie samochodu nie ma też wpływu na wysokość stawki podatku akcyzowego, które zostały ustalone jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym kraju członkowskich.
Odnośnie podnoszonego przez podatnika faktu, iż niewykonanie przez niego obowiązków podatkowych było spowodowane błędnym przekonaniem, iż wszystkie formalności zostały już załatwione Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że obowiązek podatkowy jest kategoria obiektywną i powstaje niezależnie od tego czy podmiot którego on dotyczy ma tego świadomość.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) sierpnia 2006 r., wniósł podatnik H. W., zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie:
- art. 90 TWE poprzez niezgodność pobrania od skarżącego podatku akcyzowego na podstawie przepisów sprzecznych z unijnymi regulacjami,
- art. 7 k.p.a. w zw. 155 k.p.a. poprzez naruszenie przez organy obu instancji obowiązku kierowania się słusznym interesem strony, w szczególności, że uzyskany przez skarżącego dochód (marża) ze sprzedaży komisowej stanowi 1.900zł, zaś organy podatkowe ustaliły obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego na kwotę 7.311zł, wielokrotnie przekraczającą uzyskaną marżę komisową,
- naruszenie art. 7 w zw. z art. 155 K.p.a. poprzez naruszenie wskazanego słusznego interesu skarżącego i pominięcie w postępowaniu faktu, że komitent, przekazujący do sprzedaży komisowej przedmiotowy samochód, uiścił podatek akcyzowy w chwili zgłoszenia sprowadzonego pojazdu do postępowania celnego,
- naruszenie art. 77 k.p.a. poprzez przyjęcie, mimo wskazanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powszechnie znanego stanowiska Rzecznika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że pobieranie podatku akcyzowego od sprowadzanych używanych samochodów dokonywane jest wbrew przepisom unijnym i podatki te podlegać będą zwrotowi przez organy finansowe RP,
- art. 233 k.p.c. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, a w szczególności zawartych w odwołaniach i zażaleniach skarżącego uzasadnień kierowanych do strony przeciwnej, z równoczesnym naruszeniem art. 5 k.c. poprzez nadużycie prawa podmiotowego na skutek zobowiązania podatnika do uiszczenia podatku akcyzowego nie od rzeczywistej marży komisowej wynoszącej 1.900zł, lecz od kwot nieuzyskanych z zawartej transakcji sprzedaży komisowej tj. od kwoty stanowiącej cenę sprzedanego samochodu na zasadach sprzedaży komisowej.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że jego zdaniem zaskarżona decyzja rażąco narusza również orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn.akt I SA/Bk 403/04, stwierdzającego niezgodność polskich przepisów, nakazujących pobieranie akcyzy od używanych samochodów osobowych sprowadzanych z UE, z przepisami unijnymi.
Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając zawarte w niej zarzuty za bezpodstawne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest częściowo uzasadniona.
Zgodnie z unormowaniem zawartym w ustawie o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, a takim wyrobem jest samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany /art. 2 ust.1 pkt. 1/. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów /art. 10 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym/. W przedmiotowej ustawie wskazane zostały także inne przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i między innymi opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego /art. 4 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku akcyzowym/. Równocześnie wskazano podatników akcyzy od samochodów, którymi w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego są podmioty dokonujące takiego nabycia, a w przypadku sprzedaży są to podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju /art. 80 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym/. W powołanej ustawie określono także momenty powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach, a mianowicie obowiązek ten powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później niż z chwilą jego rejestracji w kraju, zaś w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, ale nie później, niż z chwilą wydania samochodu nabywcy /art. 80 ust. 3, art. 18, art. 19 ustawy o podatku akcyzowym/; odrębnie też określono podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, sprzedaży itd. /art. 10 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym/.
Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzekające w sprawie organy zasadnie dokonały opodatkowania przedmiotowego samochodu w związku z jego sprzedażą przez skarżącego, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Należy podzielić stanowisko organów, że w okolicznościach faktycznych sprawy podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżący – komisant.
Stosownie do przepisu art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Umowa komisu – stosownie do powyższego przepisu – jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Jej cechą szczególną, odróżniającą ją zarówno od umowy zlecenia, jak i umowy agencyjnej jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, aczkolwiek działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecia umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż pomiędzy nimi dochodzi w efekcie do przejścia własności rzeczy. Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca (komis sprzedaży), bądź też jako kupujący (komis kupna), (Komentarz do Kodeksu cywilnego Tadeusz Wiśniewski – dostępny w systemie informacyjnym Lex Polonica). Zaprezentowany pogląd jest powszechnie akceptowany w literaturze przedmiotu. Podkreśla się, że komisant zawierając umowę z osobą trzecią staje się podmiotem praw i obowiązków obligacyjnych wobec tej osoby (Janusz Kaspryszyn "Cechy charakterystyczne umowy komisu – Prawo spółek; styczeń 2002, str. 38). Umowa komisu ma charakter zobowiązujący, nie dochodzi przy jej zawieraniu do rozporządzenia prawem (ibidem – karta 40). Przy umowie komisu sprzedaży właścicielem rzeczy aż do chwili zbycia pozostaje komitent. Własność rzeczy przechodzi bezpośrednio z komitenta na osobę z którą komisant zawarł umowę sprzedaży (realizując postanowienia umowy komisu).
Również w orzecznictwie przyjmuje się, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta (wyrok sądu apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 1995r. 1ACr169/95-OSP1996/10 poz. 49 str. 27 oraz wyrok NSA z 31 maja 2001r. w sprawie SA/Gd 2772/98). Uprawniona jest teza, że w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami.
Pierwsza z nich to umowa komisu (zawarta pomiędzy komitentem, a komisantem), natomiast druga – w wykonaniu tej pierwszej – jest umową zawartą między komisantem, a nabywcą. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera odmiennych definicji przytoczonych pojęć prawnych dlatego też za uprawione należy uznać sięgnięcie – w ramach wykładni systemowej – do definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego.
W art. 4 ust. 5 ustawy wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna / prawidłowo obliczona/ akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie z art. 80 ust.2 pkt. 1 cyt. ustawy - są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji.
Dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w przepisie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, ustanowiono dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Odrębnie opodatkowane jest nabycie wewnątrzwspólnotowe i odrębnie ustalana wówczas podstawa opodatkowania, a odrębnie opodatkowana jest sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, również z odrębnie ustalaną podstawą opodatkowania. Te dwie podstawy opodatkowania - przy uwzględnieniu przytoczonych wyżej przepisów - mogą się różnić np. w takiej sytuacji, kiedy po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed dokonaniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na przedmiotowy samochód zostały dokonane określone nakłady. W niniejszym przypadku organy przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę wskazaną w umowie sprzedaży i obliczenie podatku przy uwzględnieniu takiej podstawy nie nasuwa - co do zasady-zastrzeżeń.
Dokonując obliczenia podatku akcyzowego od wskazanej wyżej sprzedaży przedmiotowego samochodu organy zastosowały przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania /art. 75 ust.1 cyt. ustawy/, z tym że w rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo /§ 2 ust. 1 rozporządzenia/. W przypadku m. inn. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania / § 7 ust.2 i ust.3 rozporządzenia/.
Określoną w poz. 27 załącznika nr 1 /podobnie jak w pozycji nr 21 załącznika nr 2/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6%, a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane bez względu na wiek tych samochodów; natomiast samochody mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce z uwzględnieniem stawki związanej z wiekiem.
Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym /opodatkowanie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju/ z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE.
Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /powoływany dalej jako ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 cyt. rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika / 3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Ponadto stawka ta - z uwzględnieniem wieku samochodu - będzie miała zastosowanie do każdej sprzedaży /i czynności z nią zrównanych/ takiego " starego" samochodu bez względu na to, czy pochodzi on z produkcji krajowej, czy został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania. Zauważyć jednak należy, że o ile przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym takiego samochodu nabywający zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takiego samochodu, który znajdował się już w kraju, podmiot sprzedający mógł podejmować decyzję co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego /a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym/ ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji /pkt. 32 uzasadnienia, pkt. 2 orzeczenia/. Powyższe stanowisko ETS dotyczy więc podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości /natomiast zmiana przepisów cyt. Rozporządzenia nastąpiła z dniem 1 grudnia 2006r./. Jak już bowiem zaznaczono wyżej, sposób takiego opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006r. był jednakowy dla wszystkich samochodów, a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności przyjąć więc należy, że sposób opodatkowania /tj. obliczenia należnego podatku akcyzowego/ w związku z dokonaniem jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją zastosowany przez organy, nie może być zakwestionowany.
Sąd stwierdza, że art. 79 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że "podatnik ma prawo do obniżenia", a więc jest to niewątpliwie uprawnienie podatnika, które wskazuje on w deklaracji sporządzanej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt.1 w związku z art. 18 ust.1 i art. 19 ust.1 ustawy. Jak wskazano wyżej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym występuje w przypadkach ściśle określonych w ustawie, a między innymi zarówno w przypadku nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i w przypadku jego sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust.2, art. 80 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym i w każdym z tych przypadków podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji. Jeśli obowiązku tego nie wykona tj. ani nie złoży deklaracji, ani nie zapłaci podatku, organy celne po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty. W ocenie Sądu, skoro organy działają wówczas " za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygniecie było zgodne z prawem, a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków /uprawnień/, ponosi on i tak negatywne skutki np. w postaci odsetek. Zauważyć przy tym należy, że - jak wskazano wyżej - ustawodawca nałożył na podatników obowiązek składania deklaracji, ale w cyt. przepisie art. 79 ustawy nie uzależnił " odliczenia" wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji, a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia i wobec tego prawo to powinny uwzględnić także organy wydające decyzję. Podkreślenia także wymaga, że podatek akcyzowy jest, co do zasady, podatkiem jednorazowym, ale zasada ta doznaje wyłomu w przypadku samochodów osobowych będących przedmiotem obrotu, ale tylko przed pierwszą rejestracją na terenie kraju /po dokonaniu takiej rejestracji podatek już nie występuje/. W niniejszej sprawie, jeśli podatnik dysponuje dowodem zapłacenia wcześniejszej akcyzy, to w ocenie Sądu, kwota ta powinna być odliczona od akcyzy należnej obecnie.
Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przy rozpoznawaniu skarg na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji pod względem zgodności z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale związany jest granicami danej sprawy, a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał zgromadzony w tychże aktach /art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a., art. 1 art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy tj. ustalenia ostatecznie należnej kwoty akcyzy do zapłaty, a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności - przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r./ i zajęcia stanowiska co do wielkości odliczenia.
Odnosząc się do zarzutu, iż określona kwota zobowiązania podatkowego przewyższa wartość marży należnej komisantowi należy wskazać, że treść zawartej przez skarżącego z P.Z. umowy komisu nr 82/2005 (karta 11 akt administracyjnych) pozostaje poza kontrolą Sądu i umowa ta została zawarta w warunkach swobody zawierania umów, co oznacza że jej treść, w szczególności w zakresie wysokości prowizji należnej komisantowi nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie należnego podatku.
Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji, a o kosztach postępowania sadowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.