I SA/Rz 63/22

I SA/Rz 63/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2022-05-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-01-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 835/22 - Wyrok NSA z 2025-02-25
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Umorzono postępowanie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135, art. 145 § 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 199a § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020r. nr [...] 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej A.M. kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
A. M. (dalej: skarżąca, podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] grudnia 2021 r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z [...] listopada 2020 r. nr [...], [...] określającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za rok 2015 r. w kwocie 141.740 zł.
Z przedłożonych Sądowi akt sprawy oraz stanowiska organu wynikało, że przeprowadzono u podatniczki kontrolę celno-skarbową, zakończoną wynikiem kontroli z 10 marca 2020 r. Za rok 2015 podatniczka złożyła zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37, a zobowiązanie podlegające wykazaniu w tym zeznaniu określono w odrębnej decyzji z [...] listopada 2020 r. nr [...]. Innych zeznań za ten rok nie składała.
W 2015 r. podatniczka pełniła funkcję członka zarządu lub prokurenta w spółkach (wszystkie z siedzibą pod tym samym adresem): L.T. sp. z o.o., L.T. P. sp. z o.o., L.T. O. sp. z o.o., A. B. C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. (obecnie L.T. B. M. sp. z o.o.), B. sp. z o.o., F. [...] sp. z o.o., C. sp. z o.o. Tworzyły one, poza C. sp. z o.o., Grupę Kapitałową L.T. (w skład grupy wchodziła też [...] L.T. sp. z o.o., w której członkiem zarządu był M. M.). Skarżąca była również członkiem zarządu w A. sp. z o.o., spółce zależnej od L.T. sp. z o.o.
W toku kontroli w L.T. sp. z o.o. ustalono m.in. że w 2015 r. posiadała dwa weksle, każdy po 750.000 zł, wystawione 5 marca 2015 r. przez A. M. i M. M. Spółka ta 6 marca 2015 r. przekazała na rachunek bankowy wystawców weksli (nr 15[....]0000) kwotę 1.100.000 zł, a 23 czerwca 2015 r. kwotę 400.000 zł. Tego dnia na rachunek wspólny wystawców (nr 48[....]9662) przelano 1.112.000 zł, po czym z tego rachunku na rachunek M. M. (nr 50[....]9670) przelano 1.100.000 zł. W dniu 16 marca 2015 r. z jego rachunku (nr 50[....]9670) przelano 1.000.000 zł na ten wcześniejszy rachunek (nr 48[....]9662). Z kolei kwota 1.000.000 zł została 16 marca 2015 r. przelana z rachunku (nr 48[....]9662) na rachunek Starostwa Powiatowego w P. tytułem zapłaty za nieruchomość (działka nr ewid. 27 o pow. 0,3167), nabytą przez M. M. w trybie przetargowym za 1.818.000 zł, do majątku wspólnego małżonków. Wcześniej, 5 stycznia 2015 r. wpłacono wadium w kwocie 180.000 zł, a przetarg rozstrzygnięto 12 stycznia 2015 r., zaś umowę w formie aktu notarialnego zawarto 18 marca 2015 r.
W dniu 18 grudnia 2014 r. została zawiązana spółka C. Dnia 19 czerwca 2015 r. M. M. i A. M. nabyli po 50 udziałów w C. sp. z o.o., o łącznej wartości nominalnej po 2.500 zł (łącznie wszystkie udziały). Kapitał zakładowy spółki C. wynosił 5.000 zł (50zł/udział); został on podwyższy do kwoty 21.603.200 zł (o kwotę 21.598.200 zł) poprzez utworzenie nowych udziałów. W lipcu 2015 r. udziały w liczbie 215.982 o łącznej wartości 10.799.100 zł (50zł/udział) objął M. M., za wkład niepieniężny w postaci 26 udziałów o łącznej wartości nominalnej 26.000 zł (1.000 zł/udział) w kapitale zakładowym L.T. sp. z o.o., których wartość godziwą określono na 10.799.100 zł (415.350 zł/udział). Tożsamą liczbę udziałów na identycznych zasadach i wycenie objęła A. M. Wycenione na 21.598.200 zł udziały w L.T. sp. z o.o. w liczbie 52 zostały przez C. sprzedane tejże L.T. w celu ich umorzenia; sprzedaży dokonano w dwóch transzach: 8 udziałów w lipcu 2015 r. za 1.500.000 zł i 44 udziały w lutym 2016 r. za 7.800.000 zł. Zapłata dokonana przez L.T. polegała na wydaniu C. weksli: w lipcu 2015 r. weksli na kwoty po 750.000 zł, a w lutym 2016 r. na kwoty po 3.900.000 zł każdy, wystawione odrębnie przez A. M. i M. M., przy czym weksle na kwoty po 3.900.000 zł zostały wystawione 4 lutego 2016 r., podczas gdy do ich wydania miało dojść 2 lutego 2016 r., co oznacza że L.T. nie mogła być w ich posiadaniu przed dniem wystawienia. Jedynymi udziałowcami i członkami zarządu obu spółek (C. i L.T.) byli A. M. i M. M. Spółka C. została przekształcona 18 stycznia 2016 r. w spółkę M. M. i A. M. spółka jawna. Spółka jawna została 14 czerwca 2016 r. rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wartość majątku (aktywa netto) spółki podlegającego podziałowi między wspólników określono na 9.455.238,69 zł, a w skład majątku wchodziły: środki pieniężne (81.918,25 zł), dwa weksle po 750.000 zł i dwa weksle po 3.900.000 zł, wystawione przez A. M. i M. M. Podziału majątku między wspólników dokonano proporcjonalnie do udziału każdego z nich w zyskach i stratach spółki. M. M. otrzymał w naturze weksle własne, opiewające na 750.000 zł i 3.900.000 zł, a w pozostałej części środki pieniężne w kwocie 40.959,12 zł. Tożsame walory otrzymała A. M.
Powyższe zdarzenia zostały przez organ ocenione przez pryzmat przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z kapitałów pieniężnych, przy uwzględnieniu art. 199a Ordynacji podatkowej. Zaznaczono przy tym, że art. 199a § 2 O.p. należy odnosić do pozorności związanej z zawarciem czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej i może ona odnosić się również do uchwał organów spółek. Ważność czynności cywilnoprawnej nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu przez organ podatkowy pozorności takiej czynności na gruncie prawnopodatkowym, nawet jeżeli została podjęta w formie aktu notarialnego.
W ocenie organu, pod opisanymi czynnościami podatniczka ukryła faktyczną czynność prawną, jaką było zbycie na rzecz L.T. sp. z o.o. posiadanych udziałów celem ich umorzenia przez tę spółkę. Dokonano jej w roku 2015, kiedy otrzymała kwotę 750.000 zł w zamian za 4 udziały, które zostały przez spółkę umorzone w tym roku. Nie można było uznać, że wystawiając weksel na 750.000 zł miała zamiar dokonania jego wykupu oraz że jej celem było nabycie udziałów w spółce C. i prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej. Zwrócił przy tym organ uwagę, że podatniczka występowała o wydanie interpretacji (otrzymała interpretacje [...] i [...]), w których opis zdarzeń odpowiadał podejmowanym następnie poszczególnym czynnościom. Prezentowane wówczas opisy nie wskazywały jednak, z jakiego tytułu mogą w rozwiązywanej spółce istnieć jej zobowiązania oraz jakiego rodzaju będą te zobowiązania. Pominięto, że przed dokonaniem zakupu udziałów w C. wraz z mężem podatnika pozyskała od L.T. kwotę 1.500.000 zł, której spłatę gwarantować miały wystawione przez nich weksle oraz że weksle te będą służyć jako zapłata za sprzedawane przez C. udziały L.T. celem ich umorzenia, ani że w miesiąc od podwyższenia kapitału zakładowego i ich objęcia za wkład w postaci udziałów w L.T. zostaną zbyte po cenie znacznie niższej (187.500) niż wartość udziału określona przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki (415.350 zł). Tożsamy mechanizm działania zrealizowano w roku 2016 odnośnie do 44 udziałów L.T. Nie przysługiwała jej zatem ochrona z uzyskanych interpretacji. Zaznaczono, że pomimo występowania w opisanych transakcjach wielu podmiotów, to osobami odpowiedzialnymi za podejmowane decyzje i je realizującymi była podatniczka i jej mąż. Podejmowanie decyzji i ich realizacja należały zatem do tych samych osób. Ustalone działania miały na celu wykreowanie określonych czynności (zdarzeń gospodarczych), których jedynym celem było ukrycie faktycznej czynności prawnej, jaką była sprzedaż udziałów przez te osoby na rzecz L.T. celem ich umorzenia. Poprzez wykreowanie szeregu "pozornych" czynności podatniczka ukryła faktyczną czynność sprzedaży udziałów. Pozyskane środki pieniężne wykorzystane zostały przez podatniczkę i męża do celów prywatnych. Analiza rachunków bankowych wykazała, że nie posiadali niezbędnych środków do zapłaty za nabytą nieruchomość. Ustalony mechanizm działania polegający na dokonaniu sprzedaży udziałów celem ich umorzenia z wykorzystaniem opisanego ciągu transakcji gospodarczych, rozpatrywany w sposób jednostkowy i niepowiązany ze sobą, nie powodowały powstania jakiegokolwiek obciążenia podatkowego dla uczestników poszczególnych transakcji, którego finalnym efektem było umorzenie udziałów przez L.T. Natomiast transakcje te rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu wskazują, że faktycznym celem działań było dokonanie przez udziałowców sprzedaży posiadanych udziałów celem ich umorzenia. W łańcuchu transakcji występował podmiot doradczy w postaci kancelarii prawnej, która zawiązała spółkę C., a której doradca podatkowy był autorem wniosków interpretacyjnych. Dlatego uznano, że 4 udziały z 8, które zostały umorzone przez L.T. w 2015 r., dotyczą udziałów przynależnych podatniczce, która poprzez szereg opisanych zdarzeń gospodarczych otrzymała w zamian za ich umorzenie 750.000 zł. Pod pozorem dokonania opisanych czynności z udziałem C. i L.T. ukryta została faktyczna czynność prawna, jaką było odpłatne zbycie przez podatniczkę 4 udziałów L.T. za kwotę 750.000 zł. Celem działań podatniczki było uniknięcie opodatkowania sprzedaży posiadanych udziałów L.T. celem ich umorzenia. Wystawiając weksel nie miała zamiaru jego wykupu. Do zdarzenia tego należało zastosować odpowiednie przepisy ustawy podatkowej i opodatkować ten przychód stawką 19%, przy uwzględnieniu poniesionych kosztów w wysokości 4.000 zł. Podatek wyniósł 141.740 zł. Podatniczka powinna rozliczyć te należności z zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-38 z tytułu kapitałów pieniężnych, ale tego nie uczyniła.
Organ zaznaczył, że interpretacje przepisów podatkowych, na które powoływała się podatniczka, nie odnosiły się do zagadnienia opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, lecz do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ewentualnych przychodów, które mogłyby powstać w sytuacji objęcia udziałów w spółce w zamian za aport udziałów innej spółki oraz w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki jawnej wobec wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją tej spółki.
Skarżąca, najpierw w odwołaniu, a następnie w skardze, zarzucała organowi nierzetelne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz wadliwe zastosowanie przepisów art. 199a O.p. Nie godziła się z oceną, że zbyła odpłatnie 4 udziały za 750.000 zł w sytuacji, kiedy nie zakwestionowano żadnej odrębnej transakcji, w których nie występowały tożsame podmioty. Błędnie przyjęto, że przepisy te można stosować do oświadczeń woli spółek, a mają one charakter klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustaleń faktycznych dokonano w sposób sprzeczny z prawomocnymi postanowieniami sądu rejestrowego w zakresie aportu udziałów w [...] do spółki C., przekształcenia spółki C. w spółkę M. M. i A. M. sp.j. oraz rozwiązania tej ostatniej. Pominięto konsekwencje prawne wynikające z uchwał wspólników C. oraz spółki jawnej, podjętych w formie aktu notarialnego, stanowiących dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 O.P. i pominięcie dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych, czym naruszono art. 194 § 1 i 2 O.p. Z naruszeniem art. 14k § 1 i art. 14m § 1 oraz art. 120 i 121 O.p. nie uwzględniono ochrony wynikającej z uzyskanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, art. 127 oraz art. 233 O.p. poprzez zaniechanie ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy przez organ odwoławczy, art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, sprowadzające się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia i oceny materiału dowodowego zmierzającego do wykazania, że ogół czynności objętych stanem faktycznym sprawy rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu wskazuje, że wyłącznym celem ich podjęcia była sprzedaż udziałów w L.T. posiadanych przez osoby fizyczne celem ich umorzenia bez opodatkowania tej transakcji. Naruszenia art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ta i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4, art. 45 ust. 1a pkt 1, ust. 4 pkt 2 i ust. 6 p.d.o.f. upatrywała w nieuzasadnionym uznaniu, że powinny one znaleźć zastosowanie w sprawie. Pomimo wadliwości, z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymano w mocy decyzję pierwszej instancji.
W ocenie skarżącej, art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego i nie uprawnia organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Właściwa wykładnia tego przepisu wymagała odniesienia się do art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych. W przypadku pozorności, o jakiej mowa w art, 199a § 2 O.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i ukrytej pod czynnością pozorną. Przy wielości transakcji należałoby zakwestionować wszystkie oddzielnie. Art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Tymczasem nie zakwestionowano nabycia spółki C., podwyższenia kapitału zakładowego C. oraz wniesienia aportem do tej spółki, uzyskania środków pieniężnych ze spółki L.T. w zamian za wystawione weksle, sprzedaży udziałów L.T. w celu ich umorzenia oraz przyjęcia zapłaty w postaci weksli, przekształcenia C. w spółkę jawną i jej rozwiązania. Działania te były zgodne z prawem. Na wykładnię oświadczeń woli złożonych w ramach czynności prawnej nie ma wpływu późniejsze działanie stron czynności, lecz tylko to, co miało miejsce wcześniej. Nie wykazano, pod którą konkretnie czynnością miała zostać ukryta czynność prawna zbycia udziałów w L.T. Powołany przepis dotyczy zaś badania pojedynczych czynności prawnych i ustalania ich treści na gruncie cywilnoprawnym na potrzeby stosowania prawa podatkowego. Ponadto w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015 r. nie obowiązywały jeszcze przepisy art. 119a O.p. regulujące tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 199a O.p. ma inny cel, niż art. 119a O.p. Stanowisko organu oznacza zaś faktycznie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Niezależnie jednak od powyższego, przepisów art. 199a O.p. nie można stosować do wykładni uchwal spółek. Uchwały są czynnościami prawnymi wewnątrzkorporacyjnymi i pozbawione jest podstaw posługiwanie się przy wykładni uchwał przepisem art. 65 k.c. Wszelkie złożone wyjaśnienia oraz przedłożone dokumenty potwierdzają, że zamiarem jej i męża było umożliwienie wypłaty zysków wypracowanych przez G. L.T. w okresie, gdy posiadali oni 100% udziałów w kapitale zakładowym L.T. do odrębnego podmiotu, który będzie mógł je w całości lub w części reinwestować. Organy nie mogły też, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, podważyć dokumentów urzędowych w postaci aktów notarialnych i orzeczeń sądowych sądu rejestrowego, na podstawie których dokonywano wpisów w rejestrach sądowych odnośnie do czynności podejmowanych przez ww. spółki. Skarżąca podkreśliła również, że bezzasadnie odmówiono jej ochrony wynikającej z uzyskanych interpretacji, ponieważ opis zdarzeń przyszłych odpowiadał podejmowanym następnie przez nią czynnościom. Nie zrealizowano również wymagań wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ sprawa nie została w postępowaniu odwoławczym rozpatrzona po raz drugi, a zgromadzony materiał dowodowy został oceniony jednostronnie. Pominięto rzeczywisty zamiar towarzyszący podatnikom przy podejmowaniu przedmiotowych działań, którym była realizacja współpracy z inwestorem zewnętrznym. Spółka C. posiadała niezbędne narzędzia do inwestowania w papiery wartościowe, a nabycie weksli wiązało się z przedmiotem działalności C., zaś zbywając udziały w L.T. rozpoznała przychód. Likwidacja spółki jawnej była wynikiem dezaktualizacji celu jej działalności w związku z wycofaniem się inwestora.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
Wskazał organ, w ślad za decyzją, że zasadniczą kwestią sporną pozostaje zastosowanie w ustalonych okolicznościach art. 199a O.p. Przepis § 1 stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności i dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli. Natomiast przepis § 2 reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Uchwały spółki należało uznać za czynności prawne, przez co można było do nich stosować art. 199a O.p. W sprawie nie kwestionowano ważności poszczególnych czynności, a jedynie dokonano ich prawnopodatkowej oceny. Podatniczka stworzyła strukturę działań, których jedynym celem było uniknięcie w przyszłości opodatkowania sprzedaży posiadanych udziałów L.T. Otrzymaną za weksel kwotę 750.000 zł wykorzystała na własne cele, w tym nabycie nieruchomości. Ponadto, skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać jedynie miarą ważności, czy też skuteczności, tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego.
W kwestii zasady dwuinstancyjności podniesiono, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę w jej całokształcie, przeprowadzając w miarę potrzeby uzupełniające postępowanie wyjaśniające. Ocenia materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydawania decyzji przez organ niższej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. W zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który był wystarczający do jej rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie).
Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zostały podzielone.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe regulacji przewidzianej w art. 199a O.p. do dokonanych przez Skarżącą w 2015r. ciągu czynności prawnych.
Organy podatkowe uznały, że Skarżąca dokonała szeregu czynności pozornych (czynności symulowanych) w celu ukrycia rzeczywistej czynności (czynności dyssymulowanej) polegającej na zbyciu 4 udziałów spółki L.T. za kwotę 750.000,00 zł w celu ich umorzenia. Z ustaleń organów wynikało, że Skarżąca wystawiła weksel na kwotę 750.000,00 zł w zamian za który otrzymała z L.T. środki pieniężne w kwocie 750.000,00 zł, a weksel ten posłużył L.T. do zakupu od C. własnych udziałów celem ich umorzenia. Udziały L.T. zostały do C. wniesione przez Skarżącą jako aport w zamian za nowo utworzone udziały celem podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki. Następnie C. po przekształceniu w spółkę jawną została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji, a Skarżąca, w ramach podziału majątku tej spółki, otrzymała wniesiony wcześniej weksel. W ocenie organów, rzeczywistym motywem działań podjętych przez Skarżącą było uniknięcie opodatkowania sprzedaży posiadanych udziałów L.T. celem ich umorzenia. Organy stwierdziły, że przez zakamuflowany szereg działań Skarżąca uzyskała przysporzenie majątkowe w kwocie 750.000,00 zł (w zamian za wydanie 4 udziałów, które zostały umorzone), które przeznaczyła na pokrycie kwoty zakupionej nieruchomości i spłatę kredytów.
Skarżąca kwestionuje zasadność zastosowania w sprawie art. 199a O.p. wskazując na szereg okoliczności, które jej zdaniem świadczą o braku podstaw do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki L.T., a w konsekwencji do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2015r. Skarżąca zanegowała w szczególności poddanie przez organy podatkowe łącznej ocenie ciągu transakcji gospodarczych, bez zakwestionowania każdej z nich oddzielnie i związany z tym brak stwierdzenia tożsamości stron czynności prawnej symulowanej oraz dysymulowanej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. Skarżąca argumentowała, że podjęte działania nie miały na celu bezpośredniej sprzedaży udziałów w L.T., a ich motywem była wypłata zysków z G. L.T. z uwagi na planowaną współpracę z inwestorem zewnętrznym celem dalszego ich reinwestowania i były uzasadnione z uwagi na przyjęte założenia biznesowe. Ponadto zdaniem Skarżącej, brak jest możliwości stosowania art. 199a O.p. do wykładni uchwał zgromadzenia wspólników spółek jako aktów wewnątrzkorporacyjnych. Skarżąca zarzuciła także brak uwzględnienia przez organy podatkowe ochrony wynikającej z wydanych na jej wniosek indywidualnych interpretacji podatkowych.
Zgodnie z art. 199a § 1 O.p organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis art. 199a § 2 O.p stanowi natomiast, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
Powyższa regulacja zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności prawnej, przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń.
Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. Ustalając treść czynności prawnej zobowiązane są zatem badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności oraz powinny wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną).
Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które zobowiązują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis art.199a O.p. obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Nie zezwala natomiast na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Bk 209/19).
Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 K.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.
O pozorności czynności można zatem mówić o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, złożono to oświadczenie drugiej stronie, druga strona wyraziła na to zgodę. Dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2021r., sygn. akt II FSK 1274/20).
Analiza art. 199a § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej.
Ponadto, co istotne w realiach rozpoznawanej sprawy, w przypadku pozorności czynności prawnej konieczne jest wystąpienie tożsamości stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej – na co słusznie zwraca uwagę Skarżąca.
W kontekście przesłanki tożsamości stron w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane jest stanowisko, że pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. występuje wtedy, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonywania danej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi podmiotami. Podkreśla się, że z normy art. 199a § 2 O.p. nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez podmiot czynności uznanej za pozorną. Organ podatkowy powołując się na normę wyrażoną w art. 199a § 2 O.p., nie może pominąć skutków prawnych czynności podatnika w taki sposób, że dwie czynności dokonane pomiędzy trzema podmiotami zostaną przez organ przedefiniowane w jedną czynność dokonaną pomiędzy podmiotem pierwszym i trzecim, co oznacza objęcie pozornością skutku, który nastąpił wobec innego podmiotu, niż ten wobec którego była dokonywana czynność uznana za pozorną (por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1832/15). Sąd w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela.
Odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że organy podatkowe ustaliły szereg czynności prawnych, które uznały za czynności symulowane, podjęte w celu ukrycia faktycznej czynności dyssymulowanej, tj. zbycia udziałów spółki z o.o. w celu ich umorzenia.
W ocenie Sądu, organy nie stwierdziły tożsamości stron czynności prawnej symulowanej oraz dysymulowanej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. Nie uzyskuje akceptacji Sądu argumentacja organu, wedle której z jednej strony organ przyznaje, że jako strony poszczególnych czynności prawnych występowały różne podmioty: osoby fizyczne - Skarżąca i jej mąż oraz spółki prawa handlowego: L.T. i C., z drugiej zaś przyjmuje, że mimo to wystąpiła tożsamość podmiotów gospodarczych, z tego powodu, że osobami odpowiedzialnymi za podjęte decyzje - jako właściciele tych spółek - jak i je realizującymi (wykonującymi uchwały podjęte przez właścicieli tych spółek), był zawsze Skarżąca i jej mąż- jedyni udziałowcy spółek L.T. i C., pełniący w nich funkcje zarządcze.
W przekonaniu Sądu, brak tożsamości stron czynności uznanych przez organy podatkowe za pozorne, tj.: zakupu udziałów C., wniesienie tych udziałów jako aport do C. w celu podwyższenia kapitału zakładowego, wystawienie weksla przez Skarżącą na kwotę 750.000,00 zł i uzyskanie tych środków z L.T., sprzedaż udziałów L.T. przez C., przyjęcie zapłaty w postaci weksla, przekształcenie C. w spółkę jawną i jej rozwiązanie oraz zwrot weksla Skarżącej w ramach podziału majątku likwidowanej spółki oraz czynności ukrytej, tj. zbycia udziałów spółki L.T. w celu ich umorzenia - jest ewidentny. Spółka i wspólnik to dwa odrębne podmioty i nie można ich utożsamiać jako tej samej strony. Poza tym, na uznaną przez organ za pozorną czynność składa się kilka odrębnych czynności prawnych, rozłożonych w czasie - z tego powodu trudno mówić o współczesności czynności prawnych – pozornej i ukrytej. W ocenie Sądu, brak tożsamości stron oraz współczesności czynności pozornej i ukrytej stoją na przeszkodzie do zastosowania przez organy podatkowe regulacji art. 199a § 2 O.p.
W ocenie Sądu, niewątpliwie stworzona przez Skarżącego konstrukcja czynności skierowana była na osiągnięcie korzyści podatkowej, lecz zakwestionowanie skutków tych czynności nie mogło nastąpić przy zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art.119a O.p., ponieważ przepis ten nie obowiązywał w 2015 r., a stał się częścią polskiego porządku prawnego od dnia 15 lipca 2016 r.
W konsekwencji brak było podstaw do uznania zasadności stanowiska organu co do konieczności opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f.
Z przedstawionych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a.
Przedstawione argumenty wskazują, że brak jest podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego, dlatego jako bezprzedmiotowe zostało ono przez Sąd umorzone, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.
Z uwagi na konieczność wyeliminowania zakażonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, jedynie pokrótce Sąd odniesie się do pozostałych zarzutów skargi.
Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej w zakresie w jakim neguje on dopuszczalność stosowania art. 199a O.p. do wykładni uchwał zgromadzenia wspólników spółek, jako aktów wewnątrzkorporacyjnych (uchwał) spółek prawa handlowego. Zaznaczenia wymaga, że kwestia ta nie jest jednolicie postrzegana
w orzecznictwie, jednakże Sąd przychyla się do tych poglądów orzecznictwa, które dopuszczają możliwość badania przez organy podatkowe zgodnego zamiaru wspólników podejmujących uchwały, przyjmując, że jeżeli uchwały organów spółki wywołują skutki prawne, to są czynnościami prawnymi, do których odnosi się przepis art. 199a § 2 O.p. i mają do nich zastosowanie przepisy art.65 K.c. o wadach oświadczenia woli. W takiej sytuacji należy stosować przepis art. 83 K.c. dotyczący pozorności oświadczeń woli, w szczególności nie należy przyjmować, że w takiej sytuacji istnieje konieczność istnienia wzajemnych oświadczeń woli (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 3162/13, z dnia 15 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 1694/20). Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można uznać, że podjęte w niniejszej sprawie uchwały są wyłącznie aktami o charakterze wewnętrznym (wewnątrzkorporacyjnym), skoro ich treść została wpisana do właściwego rejestru (Krajowego Rejestru Sądowego).
Odnośnie natomiast zarzutu zastosowania art. 199a § 2 O.p. jako substytutu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że doszło do ukrytego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy wskazać, że regulacje określane mianem klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią podstawę do wyłączenia skutków podatkowych czynności, którym nie można zarzucić niezgodności z prawem, a które zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści wynikających z przepisów podatkowych. Regulacje te nie dotyczą czynności pozornych, a faktycznie dokonanych, których jedynym lub głównym uzasadnieniem jest korzyść wynikająca z przepisów podatkowych. Natomiast przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1832/15).
Niekwestionowane przez strony jest, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy (przed 15 lipca 2016r.) w polskim prawie nie obowiązywała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Jednakże, w przekonaniu Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, że samo przyjęcie, że dana czynność została dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie wykluczało zastosowania art. 199a § 2 O.p. Konieczne było jednak wykazanie pozorności dokonywania czynności prawnej, na przeszkodzie której, jak to już zostało wyżej wskazane, stanął brak tożsamości stron czynności uznanych przez organy za symulowane i czynności dyssymulowanej oraz niespełnienie warunku współczesności tych czynności.
Z kolei w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 13 w związku z art. 365 § 1 K.p.c. przez dokonanie ustaleń sprzecznych z prawomocnymi postanowieniami sądu rejestrowego, należy wskazać, że organy podatkowe nie kwestionowały ważności i skuteczności czynności prawnych w zakresie: aportu udziałów L. T. do C. celem podwyższenia kapitału zakładowego C., przekształcenia C. w spółkę jawną i rozwiązania tej spółki,
lecz dokonały ich oceny pod kątem wynikających z nich skutków podatkowych, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 199a § 2 O.p. Uprawnienie to nie oznacza jednak orzekania o nieważności czynności prawnych, analizowane są jedynie skutki podatkowe wykonywanych czynności. Organy podatkowe uprawnione były zatem do samodzielnej oceny dokonanych przez Skarżącą czynności prawnych
w zakresie w wynikających z nich skutków podatkowych.
Co się zaś tyczy kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe ochrony wynikającej z uzyskanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, słusznie organy zwróciły uwagę na brak spełnienia warunku tożsamości stanu faktycznego. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny we wniosku nie podała faktu pozyskania z L.T. kwoty 750.000,00 zł, której spłatę miał gwarantować wystawiony weksel – przed dokonaniem zakupu udziałów C. oraz że ten weksel miał służyć jako zapłata za sprzedawane przez C. udziały L.T. celem ich umorzenia, za cenę znacznie niższą niż wartość udziału, która została określona przy podwyższeniu kapitału zakładowego. W przypadku różnicy stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, a stwierdzonych przez organy podatkowe, interpretacja nie uzasadnia ochrony prawnej na podstawie art.14c O.p.
Z przedstawionych względów Sąd orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 7 417 zł, obejmującą wpis od skargi w wysokości 2 000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości
5 400 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.