I SA/Rz 629/22

I SA/Rz 629/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2022-12-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-10-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Boratyn /przewodniczący/
Małgorzata Niedobylska /sprawozdawca/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 43 ust. 1 pkt 18a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 3 sierpnia 2022 r., nr 408000-COP.4103.10.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 roku oddala skargę
Uzasadnienie
I sp. z o.o. z/s w K. (dalej: Spółka/Podatnik/Skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 3 sierpnia 2022 r. nr 408000-CGP.4103.10.2022. Zreformowano nią decyzję tego organu z 14 lipca 2020 r. nr I SA/RZ 629/21, którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r., umarzając jako bezprzedmiotowe postępowanie co do okresów od lutego do listopada 2014 r. i dokonując korekty rozliczenia podatku VAT za grudzień 2014 r.
Sprawa, o której mowa, została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie po raz drugi. Uprzednio Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z 1 grudnia 2020 r. nr 408000-COP.4103.40.2020.17 utrzymał w mocy własną decyzję z 14 lipca 2020 r. dotyczącą rozliczenia podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a skarga Spółki została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 27 maja 2021 r. sygn. I SA/Rz 219/21. Wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Spółki wyrokiem z 24 lutego 2022 r. sygn. I FSK 2093/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji w całości oraz zaskarżoną decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 1 grudnia 2020 r. Postępowanie podatkowe wróciło do fazy postępowania odwoławczego, w którym ww. decyzją z 3 sierpnia 2022 r. uchylono w całości decyzję z 14 lipca 2020 r. i orzekając co do istoty:
1) umorzono postępowanie w sprawie określenia w podatku VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r.,
2) określono Spółce w podatku VAT za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie I SA/RZ 629/21zł.
Konieczność zreformowania decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania uzasadniono upływem terminu przedawnienia odnośnie do okresów rozliczeniowych od lutego do listopada 2014 r., co nastąpiło z dniem 1 lutego 2021 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. nie uległo przedawnieniu, a termin ten upłynie 22 kwietnia 2023 r. Wskazano, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (6 września 2019 r.), o którym powiadomiono podatnika w toku kontroli celno-skarbowej (16 września 2019 r.), stosownie do art. 70c O.p. Stan zawieszenia trwał do dnia uprawomocnienia się postanowienia z 18 września 2020 r. o umorzeniu śledztwa (7 października 2020 r.), stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Natomiast w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego termin zawieszenia trwał do 24 lutego 2021 r. do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności w dniu 13 maja 2022 r., stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Organ zwrócił ponadto uwagę, że w poprzednio toczącym się postępowaniu sądy administracyjne poddały ocenie kwestię "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia" i nie stwierdziły uchybień w tym zakresie.
Poza powyższym, z okoliczności sprawy i dotychczasowego przebiegu postępowania wynikało, że w stosunku do Spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, którą przekształcono w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r., tak w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Odnośnie do podatku naliczonego organ podatkowy uznał, że Spółka w wystawianych przez siebie fakturach dokumentujących wykonane usługi na rzecz trzech podmiotów ([...]) nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a oraz ust. 17 i 17a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Z treści umów i dokumentacji towarzyszącej (warunków ofert i specyfikacji istotnych warunków zamówienia) wynikało bowiem, że dotyczyły one przede wszystkim kompleksowej obsługi sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, utrzymania czystości pomieszczeń i obsługi pozamedycznej, sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, utrzymania czystości pomieszczeń i obsługi pozamedycznej sprzątania, czyszczenia i dezynfekcji, utrzymania prawidłowego stanu sanitarnego w obiektach szpitali, sprzątania pomieszczeń szpitalnych, dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji, których nie można było traktować jako usług pomocniczych w zakresie ochrony zdrowia. Spółka powinna opodatkować te usługi na zasadach ogólnych, stawką 23%. W tym zakresie stanowisko organów zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 27 maja 2021 r. sygn. I SA/Rz 219/21, ale nie zostało uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 24 lutego 2022 r. sygn. I FSK 2093/21, uchylił wyrok sądu I instancji w całości oraz ww. decyzję z 1 grudnia 2020 r. uznając, że Spółka była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, ponieważ były to usługi kompleksowe, ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną. W aktualnie prowadzonym postępowaniu organ uwzględnił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając, że Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT. Natomiast odnośnie do podatku naliczonego podano, że Spółka w rejestrach zakupu za marzec, październik, listopad i grudzień 2014 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur wystawionych przez Spółdzielnię [...] z/s w K. (faktury nr [...] na [...] zł netto + [...] zł VAT, tytułem "obsługi kontraktu [...]") oraz V. sp. z o.o. z/s w Ł. – dalej: V (faktury [...]na [...] zł netto + [...] VAT, [...] na [...] zł netto + [...] VAT, [...] na [...] zł netto + [...] VAT; wszystkie tytułem "wynajmu pracowników"). Faktura nr [...] z [...]grudnia 2014 r. dotyczyła usługi "wynajmu pracowników [...]" i została ujęta w rejestrze zakupów za grudzień 2014 r. Spółka nie mogła jednak odliczyć wynikającego z niej podatku naliczonego, ponieważ nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji gospodarczej. Pomimo wezwania nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby nabycie takiej usługi, a udzielała ogólnikowych i wymijających odpowiedzi w tym zakresie. Stosownych dowodów w toku kontroli celno-skarbowej nie zdołano także pozyskać od V., która także unikała przekazywania konkretnych informacji, a przekazane wyjaśnienia także były ogólnikowe. Spółka złożyła oświadczenie o częściowej wadliwości odliczenia podatku z faktury nr [...] odnośnie do obiektów oznaczonych jako [...], która to usługa powinna być zwolniona z podatku, a nie opodatkowana, natomiast odnośnie do obiektu [...] nabyta usługa podlegała opodatkowaniu. Analiza dokumentów przedłożonych przez Spółkę, w tym w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, nie pozwoliła stwierdzić, że najem pracowników miał miejsce. Wybrana (wytypowana przez organ) grupa pracowników z przedłożonych list pracowników pracowała w poszczególnych ww. placówkach, ale stwierdzono fakt rotacji w zatrudnieniu pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami (Spółdzielnią Inwalidów [...] w K, V, I.), zaś część przesłuchanych osób nie była w stanie wskazać, w której firmie była zatrudniona wykonując pracę. Świadkowie zeznawali, że świadczyli pracę jedynie na rzecz jednego pracodawcy, nigdy nie byli oddelegowani do pracy na rzecz innej Spółki, zawsze mieli jedną umowę o pracę z jednym pracodawcą. Spółka I. zawierała we własnym imieniu umowy o pracę z pracownikami, których wcześniej miała wynajmować, w tym J. C., D. K., M. K., K. T., przy czym J. C., M. K. oraz K. T. widniały także na zestawieniach pracowników wynajmowanych od V. Tacy pracownicy, jak Z. B., J. C., K. J., nie mieli wiedzy o ich oddelegowaniu przez V. do I. Spółka nie miała statusu agencji pracy tymczasowej, przez co nie mogła wynajmować pracowników, a nie zostały dopełnione wymagania przewidziane dla tzw. leasingu pracowniczego, o którym mowa w art. 1741 Kodeksu pracy, w którym wymagana jest wyraźna zgoda pracownika i udzielenie urlopu bezpłatnego. Między Spółką, a V. nie zawarto też porozumienia na wynajem pracowników. Co więcej, niektórzy pracownicy zawarli nawet umowy o zakazie konkurencji, co uniemożliwiało im świadczenie pracy u innego pracodawcy, zaś w fakturze wymieniono kilka pozycji bez wskazania konkretnych obiektów, których dotyczyły te pozycje, co uniemożliwiło przyporządkowanie pracowników do poszczególnych obiektów. Weryfikując przedłożone zestawienia pracowników przyporządkowanych do faktury nr [...]pozyskano dane z deklaracji podatkowych i ustalono, że wybrana grupa 20 pracowników była zatrudniona w Spółdzielni Inwalidów [...] w K., przez co nie mogli być jednocześnie wynajmowani przez V. Zarówno V., jak i Spółdzielnia Inwalidów [...], tworzyły wraz ze Spółką konsorcjum, które wspólnie składało oferty w ramach zamówień publicznych organizowanych przez placówki służby zdrowia w zakresie m.in.: utrzymania czystości w szpitalach i transportu wewnątrzszpitalnego. Na podstawie danych z rejestru KRS ustalono, że Spółka jest podmiotem powiązanym z wymienionymi spółkami. Podkreślono, że Spółka nie przedłożyła dowodów dokumentujących i potwierdzających wykonanie usług, takich jak umowy określające warunki najmu pracowników, zasady rozliczania najmu, podstawy ustalenia ceny usługi, czynniki wpływające na jej wysokość. Przedłożone listy pracowników nie odpowiadają natomiast oznaczeniom przyjętym w fakturach wystawionych przez V. Organ podkreślił, że w szczególności w przypadku usług niematerialnych, kiedy brak jest materialnego dowodu ich realizacji, podatnik powinien zadbać o należyte ich udokumentowanie, przy czym samo wystawienie faktury wymogu tego nie spełnia. Nakaz zbierania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego działalności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przysługuje wtedy, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury [...] gdy [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem odliczenia podatku jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Nie można natomiast uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Okoliczności, w jakich zawarto sporne transakcje wskazują, że Spółka była świadoma opisanych nierzetelności. Musiała zdawać sobie sprawę, że zakwestionowana faktura tworzy jedynie pozorne wrażenie wynajmu pracowników.
Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych w toku ponownego postępowania odwoławczego organ podał, że w toku całego postępowania kilkukrotnie zwracano się do Spółki oraz V. o przedstawienie dokumentów związanych z najmem pracowników. W odpowiedzi obie spółki przekazywały nikłe i ogólnikowe wyjaśnienia. Podatnik nie przedłożył natomiast żadnych wiarygodnych dowodów, takich jak umowy, zasady rozliczania najmu, podstawy ustalenia ceny usług. W oparciu o przedstawione zestawienia z nazwiskami pracowników nie było możliwe ich przyporządkowanie do poszczególnych faktur. Przedłożone dokumenty nie potwierdzają, że zakwestionowane faktury od V. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Na przedłożonych listach płac widnieją dane osób, które były przesłuchiwane, a z zeznań tych wynikało, że świadcząc pracę w jednej firmie nigdy dane osoby nie były oddelegowywane do innej firmy. Co istotne, dokumenty te zostały przedłożone dopiero po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który potwierdził prawidłowość dotychczasowego stanowiska organu co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez V. Natomiast ustne porozumienie w sprawie wynajmu pracowników, na które powoływała się Spółka, co do którego złożono do akt oświadczenie spółki dominującej w grupie kapitałowej z dnia 3 czerwca 2022 r., nie zostało niczym innym potwierdzone, w szczególności porozumieniami z pracownikami dotyczącymi ich wynajęcia. Wykonania czynności udokumentowanych fakturą nie potwierdza także oświadczenie Spółki z tego samego dnia, ponieważ poza nim nie ma innych obiektywnych dowodów potwierdzających wynajem pracowników przez V. Brak było natomiast podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie R. M. i M. P., ponieważ wyjaśnienia tych osób nie mogłyby potwierdzać rzeczywistego wykonania usług.
W skardze wniesionej przeciwko rozstrzygnięciu odnoszącemu się do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2014 r. Spółka, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji w tym zakresie i orzeczenia o kosztach postępowania, a także przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, zarzuciła naruszenie przez organ:
I. przepisów postępowania, a to:
1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 229 w zw. z art. 235 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie wybiórczego oraz pobieżnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co dotyczy zwłaszcza dowodów przedstawionych po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy pismach z 6 i 13 czerwca 2022 r., na skutek czego organ błędnie odmówił stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony,
2. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie się przez organ od przeprowadzenia i oceny dowodów zgłoszonych przez stronę po wydaniu wyroku przez NSA, przy pismach z 6 i 13 czerwca 2022 r., z powodu błędnej oceny związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku, podczas gdy przedstawione dowody nie prowadzą do podważenia oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku, a NSA nie wskazał żadnych ograniczeń co do postępowania dowodowego, na skutek czego organ błędnie nie rozpatrzył i nie ocenił przedstawionych dowodów,
3. art. 229 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 oraz art. 235 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia zgłoszonych dowodów z zeznań świadków R. M. i M. P., choć organ oparł rozstrzygnięcie w znacznej mierze na zeznaniach innych pracowników V. złożonych w postępowaniu, które dotyczyły podobnych okoliczności, jak te, na które mieliby zeznawać ww., w konsekwencji czego organ uniemożliwił stronie przeprowadzenie dowodu na jej korzyść i wybiórczo zebrał materiał dowodowy w sprawie, a także naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, opierając się wyłącznie na dowodach zgromadzonych przez organ i odmawiając jej przeprowadzenia dowodów zgłoszonych na podobne i istotne dla sprawy okoliczności,
4. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 229 w zw. z art. 235 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że dowody przedstawione przy piśmie z 6 czerwca 2022 r. nie mogą potwierdzać rzeczywistego wykonania usług przez V. z uwagi na brak innych obiektywnych dowodów w przedmiocie "wynajmu pracowników", co do którego organ błędnie ustalił, że musi stanowić podstawę współpracy stron w oparciu o art. 1741 Kodeksu pracy, na skutek czego organ błędnie odmówił stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony,
5. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 229 w zw. z art. 235 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie dowodów na okoliczności nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy oraz taką ocenę zebranych dowodów, która prowadzi do dokonania sprzecznych wewnętrznie i błędnych ustaleń faktycznych, na skutek czego organ błędnie odmówił stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony,
II. przepisów prawa materialnego, a to:
1. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym i zasadach logicznego rozumowania, że Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego,
2. art. 1741 § 1 Kodeksu pracy poprzez jego zastosowanie do oceny czynności prawnych wskazanych na fakturach wystawianych stronie przez V., na podstawie których strona dokonała odliczenia podatku, podczas gdy faktury te nie dotyczą świadczeń wykonanych w oparciu o komentowany przepis, lecz usług podwykonawstwa, realizowanych w oparciu o zasadę swobody zawierania umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, co było wielokrotnie organowi komunikowane i podlegają opodatkowaniu jako takie.
W uzasadnieniu skargi nadmieniono, że w nawiązaniu do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęto inicjatywę dowodową w celu wykazania realności transakcji dającej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Do akt przedłożono szczegółowe wyjaśnienia Spółki i V., oświadczenie spółki dominującej w grupie kapitałowej – R. S.A. o zasadach współpracy i wynagradzania podmiotów w ramach grupy, potwierdzenia wykonania usług przez V. na rzecz Spółki, szczegółowe wyliczenie wynagrodzenia V, które odpowiadało łącznym kosztom zatrudnienia pracowników V. realizujących usługi świadczone przez V. na rzecz Spółki, pomniejszonym o uzyskane przez V. dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, listy płac osób świadczących pracę na określonych obiektach, faktury Skarżącej z tytułu sprzedaży usług, z którymi usługi nabyte od V. pozostają w związku. W ww. oświadczeniach wyjaśniono, że zawarte w fakturze określenie "wynajem pracowników" nie było adekwatne do faktycznie wykonywanej przez V. usługi. Nie chodziło bowiem faktycznie o "wynajem pracowników", w tym w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy lub ustawy o pracownikach tymczasowych, który nigdy nie miał miejsca, lecz podwykonawstwo, realizowane na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym. V. za pomocą swoich pracowników w określonych lokalizacjach realizowała usługę na rzecz Spółki, a Spółka dostarczała tę usługę zamawiającemu za wynagrodzeniem. W roku 2014 podmioty z grupy kapitałowej miały zawarte porozumienie, że te ze spółek należących do grupy, które dysponowały wolnym personelem, miały przekazać pracowników i ich pracę innemu podmiotowi z tej samej grupy, u którego wystąpiło zapotrzebowanie na dane usługi, działając jako podwykonawca usług. Dzięki takiemu porozumieniu możliwa była redukcja kosztów utrzymania zatrudnienia i zabezpieczenie odpowiedniego personelu do realizacji zamówienia publicznego. Wynagrodzenie za takie usługi w ramach całej grupy zostało ustalone na jednakowych zasadach. Koszty pracownicze poniesione przez V. w danej lokalizacji były zliczane i ujmowane w fakturach, po pomniejszeniu należności o dofinansowanie do wynagrodzeń z PFRON. Pracodawcą dla pracowników pozostawała V. Nie ulega zaś wątpliwości, że usługi na rzecz zamawiających zostały wykonane. W złożonych pismach wyjaśniono też znaczenie używanych w fakturze skrótów, które oznaczały konkretny podmiot leczniczy. Zakaz konkurencji, o którym była mowa w decyzji, dotyczył pracy na rzecz podmiotów konkurencyjnych, a nie podmiotów z grupy kapitałowej. Organ nie rozpatrzył zatem wyczerpująco całego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
W ocenie organu podatkowego, ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej na fakturze na rzecz jej odbiorcy jest wystarczające dla wyłączenia z rozliczenia kwoty podatku wykazanego w otrzymanej fakturze. Zakwestionowana faktura tworzyła jedynie pozorne wrażenie wynajmu pracowników. Dowody powołane przez Skarżącą nie tylko nie były wystarczające do uznania zasadności odliczenia podatku naliczonego, ale mogły być powołane na wcześniejszym etapie rozpoznania sprawy. Wydruki list z nazwiskami pracowników w postaci, jakie zostały przekazane, nie mogły stanowić podstawy do zmiany dotychczasowych ustaleń. W świetle obowiązujących przepisów zarządzanie pracownikami na zasadzie swobody umów nie jest dopuszczalne. Nie przewiduje go również ustawa - Prawo zamówień publicznych, ponieważ podwykonawstwo nie oznacza udostępniania pracowników i ich pracy. Uzasadnienie "biznesowe" przyjętej praktyki "udostępniania pracowników" nie wyłączało obowiązku właściwego dokumentowania wykonania usługi dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT. Niezrozumiałe dla organu jest to, aby przy tak znacznych kwotach, na jakie opiewały usługi, nie zawarto pisemnych umów, ani nie weryfikowano otrzymanych faktur. Działanie powołanej grupy kapitałowej nie miało na gruncie przepisów VAT znaczenia, ponieważ podatnikiem podatku VAT pozostawały poszczególne podmioty. Jakiekolwiek "udostępnienie" pracowników, oprócz regulacji między przedsiębiorcami, powinno również być zgodne z przepisami prawa pracy. Pracownik nie jest bowiem rzeczą i nie można go wynająć na podstawie przepisów prawa cywilnego.
W piśmie z dnia 7 grudnia 2022 r. Spółka podniosła, że stanowisko organu wynika z braku zrozumienia zasad współpracy z V. W dalszym czasie organ opiera się na kwestii wynajmu pracowników, podczas gdy chodziło o usługę podwykonawstwa, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W postępowaniu podatkowym nie występuje prekluzja dowodowa, a strona może przedłożyć dowody na każdym etapie postępowania. Organ uznał się zaś związany stanowiskiem NSA do tego stopnia, że zaniechał dokonania ustaleń faktycznych w ponownie prowadzonym postępowaniu uznając, że rozstrzygnięcie spornej kwestii zostało już dokonane. Wszystkie osoby wskazane w listach płac przedłożonych 6 i 13 czerwca 2022 r. były pracownikami V. Organ nie uwzględnił tego, kto miałby wykonywać z ramienia Spółki rzeczone prace, skoro nie dysponowała ona w spornych lokalizacjach odpowiednią kadrą, którą dysponowała V., zaś zamówienie publiczne zostało wykonane i Spółka otrzymała za nie wynagrodzenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem zaskarżonej decyzji środków prawnych określonych w przepisach art. 145 P.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadne z tych okoliczności nie zostały stwierdzone, choć organ odwoławczy nie ustrzegł się pewnych błędów przy ocenie dowodów. Nie miały one jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.
Z uwagi na to, że rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją sprawa podatkowa była już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. I FSK 2093/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o sygn. I SA/Rz 219/21 oraz decyzję organu podatkowego z 1 grudnia 2020 r., w świetle przepisów art. 153 i art. 170 P.p.s.a. konieczne było w obecnym postępowaniu sądowym, a wcześniej w postępowaniu podatkowym, uwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania oraz oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z wyroku NSA wynikało bowiem, że:
- Spółka była uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT,
- zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zgodnie z przepisami O.p., a przeprowadzona ocena odpowiadała wytycznym określonym w uchwałach NSA o sygn. I FPS 1/21 oraz I FPS 1/18 i wykazała, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie odbyło się w warunkach nadużycia prawa, zaś zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. skierowano do właściwego podmiotu,
- nie naruszono przepisów art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy 112, ponieważ w świetle zebranych i analizowanych materiałów Spółka nie wykazała, że wykazane na zakwestionowanych fakturach usługi wynajmu pracowników zostały faktycznie zrealizowane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach.
Powyższe stanowisko NSA zostało przez organ podatkowy uwzględnione. Uznano prawo Spółki do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT i zaakceptowano prawidłowość rozliczenia wystawionych faktur w tym zakresie. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia umorzono postępowanie odnośnie do okresów rozliczeniowych od lutego do listopada 2014 r., ponieważ w świetle art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 O.p. stało się ono bezprzedmiotowe. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe, jak wynika z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wygasa i organ podatkowy nie może dalej weryfikować rozliczenia za okres rozliczeniowy, którego ten termin dotyczy. Natomiast pomimo uzupełnienia postępowania dowodowego podtrzymano stanowisko co do braku wykazania faktycznego nabycia usługi "wynajmu pracowników", uznając faktury wystawione przez V. za wypełniające kryteria określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, przy czym z uwagi na upływ terminu przedawnienia ta podstawa korygującego rozliczenia Spółki z podatku VAT dotyczyła wyłącznie rozliczenia za grudzień 2014 r., ponieważ odnośnie do pozostałych okresów rozliczeniowych postępowanie podatkowe umorzono. W przypadku zakwestionowanej faktury odmówiono Spółce prawa odliczenia podatku z niej wynikającego.
Mając na względzie, że sporna między stronami pozostaje wyłącznie kwestia rzetelności faktury dotyczącej "wynajmu pracowników", względnie jak wywodziła Spółka – nabycia "usługi podwykonawstwa", przypomnieć należy, ponieważ w kwestii tej dotychczasowe stanowisko Sądów dotyczące rozważań prawnych pozostaje aktualne, że samo posiadanie faktury nie jest absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. W szczególności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT). Odliczenie podatku naliczonego wymaga dopełnienia przez podatników podatku VAT warunków określonych w ustawie VAT. Podatnik musi prowadzić działalność opodatkowaną i wykorzystać nabyte towary lub usługi do działalności opodatkowanej. Musi też odpowiednio dokumentować prowadzoną działalność, a dokumentacja ta musi być rzetelna, spełniać wymagania formalne oraz odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Zasada neutralności podatkowej, wynikająca z przepisów art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 168 dyrektywy 112, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Obowiązkiem podatnika jest należyte wykazanie, że zdarzenie udokumentowane fakturą faktycznie zaistniało, w rozmiarach w niej określonych i między stronami w niej wymienionymi. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2022 r. sygn. I FSK 1409/19).
Z uwagi na liczne zarzuty skargi odnoszące się do prawidłowości przeprowadzanego przez organ podatkowy ponownego postępowania dowodowego zaznaczyć należało, że organ podatkowy faktycznie w sposób nadmiarowy i nie do końca zgodny z regulacjami art. 153 i 170 p.p.s.a. odwoływał się w zaskarżonej decyzji do kwestii związania stanowiskiem sądów administracyjnych wyrażonych w sprawach I SA/Rz 219/21 i I FSK 2093/21. Rzecz bowiem w tym, że stanowiska te wyrażane były na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego do pewnego etapu postępowania podatkowego, a żadne z tych orzeczeń, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie zauważyła skarżąca Spółka, nie stanowiło formalnego ograniczenia do kontynuowania postępowania wyjaśniającego i możliwości zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, który powinien zostać w całości ponownie oceniony przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Związanie oceną, o której mowa w zaskarżonej decyzji, dotyczyło stanu faktycznoprawnego z dnia wydawania poprzedniej decyzji, ale nie można jej było w prosty sposób recypować na dalszy tok postępowania podatkowego i ocenę nowych dowodów, jakie zostały zgromadzone. Istota wyniku poprzedniej kontroli sądowoadministracyjnej była taka, że na podstawie ówczesnego materiału dowodowego Spółka nie wykazała, że usługi "wynajmu pracowników" zostały faktycznie zrealizowane, a o uznaniu prawa do odliczenia nie mogło zdecydować jedynie twierdzenie o wykonaniu usługi i zapłacie podatku przez wystawcę faktury.
Orzeczenia Sądów nie stanowiły natomiast ograniczenia w dostarczeniu przez Spółkę organowi nowych dowodów, które potwierdziłyby rzetelność zakwestionowanej faktury, ponieważ orzeczenia te nie zakończyły definitywnie prowadzonego postępowania podatkowego. W takim zakresie stanowisko organu naruszało więc reguły postępowania dowodowego oraz zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, ale uchybienia te - w przekonaniu Sądu - nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ zapewnił bowiem Spółce prawo przedłożenia dowodów na rzetelność faktury i możliwość wykazania, że nabyła usługę "wynajmu pracowników", co w dostateczny sposób zapewniało realizację zasady prawdy obiektywnej i gromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Organ umożliwił też Spółce wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Z uwagi jednak na zmianę stanowiska Spółki podkreślić należy, że wcześniejsza kontrola sądowoadministracyjna odnosiła się do usługi "wynajmu pracowników" i w żadnym z orzeczeń nie uznano, że postępowanie wyjaśniające powinno być prowadzone przez organ podatkowy pod innym kątem.
Z powołanego wyroku NSA sygn. I FSK 2093/21 wynika, że aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury Spółka powinna wykazać, że usługi nią objęte miały faktycznie miejsce między wymienionymi tam podmiotami. Przy czym, w ocenie NSA nie jest wystarczające samo twierdzenie o wykonaniu usługi i potwierdzenie zapłaty podatku przez wystawcę faktur.
Orzekający obecnie Sąd uznał zatem, że nie ma przeszkód do uzupełnienia postępowania dowodowego, w tym realizacji wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, w celu wykazania prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez V., a dotyczącej usługi "wynajmu pracowników". Obowiązkiem organu było uwzględnienie takich wniosków o ile przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art.188 O.p.).
Jednakże, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie można uznać dotychczasowego postępowania za "niebyłe", a ustalonego stanu faktycznego za "zamierzchły", bo organ ma obowiązek wydać decyzję na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, poczynając od wszczęcia postępowania kontrolnego, a nie jedynie na podstawie dowodów przedłożonych po wyroku NSA.
Jak wyżej wskazano, podstawę odliczenia podatku naliczonego może stanowić jedynie faktura VAT, rzetelna pod względem materialnym i prawidłowa pod względem formalnym. Nazwa usługi (towaru), którego dotyczy faktura, jest obligatoryjnym elementem faktury, który nie może podlegać dowolnym zmianom czy interpretacjom.
W rozpoznawanej sprawie, całe postępowanie prowadzone przez organ, a także kontrola tego postępowania przez sądy administracyjne, prowadzone były pod kątem świadczenia przez wystawcę – V., usługi "wynajmu pracowników", ponieważ w taki sposób określony został przedmiot świadczenia na zakwestionowanej fakturze i do chwili obecnej nie uległ on zmianie. Zatem dowodami istotnymi w sprawie są te, które miałyby potwierdzać wykonanie usługi "wynajmu pracowników", a nie świadczenie zupełnie innej usługi tj. "podwykonawstwa".
W toku całego dotychczasowego postępowania podatkowego i w czasie kontroli celno-skarbowej Spółka konsekwentnie stała na stanowisku, że sporna faktura, zgodnie z jej treścią, dokumentuje "wynajem pracowników" i w takim kontekście faktycznym prowadzone było przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające i czynione były rozważania prawne, także w powołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych. W aktualnie przeprowadzonym uzupełniającym postępowaniu wyjaśniającym Spółka podjęła próbę reinterpretacji przedmiotu transakcji gospodarczej, którą miała dokumentować ta sama faktura. Wątpliwości dotyczące faktycznego wykonania usługi wskazanej na fakturze nie zostały w dalszym ciągu wyjaśnione. Spółka jako strona transakcji powinna najlepiej wiedzieć, co było jej przedmiotem, dlatego dziwić musi prośba Spółki, aby dotychczasowe jej wyjaśnienia i dowody uznać za niebyłe. Nabyciu usługi nie mogło towarzyszyć tak dalece idące niedomówienie, niedookreślenie, że same strony transakcji miały nie wiedzieć, co sobie nawzajem świadczyły i musiały to "precyzować" dopiero po wyroku NSA. Oczekiwanie Spółki zaakceptowania zmiany przedmiotu świadczenia wskazuje natomiast na nierzetelność faktury, ponieważ sama potwierdziła tym, że faktury dokumentują inną, niż wskazana, czynność.
Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych dodatkowo przez Spółkę dokumentów, niezależnie od ich powierzchownej analizy przez organ podatkowy, nie można było wywieść, że usługa "wynajmu pracowników" została przez Spółkę nabyta. Bardziej szczegółowe rozważania w tej kwestii byłyby o tyle zbędne, że wcześniejsza ocena tut. Sądu w tym przedmiocie nie została przez Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionowana, lecz podtrzymana, przez co należało ją w pełni podzielić także na potrzeby obecnie przeprowadzonej kontroli, a – jak wyżej stwierdzono - nie dostarczono nowych dowodów, które na tę ocenę miałyby istotny wpływ.
Sąd podzielił zapatrywanie organu podatkowego, że Spółka nie zdołała wykazać, że zakwestionowana faktura była wadliwa tylko pod względem formalnym i nieprecyzyjnie określono w niej przedmiot transakcji (por. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy VAT). Faktura ta okazała się wadliwa pod względem materialnym i nie mogła stanowić podstawy odliczenia podatku z tej właśnie przyczyny (por. wyrok NSA z 29 października 2021 r. sygn. I FSK 1656/21 oraz wyroki TSUE w sprawach C-385/09, pkt 42 i C - 664/16, pkt 41). Spółka w dalszym ciągu nie dostarczyła organowi podatkowemu dowodów na nabycie usługi "najmu pracowników".
Zasadnie organ podatkowy zwrócił uwagę, że Spółka od początku postępowania weryfikacyjnego miała świadomość czego dotyczy postępowanie i co powinna wykazać w kwestii potwierdzenia rzetelności faktury, którą zarejestrowała w rejestrze zakupów i ujęła w rozliczeniu podatku naliczonego. Była wielokrotnie wzywana do wyjaśnienia okoliczności związanych ze świadczeniem usług najmu pracowników, lecz wezwań tych nie zrealizowała, ale też nie wskazywała na nieprawidłowe określenie przedmiotu świadczenia. Deklarowana zmiana stanowiska nastąpiła dopiero po zapoznaniu się skarżącej Spółki z uzasadnieniem wyroków, jakie zapadły w sprawie i stanowiła, w ocenie Sądu, próbę dostosowania zakwestionowanych rozliczeń do nowych warunków, skoro nie była dotychczas w stanie wykazać nabycia usługi, którą ta faktura dokumentuje. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że faktura ta jest taką, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Dokumentowała czynności, które nie zostały wykonane. Dostarczone przez Spółkę dokumenty oceny tej nie były w stanie zmienić, ponieważ nie dowodzą one "wynajmu pracowników", a samo powołanie się na to, że określone prace zostały w ww. podmiotach leczniczych wykonane, jest niewystarczające do wykazania realności usługi "wynajmu pracowników" pomiędzy wskazanymi podmiotami. Kwestie sporne nie dotyczyły bowiem tego, czy i kto wykonał określone prace w danym obiekcie, ale tego, czy zakwestionowana faktura jest rzetelna w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Żadne dotychczasowe dowody nie wskazywały natomiast, że Spółka nabyła od V. "usługi podwykonawstwa", a spółka V. świadczyła na rzecz Spółki usługi sprzątania w ww. obiektach szpitalnych. Taki opis zdarzeń stawiałby zresztą Spółkę w roli pośrednika między podmiotem leczniczym i V., podczas gdy w dotychczasowym postępowaniu jednoznacznie Podatnik starał się wykazać, że usługi w ww. placówkach były świadczone wynajętymi przez Spółkę pracownikami.
Jeszcze raz należy podkreślić, że obowiązkiem Spółki było wykazać okoliczności odnoszące się do transakcji wymienionej w fakturze, rzetelność tego dokumentu, a nie podejmować starania w celu dopasowania stanu faktycznego do wydatków udokumentowanych zakwestionowaną fakturą. Akceptacja dla proponowanego przez Spółkę stanowiska co do zmiany przedmiotu świadczenia godziłaby w stabilność systemu VAT i mogłaby stanowić niebezpieczeństwo wykorzystania tego systemu co celów sprzecznych z zasadami, na których został skonstruowany. Świadczyłaby również o nieprawidłowościach albo nadużyciu, o którym Spółka miała wiedzę, co także musiałoby wywołać określone konsekwencje na gruncie systemu VAT. Faktura ma dokumentować faktyczne zdarzenie gospodarcze, a strony transakcji muszą zgodnie z dobrą wolą dokumentować faktyczne relacje gospodarcze o treści, jakie rzeczywiście zostały zrealizowane. Jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, że spełnia ona warunki dla korzystania z niego (wyrok w sprawie [...] pkt 39). Spółka nie zdołała wykazać wykonania na jej rzecz usług "wynajmu pracowników", starając się natomiast zaproponować konwersję "wynajmu pracowników" na "usługi podwykonawstwa". Próba "regulacji faktów" nie mogła być oceniona jako skuteczna.
Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków R. M. (ówczesnego prezesa zarządu V.) i M. P. (pracownika spółki) nie stanowiła naruszenia przepisów O.p. Organ podatkowy zasadnie przyjął, że dowód taki nie mógłby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, jakimi było wykazanie rzetelności usług wynajmu pracowników między Spółką, a V. Oświadczenia tych osób ograniczały się jedynie do twierdzeń o wykonaniu usług podwykonawstwa i wiążą się z podjętą przez Spółkę próbą zmiany przedmiotu świadczenia udokumentowanego sporną fakturą, co Sąd ocenił jako nieskuteczne. W poprzednich wyrokach zaznaczono, że oświadczenia takie składane przez spółki to za mało do wykazania nabycia usługi. Przedłożone zaś listy płac z nazwiskami pracowników nie dokumentują usługi "wynajmu pracowników", niezależnie od prawidłowego stanowiska organu, że ocena takiej usługi musiałaby zostać zrealizowana zgodnie z przepisami prawa, w szczególności Kodeksu pracy i ustawy o pracownikach tymczasowych, a powołanie się w takim aspekcie na cywilnoprawną swobodę umów nie mogło być wystarczające. Ewentualny "wynajem pracowników" musiałby być zgodny z prawem. Przedłożone przez Spółkę dokumenty nie miały zatem wpływu na treść oceny spornej faktury.
Nie ulega wątpliwości, że wnioskowane dowody nie zmierzały do wykazania faktu wykonania usług "wynajmu pracowników", a wręcz przeciwnie – Skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że takie usługi nie były świadczone. Na rozprawie przed sądem strona skarżąca wprost przyznała, że zmieniła dotychczasowe stanowisko na skutek wyroku NSA. Nie wskazała przy tym żadnych istotnych okoliczności, pozwalających uznać zasadność zmiany jej stanowiska.
Sąd uwzględnił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze, na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale analiza tych dokumentów nie przemawiała za wadliwością kontrolowanej decyzji, ani potrzebą uzupełnienia postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy. Wszystkie dostępne dowody zostały ocenione, także w postępowaniu podatkowym, a oczekiwanie zaprezentowania przez organ szerszej argumentacji, niż w zaskarżonej decyzji, nie wpłynęłoby na zmianę decyzji. Należy bowiem mieć na uwadze, że kontroli sądu podlegały decyzje wydane w obu instancjach, które łącznie stanowią o rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Wynikający z przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązek dowodzenia przez organ podatkowy nie ma nieograniczonego charakteru. Nie stanowi on obciążenia organu bezgranicznym i jednostronnym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2022 r. sygn. I FSK 617/22). Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala przyjąć założenie, że obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie i dostarczania dowodów znajdujących się w posiadaniu podatnika ciąży także na nim, zwłaszcza gdy wywodzi określone on korzyści prawne ze zdarzeń z jego udziałem, mających znaczenie prawne.
Zgromadzone przez organ podatkowy i dostarczone przez Spółkę dokumenty nie stanowiły dostatecznej podstawy potwierdzającej, że usługa "wynajmu pracowników" między V., a Spółką faktycznie została wykonana.
Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezpodstawne, dlatego orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 151 P.p.s.a.