I SA/RZ 624/21

I SA/Rz 624/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2021-11-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-08-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Boratyn
Jacek Surmacz /sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Lasy
Sygn. powiązane
II FSK 100/22 - Wyrok NSA z 2024-10-11
III FSK 100/22 - Wyrok NSA z 2022-05-26
I SA/Gl 950/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-10-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1, art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1463
art. 40a ust. 4, ust. 9, ust. 11
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 11 ust. 1 , art. 12 ust. 1 ,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi G.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G.M. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
G. M. (dalej: wnioskodawczyni) wystąpiła ze skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] czerwca 2021 r. nr [...], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) rozpoznał jej wniosek o wykładnię przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426; dalej przywoływana skrótem "p.d.o.f.").
Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że [...] stycznia 2021 r. zawarła ze Skarbem Państwa - Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, w trybie określonym w art. 40a ustawy o lasach (ustawa z dnia 28 września 1991 r., tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1463 ze zm., dalej: ustawa o lasach) i rozporządzeniu Ministra Środowiska w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali (Dz. U. z 2013 r. poz. 1206). Na jej podstawie wspólnie z mężem nabyła do majątku wspólnego prawo własności lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy [...], wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym i udziałem w nieruchomości wspólnej. [...]. Nie byli z mężem najemcami tego lokalu i w nim nie mieszkali. Lokal był pustostanem, co do którego przysługiwało jej pierwszeństwo nabycia przewidziane w art. 40a ust. 9 ustawy o lasach. Cena prawa do lokalu została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego jako wartość rynkowa w wysokości 175.000 zł, a przy zastosowaniu ulgi wynoszącej 95% wyniosła 6.644,86 zł. Cenę tę zapłaciła przed zawarciem umowy. Różnica między zapłaconą ceną a wartością rynkową wyniosła 168.355,14 zł. Tytułem zabezpieczenia roszczeń o zwrot udzielonej bonifikaty, o jakich mowa w 40a ust. 5b ustawy o lasach, ustanowiła na prawie do lokalu na rzecz Lasów Państwowych hipotekę do kwoty 175.000 zł.
W uzupełnieniu wniosku podała, że nabycie lokalu nastąpiło w wyniku rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego, przeprowadzonego na podstawie rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego z dnia [...] października 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1206). Przetarg ten wygrała. Zaoferowała najwyższą cenę sprzedaży, bez uwzględnienia przysługujących zniżek. Jej oferta była jedną, jaka wpłynęła.
W świetle powyższego zadano pytanie: Czy wartość odpowiadająca obniżeniu ceny sprzedaży prawa do lokalu na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, stanowiąca różnicę między zapłaconą ceną za lokal a jego wartością rynkową, stanowi dla niej przychód podlegający opodatkowaniu ?
Zdaniem wnioskodawczyni, wskazana wartość nie stanowi dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu. [...] należała do kręgu osób uprawnionych do nabycia prawa do lokalu, a sposób ustalenia ceny, w tym warunki, kryteria i wielkość obniżenia ceny, wynikały wprost z art. 40a ustawy o lasach. W świetle art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, cena "podlega obniżeniu". Taki sposób obliczenia ceny został założony przez ustawodawcę i nie podlega zmianom w drodze umów zawieranych z osobami uprawnionymi. Warunki płatności ceny podlegają zatem regułom ustawowym. Korzyść majątkowa w postaci bonifikaty cenowej nie jest równoznaczna z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, ponieważ strony umowy sprzedaży lokalu, w trybie określonym w art. 40a ustawy o lasach, nie mogą odmiennie ukształtować warunków płatności za ten lokal. Wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz kupującego żadnego świadczenia, a kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Brak jest w tym przypadku elementu "otrzymania" od drugiej strony nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia, jako warunku niezbędnego do wystąpienia przychodu. Warunek taki bezpośrednio wynika z art. 11 ust. 1 p.d.o.f., który stanowi, że przychodem jest wartość "otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Ta ogólna zasada obowiązuje niezależnie od tego, czy dane świadczenie wynika ze stosunku pracy, czy też ma ono źródło w innych zdarzeniach o charakterze przysparzającym. Udzielenie bonifikaty było zatem dla niej neutralne podatkowo. Ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nie stanowiło świadczenia na jej rzecz. Było wynikiem woli ustawodawcy, który postanowił, że sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywcom. Prawo do bonifikaty wynikało wprost z ustawy, w której określono warunki jej udzielenia. Nie został zatem spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz woli zbywcy. W konsekwencji, mimo że uzyskała korzyść majątkową, to nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskała z tego tytułu przychodu.
Stanowisko wnioskodawczyni Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znał za nieprawidłowe.
Powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz ar. 20 ust. 1 p.d.o.f. organ interpretacyjny uznał, że rzeczona bonifikata stanowi dla wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia". Użycie w art. 20 ust. 1 p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów "z innych źródeł" ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wprost w nim wymienione. Przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne. Za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne". Nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mający konkretny wymiar finansowy) kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, stosownie do art. 11 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2a pkt 4 p.d.o.f., określa się, zasadniczo, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b p.d.o.f.). Organ interpretacyjny podkreślił, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku, gdy zostało spełnione za zgodą nabywcy (tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie), gdy świadczenie zostanie spełnione w interesie nabywcy i przynosi mu korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.
W świetle powyższego uznano, że zakup przez wnioskodawczynię ww. lokalu po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia u niej przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej musiałaby ponieść koszty zakupu tego lokalu w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem uzyskała wymierną korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku w wysokości 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Przetarg ograniczony, w którym nabyła lokal, to tryb postępowania, w którym ofertę nabycia skierowano do określonych podmiotów, a wnioskodawczyni była jedynym jego uczestnikiem. Świadczenie to zostało spełnione za jej zgodą, skorzystała z niego dobrowolnie, a przedmiotowa korzyść jest wymierna i przypisana jej indywidualnie. W warunkach określonych w art. 11 ust. 2a pkt 4 p.d.o.f. różnica pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości a odpłatnością za tę nieruchomość stanowi jej przychód, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Organ wskazał ponadto, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 93 p.d.o.f. zwolniony od podatku jest dochód uzyskany z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców - w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu. Jednak wnioskodawczyni nie była najemcą nabytego lokalu.
W skardze zarzucono naruszenie:
1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabycie prawa do lokalu (pustostanu) z bonifikatą przewidzianą w art. 40a ust. 4 i 9 ustawy o lasach jest dla pracownika Lasów Państwowych źródłem przychodu ze stosunku pracy, w postaci nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego różnicę między zapłaconą ceną za lokal a jego wartością rynkową,
2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i w efekcie błędne przyjęcie, że nabywając prawo do lokalu (pustostanu) z bonifikatą przewidzianą w art. 40a ust. 4 i 9 ustawy o lasach skarżąca osiągnęła podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, w postaci nieodpłatnego świadczenia stanowiącego różnicę między zapłaconą ceną za lokal, a jego wartością rynkową.
W ocenie skarżącej, do świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, które mogą zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy, zalicza się świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Nabycie prawa do lokalu (pustostanu) z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, ponieważ na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Cena za lokal została określona zgodnie z przepisami art. 40a ustawy o lasach, a uzyskanie korzyści majątkowej w postaci bonifikaty cenowej nie jest równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. W wyniku błędnej wykładni organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. Jako pracownik Lasów Państwowych jest osobą uprawnioną do nabycia lokalu z bonifikatą do 95% wartości nieruchomości. Jest to uprawnienie o charakterze ustawowym, które przysługuje pracownikom Lasów Państwowych spełniającym kryteria stażowe. Kryteria określone w art. 40a ustawy o lasach przysługują każdemu pracownikowi Lasów Państwowych. Udzielenie bonifikaty nie skutkowało powstaniem przychodu z tytułu nieopłatnego świadczenia. Było dla niej neutralne podatkowo. Pomimo, że uzyskała korzyść majątkową, to nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia.
Na tej podstawie zażądano uchylenia interpretacji w całości i orzeczenia o kosztach postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ kontrolowaną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie "P.p.s.a."). Zarzuty takie zostały sformułowane w skardze, jak tego wymaga dyspozycja art. 57a P.p.s.a. i zostały przez Sąd ocenione jako zasadne. Powołany przepis limituje zakres kognicji Sądu względem unormowania z art. 134 P.p.s.a." i ogranicza kontrolę sądowoadministracyjną tylko do zarzutów spełniających kryteria określone w art. 57a P.p.s.a. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest w tym przypadku związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W rozpoznanej skardze sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (błędu wykładni), które zdaniem Sądu należało uwzględnić. Poza granicami skargi pozostawiono kwestie natury proceduralnej, przez
co okoliczności faktyczne Sąd przyjął z treści wynikającej ze zgodnych stanowisk stron – przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego.
Skarżąca kwestionowała sposób wykładni powołanych w skardze przepisów, mających w ocenie organu znajdować zastosowanie do przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego. Z okoliczności tych wynikało [...]. Nabyła od PGL Lasy Państwowe, po przetargu ograniczonym, lokal mieszkalny. Zapłaciła za niego cenę pomniejszoną o bonifikatę, [...]. Nabytego lokalu wcześniej nie wynajmowała. Był to pustostan. Skorzystała z prawa pierwszeństwa jego zakupu. Organ interpretacyjny transakcję tę powiązał z łączącym skarżącą z pracodawcą stosunkiem pracy. Uznał bonifikatę jako "inne nieodpłatne świadczenie", o jakim mowa w przepisach p.d.o.f., ze stosunku pracy, jako źródło przychodu. Kwestią sporną między stronami było to, czy bonifikata, o jakiej mowa w art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, jest przychodem skarżącej w rozumieniu p.d.o.f., a jeżeli tak to z jakiego źródła. W szczególności czy bonifikata to "inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.o.f., jako świadczenie ze stosunku pracy. Skarżąca uważała, że bonifikata nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wyraził odmienne zdanie w tej kwestii.
Powołane w zarzutach skargi przepisy stanowią:
- art. 11 ust. 1 p.d.o.f. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń;
- art. 12 ust. 1 p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych;
- art. 40a ust. 4 ustawy o lasach - pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości;
- art. 40a ust. 9 ustawy o lasach - pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4;
Ponadto w art. 40a ust. 11 zd. 2 ustawy o lasach postanowiono, że przy zapłacie ceny ustalonej w przetargu ograniczonym ust. 4 stosuje się odpowiednio.
W ocenie Sądu opisana przez skarżącą korzyść majątkową, jaką uzyskała w związku z nabyciem przedmiotowego lokalu po cenie obniżonej o wartość bonifikaty, nie stanowi dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w tym przychodu ze stosunku pracy. Tym samym nie można jej było ocenić jako "nieodpłatne świadczenie", o jakim mowa w przepisach art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 p.d.o.f., ponieważ w relacjach między skarżącą a PGL Lasy Państwowe żadne świadczenie nie wystąpiło. Uprawnienie do nabycia rzeczonych lokali przysługuje określonej grupie podmiotów, ale nie wyłącznie pracownikom Lasów Państwowych. Nie jest ono wyłącznie i ściśle powiązane ze stosunkiem pracy. Nie jest elementem tego stosunku prawnego. Realizacja uprawnień nadanych przez ustawodawcę w art. 40a ustawy o lasach wiąże się z prawem do zarządzania przez jednostkę organizacyjną Skarbu Państw (PGL Lasy Państwowe) jednym ze składników mienia Lasów Państwowych, ale nie wkracza ono w treść stosunku pracy. Nie jest to świadczenie realizowane przez pracodawcę, o jakim mowa w art. 3 Kodeksu pracy (nadleśnictwo), lecz Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, o którym mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, reprezentujące Skarb Państwa.
W art. 40a ust. 2 ustawy o lasach postanowiono, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. W ust. 4 zawarto natomiast mechanizm korygujący cenę lokalu poprzez przyznanie określonej grupie podmiotów bonifikaty polegającej na obniżeniu ceny sprzedaży o określony w tym przepisie wskaźnik. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 138/17). Ustawowy mechanizm obniżania ceny lokalu o bonifikatę nie stanowi "otrzymania" przez nabywcę "nieodpłatnego świadczenia". Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz nabywcy żadnego świadczenia, a nabywca żadnego świadczenia nie otrzymuje. Lasy Państwowe nie mają wpływu na wysokość bonifikaty, a skorzystanie z niej przez przyszłego nabywcę z tego uprawnienia nie jest uzależnione od woli Lasów Państwowych. Przy czym udzielenie bonifikaty – ustalenie jej wysokości i prawa do niej – następuje przed zawarciem umowy, w oparciu o mechanizm określony w ustawie o lasach. Udzielenie bonifikaty jest dla nabywcy neutralne podatkowo (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 129/11, z 20 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 731/15, z 16 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 138/17).
Analiza przepisów art. 12 p.d.o.f. wskazuje, że jeżeli chodzi o pieniądze, to pracownik może je otrzymać lub mogą one mu zostać postawione do dyspozycji. Natomiast "nieodpłatne świadczenie", aby mogło być uznane za przychód, w tym przychód ze stosunku pracy, musi być przez pracownika faktycznie otrzymane. Owo otrzymanie wymaga realnego uzyskania świadczenia. Musi to być przysporzenie od pracodawcy na rzecz pracownika. Samo obniżenie ceny w relacji do wartości rynkowej, na skutek zastosowania określonego w ustawie mechanizmu bonifikacyjnego, nie jest świadczeniem na rzecz kupującego i nie stanowi dla niego ze strony sprzedającego przysporzenia majątkowego. Przede wszystkim nie można go zakwalifikować jako świadczenie w rozumieniu art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie występuje tutaj po żadnej ze stron transakcji zbycia-nabycia lokalu element działania albo zaniechania. Pracodawca lub były pracodawca nie realizuje na rzecz pracownika lub byłego pracownika albo osoby trzeciej świadczenia, które stanowiłoby ekwiwalent za świadczoną pracę. Nie stanowi żadnej gratyfikacji, którą można by powiązać ze stosunkiem pracy. Relacja, o której mowa w art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, nie wynika z woli stron i zgodnego ich porozumienia, lecz stanowi wyraz realizacji woli ustawodawcy co do sposobu określenia ostatecznej ceny nabycia nieruchomości przez określony krąg podmiotów uprawnionych. Ani nabycie lokalu, ani określenie ceny nabycia, nie wynika z propozycji pracodawcy nabycia przez pracownika lub przyjęcia określonego świadczenia.
Powyższe w ocenie Sądu świadczyło o dokonaniu przez organ interpretacyjny błędnej wykładni powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy. Organ przyjął bowiem, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w związku z uzyskaną korzyścią majątkową w postaci bonifikaty, podczas gdy obowiązek taki w związku z nabyciem lokalu po obniżonej cenie nie powstał. Nabycie lokalu, po obniżonej o wartość bonifikaty cenie, nie stanowił dla niej przychodu podatkowego, w tym przychodu ze stosunku pracy. Taka ocena przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego okazała się wadliwa.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni stanowisko Sądu co do wykładni powołanych w uzasadnieniu przepisów odnoszących się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego.
O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Złożyły się na nie wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika skarżącej – doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od złożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).