I SA/Rz 615/24

I SA/Rz 615/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska /sprawozdawca/
Piotr Popek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1151
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 24 września 2024 r. nr SKO.403.PO.1037.81.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2024 oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. M. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu (dalej: SKO) z 24 września 2024 r. nr SKO.403.PO.1037.81.2024, utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej: Prezydent Miasta) z 12 lipca 2024 r. nr PO.3120.17862.2024.TJ, w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2024 rok.
W stanie faktycznym sprawy podatnik nabył prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości o pow. 2,8197 ha, położnej na działce nr ew. [...] przy ul. [...] w [...], obręb [...] [...], skalsyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako "Ba" (tereny przemysłowe).
W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji podatnik złożył oświadczenie, że działka została zakupiona prywatnie (nabyta do majątku osobistego), nie wprowadzona do ewidencji środków trwałych firm, które prowadził, a zapłacony w latach 2014 - 2023 podatek od nieruchomości nie został ujęty w kosztach uzyskania przychodów w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, niezależnie od jej formy. Ponadto wskazał na utrudnienia w dojeździe do ww. działki, spowodowane wygaśnięciem umowy dzierżawionej w tym celu od Skarbu Państwa części działki o nr ew.[...] (aktualnie nr [...]), która zapewniała dojazd do działki nr [...].
W toku postępowania ustalono, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z), przygotowania terenów pod budowę (43.12.Z), robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z), wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (43.39.Z), realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41.10.Z).
Efektem prowadzonego postępowania było wydanie przez Prezydenta Miasta decyzji z 12 lipca 2024 r., którą ustalono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 rok. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 207 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p. oraz art. 2, 3, 4, 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), dalej: u.p.o.l. i Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] grudnia 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Podkarpackiego z dnia 6 grudnia 2022 r., poz. [...]).
Organ I instancji stwierdził, że działka nr [...] jest związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wobec czego podlega opodatkowaniu według stawki 0,80 zł/m2. Według tego organu, o braku związania przedmiotowej nieruchomości z działalnością podatnika nie świadczy podnoszona przez niego okoliczność nie wprowadzenia tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych jego przedsiębiorstwa i nie ujęcia podatku od nieruchomości, zapłaconego za lata ubiegłe, w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zaznaczono, że podatnik w ubiegłych latach nie wnosił zastrzeżeń do organu podatkowego odnośnie sposobu opodatkowania przedmiotowej nieruchomości, ani nie powiadomił organu o zaprzestaniu dzierżawy działki o pow. 360 m2 od Skarbu Państwa, zawartej na potrzeby zapewnienia dojazdu do swojej nieruchomości. Według organu I instancji, podatnik dokonując zakupu nieruchomości winien być świadomy braku uregulowań prawnych dotyczących możliwości dojazdu do nieruchomości. Wskazano, że podatnik w 2018 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta z wnioskiem o podział działki nr [...], na działkę pod drogę dojazdową i na poszczególne działki, wskazując, że celem podziału jest późniejsza odsprzedaż wydzielonych działek.
Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie do SKO, wnosząc o jego uchylenie i ustalenie podatku od nieruchomości za 2024 r. według stawki jak dla gruntów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji.
Opisaną na wstępie decyzją z 24 września 2024 r., SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o związaniu spornych gruntów z działalnością gospodarczą podatnika. Wskazano, że podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Sporna nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (k.c.). Została nabyta od podmiotu gospodarczego (syndyka masy upadłości spółki akcyjnej ), ma przeznaczenie użytkowe, gospodarcze o charakterze Ba (tereny przemysłowe), jest położona w obszarze miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako obszar przemysłowo- usługowy. Według SKO ww. czynniki decydują o ścisłym o związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika (majątkiem przedsiębiorcy), a nie jego majątkiem osobistym. Może być ona wykorzystywana w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości), a jej nabycie stanowi kolejny składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem SKO, już tylko te okoliczności powodują związanie spornych gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Zaznaczono, że podatnik nie wykazał innego niż gospodarczy obszar swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. Powyższe okoliczności nakazują więc uznać przedmiotowe grunty za związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Powołując się na wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r. SKO wskazało, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, kiedy przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Według SKO, takim kwalifikowanym zachowaniem ze strony podatnika jest umowa dzierżawy z 22 maja 2018 r. działki nr [...], celem zapewnienia dojazdu do własnej działki nr [...], wniosek o podział przedmiotowej nieruchomości z 10 lipca 2018 r. na działki mniejsze celem ich dalszej odsprzedaży, wniosek o umowne ustanowienie służebności przejazdu z 22 kwietnia 2022 r. złożony do Starosty [...] czy wreszcie złożony do sądu powszechnego wniosek o ustanowienie służebności drogi koniecznej, w przedmiocie którego toczy się postępowanie.
W ocenie SKO nie są uzasadnione argumenty podatnika, o braku możliwości faktycznego wykorzystania spornego gruntu, nie ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz nie uzyskania jakichkolwiek dochodów z tej nieruchomości od chwili jej nabycia. Dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń), nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma też znaczenia czy nieruchomość przynosi jakiekolwiek dochody. Ponadto SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo przyjął do podstawy opodatkowania dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które są wiążące dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości.
W konsekwencji SKO uznało, że podatek został ustalony w prawidłowej wysokości, według stawek jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
1. art. 120, art. 121, art. 122 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż nieruchomość stanowiąca działkę nr [...], położoną w [...] obręb [...], stanowiącą własność Skarbu Państwa, a znajdującą się w użytkowaniu wieczystym A. M., jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika, mimo że wyrokiem z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017r. poz. 2372) Trybunał Konstytucyjny uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy za niezgodny z Konstytucją RP oraz orzekł, iż traci on moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mimo, iż organ podatkowy na taką argumentację powołuje się w treści zaskarżonej decyzji, mimo długoletnich i nieprzewidywalnych trudności podatnika z uzyskaniem dostępu do drogi publicznej dla spornej działki, w tym między innymi działającego w zaufaniu do Prezydenta Miasta, bowiem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje budowę drogi publicznej przez sporną działkę, a wcześniej przez działkę nr [...], czego Miasto od co najmniej 2018 r. nie realizuje,
2. art. 1a, art. 2, art. 3. art. 4, art. 5 oraz art. 6 u.p.o.l., w szczególności naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż nieruchomość stanowiąca działkę nr [...], położona w [...] obręb [...], stanowiąca własność Skarbu Państwa, a znajdująca się w użytkowaniu wieczystym skarżącego, jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika, ponieważ Trybunał Konstytucyjny ww. wyrokiem z 12 grudnia 2017 r. zdaniem organu, orzekł jedynie w części o nieważności ww. przepisu,
- mimo że ww. wyrokiem Trybunał uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy za niezgodny z Konstytucją RP oraz orzekł, iż traci on moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zatem rozumowanie przedstawione przez organ pozostaje błędne,
- także mimo tego, że podatnik nie ma możliwości faktycznego wykorzystania ww. gruntu, ze względu na zaistnienie obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na tym, że podatnik nie był w stanie przewidzieć, iż przez dziesięć lat tj. od chwili nabycia użytkowania wieczystego działki, do chwili formułowania niniejszego pisma, mimo podejmowanych przez niego działań, nie uda się uzyskać jednocześnie formalnego i faktycznego dostępu do drogi publicznej, co umożliwia jakiekolwiek wykorzystanie nieruchomości, tym bardziej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
- mimo, iż podatnik nie ujął nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz nie uzyskuje jakichkolwiek dochodów z ww. nieruchomości od chwili jej nabycia, poprzez nieprawidłowe uznanie, iż skoro sporna nieruchomość została nabyta do majątku osobistego podatnika, a podatnik jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, sporną nieruchomość należy zakwalifikować jako wchodzącą w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej, co pozostaje jedynie w sferze domniemań organu podatkowego, zaś nie pozostaje poparte żadnym przepisem prawa ani też dowodem zalegającym w aktach sprawy,
- poprzez nieprawidłowe uznanie, iż sam zakres PKD wynikający z wpisu podatnika do ewidencji działalności gospodarczej, wskazuje na związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a także rzekomo na fakt, iż podatnik powinien być świadomy, że działka nie ma dostępu do drogi publicznej, podczas gdy organ w żaden sposób nie uzasadnia swojego pierwszego wniosku, w zakresie drugiego - podatnik posiadał tę świadomość, w związku z czym podejmował próby uzyskania dostępu do drogi publicznej, działając m.in. w zaufaniu do organu administracji publicznej, jakim jest Prezydent Miasta, który m.in. w lutym 2018 r. (co wynika z treści zaskarżonej decyzji) podjął uchwałę o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje m.in. budowę drogi publicznej przez sporną działkę, stanowiącą przedłużenie działki nr [...], co jednocześnie powodowałoby automatyczne uzyskanie dostępu do drogi publicznej dla działki nr [...], jednak do chwili formułowania niniejszego pisma Urząd Miasta nie podjął w tym kierunku skutecznych działań,
3. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż oznaczenie spornej działki w ewidencji gruntów i budynków, przesądza jednoznacznie o sposobie kwalifikacji spornej nieruchomości, jako służącej do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas, gdy dowody zalegające w aktach sprawy, w tym korespondencja prowadzona przez podatnika w celu uzyskania dla spornej nieruchomości dostępu do drogi publicznej, stanowią przeciwdowód domniemaniu wynikającemu z ww. przepisu, zaś jego przeprowadzenie jest możliwe, bowiem posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, w szczególności art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 oraz art. 6 u.p.o.l.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ nieprawidłowo przyjął, iż działka nr [...] znajdująca się w jego użytkowaniu wieczystym jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że wyrokiem z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (Dz.U.2017.2372) Trybunał Konstytucyjny uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za niezgodny z Konstytucją RP oraz orzekł, iż traci on moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego organ błędnie zinterpretował ten wyrok, uznając, że ww. przepis traci moc jedynie w określonym zakresie.
Według skarżącego, nadzwyczajną i niedającą się przewidzieć przeszkodą była sytuacja polegająca na tym, że od chwili nabycia użytkowania wieczystego, mimo podejmowania szeregu działań, nie udało mu się uzyskać faktycznego i formalnego dostępu do drogi publicznej dla spornej nieruchomości, co nie było możliwe do przewidzenia w chwili jej nabywania. Skutkowało to brakiem możliwości jakiegokolwiek jej wykorzystania, w tym w jego działalności gospodarczej. W jego ocenie, działania podejmowane w celu uzyskania dostępu do drogi publicznej nie powinny być uzasadnieniem dla zastosowania najwyższej stawki podatkowej, lecz stanowią element nadzwyczajnej sytuacji, której nie można było przewidzieć.
Ponadto według skarżącego organ nieprawidłowo uznał, że oznaczenie działki w ewidencji przesądza o sposobie kwalifikacji jako służącej do działalności gospodarczej, podczas gdy dowody znajdujące się aktach sprawy, w tym korespondencja prowadzona w celu uzyskania dostępu do drogi publicznej, stanowią przeciwdowód domniemaniu wynikającemu z art.21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne.
Skarżący podkreśl, że nie ma formalnego, ani fizycznego dostępu do spornej działki, zatem nie wykorzystuje jej w żaden sposób, ani nie czerpie z niej żadnych korzyści, mimo, że ma ona duży potencjał gospodarczy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.
Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie SKO utrzymujące w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Analiza zrzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżący kwestionuje sposób ustalenia ww. zobowiązania według stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, argumentując, że z uwagi na brak możliwości wykorzystywania nieruchomości i czerpania z niej zysków powinna być ona opodatkowana według stawki jak dla gruntów nie związanych z działalnością gospodarczą. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia czy organy zasadnie uznały, że sporna nieruchomość gruntowa (działka nr [...]) jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i ma do niej zastosowanie najwyższa stawka podatkowa.
W ocenie Sądu rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Ustęp 2a art. 1a stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.
Z kolei wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie kwalifikacja spornego gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego nie opierała się na takiej tylko podstawie, to jest posiadaniu gruntu przez podatnika o statusie przedsiębiorcy, ale na konkretnych przejawach wykorzystywania tego gruntu w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zwracały uwagę, słusznie interpretując ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, że jego skutkiem jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem przy badaniu związku spornego gruntu z działalnością gospodarczą podatnika słusznie skupiły się na badaniu faktycznego związku tego przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, to jest na wyeksponowaniu jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania.
W niniejszej sprawie skarżący prezentując swoje stanowisko co do kwalifikacji spornej nieruchomości podnosił, że nie jest ona obecnie, ani nie była od dnia jej nabycia wykorzystywana do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ze względu na brak dostępu do drogi publicznej. Akcentował również, że nieruchomość nie przynosi żadnych dochodów.
Odnosząc się do twierdzeń skarżącego należy zauważyć, że sposób wykorzystania spornej nieruchomości determinuje poniekąd charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, której szeroki zakres obejmuje m.in. dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. O powiązaniu tej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącego świadczy także okoliczność, że ma ona przeznaczenie użytkowe, gospodarcze o charakterze Ba (tereny przemysłowe), jest położona w obszarze miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako obszar przemysłowo-usługowy. Charakter spornej nieruchomości koreluje zatem z charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.
W ocenie Sądu powyższe czynniki świadczą o ścisłym związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącego (majątkiem przedsiębiorcy), a nie jego majątkiem osobistym. Nabycie użytkowania wieczystego tej nieruchomości stanowi nabycie składnika majątkowego przedsiębiorstwa, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, który może zostać wykorzystany w tej działalności (m.in. obrót nieruchomościami).
Na tle takich ustaleń słusznie zatem SKO uznało, odwołując się do poglądów orzecznictwa, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tak np. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r. III FSK 23/21).
Nie ma więc znaczenia czy przedmiot opodatkowania jest faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę, ani też czy przynosi jakiekolwiek dochody.
Wspomniana wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. nawiązuje do składników majątku, które nie są i jednocześnie nie mogą nawet potencjalnie być wykorzystane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Skarżący koncentruje się natomiast na okoliczności, że sporna nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, skrzętnie unikając wypowiedzi co do zdatności tej nieruchomości do takiego wykorzystania, oczywiście po uzyskaniu dostępu do drogi publicznej, o ustanowienie którego skarżący wystąpił już do sądu powszechnego.
W tym miejscu należy odwołać się do sztandarowego w omawianej kwestii wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, na który słusznie powołał się organ odwoławczy, a w którym wyjaśniono, w nawiązaniu do wzmiankowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
- wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
- przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
- nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie przekonująco dowiodły związku spornej nieruchomości z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Podnoszone przez skarżącego okoliczności, które według niego świadczą o braku związku spornych gruntów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. brak ujęcia w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, nabycie do majątku osobistego, brak rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z nieruchomością, nie przesądzają o słuszności jego stanowiska. Istotnym jest bowiem to, że skarżący w żaden sposób nie wykazywał wykorzystywania tej nieruchomości w inny sposób, np. wyłącznie w sferze prywatnej, albo dla celów innej działalności – niegospodarczej (np. w sferze pożytku publicznego), ograniczając się do stwierdzeń, że – z powodu braku dostępu do drogi publicznej – ten składnik majątku w badanym okresie nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, pomijając przy tym potencjalną możliwość wykorzystania go w tej działalności w przyszłości. Skarżący nie zaprzecza, aby od początku jego zamiarem było wykorzystanie tej nieruchomości w działalności gospodarczej; na rozprawie przyznał, że nabył ją w celu wybudowania tam hurtowni. Obecnie zaś zamierza zbyć podzielone działki, po uzyskaniu dostępu do drogi publicznej. Nie bez znaczenia pozostaje także, że skarżący jako przedsiębiorca zajmujący się obrotem nieruchomościami, dokonując zakupu nieruchomości winien być świadomy braku uregulowań prawnych dotyczących możliwości dojazdu do nieruchomości. Trzeba też dodać, że w latach poprzednich skarżący uiszczał zobowiązanie podatkowe wg stawek najwyższych, nie kwestionując braku związku nieruchomości z działalnością gospodarczą.
W odniesieniu zaś do podnoszonych przez skarżącego twierdzeń o wystąpieniu nadzwyczajnej i niezależnej od niego, a także niedającej się przewidzieć przeszkody, całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na tym, że nie był on w stanie przewidzieć, iż od chwili nabycia użytkowania wieczystego działki nie uda mu się uzyskać dostępu do drogi publicznej, co umożliwia jakiekolwiek wykorzystanie nieruchomości, tym bardziej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy wskazać, że użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość np. samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem.
Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne.
Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.
Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyroki NSA z: 15 grudnia 2021 r. akt III FSK 4061/21, 31 sierpnia 2023 r. III FSK 1497/22).
Z przedstawionych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 1a, art. 2, art. 3. art. 4, art. 5 oraz art. 6 u.p.o.l. oraz art. 120, art. 121, art. 122 o.p.
W ocenie Sądu SKO zasadnie powołało w zaskarżonej decyzji na art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz stwierdziło, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Poza sporem jest przy tym, że przedmiotowa nieruchomość jest oznaczona klasą Ba jako rodzaj użytku, tj. tereny przemysłowe. Słusznie SKO uznało, że powyższe przeznaczenie spornej działki również przemawia za uznaniem jej za związaną z działalnością gospodarczą skarżącego.
Odnosząc się zaś do twierdzeń skarżącego, że dowody zalegające w aktach sprawy, w tym korespondencja prowadzona przez podatnika w celu uzyskania dostępu do drogi publicznej, stanowią przeciwdowód domniemaniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, należy wskazać, że ewidencję gruntów i budynków oraz klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji wyłącznie z urzędu lub na wniosek właścicieli, co oznacza, że z wnioskiem o zmianę danych w ewidencji gruntów w żadnym wypadku nie może występować organ podatkowy. Organ podatkowy nie jest uprawniony również do dokonywania zmian w ewidencji gruntów. Dokument ten i dane zawarte w tej ewidencji, zgodnie z art. 194 § 1 o.p. są dokumentem urzędowym i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Kwestionowanie dokumentu urzędowego (ewidencji gruntów i budynków) i dokonywanie w nim zmian wymaga odrębnego wniosku do właściwego organu (starosty). To na podatniku ciąży obowiązek doprowadzenia do zgodności tych danych ze stanem rzeczywistym. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby skarżący podejmował czynności zmierzające do dokonania takich zmian. W sytuacji zatem, w której skarżący twierdzi, że dane znajdujące się w ewidencji gruntów nie są prawdziwe, bądź też są błędne, to powinien w odrębnym postępowaniu (w trybie określonym przepisami ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne) doprowadzić do ich zmiany/korekty, jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji. Do czasu zmiany, obowiązujące w niej zapisy, wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy (por. np. wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. II FSK 1874/2013).
W orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że ewentualne odstępstwo od zasady związania danymi wynikającymi z ewidencji dotyczy sytuacji, gdy nie klasyfikuje ona kategorii istotnych podatkowo, bądź dane z niej wynikające mogą być skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych. Taka zaś sytuacja w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie występuje. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jest bezzasadny.
Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie oraz prawidłowo zinterpretowały przesłanki opodatkowania spornego przedmiotu opodatkowania. Nie ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że grunt znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy, a dokonując kwalifikacji spornej nieruchomości na gruncie ustawy podatkowej słusznie wzięły pod uwagę formę i rodzaj działalności prowadzonej przez skarżącego, charakter i przeznaczenie spornej nieruchomości oraz niewystąpienie okoliczności wskazujących na brak potencjalnej możliwości jej wykorzystania w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Tak więc jeżeli podmiot wykonujący działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej.
W ocenie Sądu argumentacja skarżącego stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organu, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji.
Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.