I SA/RZ 611/22

I SA/Rz 611/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2022-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Boratyn
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 188/23 - Wyrok NSA z 2023-11-23
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 849
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M.O.-B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2022 r., nr SKO.4140/308/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. O.-B. (dalej: podatniczka/strona/skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2022r. nr [...], uchylająca decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], którą ustalono podatniczce zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2014 r. w łącznej wysokości 12.361 zł i ustalająca wysokość tego zobowiązania w wysokości 11.282 zł.
Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.
Organ I instancji przywołaną wyżej decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. opodatkował podatkiem od nieruchomości następujące przedmioty opodatkowania:
- za miesiąc styczeń 2014 r. - położone w R. w dzielnicy S. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 898,51 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.578 m2 i budowle o wartości 15.000 zł,
- za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 275,47 m2, grunty pozostałe o pow. 2.578 m2 oraz budynki "pozostałe" o pow. 623,04 m2,
Ponadto opodatkowaniem objęto nieruchomości położone w R. w dzielnicy W. - budynki mieszkalne o pow. 322,22 m2 oraz grunty "pozostałe" o pow. 1.500 m2, a w zakresie podatku rolnego - grunt rolny o pow. 0,2792 ha.
Jak ustalił organ, podatniczka w okresie od 1 kwietnia 2010 r. do 3 stycznia 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "M. ". Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazano adres ul. W. [...] w R. Adres ten wskazany jest też jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez A. B. pod nazwą "C. S. M." od 13 października 2010 r. do chwili obecnej. Z danych z CEIDG wynika również, że pod adresem tym była zarejestrowana działalność gospodarcza E. B. pod firmą "C. S. M. " w okresie od 2.01.2014 r. do 6.01.2016 r. Adres ten jest wskazany również jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez K. B. od dnia 5.01.2016 r. Z umów najmu części budynku przy ul. W. [...] wynikało, że w dniu 1 stycznia 2014 r. zawarto umowę najmu lokalu na okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014r. pomiędzy podatniczką, a A. B. (najemcą), na podstawie której strona wynajęła pow. 129 m2. W treści umowy zastrzeżono, że ciągi komunikacyjne i drogi ewakuacyjne nie są wynajmowane i mają pozostać niezastawione towarem najemcy. Jednocześnie organ ustalił, że na działalność gospodarczą faktycznie zajęte było 275,47 m2 powierzchni budynku, w związku z zajęciem na potrzeby działalności handlowej ciągów komunikacyjnych i dróg ewakuacyjnych, co potwierdziła w wyjaśnieniach sama strona. W tym zakresie organ odwołał się do ustaleń zawartych w protokołach z kontroli podatkowej.
Odnośnie budynku zlokalizowanego w R. przy ul. W. [...] organ I instancji przyjął, że w całości podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo twierdzeń strony, iż nie został ukończony, nie został odebrany oraz nie uzyskano prawa do użytkowania, a także nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ uznał, że obiekt ten istniał (został wybudowany) już w 2010 r. i wszelkie prace wykonywane na przestrzeni lat 2009-2016 nie były związane z powstaniem budynku, co potwierdziła strona składając informację na podatek od nieruchomości uwzględniającą ten budynek. Podkreślono w decyzji organu I instancji, że już w 2005 r. uzyskano dla parteru budynku pozwolenie na użytkowanie, co świadczy o tym, że w roku objętym opodatkowaniem cały budynek istniał i był w części zdatny do eksploatacji i użytkowania. W ocenie organu podatkowego, podatek od nieruchomości w tej sytuacji jest należny od całej powierzchni budynku, w tym również tej, która nie została wykończona. Z uwagi na związanie budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjęto, że w sprawie zastosowanie znajdują wyższe stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do całego spornego obiektu za miesiąc styczeń 2014 r. Zdaniem organu, brak użytkowania budynku w związku z prowadzonymi pracami wykończeniowymi oraz względy ekonomiczne nie mogą decydować o wystąpieniu przesłanki "względów technicznych". Organ podatkowy wskazał również, że w sprawie nie znajdują zastosowania stawki podatku od nieruchomości właściwe dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, bowiem podatnik nie został wpisany do rejestru podmiotów leczniczych.
Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji kwestionując dokonane w sprawie ustalenia oraz zarzucając m.in. błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 6 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. dalej: u.p.o.l.)
Po rozpatrzeniu odwołania SKO w Rzeszowie decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2014 r. podzielając w całości stanowisko organu I instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Rzeszowie na tę decyzję podatniczka zakwestionowała sposób opodatkowania budynku przy ul. W. [...], zarzuciła m.in. naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, przez wadliwy sposób obliczenia powierzchni pomieszczeń budynku, błędne przyjęcie, że opodatkować można część budynku, błędne uznanie, że w 2014 r. prowadzona była w tym budynku działalność gospodarcza, brak doręczenia decyzji małżonkowi, nierzetelne wyliczenie nieużytkowej powierzchni obiektu, nie uwzględnienie dowodów przedstawionych przez stronę, przyjęcie tezy, że budynek należy do firmy użytkującej część budynku, gdy w rzeczywistości tak nie jest, błędne przyjęcie pełnej wysokości budynku (powyżej 2,2 m) oraz niezastosowanie zasady "in dubio pro tributario". Odwołująca dodała, że rozstrzygając sprawę nie wzięto pod uwagę tego, że pomieszczenie nr 4 jest wejściem do budynku, które powinno być traktowane jako klatka schodowa, a jego powierzchnię przyjęto w błędnej wielkości, i wady tej nie można naprawić przez sprostowanie decyzji.
WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 245/18 oddalił skargę podatniczki, uznając zarzuty za niezasadne i podzielając w sprawie stanowisko organów.
Wskutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej wywiedzionej przez podatniczkę Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 3492/18 uchylił wyrok sądu I instancji oraz decyzję SKO z [...] grudnia 2017 r. w całości.
NSA przede wszystkim podzielił stanowisko Sądu i organów, że jeśli chodzi o stan prawny w 2014 r., to z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powodowało konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten dotyczył również tej części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Za niezasadne NSA uznał twierdzenia skarżącej kasacyjnie, że dla zasadności objęcia całego budynku opodatkowaniem miała znaczenia okoliczność, że w budynku trwały jeszcze wykończeniowe prace budowlane na pierwszym piętrze, czyli że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione zostały bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istniał budynek jako integralna całość oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy, rozumianej jako konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych jednej z kondygnacji.
Sąd odwoławczy wskazał, że istotnego znaczenia dla wykładni przepisów zastosowanych w sprawie nabiera istnienie względów technicznych nie pozwalających na wykorzystanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczył, że dla nowobudowanych budynków nie można wykluczyć, że z uwagi np. na uwarunkowania finansowe, podatnik będący przedsiębiorcą dokonuje wykończenia istniejącego już (wybudowanego) budynku etapami i z tego tytułu jego przydatność do działalności gospodarczej z uwagi właśnie na względy techniczne jest ograniczona lub wręcz niemożliwa. Podkreślił, że poszczególne pomieszczenia lub kondygnacje budynku stanowiące lokale użytkowe wymagają podwyższonych standardów w porównaniu do lokali mieszkalnych (np. w zakresie wymogów BHP i sanitarnych, czy bezpieczeństwa przeciwpożarowego), a także uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Podzielił przy tym wyrażony w literaturze pogląd, że w takiej sytuacji mogą wystąpić względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza sytuację, w której nie podlegają opodatkowaniu według wyższej stawki części budynków, które nie mogłyby zostać wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zwrócił tez uwagę, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w R. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku w części obejmującej parter, natomiast z wpisów do dziennika budowy wynika, że na piętrze budynku nadal prowadzone są prace wykończeniowe (ostatni wpis pochodzi z dnia 3 marca 2016 r.). Ta okoliczność, zdaniem NSA, zdaje się wskazywać, że ze względów technicznych ta część budynku (piętro), nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Podkreślił jednak Sąd II instancji, że w skardze kasacyjnej, ani w petitum, ani w jej uzasadnieniu nie podniesiono naruszenia prawa materialnego w tym zakresie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co w efekcie powoduje bezzasadność zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l.
NSA uznało natomiast zasadność zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, przez nieuwzględnienie odmienności stanu prawnego po dniu 28 czerwca 2015 r. (rozpoznawana była łącznie sprawa dotycząca podatku za lata 2014-2016 r.) z uwagi na dokonaną nowelizację art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, który od tego dnia stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Skoro definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. charakteryzuje go poprzez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, to od tej daty przy rekonstrukcji normy podatkowej należy uwzględnić nie tylko istnienie budynku jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach. Obecnie należy również uwzględniać kryterium funkcjonalne budynku. Aby mógł on zostać uznany za budynek także na użytek definicji z u.p.o.l., powinien być wyposażony w niezbędne instalacje, gdyż ich zadaniem jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konieczne zatem będzie dla prawidłowego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. po dniu 28 czerwca 2015 r. ustalenie, czy pomieszczenia na piętrze budynku skarżącej było wyposażone w urządzenia instalacyjne jak instalacja elektryczna, wodna i kanalizacyjna, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Aktualnie przedmiotem opodatkowania mogą być wyłącznie te powierzchnie budynków lub ich części określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które są wyposażone w instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z ustaleniami organu podatkowego, budynek skarżącej w części stanowiącej drugą kondygnację nie został jeszcze wykończony, gdyż trwały tam nadal prace budowlane. Sąd II instancji wskazał, że organ podatkowy zobowiązany będzie do ustalenia jaki zakres prac został wykonany do 28 czerwca 2015 r. i czy można było uznać po tej dacie, że również w tej części stanowi on budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.
Ponadto NSA za uzasadniony uznał zarzut wadliwego ustalenia wielkości opodatkowanej powierzchni (o 1,3 m2) w związku z przyjęciem wadliwej długości ścian budynku (0,01 m), w oparciu o dowody, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji. Tym samym niezgodność z rzeczywistością opodatkowanej powierzchni przełożyła się wprost na większą kwotę podatku do zapłaty.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy doszedł do wniosku, że odwołanie częściowo zasługuje na uwzględnienie, w związku z czym wydał decyzję reformacyjną z dnia [...] kwietnia 2021r., którą uchylono decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...].06.2017 r. nr [...] ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2014 r. oraz ustalono wysokość tego zobowiązania w wysokości 12.288 zł.
Po rozpoznaniu skargi podatniczki na ww. decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 12.10.2021 r. sygn. akt I SA/Rz 603/21 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z [...].04.2021 r. sygn. akt [...].
Sąd przyjął wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku bez względu na stan techniczny niektórych jego części, zatem rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powodowało konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Przesądzając, że sporny budynek w 2014 r. powinien być obciążony podatkiem od nieruchomości od całej jego powierzchni użytkowej, pozostawało jeszcze rozstrzygnąć według jakiej stawki powinno to nastąpić. Newralgiczny jest okres miesiąca stycznia 2014 r., za który to okres organy podatkowe wymierzyły skarżącej podatek według stawki najwyższej, związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, od całości powierzchni użytkowej spornego budynku. Organy przyjęły bowiem, że do 3 stycznia 2014 r. skarżącej przysługiwał status przedsiębiorcy, a okoliczność ta w świetle obowiązującego wówczas przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była wystarczająca do wymierzenia podatku według stawki najwyższej.
Sąd wskazał jednak, że NSA zawarł sugestie dla organu podatkowego dotyczące rozważenia wystąpienia tzw. względów technicznych w odniesieniu do nowych budowanych budynków, wykańczanych etapami. Sąd II instancji wskazał bowiem, że z wpisów do dziennika budowy wynika, że na piętrze budynku nadal prowadzone są prace wykończeniowe (ostatni wpis pochodzi z dnia 3 marca 2016 r.) i ta okoliczność jego zdaniem zdaje się wskazywać, że ze względów technicznych ta część budynku (piętro), nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Podzielając stanowisko organu odwoławczego, że NSA nie zawarł wiążącej oceny prawnej w zakresie ewentualnego wystąpienia w niniejszej sprawie względów technicznych, wypada zauważyć, że NSA niemniej jednak poddał pod rozwagę organom tę kwestię, wskazując jakie okoliczności należałoby wziąć pod uwagę, z czego organ ten nie wywiązał się.
Sąd stwierdził, że organ odwoławczy naruszył także wskazany w skardze przepis prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że do opodatkowania stawką najwyższą części spornego budynku nie zajętego na prowadzenie tejże działalności wystarczające jest stwierdzenie, że budynek jest w posiadaniu skarżącej, która ma status przedsiębiorcy. Organ odwoławczy pominął, że co do zgodności z Konstytucją omawianej regulacji wypowiedział się już dwukrotnie Trybunał Konstytucyjny, który zakwestionował taki sposób wykładni jaki przyjął w niniejszej sprawie organ odwoławczy. Mianowicie zajmując się tą regulacją po raz pierwszy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził, że samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zwrócił bowiem uwagę, że w przypadku osób fizycznych należy oddzielić majątek osobisty od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą należy identyfikować podwójnie, z jednej strony jako przedsiębiorcę, a z drugiej strony, jako podmiot uczestniczący w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizujący określone cele życiowe i zadania w ramach rodziny, którą tworzy. Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów (budynków), niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania danego przedmiotu opodatkowania, a więc z którą sferą aktywności takiego podatnika jest związany. Z kolei w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał rozstrzygnął, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Tymczasem w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy, bez szerszego zbadania i rozważenia, przyjął, że za okres, w którym skarżącej przysługiwał status przedsiębiorcy, należy całą powierzchnię spornego budynku opodatkować według stawki podatkowej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę na specyfikę niniejszej sprawy, że skarżąca w roku podatkowym prowadziła działalność gospodarczą jedynie przez 3 dni (została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 3 stycznia 2014 r.) a przedmiot opodatkowania stanowiła m.in. część niewykończona budynku (jego II kondygnacja). Organ podatkowy nie wyjaśnił na czym polegała faktyczna działalność skarżącej jako przedsiębiorcy i czy powierzchnie spornego budynku, poza pomieszczeniem nr 1, które zajęte było na działalność gospodarczą przez innego przedsiębiorcę, były, lub choćby potencjalnie mogły być wykorzystane w tej działalności. Nieodzowne było więc ustalenie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej o określonym profilu przez skarżącą, opartego na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w tej działalności, a nie oparcie się jedynie na stwierdzeniu samego faktu posiadania budynku przez przedsiębiorcę. W związku z powyższym za zasadny uznano zarzut skargi naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez brak wyjaśnienia na czym in concreto polegało związanie całej powierzchni budynku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy został zobligowany do przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego mającego dać odpowiedź na pytanie, czy sporny budynek będący w posiadaniu skarżącej, w styczniu 2014 r. był w całości faktycznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sposób jak to przedstawiono wyżej. Dopiero w razie wykazania takiego związku do rozważenia pozostaje kwestia względów technicznych, w odniesieniu do niewykończonych części spornego budynku, w takim kontekście, jak to przedstawił NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO w Rzeszowie wydało decyzję z dnia 14 lipca 2022r., którą uchylono decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...].06.2017 r. nr [...] ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2014 r. oraz ustalono wysokość tego zobowiązania w wysokości 11.282 zł.
Uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku NSA z 10 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 3492/18) organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów u.p.o.l., powstanie obowiązku podatkowego nie jest związane z uzyskaniem ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Decyduje o tym moment faktycznego zakończenia prac budowlanych lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem. Zgodnie także ze stanowiskiem, które przeważa w judykaturze, do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powołując się na orzecznictwo i poglądy doktryny, organ odwoławczy wskazał, że w momencie rozpoczęcia użytkowania budynku obowiązek powstaje w stosunku do całej nieruchomości. Dla objęcia obowiązkiem podatkowym w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy spełnione są warunki uprawniające do użytkowania budynku, ani fakt nie wykończenia niektórych pomieszczeń. Istotne jest natomiast, by w 2014 r. powierzchnia budynku fizycznie istniała (została wybudowana). Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego powoduje konieczność zapłaty podatku od początku następnego roku ustalanego od całego budynku.
W rozstrzyganej sprawie bezsporne jest, że w 2014 r. budynek przy ul. W. [...] istniał (w znaczeniu spełnienia wszystkich wymaganych przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych elementów: był obiektem posiadającym ściany, dach oraz fundamenty, które trwale wiązały go z gruntem). Niekwestionowana jest też okoliczność rozpoczęcia użytkowania części budynku (zgodnie z decyzją pozwolenie na użytkowanie z dnia 14.01.2005 r.). Okoliczność ta powoduje konieczność uiszczenia podatku od nieruchomości obliczonego od powierzchni użytkowej całego budynku, a nie tylko jego części. Dla istnienia i opodatkowania obiektu nie mają znaczenia prowadzone w obiekcie prace wykończeniowe. Potwierdzają to zapisy w "Dzienniku budowy", z których wynika, że w 2014 r. nie były prowadzone prace mające wpływ ma zmianę powierzchni obiektu.
W odniesieniu do wysokości stawek podatkowych, SKO podzieliło argumentację organu I instancji co do zasadności przyjęcia od lutego do grudnia 2014 r. jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni budynku wyłącznie w części (pow. 274,03 m2), tj. pomieszczenia, w którym działalność gospodarczą prowadził w tym okresie A. B. Wprawdzie w treści umowy najmu powierzchni zastrzeżono, że ciągi komunikacyjne i drogi ewakuacyjne nie są wynajmowane i mają pozostać niezastawione towarem najemcy, jednakże w postępowaniu dowodowym ustalono, że na działalność gospodarczą faktycznie zajęta była cała powierzchnia pomieszczenia, tj. 274,17 m2 (zgodnie z uwzględnionymi zaleceniami NSA w zakresie zawyżenia podstawy). Zajęcie całej powierzchni tego pomieszczenia na potrzeby działalności handlowej (tj. ciągów komunikacyjnych i dróg ewakuacyjnych) potwierdza pośrednio w wyjaśnieniach sama strona. Decyduje o tym również charakter działalności prowadzonej przez A. B. (działalność handlowo-usługowa detaliczna), w wypadku której nie sposób przyjąć, że wyłączona z bieżącego użytkowania jest niewydzielona przestrzeń pomiędzy stoiskami, półkami oraz miejscami wystawienia towaru. Jednocześnie w pomieszczeniu brak jest ścian lub innego rodzaju przegród, które odgradzałyby powierzchnię nie wynajętą. W związku z tym, że oględziny obiektu prowadzone były w 2016 r. organ I instancji prawidłowo wezwał stronę do złożenia wyjaśnień, czy w latach 2014-2016 powierzchnia była taka sama. Organ I instancji był zatem uprawniony do tego, by przyjąć, iż zmiany takie nie wystąpiły, szczególnie w kontekście rodzaju prowadzonej działalności przez A. B. i braku przesłanek, które wskazywałyby na zmiany w powierzchni. Z kolei w styczniu 2014 r. M. B.-O. była przedsiębiorcą, prowadzącą działalność w opodatkowanym budynku i część ta w styczniu 2014 r. (do 3 stycznia) była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadzenie działalności nawet przez 3 dni miesiąca skutkuje opodatkowaniem przy zastosowaniu podwyższonych stawek przez cały miesiąc.
Co do pozostałej części budynku SKO stwierdziło, że charakter nieruchomości należy ocenić w świetle wyroku TK z 24.02.2021 r. (sygn. akt SK 39/19), w którym uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Budynek w części II kondygnacji nie był w 2014 r. posiadany przez przedsiębiorcę, ponieważ M. B.-O. nie prowadziła od lutego 2014 r. działalności gospodarczej, działalności tej nie prowadził także w tej części budynku A. B.
Odnosząc się z kolei do stanu budynku na II kondygnacji organ odwoławczy stwierdził, że budynek w części stanowiącej tę kondygnację nie został wykończony, przy czym wszystkie prace budowlane po 2006 r. związane były z robotami o charakterze wykończeniowym i nie dotyczyły wykonania instalacji elektrycznych, wodnych lub C.O.
Zdaniem SKO, organ I instancji wprawdzie prawidłowo przyjął, że zakończenie prac budowlanych związanych ze wznoszeniem spornego budynku nastąpiło przed 2011 r. (co do całej powierzchni), co powoduje zasadność ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości co do całości budynku, lecz w świetle zaleceń NSA z zebranego materiału dowodowego wynika również, że II kondygnacja budynku nie była w całym 2014 r. w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego na jej powierzchni działalność gospodarczą oraz dodatkowo nie jest ona i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nieruchomość w części obejmującej II kondygnację nie była zatem posiadana przez przedsiębiorcę w znaczeniu w jakim wymaga tego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r. (SK 39/19). Wskazuje na to opis stanu technicznego budynku na II kondygnacji przedstawiony przez organ I instancji i potwierdzony dokumentacją zdjęciową. Nie sposób przyjąć możliwość wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej piętra budynku w stanie, w jakim znajdował się nawet w 2016 r. tj. w którym brak posadzek i sufitów, nieotynkowane są części ścian oraz niewykonana część ścianek działowych, brak barierek zabezpieczających klatkę schodową oraz schody i zupełnej instalacji elektrycznej.
Z tych względów, uwzględniając zalecenia NSA i WSA organ odwoławczy uznał, że nie ma możliwości zastosowania do II kondygnacji budynku stawek właściwych jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powierzchnię tę należało opodatkować stawkami jak dla budynków i części "pozostałych". W tym zakresie wymiar podatku w decyzji organu I instancji z zastosowaniem najwyższych stawek był bezpodstawny.
SKO zaakceptowało natomiast ustalenia organu I instancji, że pomieszczenia, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej służą jako pomieszczenia o przeznaczeniu socjalnym i nie są wobec tego wykorzystywane w celach mieszkaniowych. Z materiału dowodowego nie wynika także, by na terenie spornej nieruchomości prowadzona była działalność w zakresie usług medycznych. Do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą nie wpisano żadnego podmiotu, który prowadziłby w latach 2011-2016 działalność medyczną na terenie spornej nieruchomości. Nie ma tym samym podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku.
Odnosząc się do zarzutu wadliwości dokonanego pomiaru powierzchni o wysokości od 1,40 m do 2,20 m organ odwoławczy zaznaczył, że powierzchnie tzw. "skosów" uwzględnia się w pomiarze w niepełnym zakresie, lecz odnosi się to wyłącznie do tej części powierzchni pomieszczenia, której wysokość nie przekracza wskazanego wymiaru - nie ma natomiast zastosowania do pozostałej części powierzchni pomieszczenia. Organ I instancji prawidłowo przyjął, zgodnie z twierdzeniem strony, że co do części powierzchni użytkowej pomieszczenia nr 1 (49,50 m2) oraz części powierzchni użytkowej pomieszczenia nr 5 (47,47 m2) należy przyjąć zasadę zaliczenia do podstawy opodatkowania 50% powierzchni.
W zakresie opodatkowania budowli organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka zadeklarowała budowlę do opodatkowania oraz podała jej wartość, co skutkowało jej opodatkowaniem za styczeń 2014 r.
SKO uznało za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem takim może być w szczególności dokument urzędowy. W niniejszej sprawie organ I instancji prawidłowo za dowód w sprawie uznał protokół kontroli podatkowej z dnia 24.05.2016 r. (znak [...]) w toku której dokonano oględzin. Dowody te włączone zostały do przedmiotowego postępowania podatkowego, a podatnik przed wydaniem decyzji poinformowany został o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Organ odwoławczy nie stwierdził również, by w toku postępowania przez organem I instancji doszło do wprowadzenia strony w błąd lub zastosowania przepisów procesowych w sposób, który podważa zaufanie do organów podatkowych lub uniemożliwia bądź utrudnia wywiązanie się nałożonych obowiązków. Nie została też naruszona przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ponieważ wątpliwości takie w toku stosowania przepisów nie pojawiły się. W szczególności organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę opierając się o literalną wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l., odwołując się do jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych.
W ocenie SKO nie zostały też naruszone przepisy regulujące przedawnienie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Ponieważ decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a w chwili wydawania obecnej decyzji nie zakończył biegu termin przedawnienia zobowiązania przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (termin zakończy swój bieg w dniu 31.12.2022 r.), zarzuty należy uznać za niezasadne.
Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że w decyzji organu I instancji w sposób błędny zawyżono podstawę opodatkowania powierzchni budynku. Obecnie w toku uzupełniającego postępowania dowodowego w trakcie oględzin przeprowadzonych przez Prezydenta Miasta R. dokonano obmiaru wszystkich pomieszczeń (w tym także na parterze budynku), realizując w tym zakresie zalecenia NSA, co do błędnego obliczenia powierzchni budynku o 1,3 m2. Z obecnych wyliczeń wynika, że pomieszczenie nr 1, tj. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ma powierzchnię użytkową 274,03 m2, powierzchnia pozostałych części budynku na I kondygnacji wynosi 106,24 m2. Łączna powierzchnia użytkowa na II kondygnacji wynosi 511,46 m2.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy ustalił kwotę łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r., na które składa się:
1) podatek od nieruchomości dla dzielnicy S. w kwocie 10.701,92 zł.
- za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 274,03 m2 (stawka 23,03 zł; podatek wynosi 6.310,91 zł), budynków "pozostałych" o pow. 617,7 m2 (stawka 6,15 zł; 3.798,85) i gruntów pozostałych o pow. 2.578 m2 (stawka 0,22 zł; podatek wynosi 567,16 zł) oraz wartość budowli za styczeń 2014 r. - 15.000 zł (stawka 2%; podatek wynosi 25 zł);
2) podatek od nieruchomości dla dzielnicy W. w kwocie 526,55 zł.
- budynki mieszkalne o pow. 322,22 m2 (stawka 0,61 zł; podatek wynosi 196,55 zł)
- grunty "pozostałe" o pow. 1.500 m2 (stawka 0,22 zł; podatek wynosi 330 zł).
3) podatek rolny w kwocie 53,04 zł
- dla gruntu rolnego o pow. 0,2792 ha (stawka 5q x 38 zł)
W skardze na powyższą decyzję do tut. Sądu skarżąca zarzuciła:
1. naruszenie art. 1 a pkt 1- 4, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 2 ust. 6, ust. 7 u.p.o.l., przez :
- błędną wykładnię i nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 rok.
- błędną wykładnię i wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 uznanie, że wystarczającym do opodatkowania nieruchomości stawkami dla działalności gospodarczej jest posiadanie jej przez przedsiębiorcę z jednoczesnym brakiem uwzględnienia, iż wyższe kondygnacje budynku z uwagi na stan techniczny uniemożliwiają ich wykorzystanie,
- art. 4 ust. 2 u.p.o.l., przez niezastosowanie 50% obniżenia podatku dotyczące pomieszczenia nr 1.
2. naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie się do wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 3492/18
3. naruszenie art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie oraz art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. przez nieprawidłowe dokonanie ustaleń i uznanie, że skoro skarżąca posiada status przedsiębiorcy to wszystkie nieruchomości będące w jej posiadaniu zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla nieruchomości oraz podatku rolnego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
4. art. 70 § 1 O.p przez jego niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji mimo upływu terminu przedawnienia.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że organ nie uwzględnił braku możliwości wykorzystania przedmiotowego budynku z uwagi na względy techniczne, a ponadto pominął istotny fakt, że od 3 stycznia 2014r. podatniczka nie posiadała już statusu przedsiębiorcy. Skarżąca podniosła, że w powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą , stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
W odniesieniu do zarzucanych wadliwych pomiarów wysokości pomieszczeń wskazała, że w pomieszczeniu nr 1 o pow. ok 300m2 i pomieszczeniu nr 5 jest belka obniżająca wysokość do 218 cm i należy zastosować opodatkowanie w 50%, czyli ok 150 m2, bowiem z art. 4 ust. 2 cyt. u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia kondygnacji budynku, jeżeli jej wysokość w świetle przekracza 220 cm, zaś jeżeli jej wysokość wynosi od 140 cm do 220 cm, opodatkowaniu podlega jedynie 50% tej powierzchni.
Zatem dla celów podatkowych istotne znaczenie ma nie tyle wysokość kondygnacji jako takiej, lecz wysokość kondygnacji w "świetle". Prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych gałęzi prawa i w związku z tym nazwy przyjęte przez to prawo z innych dziedzin nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Skoro ustawodawca w treści cytowanego wyżej przepisu art. 4 ust. 2 użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw, w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. W tej sytuacji należy wykluczyć możliwość odnoszenia do pojęcia "wysokość kondygnacji w świetle" definicji "kondygnacji" zawartej w § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Powyższe stanowisko potwierdzają miedzy innymi: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2004 r. I SA/Bd 63/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2017 r. I SA/Po 423/17.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w skarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.
Sąd kontroluje w niniejszej sprawie legalność zaskarżonej decyzji, wydanej po uprzednio wydanych w sprawach prawomocnych wyrokach NSA i WSA w Rzeszowie, dlatego zarówno organ wydający decyzję, jak i Sąd dokonujący jej kontroli w świetle art. 153 P.p.sa. są związani wykładnią prawa dokonaną przez NSA oraz wytycznymi dla organu sformułowanymi w wyroku tego Sądu z dnia 10 stycznia 2020 r., a także wynikającymi z wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12.10.2021 sygn. akt I SA/Rz 603/21.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza jego bezpodstawność. Jak to już wskazano zarówno w ww. wyroku WSA, jak i w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast stosownie do postanowień art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem postępowania jest wymiar podatku (łącznego zobowiązania pieniężnego) za 2014 r., stwierdzić należy, że organ podatkowy I instancji prawidłowo wykreował zobowiązanie podatkowe decyzją z dnia 12 czerwca 2017 r., bo kompetencja organu do ustalenia tego zobowiązania, licząc tylko termin 3-letni, wygasała dopiero z końcem 2017 r. Z kolei organ odwoławczy wiąże termin 5-letni wynikający z art. 70 § 1 O.p. liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli od końca 2017r.). Bez wątpienia w niniejszej sprawie termin przedawnienia nie nastąpił, nawet bez uwzględnienia okresów zawieszenia, o których mowa w z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z § 7 pkt 2 O.p.
Na obecnym etapie postępowania niekwestionowany jest w istocie stan faktyczny sprawy. Sporny pozostaje natomiast sposób i zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości dwukondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego należącego do skarżącej, usytuowanego przy ul. W. [...] w R. Bezsporne jest, że co do części tego budynku, obejmującej parter, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w R. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie, a w zakresie II kondygnacji trwały prace wykończeniowe (od 2009 r. niezwiązane już z procesem wznoszenia budynku).
W ww wyroku NSA z 10 stycznia 2020r. przesądzona została kwestia opodatkowania w 2014 r. całej powierzchni budynku, a więc także obejmującej część niewykończoną, NSA podzielił w tym zakresie dokonaną przez WSA w Rzeszowie (w wyroku z dnia 17 lipca 2018r. I SA/Rz 245/18) wykładnię, jak też zastosowania przepisu art. 6 ust 2 u.p.o.l., bez uwzględnienia nowelizacji Prawa budowlanego w zakresie definiowania obiektu budowlanego i tym samym budynku, dokonanej dopiero z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r., poz. 443).
Jak wskazał NSA, w stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r., a więc adekwatnym do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z regulacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynikało, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powodowało konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten dotyczył również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Powtórzyć więc należy za sądem II instancji, że w niniejszej sprawie nie miała żadnego znaczenia okoliczność, że w budynku trwały jeszcze wykończeniowe prace budowlane na pierwszym piętrze, czyli że budynek w 2014 r. nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione zostały bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istniał budynek jako integralna całość oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy, rozumianej jako konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych jednej z kondygnacji. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem opodatkowania był cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Kwestia ta nie może już być oceniana w sposób odmienny.
W zaskarżonej decyzji, SKO w Rzeszowie zgodnie z powyższą wykładnią art. 6 ust. 2 u.p.o.l., uznało, że rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku bez względu na stan techniczny niektórych jego części.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy zastosował obecnie prawidłowe stawki opodatkowania, uwzględniając zarówno wydane w sprawie orzeczenia sądów, jak i wyroki Trybunału Konstytucyjnego. Organ wykonał zalecenia wynikające w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12.10.2021 I SA/Rz 603/21 i dokonał zbadania, czy w odniesieniu do niewykończonej kondygnacji zaistniały tzw. względy techniczne, uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że budynek w części stanowiącej II kondygnację nie był w 2014r. wykończony, przy czym wykonane zostały instalacje elektryczne, wodne lub C.O. lecz ale brak było posadzek i sufitów, nieotynkowane były części ścian oraz niewykonana część ścianek działowych, brak barierek zabezpieczających klatkę schodową i schody.
Zdaniem organu stan tej części budynku nie pozwalał na wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ponadto II kondygnacja budynku nie była przez cały 2014r. w posiadaniu przedsiębiorcy (status przedsiębiorcy podatniczka posiadała do 3 stycznia 2014r). Nieruchomość w części obejmującej II kondygnację nie była zatem posiadana przez przedsiębiorcę w znaczeniu w jakim wymaga tego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r. (SK 39/19). Z tych względów, uwzględniając zalecenia NSA i WSA organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie ma możliwości zastosowania do II kondygnacji budynku stawek właściwych jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powierzchnię tę organ opodatkował stawkami jak dla budynków i części "pozostałych", korygując w tym zakresie na korzyść podatnika wymiar podatku.
W odniesieniu do opodatkowania I kondygnacji SKO zasadnie przyjęło do opodatkowania jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnię budynku wyłącznie w części tj. 274,03 m2 , tj. powierzchni, na której w styczniu 2014r. działalność gospodarczą prowadziła podatniczka, a od lutego do grudnia 2014 r. A. B. Wprawdzie w treści umowy najmu powierzchni zastrzeżono, że ciągi komunikacyjne i drogi ewakuacyjne nie są wynajmowane i mają pozostać niezastawione towarem najemcy, jednakże w postępowaniu dowodowym ustalono, że na działalność gospodarczą faktycznie zajęta była cała powierzchnia tego pomieszczenia.
W zakresie pozostałej części I kondygnacji SKO prawidłowo zastosowało stawki właściwe dla budynków pozostałych.
Niezasadne są również zarzuty skargi dotyczące prawidłowości wyliczeń powierzchni użytkowej budynku przyjętych do opodatkowania, wobec nieuwzględnienia, że pomieszczenia budynku nr 1 i 6 parteru posiadają w części wysokość mniejszą niż 220cm i powinny być opodatkowane jedynie w 50%.
Kwestia ta została jednoznacznie przesądzona w powołanym i - co trzeba podkreślić - prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12.10.2021 sygn. akt I SA/Rz 603/21.
W wyroku tym Sąd stwierdził m.in., że oczywistym jest przyjęcie do opodatkowania 50% powierzchni, ale tylko tych jej części, nad którymi wysokość mieści się w przedziale 1,40 m – 2,20 m. Stosownie bowiem do treści art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.
Wzmiankowany przepis stanowi o pomieszczeniu lub części pomieszczenia lub części kondygnacji. Takie określenie jego hipotezy wskazuje, że dyspozycja przepisu może mieć zastosowanie do całości lub części pomieszczenia, a zastosowanie jej uzależnione jest od tego czy mniejsza wysokość dotyczy całości czy części pomieszczenia. Jeżeli zatem zmniejszona wysokość pomieszczenia dotyczy tylko jego części, to wówczas organy będą pomniejszać powierzchnię opodatkowana tylko w tym zakresie, a więc odniosą to tylko do tej niższej części pomieszczenia. Nie będzie to miało skutku do całości pomieszczenia. Wskazane zaś w skardze wyroki WSA (I SA/Bd 63/04 i I SA/Po 423/17) dotyczą innych, specyficznych obiektów – hal garażowych, które zgodnie z wolą ustawodawcy traktować należy jak kondygnację, a nadto wyposażone były w szczególne instalacje podsufitowe.
Brak jest też podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 2a O.p. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne i precyzyjne, oparte na obszernym i pozyskanym zgodnie z prawem materiale dowodowym, który został właściwie oceniony, w ramach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej są bezpodstawne.
Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.