I SA/RZ 61/24

I SA/Rz 61/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2024-04-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jarosław Szaro /przewodniczący/
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 24 ust. 8a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 265
§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.761.2023.4.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. C. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M. C. (dalej: wnioskodawca/skarżący) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.761.2023.4.MK1, w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z dnia 10 sierpnia 2023 r. wniesionym wspólnie z zainteresowanymi L.C. oraz E. Spółka z o.o. w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.
Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki V. S.A. z siedzibą w R. (dalej: Spółka Nabywana), który posiada 1075350 akcji w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, co odpowiada 51,81% akcji w kapitale zakładowym tej spółki, a zainteresowana L.C. (dalej: Zainteresowana) jest akcjonariuszem Spółki Nabywanej, który posiada 998000 akcji w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, co odpowiada 48,09% akcji w kapitale zakładowym tej spółki; łącznie posiadają 99,9% akcji.
Wnioskodawca oraz Zainteresowana ponadto posiadają 150 (po 75 udziałów) udziałów w spółce E. Sp. z o.o. z siedzibą w R.(dalej: Spółką Nabywająca), co odpowiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki.
Wnioskodawca oraz Zainteresowana, będący akcjonariuszami Spółki Nabywanej, są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Spółka Nabywająca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Obydwie spółki, tj. Spółka Nabywana i Spółka Nabywająca są podmiotami wymienionymi w Załączniku nr 3 do u.p.d.o.p..
W/w akcjonariusze Spółki Nabywanej oraz Spółka Nabywająca, na zasadzie zawartej pomiędzy nimi przyszłej umowy, zamierzają przeprowadzić operację wymiany akcji Spółki Nabywanej na udziały Spółki Nabywającej, polegającą w szczególności na nabyciu przez powyżej wskazaną Spółkę Nabywającą od akcjonariuszy Spółki Nabywanej, posiadanych przez nich akcji w Spółce Nabywanej V. S.A., w zamian za przekazanie przez Spółkę Nabywającą Wnioskodawcy, udziałów własnych w ramach operacji podwyższenia kapitału Spółki Nabywającej.
W ramach planowanej transakcji Spółka Nabywająca nie zapłaci na rzecz akcjonariuszy Spółki Nabywanej żadnej kwoty pieniężnej w związku z nabyciem wszystkich (99,9%) posiadanych przez nich akcji Spółki Nabywanej. W zamian za przeniesienie własności 2073350 akcji Spółki Nabywanej na podstawie umowy, Wnioskodawca i Zainteresowana otrzymają tylko i wyłącznie udziały własne Spółki Nabywającej.
Opisana transakcja zostanie przeprowadzona wyłącznie w celu wyposażenia Spółki Nabywającej w składnik majątkowy w postaci 100% akcji posiadanych przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną w Spółce Nabywanej, będących obecnie własnością Wnioskodawcy i Zainteresowanej. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że planowana transakcja jest uzasadniona ekonomicznie, bowiem dzięki aportowi akcji do Spółki Nabywającej poprawiona zostanie struktura jej bilansu poprzez zwiększenie kapitału własnego. Wskazana operacja analogicznie przełoży się na zwiększenie możliwości pozyskania przez Spółkę Nabywającą, w razie potrzeby, środków na realizację przyszłych jej inwestycji, w szczególności poprzez sprzedaż innemu inwestorowi nabytych od Wnioskodawcy i Zainteresowanej akcji Spółki Nabywanej, celem pozyskania środków na realizację planowanych przez Spółkę Nabywającą inwestycji, tj.: akwizycji innych podmiotów gospodarczych, a w szczególności operatorów telekomunikacyjnych, czy też zakup nieruchomości oraz przeprowadzenie inwestycji budowlanej w postaci budowy biurowca, itp. Zatem planowana transakcja nie jest zorientowana na przeprowadzenie optymalizacji podatkowej w ramach funkcjonowania Spółki Nabywającej, a wyłącznie na pozyskanie w przyszłości środków na realizację przyszłych działań inwestycyjnych Spółki Nabywającej.
Wnioskodawca zaznaczył, że akcje w Spółce Nabywanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany akcji albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Nadto, w ramach planowanej transakcji Spółka Nabywająca nie zapłaci na rzecz Wnioskodawcy i Zainteresowanej żadnej kwoty pieniężnej w związku z nabyciem akcji akcjonariusza Spółki Nabywanej. W zamian za przeniesienie własności akcji akcjonariusze Spółki Nabywanej na podstawie przyszłej umowy, akcjonariusze ci otrzymają od Spółki Nabywającej tylko i wyłącznie nowe udziały.
Wnioskodawca stwierdził, że opisana transakcja spełni warunki wymiany udziałów w rozumieniu odpowiednich przepisów u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., a także nie spowoduje powstania po stronie akcjonariuszy Spółki Nabywanej ani Spółki Nabywającej żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu odpowiednio podatkiem od osób fizycznych oraz prawnych.
W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca sprecyzował, że wniesione przez niego i Zainteresowaną akcje w Spółce Nabywanej zostaną w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, ewentualnie w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, a w pozostałej części na zasilenie kapitału zapasowego Spółki Nabywającej w razie objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej.
Wartość nabywanych przez nich udziałów Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość wnoszonych przez nich akcji Spółki Nabywanej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany akcji/udziałów.
Wniesienie przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną aportu do Spółki Nabywającej nastąpi jednorazowo, tj. w ramach jednej transakcji lub dwóch transakcji, ale przeprowadzanych w tym samym czasie.
Na tle w/w zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:
1. Czy transakcja, w ramach której akcjonariusze Spółki Nabywanej dokonają wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 99,9% tj. wszystkich posiadanych przez siebie akcji Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełni wszystkie warunki wymiany akcji na udziały w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f.?
2. Czy w wyniku dokonania transakcji, w ramach której akcjonariusze Spółki Nabywanej dokonają wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 99,9% tj. wszystkich posiadanych przez siebie akcji Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, po stronie Spółki Nabywającej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz po stronie akcjonariuszy Spółki Nabywanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Odnośnie pytania nr 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, spełni wszelkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu w/w przepisów ustaw podatkowych.
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Według Wnioskodawcy z powołanych przepisów wyraźnie wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (a ściślej: akcji na udziały) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, które udziały zostały wniesione.
Wnioskodawca zwrócił uwagę, że po myśli art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i analogicznie przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:
1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;
3) zbywane (wnoszone) przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;
4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.
Zgodnie zaś z art. 24 ust. 19 u.p.d.o.p. przepisów ust. 8 i 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 20 u.p.d.o.f., jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynność jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Według Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione. W wyniku dokonanej transakcji wymiany akcji na udziały, Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej, której akcje będą nabywane. Nadto, sama transakcja będzie przeprowadzona z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn, które opisane zostały w stanie faktycznym. Zarówno Spółka Nabywana, jak i Spółka Nabywająca są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i zostały wymienione jako
właściwe spółki w Załączniku nr 3 do u.p.d.o.f.. Dodatkowo, Wnioskodawca i Zainteresowana są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i wniesione przez nich akcje będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Wniesione przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego akcje nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.
W ocenie Wnioskodawcy spełniony zostanie również warunek zgodnie z którym, wartość nabywanych przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną udziałów Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez nich akcji, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do opisanej transakcji wymiany. Warunek ten spełniony będzie z tego względu, iż w odniesieniu do art. 24 ust. 8b pkt 4 u.p.d.o.f., wartość nabywanych przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną udziałów przyjętych dla celów podatkowych, która będzie mogła być ujęta jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, będzie nie wyższa niż wartość jaką mogliby oni rozpoznać w kosztach podatkowych ze sprzedaży akcji Spółki Nabywanej, gdyby nie doszło do wymiany akcji na udziały. Tym samym, jeśli Wnioskodawca i Zainteresowana dokonają nabycia udziałów Spółki Nabywającej w ramach przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji wymiany akcji na udziały, a następnie dokonają odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej, to wówczas, po myśli art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów: wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f..
W zakresie pytania nr 2, w ocenie wnioskodawcy, w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzaniu przyszłym, w ramach której akcjonariusze Spółki Nabywanej wniosą do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci własności akcji, jakie posiadają w Spółce Nabywanej, w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej nie wygeneruje się po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Według wnioskodawcy, w wyniku przeprowadzenia transakcji objętej przedstawionym stanem faktycznym, po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie jednocześnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co istotne, wyjątkowo przychód podatkowy po stronie osoby wnoszącej taki wkład nie powstanie w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w ramach wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f..
Wnioskodawca zwrócił uwagę, że według art. 24 ust. 5 pkt 7b u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.
W przedmiotowym przypadku w ocenie Wnioskodawcy przychód nie powstanie przede wszystkim, ze względu na to, że opisana transakcja wymiany akcji na udziały spełni wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy u.p.d.o.f.. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, w myśl którego, w przypadku wymiany udziałów do przychodów podatkowych wspólnika nie zalicza się wartości udziałów spółki nabywającej otrzymanych w zamian za udziały spółki nabywanej. Według stanu na dzień wymiany, wartość udziałów Spółki Nabywającej przekazanych akcjonariuszom Spółki Nabywanej w ramach zrealizowanej transakcji oraz wartość rynkowa 99,9% akcji Spółki Nabywanej będą spełniały warunek przewidziany w art. 24 ust. 8b pkt 4 u.p.d.o.f.. W wyniku przeprowadzenia planowanej transakcji wymiany udziałów nastąpi faktyczna wymiana składników majątkowych o takiej samej wartości rynkowej. Jednocześnie Wnioskodawca i Zainteresowana nie otrzymają od Spółki Nabywającej, co warte podkreślenia, żadnych środków pieniężnych w związku z planowaną transakcją. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 7b u.p.d.o.f..
Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki Nabywanej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po jej stronie, wobec spełnienia wszelkich warunków przewidzianych szczegółowo w art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p..
Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bb u.p.d.o.p. do przychodów w spółce nabywającej należy zaliczyć wartość rynkową udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów.
Wedle Wnioskodawcy w niniejszym przypadku należy uznać, że w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Po pierwsze, ze względu na to, że opisywana transakcja spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.. Po drugie, przedmiotowa transakcja spełni wszystkie warunki neutralności podatkowej z tego względu, że według stanu na dzień wymiany akcji na udziały, wartość rynkowa udziałów Spółki Nabywającej przekazanych akcjonariuszom Spółki Nabywanej w ramach opisywanej transakcji wymiany udziałów będą równe. Tym samym przeprowadzana transakcja będzie mieć charakter faktycznej wymiany składników majątkowych o takiej samej wartości rynkowej. Akcjonariusze Spółki Nabywanej nie otrzymają z tego tytułu żadnych środków pieniężnych. Wszystkie te okoliczności zdaniem Wnioskodawcy implikują wniosek, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8bb u.p.d.o.p..
Organ interpretacyjny w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2023 r. uznał, że stanowisko, przedstawione we wniosku jest:
- prawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia akcji Spółki Nabywanej przez Wnioskodawcę w zamian za objęcie udziałów Spółki Nabywającej;
- nieprawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia akcji Spółki Nabywanej przez Zainteresowaną w zamian za objęcie udziałów Spółki Nabywającej.
Organ interpretacyjny podkreślił, że, ze co do zasady, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, jednakże ustawodawca przewidział wyłączenie pewnych wartości z przychodów - o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie, w tym określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Jak wyjaśnił organ, warunki zastosowania powołanego przepisu określa art. 24 ust. 8b i kolejne u.p.d.o.f..
W ocenie organu na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego:
1) zarówno Spółka nabywająca, jak i Spółka nabywana są podatnikami, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy, spełniony więc będzie warunek z pkt 1 art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f..
2) Wnioskodawca oraz Zainteresowana są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., a wkład niepieniężny w postaci własności akcji Spółki Nabywanej zostanie wniesiony do Spółki Nabywającej w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, ewentualnie w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, a w pozostałej części na zasilenie kapitału zapasowego Spółki Nabywającej w razie objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej, spełniony więc będzie warunek z pkt 2 art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.,
3) akcje w Spółce Nabywanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany akcji albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Spełniony zatem będzie warunek z pkt 3 art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f..
4) wartość nabywanych przez Wnioskodawcę i zainteresowaną udziałów Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość wnoszonych przez nich akcji Spółki Nabywanej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany akcji/udziałów, spełniony będzie warunek wskazany w art. 24 ust. 8b pkt 4 u.p.d.o.f..
Organ stwierdził nadto, że z opisu sprawy wynika, że planowana transakcja jest uzasadniona ekonomicznie, nie jest zorientowana na przeprowadzenie optymalizacji podatkowej w ramach funkcjonowania Spółki Nabywającej, a wyłącznie pozyskanie w przyszłości środków na realizację przyszłych działań inwestycyjnych Spółki Nabywającej, zatem, w stosunku do obydwu wspólników spełnione będą warunki określone w art. 24 ust. 8b ustawy.
Wyjaśnił organ, że w ramach planowanej transakcji Spółka Nabywająca nie zapłaci na rzecz akcjonariuszy Spółki Nabywanej żadnej kwoty pieniężnej w związku z nabyciem wszystkich (99,9%) posiadanych przez nich akcji Spółki Nabywanej. W zamian za przeniesienie własności akcji Spółki Nabywanej (Wnioskodawca - 51,81% akcji i Zainteresowana - 48,09% akcji) otrzymają oni tylko i wyłącznie udziały własne Spółki Nabywającej. Wniesienie przez w/w aportu do Spółki Nabywającej nastąpi jednorazowo, tj. w ramach jednej transakcji lub dwóch transakcji, ale przeprowadzanych w tym samym czasie.
Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy - uwzględniając przepisy art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f. - pomimo tego, iż w sprawie tej wniesienie udziałów zostanie dokonane jednocześnie (tą samą transakcją), organ stwierdził, że sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno. Wniesienie w wyżej wskazanych okolicznościach przez Wnioskodawcę 51,81% akcji spowoduje, że Spółka Nabywająca nabędzie od niego udziały Spółki Nabywanej, uprawniające do bezwzględnej większości praw głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej. Zatem transakcja, w ramach której Wnioskodawca dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej - spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f.. W konsekwencji, w wyniku dokonania w/w transakcji - w stosunku do Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei wniesienie przez Zainteresowaną aportu do Spółki Nabywającej 48,09% akcji nastąpi jednorazowo, tj. w ramach jednej transakcji lub dwóch transakcji, ale przeprowadzanych w tym samym czasie.
Zdaniem organu, w wyniku wniesienia w tym samym czasie przez Zainteresowaną 48,09% akcji w Spółce Nabywanej do Spółki Nabywającej, nie zostaną spełnione warunki:
• uzyskania przez Spółkę Nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której akcje są nabywane, albo
• zwiększenia ilości udziałów (akcji) w Spółce Nabywanej jeżeli Spółka Nabywająca posiada bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane,
Tak więc w przypadku Zainteresowanej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.. Skoro niespełnione będą warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a w ramach opisanej transakcji Spółka Nabywająca w zamian za przekazane na jej rzecz Akcje w Spółce Nabywanej wyda Zainteresowanej własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wartość uzyskanych przez nią udziałów w Spółce Nabywającej nie będzie wyłączona z przychodów na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.. Tym samym po stronie Zainteresowanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z w/w interpretacją indywidualną w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe skarżący wniósł skargę do tut. Sądu.
Skarżonej części interpretacji zarzucił naruszenie:
1) art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie przez organ w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego, prowadzące do przyjęcia, iż wobec Zainteresowanej, jako akcjonariusza Spółki Nabywanej, w ramach planowanej jednocześnie ze skarżącym transakcji wymiany akcji Spółki Nabywanej na udziały Spółki Nabywającej, polegającej na nabyciu przez Spółkę Nabywającą od akcjonariuszy Spółki Nabywanej, posiadanych przez nich akcji w spółce V. S.A., w zamian za przekazanie przez Spółkę Nabywającą Skarżącemu oraz Zainteresowanej udziałów własnych w ramach operacji podwyższenia kapitału E. Sp. z o.o., z uwagi na rzekomy brak spełnienia przez nią warunków określonych treścią przedmiotowego przepisu, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania przychodów, o którym mowa w rzeczonym przepisie, co implikuje wniosek, iż organ sporządzając interpretację nie zbadał w należyty sposób przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, a przez to w sposób bezpodstawny wyprowadził wniosek, iż wobec Zainteresowanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
2) art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie istoty wskazanej regulacji, skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez organ, iż pomimo zgodnego twierdzenia, iż w przedstawionym zdarzeniu transakcja wymiany akcji na udziały pomiędzy spółkami dokonana zostanie jednocześnie (tj. w ramach jednej operacji), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno, a przez to - w ocenie organu - z uwagi na posiadanie przez Zainteresowaną 48,09% akcji w kapitale zakładowym V. S.A. i brak rzekomego spełniania przez nią warunku określonego wskazanym przez organ przepisem, nie zaistniały dla niej warunki uzyskania neutralności podatkowej, czego nie można wyprowadzić w żaden sposób z treści ww. przepisu, jak i treści wskazanego powyżej art 24 ust. 8a u.p.d.o.f., co doprowadziło do wydania przez organ błędnej interpretacji w części stwierdzającej, że po stronie akcjonariusza L.C. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
3) art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez organ, że po stronie Zainteresowanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji pominięcia przez Organ, że przychód podatkowy po stronie osoby wnoszącej wkład opisany w przywołanym przepisie nie powstanie w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w ramach wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a updof, wobec spełnienia przez L.C. warunków określonych art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ błędnej interpretacji w części stwierdzającej, iż po stronie Zainteresowanej nie zaistnieje stan neutralności podatkowej.
Wywodząc powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w odniesieniu do stanowiska organu w zakresie oceny skutków podatkowych wniesienia akcji Spółki Nabywanej przez Zainteresowaną w zamian za objęcie udziałów Spółki Nabywającej, stwierdzające, iż stanowisko Skarżącego jest w tej części nieprawidłowe oraz o zwrot kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j Dz.U z 2022, poz. 2492.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj Dz.U. z 2023, poz. 1634, dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jednakże na mocy art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania.
W doktrynie prawa podatkowego zauważa się, że na gruncie Ordynacji podatkowej treść interpretacji indywidualnej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego
i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. Interpretacja ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik - Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84). Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi przy tym indywidualnego aktu administracyjnego, lecz jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku, sytuacji.
W niniejszej sprawie mając na uwadze treść złożonej skargi, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko zajęte w zaskarżonej części interpretacji narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jako trafny Sąd uznał bowiem podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i jego niezastosowanie przez organ w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego, poprzez przyjęcie, że wobec Zainteresowanej, w ramach planowanej jednocześnie ze skarżącym transakcji wymiany akcji Spółki Nabywanej na udziały Spółki Nabywającej, polegającej na nabyciu przez Spółkę Nabywającą od akcjonariuszy Spółki Nabywanej, posiadanych przez nich akcji w spółce zbywanej, w zamian za przekazanie przez Spółkę Nabywającą Skarżącemu oraz Zainteresowanej udziałów własnych w ramach operacji podwyższenia kapitału tej spółki nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania przychodów, przy jednoczesnym uznaniu, że skarżący, który dokonał transakcji w tym samym czasie co zainteresowana, warunki tego wyłączenia spełnił.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia, czy DIKS zasadnie uznał, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, należy dokonywać odrębnie oceny opisanych we wniosku działań podjętych przez poszczególnych wspólników biorących udział w jednolicie pomyślanej i zaplanowanej operacji wymiany udziałów, w efekcie której spółka nabywająca uzyskuje 99,99 % akcji spółki nabywanej, a więc uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej spółce.
W ocenie Sądu, zgadzającego się w tym ze skarżącym, organ na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego bezpodstawnie dokonuje rozdzielenia transakcji dokonywanych przez wnioskodawcę oraz Zainteresowaną i odrębnie ocenia skutki każdej z nich w oderwaniu mimo, że z treści wniosku wynika, że planowana jest jednolita, w tym samym czasie, operacja wymiany udziałów/akcji w rezultacie której, spółka nabywająca uzyska pakiet kontrolny wystarczający aż nadto do jej kontroli (99,99 % akcji). Rozpatrywana osobno transakcja zdziałana przez Zainteresowaną tego koniecznego wymogu dla przejęcia instytucji wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. by nie spełniła.
Godzi się zauważyć, że pomimo dokonywania formalnie odrębnych transakcji przez każdego ze wspólników prowadzących do objęcia nowoutworzonych udziałów w Spółce Nabywającej w zamian za akcje w Spółce nabywanej, w ich efekcie Spółka Nabywająca uzyskuje 99,99 % akcji w Spółce Nabywanej. Siła prawa głosu związanego z akcjami wniesionymi w ramach aportu przez skarżącego, co nie jest kwestionowane, jest wystarczająca aby uznać, że Spółka Nabywająca uzyskuje pakiet kontrolny. Akcje wniesione przez Zainteresowaną tę bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej już tylko zwiększają, co samo w sobie również jest wystarczające do uznania omawianego warunku z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.. Zaoferowany przez organ sposób interpretacji w/w przepisu na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegający na odrębnym rozpatrywaniu czynności podejmowanych przez każdego ze wspólników spółek biorących udział w wymianie udziałów/akcji, prowadzi do pewnej fikcji i rezultatów nieracjonalnych. Może się bowiem okazać, że przypadek, a więc kolejność wpisu do Krajowego Rejestru Sadowego, decydowałby o tym, czy Spóła Nabywająca uzyskała w wyniku transakcji ze skarżącym i Zainteresowaną pakiet kontrolny w Spółce Nabywanej czy też zwiększyła ten pakiet. Wystarczyłoby, aby skarżący dokonał chronologicznie nieznacznie wcześniej transakcji aniżeli Zainteresowana, aby organ nie miał już możliwości kwestionowania spełnienia przesłanki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f..
Takie sztuczne rozdzielenie każdej odrębnej transakcji wniesienia udziałów czy akcji w jednej Spółce do drugiej spółki każdego ze wspólników, ale w ramach zaplanowanej, jednolitej operacji wymiany udziałów czy akcji pomiędzy tymi spółkami, w sytuacji gdy uczestniczy w niej przykładowo 5 wspólników spółki, których udziały (akcje) są wnoszone do spółki nabywającej, posiadających po 20% udziałów czy akcji nigdy nie doprowadziłoby do uznania, że wystąpiła wymiana udziałów w rozumieniu ustaw podatkowych, a w konsekwencji do uznania neutralności podatkowej przychodów z tego tytułu Tymczasem nawet przy podejściu afirmowanym przez organ interpretacyjny, w razie dokonywania takich transakcji kolejno, jedna po drugiej, już trzeci i kolejny wspólnik spełniałby wymóg uzyskania przez spółkę nabywającą większości praw głosu w spółce nabywanej lub zwiększenia tej większości.
Na to zagadnienie należy, a nawet trzeba spojrzeć z perspektywy Spółki Nabywającej, która żywo jest zainteresowana uzyskaniem pakietu kontrolnego w Spółce Nabywanej, w wyniku operacji zaplanowanej z udziałem obu wspólników to jest skarżącego oraz Zainteresowanej. Celem tak pomyślanej operacji, co też wynika expressis verbis z opisu zdarzenia przyszłego, jest wyposażenie Spółki Nabywającej w składnik majątkowy w postaci 100% akcji posiadanych przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną w Spółce Nabywanej, dla polepszenia struktury jej bilansu poprzez zwiększenie kapitału własnego. Z tej perspektywy nie sposób transakcji każdego ze wspólników przez pryzmat spełnienia przesłanek z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. rozpatrywać odrębnie, w oderwaniu od transakcji drugiego wspólnika.
Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja w zaskarżonej części zapadła z naruszeniem przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego.
W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację jako jednolity akt w całości, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a..
O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) zasądzając od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł, a także zwrot poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie ocena stanowiska skarżącego, przy uwzględnieniu wskazań przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu, przy czym, zmiana stanowiska w części niezaskarżonej nie będzie już co oczywiste możliwa.