I SA/Rz 61/22

I SA/Rz 61/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2022-04-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-01-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jacek Boratyn
Piotr Popek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 770/22 - Wyrok NSA z 2025-02-18
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 11 ust. 1, 2 i 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2014 poz 1186
§ 3, 4, 6-11, 18, 19, 22a
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych - tekst jedn.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2020 r. nr [...] przedmiocie określenia "A" S.A. w Ł. (w badanym okresie występująca pod nazwą "A"* Spółka Akcyjna – w skrócie: "A"*) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 1 011 566,00 zł.
Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wobec Spółki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. zakończona wynikiem kontroli nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W dniu 19 marca 2020 r. organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.
W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2015 Spółka wykazała dochód stanowiący podstawę opodatkowania w kwocie 1.760.388,00 zł oraz podatek należny w kwocie 334.474,00 zł. W ocenie organu Spółka zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego o kwotę 677.092,00 zł w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaliczyła bowiem do kosztów uzyskania przychodów 2015 r. opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego [...] w łącznej kwocie netto 3.678.750,29 zł na podstawie faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. w P. ("B") nr 1/03/2015 z 31 marca 2015, nr 1/06/2015 z 30 czerwca 2015, nr 1/09/2015 30 września 2015 i nr 1/12/2015 z 31 grudnia 2015r..
Jak ustalił organ, znak towarowy [...], którego dotyczyły opłaty licencyjne, wytworzony został przez "A" S.A. i zarejestrowany przez tę spółkę w dniu 25 czerwca 2013 r. w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego OHIM (obecna nazwa Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej EUIPO) pod nr [...]. Wartość prawa do znaku towarowego [...] określona została przez konsultanta ekonomiczno-finansowego A. P. w kwocie 52.000.000,00 zł. w Raporcie z wyceny prawa do znaku towarowego przedsiębiorstwa "A"* SA, zgłoszonego do ochrony i chronionego pod numerem 011569001, według stanu wiedzy o przedmiocie wyceny na dzień 31marca 2014r., według wartości godziwej, do celów aportowych z dnia 5 maja 2014 r..
W dniu 31 lipca 2014 r. Spółka prawo do w/w znaku towarowego wniosła jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej "C", która nabyte prawo wniosła jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo - akcyjnej "D", a ta z kolei wniosła je jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B". W tym samym dniu tj. 31 lipca 2014r. Spółka zawarła umowę licencyjną z "B" na prawo do używania znaku towarowego [...].
Jak stwierdził organ, przeprowadzenie w/w transakcji w jednym dniu było możliwe gdyż wszystkie wymienione spółki w chwili dokonywania transakcji były powiązane kapitałowo i osobowo.
W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że warunki ustalone celem zawarcia transakcji znakiem towarowym różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego Spółka wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Ich rezultatem był nieuzasadniony transfer dochodu spółki do podmiotu powiązanego "B" a więc sytuacja objęta dyspozycją przepisów art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (j.t. Dz. U. z 2014 poz. 1328 r. dalej: u.p.d.o.p.) regulujących zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki, wskazane w ww. przepisie i dokonał szacunkowego ustalenia dochodu podatnika. W wyniku tych czynności stwierdzono, że odniesiona przez Spółkę w poczet kosztów 2015 r. kwota 3.678.750,29 zł. z tytułu opłat licencyjnych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota 115.105,83 zł stanowiąca wartość rzeczywiście wykonanej usługi przez "B" sp. z o.o., określona przez organ w drodze oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto popartej analizą "FAR" (Funkcje - Aktywa - Ryzyka) oraz na podstawie badania benchmarkowego. Nastąpiło zatem zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2015 rok w wysokości 3.563.644.46 zł.
W oparciu o te ustalenia organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 1 011 566,00 zł.
W odwołaniu Spółka zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, uznając, że przepis ten zezwala na zmianę kwalifikacji danej transakcji lub jej pominięcie, podczas, gdy regulacje dotyczące wprost recharakteryzacji i pominięcia transakcji zostały wprowadzone od 1 stycznia 2019 roku, art. 11 c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, który zaistniał przed jego wejściem w życie, art. 9a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i/lub nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu analizy substancji transakcji kontrolowanej zgodnie z Wytycznymi OECD, art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z §3 , 4, 6-11, 18, 19, 22a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie w sprawie cen transferowych), poprzez ich błędną wykładnię i/lub nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ prawidłowego badania w zakresie porównywalności warunków transakcji uzgodnionych pomiędzy Spółką a "B" w zakresie umowy licencyjnej z warunkami, jakie w identycznej, bądź podobnej transakcji uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, a także w zakresie analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego, a także zakwalifikowania usług świadczonych przez pomiot powiązany na rzecz Strony odwołującej jako czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego podzielił w całości stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Wpierw organ odwoławczy naświetlił okoliczności transakcji przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy "[...]" przez Spółkę (w okresie objętym postępowaniem podatkowym (2015 r.) występowała jako "A"*). Przybliży okoliczności powstania podmiotów biorących udział w w/w transakcji to jest: "C"("C" sp.k.), "D" (dalej: "D") i "B" sp. z o.o..
"C" sp.k. zawiązana została przez "E" sp. z o.o. jako komplementariusza i "A"* jako komandytariusza w dniu 24 czerwca 2014r.. "E" sp. z o.o. wniosła tytułem wkładu 500 zł, a "A"* wniosła tytułem wkładu 2.000 zł i do tej kwoty odpowiadała za zobowiązania spółki. Prawo reprezentowania spółki przysługiwało komplementariuszowi "E" sp. z o.o., którą reprezentowali prezes zarządu T. G. i wiceprezes zarządu G. G.
"C" SKA zawiązana została w dniu 13 listopada 2013r., jej komplementariuszem (na moment opisywanej transakcji) była "E" sp. z o.o., a akcjonariuszem "A"* posiadająca 50.000 akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 50.000 zł. "E" sp. z o.o., która wniosła wkład pieniężny w wysokości 1.000 zł (na fundusz wkładów komplementariuszy), przejęła pełną odpowiedzialność za zobowiązania "C" SKA, przysługiwał jej udział w zyskach w wysokości 0,2%. "A"* jako jedynemu akcjonariuszowi przysługiwał udział w zyskach spółki w wysokości 99,8%. Prawo reprezentowania "C" SKA przysługiwało komplementariuszowi tj. "E" sp. z o.o., którą reprezentowali prezes zarządu T. G. i wiceprezes zarządu G. G.
"B" sp. z o.o. o kapitale 5.000 zł. została utworzona w dniu 16 maja 2014r. przez "A"* jako jedynego udziałowca.
W dniu 31 lipca 2014r. T. G. działający w imieniu "A"* i G. G. działający w imieniu "E" sp. z o.o. podjęli uchwałę w sprawie podwyższenia wkładu wspólnika "A"* w "C" sp.k. o kwotę 52 000 000 zł poprzez wniesienie prawa do wspólnotowego graficznego znaku towarowego o nazwie "[...]" zarejestrowanego przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego OHIM pod nr [...] o wartości 52.000.000 zł. Umową z tego samego dnia o przeniesieniu własności przedmiotu aportu "A"* przeniosła na "C" sp.k. prawo do znaku towarowego, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr 2014/FMG3/00037 z dnia 31 lipca 2014r. na wartość netto 52.000.000,00 zł (VAT 11.960.000 zł). W dniu 30 września 2014r "A"* wystawiła fakturę korygującą nr 2014/09/KFMG3/00000 na wartości netto -9.723.577,24 zł (brutto -11.960.000,01 zł). Po uwzględnieniu ww. korekty zafakturowana wartość dostawy prawa do znaku towarowego [...] wynosiła netto 42.276.422,76 zł (VAT 9.723.577,23 zł).
W dniu 31 lipca 2014r. T. G. działający w imieniu "A"* i G. G. działający w imieniu "E" sp. z o.o. jako nadzwyczajne walne zgromadzenie "C" SKA podjęli uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki o kwotę 100.000 zł w drodze emisji 100.000 akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 1 zł każda. Cena emisyjna akcji wynosiła 520 zł, a łączna wartość emisyjna nowoutworzonych akcji 52.000.000 zł. Kwota 51.900.000 zł stanowiąca nadwyżkę wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji miała zostać przekazana na kapitał zapasowy spółki. Akcje imienne serii B miały zostać objęte w całości przez "C" sp.k. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego "[...]". Na podstawie umowy z tej samej daty o przeniesieniu własności przedmiotu aportu "C" sp.k. przeniosła na "D" 2 SKA prawo ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego [...] w celu pokrycia 100.000 akcji imiennych serii B o wartości emisyjnej 52.000.000.00 zł. W tym samym dniu strony zawarły umowę o objęciu przez "C" sp.k. ww. akcji "D" SKA.
W dniu 31 lipca 2014r. nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników "B" sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 52.000.000 zł poprzez ustanowienie nowych 1.040.000 udziałów po 50 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym "B" miały zostać objęte przez "D" SKA i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego "[...]" o wartości 52.000.000 zł. W tym samym dniu sporządzone zostało w formie aktu notarialnego oświadczenie "D" SKA o przystąpieniu do "B" sp. z o.o. i objęciu nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz zawarta została umowa przeniesienia własności przedmiotu aportu, zgodnie z którą "D" SKA, w celu pokrycia 1.040.000 udziałów, przeniosła na "B" sp. z o.o. prawo ze znaku towarowego na podstawie faktury vat nr FA/1/2014 na kwotę netto 52.000.000 zł (VAT 11.960.000 zł). W fakturze korygującej nr FKOR/1/2014 z dnia 30 września 2014r. "D" SKA pomniejszyła wartość netto dostawy o kwotę 9.723.577,24 zł (VAT 2.236.422,77 zł). Po uwzględnieniu tej korekty wartość zafakturowanego przez "D" SKA prawa do znaku towarowego [...] wynosiła netto 42.276.422,76 zł.
W grudniu 2014r. "D" SKA, którą reprezentował T. G. zawarła z "B" reprezentowaną przez G. G. umowę zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Zgodnie z umową "D" SKA przeniosła na "B" sp. z o.o. własność 1.040.000 udziałów o łącznej wartości 52.000.000 zł w zamian za wynagrodzenie w wysokości 5.000 zł. W dniu 22 grudnia 2014r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "B" w osobie T.G. podjęło uchwałę o umorzeniu odkupionych udziałów oraz o obniżeniu kapitału zakładowego "B" z dotychczasowej kwoty 52.000.000 zł do kwoty 5.000 zł.
W dniu 23 lutego 2015r. "A"* zbyła posiadane 50.000 akcji "D" SKA o wartości nominalnej 50.000 zł za cenę 50.000 zł na rzecz "E" sp. z o.o.
W dniu 8 listopada 2017r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "A"* w osobie T. G. podjęło uchwałę o połączeniu "A"* SA z "B" przez przeniesienie majątku sp. z o.o. jako spółki przejmowanej na "A"* jako spółki przejmującej bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej. Wpis o połączeniu "A"* i "B" wprowadzony został do KRS w dniu 4 grudnia 2017r. W dniu 20 grudnia 2017r. wykreślona została w KRS "B" sp. z o.o.. Zmiana nazwy "A"* na "A" została wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 18 lutego 2018 r.
Organ odwoławczy ustosunkował się ta do oceny przedstawionej przez Spółkę strategii rozwojowej Kreowania wartości globalnej marki " [...]", która miała uzasadniać wyzbycie się wytworzonego, zarejestrowanego i używanego znaku towarowego [...]. W skład grupy "[...]" wchodzić miały spółka holdingowa, podmioty operacyjne (sprzedażowe), podmioty produkcyjne oraz spółka wyspecjalizowana w zarządzaniu prawami własności intelektualnej (ochrona znaków, kreowanie marki, reklama strategiczna, itp.). W okresie realizacji strategii tworzenia grupy kapitałowej "[...]", utworzone zostały spółki powiązane kapitałowo z "A"*: "B" sp. z o. o., "F" (obecnie "F") na Taiwanie, "H" sp. z o. o. (obecnie "H" sp. z o.o.), "I" w USA. Przy realizacji strategii do wprowadzenia znaku do spółki docelowej – "B" wykorzystano dodatkowe podmioty, aby "rozwodnić" (rozszerzyć) strukturę właścicielską grupy, co miało utrudnić identyfikację bezpośredniego powiązania spółki "znakowej" z "A"*, a spółką "znakową" ("B"), miała z czasem "wyglądać" na niepowiązaną ze spółką wnoszącą znak, co zwiększało potencjalnie atrakcyjność znaku na rynku krajowym i zagranicznym.
Jak ustalił organ, w dniu 31 lipca 2014 r. została zawarta pomiędzy "B" jako licencjodawcą a "A"* jako licencjobiorcą umowa licencyjna na używanie znaku towarowego, której przedmiotem było korzystanie z prawa z rejestracji wspólnotowego graficznego znaku towarowego "[...]". Z tytułu udzielenia licencji "B" miała otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 6% przychodów uzyskiwanych przez "A"* ze sprzedaży pod znakiem towarowym. Licencjobiorca zobowiązany został do wnoszenia tymczasowych opłat licencyjnych, a ostateczne rozliczenie miało następować w okresach kwartalnych, po ustaleniu przychodu należnego licencjobiorcy. Opłata tymczasowa za pierwszy okres rozliczeniowy tj. za okres od dnia zawarcia umowy do 31 grudnia 2014r. ustalona została w wysokości 2.000.000 zł netto. Zgodnie z umową "B" wystawiła w 2015r. dla "A"* tytułem opłaty licencyjnej cztery faktury VAT na łączną wartość netto 3.678.750,29 zł. Na podstawie analizy treści umowy licencyjnej organ ocenił zaangażowanie stron umowy pod kątem pełnionych funkcji, zaangażowania kapitału, podejmowanych ryzyk i przewidywanych kosztów. Jak zauważył organ, zgodnie z zebraną dokumentacją cena opłat licencyjnych ustalona została w oparciu o metodę zysku transakcyjnego, jednak jak zauważył, dokumentacja ta nie zawiera żadnych wyliczeń uzasadniających opłatę licencyjną ustaloną w wysokości 6% przychodów ze sprzedaży asortymentu oznaczonego znakiem licencjodawcy. Nie przedstawiono spodziewanych zysków stron transakcji i innych danych pozwalających na wyliczenie marży transakcyjnej. Zaznaczono w niej jedynie, że uwzględniono 10-12 letnią ekonomiczną amortyzację znaku towarowego przyjętą przez licencjodawcę i opracowany przez licencjobiorcę biznesplan dotyczący wartości sprzedaży i stóp dyskontowych na lata 2014-2023. Zapewniono równocześnie, że "racjonalnie działający podmiot mógł zawrzeć umowę z podmiotem niepowiązanym na warunkach omawianych w niniejszej dokumentacji. Dodatkowo Spółka przedstawiła "Wycenę uzasadnionej względami rynkowymi stawki licencyjnej z tytułu używania w obrocie gospodarczym marki firmowej przedsiębiorstwa "A"* S.A. (...)" sporządzoną przez A. P. w dniu 17 kwietnia 2018. Wskazano w niej, że uzasadniona wysokość procentowej stawki licencyjnej marki [...] liczonej od obrotów na sprzedaży licencjobiorcy wynosi:
- przy uwzględnieniu szacowanej rentowności licencjobiorcy - 3,30% - 4,90%
- przy uwzględnieniu, że w okresie 10 lat obowiązywania umowy licencyjnej łączne opłaty licencyjne pokryją wartość ekonomiczną znaku towarowego (spłata wartości godziwej marki wynoszącej 52 min zł) - 6,91%.
Prawo z rejestracji znaku towarowego "[...]" spółka "B" ujęła w ewidencji środków trwałych w dniu 31 lipca 2014r. Wartość początkową przyjęto najpierw w kwocie 52.000.000 zł na podstawie faktury FA/1/2014 wystawionej przez "D" SKA, a następnie wartość początkową skorygowano do wysokości 42.276.422,76 zł na podstawie faktury korygującej z dnia 30 września 2014r.
Organ wskazał ponadto, że w dniu 1 listopada 2016r. pomiędzy "B" jako pośrednikiem i "A"* jako zleceniodawcą została zawarta umowa pośrednictwa na podstawie, której "B" zobowiązała się do świadczenia usług stałego pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży towarów handlowych i wyrobów "A"* oraz świadczenia na jej rzecz usług polegających na pozyskiwaniu klientów zainteresowanych zakupem towarów "A"*, kojarzeniu klientów ze zleceniodawcą, negocjowania cen towarów i warunków zakupu, zarządzaniu i koordynowaniu procesu sprzedaży, za miesięcznym wynagrodzeniem w wysokości 100.000 zł netto.
Charakteryzując działalność spółki "B" organ wskazał, że w 2014r. - nie zatrudniała żadnych pracowników, ewidencja księgowa spółki prowadzona była przez prezesa zarządu T. G. przy współudziale A. Ł., która w tym okresie była główną księgową "A"*. Zaewidencjonowane przychody ze sprzedaży dotyczyły obsługi biurowo-administracyjnej dla "C" sp.k. i "D" SKA (3.600 zł) oraz udostępniania prawa do znaku towarowego dla "A"* (2.000.000 zł). Poniesione całoroczne koszty działalności operacyjnej wynosiły łączne (bez amortyzacji) 270.568,36 zł, pozostałe wydatki (3.306,40 zł) dotyczyły nabycia komputera oraz oprogramowania i wdrożenia oprogramowania. Jako, że nie przedstawiono żadnych umów zawartych z księgową, nie zaewidencjonowano również żadnych kosztów dotyczących jej wynagrodzenia, uznał organ, że wszelkie sprawy "B" były prowadzone przez "A"*, nie dając wiary, że czynności te wykonywał osobiście prezes zarządu "B" a równocześnie prezes zarządu "A"*. Spółka ta w 2015 r. do grudnia nie zatrudniała żadnych pracowników, a w tym miesiącu na podstawie umowy o pracę zatrudniony został prezes zarządu T. G. Ewidencja księgowa spółki prowadzona była analogicznie. Zaewidencjonowane przychody ze sprzedaży dotyczyły obsługi biurowo-administracyjnej dla "C" sp.k. i "D" SKA (2.600 zł) oraz udostępniania prawa do znaku towarowego dla "A"* (3.678.750,29 zł). Poniesione całoroczne koszty działalności operacyjnej wynosiły łączne (bez amortyzacji) 108.202,51 zł i dotyczyły głównie usług obcych - 101.187,70 (usług doradztwa podatkowego [...], usług Kancelarii Prawnej [...], usług notarialnych [...], opłaty za ogłoszenie w Monitorze Sądowym, aktualizacji oprogramowania, czynszu za wynajmowany lokal oraz wynagrodzenia - 2.775 zł). W 2016r. do spraw sprzedaży i specjalista do spraw obsługi kluczowych klientów, a od listopada kolejnych 7 pracowników. W ocenie organu było to skutkiem zlikwidowania w "A"* działu sprzedaży i przeniesienia jego zadań oraz działalności marketingowej i reklamowej do "B". Ewidencja księgowa, sprawy kadrowe spółki prowadzone były przez Kancelarię [...] na podstawie umowy zawartej 1 stycznia 2016r, zaewidencjonowane przychody ze sprzedaży uzyskane zostały wyłącznie od "A"* z tego za udostępnianie prawa do znaku towarowego - 4.051.208,10 zł i za usługi pośrednictwa - 200.000 zł. Poniesione całoroczne koszty działalności operacyjnej wynosiły łączne (bez amortyzacji) 420.735,60 zł z tego: usługi obce 99.855,49 zł, wynagrodzenia 240.018,10 zł, ubezpieczenia społeczne 54.851,01 zł, podróże służbowe 18.534,40 zł.
Według organu Spółka "B" w latach 2014, 2015 i 2016 wykazała w rachunku zysków i strat z działalności gospodarczej odpowiednio na poziomie 1 290 285,10 zł, 2 860 810,10 zł, i 3 108 698,42 zł, natomiast w rachunku podatkowym wykazała straty odpowiednio - 467 550,27zł, -1 663 635,69 zł i -1 424 219,68 zł co wynikało ze stosowania znacznie wyższej stawki amortyzacyjnej dla prawa do znaku towarowego [...] przyjętej dla potrzeb podatkowych (12,5%) w stosunku do stawki przyjętej dla celów bilansowych (2,5%).
Ustalił ponadto organ zobowiązania "A"* z tytułu pożyczek ‘B":
- umowy zawartej w dniu 5 listopada 2014r. na kwotę 9.723.577 zł, z terminem spłaty do 31.12.2020r.
- umowy zawartej w dniu 31 maja 2015r. na kwotę 989.562 zł, z terminem spłaty do 31.12.2020r.
- umowy zawartej w dniu 25 października 2016r. na kwotę 2.832.000 zł, z terminem spłaty do 31.12.2020r.
- umowy zawartej w dniu 15.03.2017r. na kwotę 500.000 zł, z terminem spłaty do 31.12.2020r.
Jak wskazał organ pożyczka udzielona przez "B" w kwocie 9.723.577 zł nie została przekazana na rachunek pożyczkobiorcy tj. "A"* lecz na rachunek banku, który udzielił "A"* kredytu w tej wysokości. Środki pieniężne w wysokościach określonych w pozostałych umowach pożyczek zostały przekazane na rachunek bankowy "A"*. Środki przekazywane były w transzach, których wysokość uzależniona była od wysokości posiadanych (otrzymanych) przez "B" środków pieniężnych wnoszonych przez "A"* z tytułu opłat licencyjnych.
W dniu 31 lipca 2014r. z kolei "A"* zawarła z "B" umowę pożyczki w kwocie 267.439,40 zł niezbędnej do uregulowania zobowiązań "B" tytułem opłat notarialnych oraz należnego podatku od czynności cywilnoprawnych., z terminem spłaty w dniu do 31 grudnia 2018r.
W dniu 4 grudnia 2017r. nastąpiło połączenie obu spółek i przez przeniesienie majątku "B" jako spółki przejmowanej na "A"* jako spółki przejmującej, bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej. Zaznaczył organ, że zgodnie z art. 44c. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 351) łączenie spółek metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń. Wyłączeniu podlegały wzajemne należności i zobowiązania, przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami oraz zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów. Z ksiąg rachunkowych "A"* zostały więc wyksięgowane zarówno zobowiązania jak i należności dotyczące "B".
Organ podkreślił, że podmioty uczestniczące w transakcjach były powiązane. Główną rolę odgrywała ‘A"*, która w dniu przeprowadzenia transakcji była:
- jedynym udziałowcem "E" sp. z o.o. będącej komplementariuszem spółki "C" sp.k. i równocześnie komandytariuszem "C" sp.k.
- jedynym udziałowcem "c" sp. z o.o. będącej komplementariuszem spółki "D" SKA i jedynym akcjonariuszem "D" SKA
- udziałowcem "B" sp. z o.o.
Zdaniem organu w/w spółki były spółkami "wydmuszkami" bowiem w dniu 31 lipca 2014r. nie posiadały majątku, nie zatrudniały pracowników. W imieniu tych spółek przy zawieraniu wszystkich transakcji działali zamiennie bracia T. G. i G.G. tj. prezes i wiceprezes zarządu "A"* oraz główni akcjonariusze tej spółki. Siedziba wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcjach w dniu ich przeprowadzenia znajdowała się w P..
Organ omówił zagadnienie cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo poczynając od art. 11 u.p.d.o.p.. Jak wyjaśnił, wyeksponowano w nim zasadę stosowania ceny rynkowej, wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Rozwiązanie krajowe, jak wyjaśnił organ, nawiązuje do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych uchwalonych przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r.. Jak zaznaczył, Wytyczne te nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, jednak są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań krajowych.
Zdaniem organu, ustalenie czy przepis art. 11 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie wymaga kumulatywnego spełnienia trzech warunków:
1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 ustawy;
2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;
3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.
Zdaniem organu w świetle poczynionych ustaleń nie może budzić wątpliwości, że podmioty będące stronami zaangażowanymi w transakcje przeniesienia prawa do znaku towarowego "[...]" oraz umowy licencyjnej na używanie tego znaku towarowego posiadają przymiot podmiotów powiązanych.
Odnosząc się do kolejnych przesłanek zwrócił organ uwagę, że nie mogą być uznane za wiarygodne wyjaśnienia Spółki, że sposób przeprowadzenia transakcji przeniesienia prawa do znaku towarowego "[...]" miało na celu utrudnienie identyfikacji spółki "znakowej", bowiem zarówno nazwa spółki "znakowej" jak i "A"* zawierała człon [...], a obie spółki miały siedzibę pod tym samym adresem. W ocenie organu podatkowego powodem takiego działania były względy podatkowe, na dowód czego przeprowadził analizę przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podejmowanego ciągu transakcji, które świadczyły nieprzypadkowym podejmowaniu kolejnych czynności i wykorzystaniu takich a nie innych form prowadzenia zaangażowanych podmiotów. Wykorzystanie przez "A"* spółek komandytowych przy wnoszeniu aportu do spółki "znakowej" nie spowodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto umożliwiło dokonywanie odpisów amortyzacyjnych prawa do znaku towarowego przez spółkę "znakową" od wartości tego prawa ustalonej w drodze wyceny tj. 52 mln zł. Wskazał tez organ, że wykorzystując prawo podatnika do ustalania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i bilansowych według różnych stawek, spółka "znakowa" ponosiła straty w rachunku podatkowym i równocześnie zyski bilansowe.
Podkreślił organ, że transakcje przeprowadzone w jednym dniu i szybkie wystąpienie z tych spółek, przeczą twierdzeniom Spółki o ich wykorzystaniu ze względu na "możliwości swobodnego decydowania o poziomie osiąganych zysków z przedsięwzięcia, bez powiązania z wysokością wniesionego wkładu".
Zwrócił także uwagę, że przedmiotem umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego była wyłącznie licencja oznaczająca niewyłączną i pełną licencję na korzystanie przez licencjobiorcę ze znaku towarowego licencjodawcy. Umowa ta nie nakładała na licencjodawcę żadnych obowiązków dotyczących "promowania marki [...], umacnianie jej pozycji na rynku europejskim, ekspansję na rynek globalny oraz kreowanie wzrostu jej wartości", co zgodnie ze strategią Kreowania wartości globalnej marki "[...]" było powodem utworzenia spółki "znakowej". Licencjodawca miał jedynie współdziałać z "A"* w zakresie niezbędnym do zapewnienia należytej ochrony znaku towarowego oraz dokonania ewentualnych zmian podmiotu uprawnionego do znaku towarowego. Zauważył przy tym organ, że utworzonej w ramach ww. strategii "F" na Taiwanie oraz [...] sp. z o. o. nie została udzielona przez "B" licencja na korzystanie ze znaku towarowego [...]. Opłaty licencyjne ustalono w wysokości 6% przychodów ze sprzedaży asortymentu pod w/w znakiem towarowym w oparciu o metodę zysku transakcyjnego, jednak nie przedstawiono żadnych danych uzasadniających wysokość zastosowanej stawki. Odniósł się organ do dokumentacji przedstawionej przez Spółkę w tym zakresie, w tym do wyceny stawki licencyjnej sporządzonej przez A. P. w dniu 17 kwietnia 2018r. Zdaniem organu ta dokumentacja nie potwierdza prawidłowości ustalenia wysokości stawki licencyjnej. Podkreślił organ, że
wycena stawki licencyjnej dotyczy licencji wyłącznej, a nie niewyłącznej, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Do wyliczeń przyjmuje więc wyłącznie wartość opłat wnoszonych przez "A"*, a nie również przez innych członków grupy kapitałowej [...]. Wprowadza elementy obniżające faktyczną wartość ponoszonych opłat licencyjnych, dążąc do ich zrównania z wartością znaku towarowego na poziomie 52.000.000 zł, tj. wartości przez siebie ustalonej w wycenie z dnia 5 maja 2014r. Nie uwzględnia faktu, że zafakturowana i przyjęta do ewidencji "B" wartość prawa do znaku towarowego [...] wynosiła 42.276.422,76 zł.
Organ zauważył, że "A"* nie nabyła prawa do wykorzystywania nowego znaku towarowego, ale znaku którego była wcześniej jedynym właścicielem i który wykorzystywała w prowadzonej działalności, trudno więc oczekiwać zwiększenia sprzedaży produktów oznaczonych tym znakiem towarowym tylko dlatego, że zmienił się właściciel tego znaku.
Zdaniem organu zasadnym jest wniosek, że jedynym powodem wyzbycia się prawa do tego znaku i dalsze jego wykorzystywanie w zamian za opłaty licencyjne, było wykazanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Działania "A"*, już w momencie ich podejmowania nie miały żadnego uzasadnienia biznesowego, prowadziły do drastycznej obniżki wyniku finansowego, co potwierdza pośrednio strona w swoich wyjaśnieniach, stwierdzając, że przyjęta wysokość opłat licencyjnych doprowadziła "A"* do "niezadowalającej rentowności na poziomie operacyjnym".
Odnosząc się do twierdzeń strony, że przy ustalaniu wysokości opłat licencyjnych uwzględniono, że "B" ponosić będzie m.in. koszty przygotowania analiz strategicznych, opracowania strategii rozwoju marki i komunikacji produktów oznaczanych znakami towarowymi, koszty obsługi administracyjnej transakcji, zapewniającej funkcje rozliczeniowe i ewidencyjne, ochroną znaku towarowego zauważył organ, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że żadne z tych zadań nie było realizowane przez "B" w latach 2014-2016, aż do czasu zawarcia umowy pośrednictwa, a po jej zawarciu za realizację tych zadań "A"* ponosiła dodatkowe opłaty. Jak podał organ, w rzeczywistości działalność "B" w latach 2014-2015 ograniczała się do nabycia komputera i oprogramowania oraz usług notarialnych i prawnych, związanych głównie z utworzeniem spółki. Spółka "znakowa" nie utworzyła nawet własnej strony internetowej, która w dobie obecnych uwarunkowań rynkowych stanowi praktycznie podstawę funkcjonowania podmiotu na rynku i zachowania jego konkurencyjności, nie miała w ogóle środków komunikacji zewnętrznych tj. telefonów, dostępu do Internetu. Faktyczną działalność rozpoczęła w 2016r. z chwilą zatrudnienia pracowników, którzy zajmowali się sprzedażą wyrobów "A"*, promocją i reklamą tych wyrobów.
Zdaniem organu wskazana wyżej koincydencja czasowa i personalna, dobór podmiotów, a przede wszystkim warunki na jakich następowały poszczególne transakcje i skutki z tych transakcji wynikające wskazują, iż rzeczone operacje gospodarcze nie posiadały ekonomicznego uzasadnienia. Zauważył, że na dzień zawarcia umów w zakresie przeniesienia przysługującego "A"* prawa ochronnego na znak towarowy "[...]," podmioty na rzecz których to prawo przeniesiono nie dysponowały zapleczem finansowym, technicznym, czy też personalnym pozwalającym zarządzać ryzykami związanymi z przejętym kluczowym dobrem niematerialnym o tak znacznej wartości. "A"* zbyła przedmiotowe prawo, o wartości 52 mln zł, uzyskując w zamian kwotę 5 000 zł, tym samym nie uzyskała z tej transakcji żadnych dostrzegalnych korzyści ekonomicznych. Co więcej w ocenie organu przedmiotowa transakcja w sytuacji kontynuacji dotychczasowej działalności w znacznym stopniu opartej o przedmiotowy znak, była ekonomicznie dla "A"* niekorzystna i wysoce ryzykowna, skoro tak istotne dla spółki aktywa zbyte zostały do podmiotu o znikomym potencjale ekonomicznym.
Dla wykazania, że przedmiotowa transakcja odbiega od warunków jakie ustaliłyby podmioty niezależne organ odwołał się zawartej przez "A"* umowy licencyjnej z 30 października 2015r. z [...], uprawniającej m. in. do używania wszelkich znaków towarowych, znaków usługowych lub nazw handlowych licencjodawcy stosowanych w odniesieniu do powłok lub produktów w związku z promocją, dystrybucją i sprzedażą własnych produktów, za cenę stanowiącą ułamek odpłatności ponoszonych na rzecz spółki "znakowej".
W świetle tych okoliczności organ nie uznał aby wniesienie do "B" praw z rejestracji znaku towarowego było elementem strategii promowania marki [...]. Ta nowoutworzona spółka była nieznana na rynku, nie posiadała kapitału, doświadczenia, pracowników i innych aktywów pozwalających na należyte zabezpieczenie i rozwój cennego aktywa wymagającego szczególnej ochrony. Pomimo przeprowadzenia transakcji znak towarowy w rzeczywistości przez cały czas był we władaniu "A"*, która z niego korzystała jak właściciel, niezależnie od tego, kto był jego formalnym właścicielem. "B" jako wyłącznie formalny właściciel, świadczyła na rzecz "A"* jedynie usługi związane z administrowaniem znakiem towarowym, w 2014r. ograniczyło się to do zaewidencjonowania prawa do znaku i zawarcie umowy na obsługę z kancelarią prawną, a w 2015r. do wystąpienia o zmianę uprawnionego do znaku towarowego w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego OHIM. Zdaniem organu zasadniczym celem czynności dotyczących znaku towarowego [...], podejmowanych przez grupę powiązanych podmiotów, był nieuzasadniony transfer dochodu "A"* do podmiotu powiązanego "B" objęty dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.. Już tylko proste zestawienie kosztów ponoszonych przez "A"* w związku z zawartą umową licencyjną wynoszących w 2015 r. 3.678.750,29 zł z kosztami działalności operacyjnej licencjodawcy opiewających w tymże roku na kwotę 108.202,51 zł, uwidacznia rażącą dysproporcję pomiędzy porównywanymi wielkościami. Pominął organ odpisy amortyzacyjne obciążające koszty "B" (5.284.552,80 zł), bowiem w sytuacji, gdyby znak towarowy nie został przeniesiony do ww. podmiotu powiązanego i pozostawał we władztwie kontrolowanej spółki, taki koszt w ogóle by nie wystąpił. Ostatecznie uznał organ, że kontrolowana spółka nie uzyskała adekwatnych korzyści ze zbycia prawa do ww. znaku towarowego, albowiem ogół praw i obowiązków wspólnika w "C" sp.k., otrzymany w zamian za aport w postaci prawa do znaku towarowego, został ostatecznie sprzedany za cenę 5.000 zł.
W następstwie powyższego stwierdził organ, że warunki ustalone celem zawarcia badanej transakcji różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w konsekwencji "A"* wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Tylko istniejące powiązania kapitałowe i osobowe zapewniały Spółce bezpieczeństwo operacji związanych z przenoszeniem własności prawa ochronnego na znak towarowy, które narażały Spółkę na takie ryzyka jak np. sprzedaż znaku towarowego podmiotom trzecim, także konkurencji, utrata wartości znaku na skutek niestarannego zarządzania lub niefachową ochronę. Ponieważ jednak transakcje odbyły się w łańcuchu podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo, ryzyka te nie mogły się dla "A"* urzeczywistnić.
W ocenie organu realizowana przez Spółkę strategia polegała na obniżeniu obciążeń podatkowych tej spółki poprzez transfer dochodów w postaci opłat licencyjnych do spółki zależnej. Powyższe transakcje dokonane przez podmioty powiązane na warunkach odbiegających od warunków rynkowych uzasadniają przesłanki do określenia dochodów Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, w trybie art. 11 u.p.d.o.p.. Analizowane transakcje znakami towarowymi były skonstruowane niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów działających w warunkach ścisłych powiązań wskazanych w art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p..
Organ wyjaśnił, że art. 11 u.p.d.o.p. zawiera ogólne, a tym samym bardzo pojemne pojęcie "warunków". Przez "warunki", jakie są ustalane lub narzucane w wyniku powiązań osobistych lub kapitałowych podatnika, należy rozumieć wszelkie warunki jakichkolwiek czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, mające wpływ na wykazywany przez niego dochód, co daje szerokie zastosowanie tej regulacji. Organ podatkowy ma obowiązek eliminować działania podatników, które polegają na ukształtowaniu warunków wzajemnych transakcji, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Dowiedzenie, iż zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty uprawnia organ do pominięcia (nieuwzględnienia) przy określaniu dochodu podatnika warunków wynikających z powiązań i zastąpienia ich warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Zdaniem organu jest on zatem uprawniony do dokonania oceny, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta lub zostałaby zawarta inna (co określa się mianem przekwalifikowania lub recharakteryzacji). Nieuwzględnienie (czyli pominięcie) określonych warunków transakcji może - choć nie zawsze musi - oznaczać zastąpienie ich innymi warunkami, umożliwiającymi prawidłowe określenie dochodu podmiotu powiązanego. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. ma prawo do określenia charakteru zawartej transakcji i dokonania oszacowania dochodu "A"* na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej: Rozporządzenie w sprawie cen transferowych). Odwołał się organ do § 6 tego rozporządzenia i wyjaśnił zasady oszacowania dochodu podmiotu powiązanego. Wskazał, że oszacowanie powinna poprzedzać "analiza porównywalności" i wyjaśnił jej cechy.
Następnie organ przeprowadził analizę przedmiotowej transakcji (FAR) uwzględniając cechy charakterystyczne dobra, przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonywały zaangażowane podmioty, zaangażowane aktywa, kapitał ludzki, ponoszone ryzyka, warunki ekonomiczne oraz strategię gospodarczą. Zdaniem organu wskazuje ona, że Spółka nieprawidłowo wyceniła funkcje wykonywane przez "B" w związku z zawartą umową licencyjną na używanie znaku towarowego "[...]", bowiem przeniesiono jedynie funkcje związane z administrowaniem własności prawnej tego znaku towarowego. W analizie szczególnie zwrócono bowiem uwagę na faktycznie pełnione funkcje, angażowane aktywa, kontrolę oraz ponoszone ryzyka, a nie tylko na tytuł prawny do wspomnianej wartości niematerialnej i prawnej, czy też wyłącznie brzmienie postanowień umownych pomiędzy stronami. Uwzględniono w szczególności to, który podmiot ponosi koszty i inne obciążenia związane z rozwojem, ulepszeniem, utrzymaniem, ochroną i eksploatacją wartości niematerialnej i prawnej, sprawuje kontrolę oraz ponosi ryzyko i ma niezbędne aktywa do pokrycia ryzyka w przypadku jego materializacji. Pomimo prawnego przeniesienia własności znaku towarowego Spółka nigdy nie przestała pełnić kontroli, zarządzać i podejmować kluczowych decyzji i działań związanych ze znakiem [...]. Zdaniem organu przymiot właściciela ekonomicznego prawa do znaku towarowego "[...]" należało przyznać "A"*, ponieważ to ta spółka miała realny wpływ na powstanie, rozwinięcie, utrzymanie, ochronę i wykonywanie prawa własności intelektualnej, podejmowała działania kreujące wartość dodaną w zakresie analizowanego prawa, i to ten podmiot winien być uprawiony do pobierania zasadniczej części pożytków z tego prawa wynikających. Zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje skuteczności czynności prawnych związanych z przeniesieniem prawa ochronnego na znak towarowy "[...]", natomiast ma prawo do oceny umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi w szczególności na gruncie przepisu art. 11 u.p.d.o.p...
Podkreślił organ, że "B" nie ponosiła ryzyka związanego z posiadaniem znaku towarowego. To "A"* ponosiła ryzyko niepowodzeń kosztownych działań marketingowych, stosowanej polityki cenowej, jakości wytwarzanych produktów czy też ponoszonych inwestycji w wykorzystywany majątek trwały. Ta spółka była również narażona na ryzyko spadku sprzedaży i generowanego zysku wynikające z działań konkurencji. Z kolei "B" nie była zdolna do zarządzania ryzykiem związanym z przypisywanymi jej zadaniami zapewnienia skutecznej ochrony prawa, którym dysponowała - w 2015 r. wykonywała, jako właściciel prawny znaku towarowego, proste czynności związane z administrowaniem własności prawnej tego znaku towarowego. Zatem "B" przynależeć powinno wynagrodzenie adekwatne do rzeczywiście wykonywanych funkcji, zaangażowanego kapitału oraz rozmiaru ponoszonego ryzyka wynikających z analizowanej transakcji. Pomimo, że spółka ta stała się właścicielem prawa ochronnego do znaku towarowego, to w świetle poczynionych ustaleń nie powinna być kwalifikowana jako podmiot uprawniony do pobierania opłat licencyjnych. Jak wykazano w analizie funkcjonalnej pełniła ona bardzo ograniczone, rutynowe funkcje przy zaangażowaniu nieznacznych aktywów, bez ponoszenia istotnych kosztów, a jej ryzyko należy ocenić jako bliskie zeru. Skonstatował więc organ, że opłaty licencyjne ponoszone przez "A"* na rzecz "B" w takiej formie i okolicznościach jak w niniejszej sprawie mogły zaistnieć tylko i wyłącznie w nierynkowej sytuacji, w warunkach ustalonych/narzuconych wzajemnie przez podmioty powiązane. Należało zatem przy uwzględnieniu przeprowadzonej analizy pełnionych przez strony transakcji funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk ustalić właściwe, należne spółce "B" sp. z o.o. wynagrodzenie.
Odwołując się do Rozporządzenie w sprawie cen transferowych (§ 12-14) wskazał organ i omówił podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania to jest porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży oraz rozsądnej marży. Przywołał transakcję z podmiotem niepowiązanym dotyczącą nabycia licencji w [...] i dokonał analizy porównywalności transakcji. Odnosząc się do twierdzeń strony, że są to transakcje nieporównywalne wskazał organ, że z analizy wynika przede wszystkim, że na podstawie obu umów Spółka uzyskała prawo do używania znaku towarowego. Niemniej jednak ze względu na występowanie różnic uznał organ, że nie jest możliwe zastosowanie wewnętrznej metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, choć podkreślił, że porównanie warunków obu umów licencyjnych wskazuje na olbrzymią dysproporcję w wysokości opłat licencyjnych (roczna opłata w 2015r.: 35.779,17 zł - 3.678.750,29 zł).
Wykazując, że nie jest możliwe zastosowanie pozostałych metod oszacowania dochodu, wskazał organ, że dopuszcza się w takich sytuacjach zastosowanie metod zysku transakcyjnego (metodę podziału zysków oraz metodę marży transakcyjnej netto) polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. Zgodził się z organem I instancji, że w celu określania dochodu z transakcji należało zastosować metodę marży transakcyjnej netto, która polega na badaniu marży zysku netto (odniesionej do odpowiedniej podstawy - np. marży operacyjnej, zwrotu z aktywów, narzutu na kosztach operacyjnych, itp.) jaką uzyskuje dany podmiot w transakcji bądź transakcjach z innym podmiotem powiązanym. Zauważył organ, że tę metodę rzekomo zastosowała "A"* przy ustalaniu stawki licencyjnej, co wynika z dokumentacji transakcji.
Organ wskazał, że czynności podejmowane przez "B" w 2015r. ograniczały się jedynie do administrowania znakiem towarowym, a ponadto do wystąpienia do odpowiedniej instytucji o zmianę uprawnionego do znaku towarowego [...] w prowadzonym rejestrze. Są to zdaniem organu czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej, wymienione w § 22a ust. 7 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, wykonywane zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp. Wyjaśnił, że zastosowanie metody marży transakcyjnej netto polegać więc będzie na powiększeniu poniesionych przez "B" kosztów działalności operacyjnej dotyczącej administrowania znakiem towarowym o marżę osiąganą przez podmioty prowadzące podobną działalność na porównywalnych transakcjach. W oparciu o dane dostępne w bazie danych InfoCredit za lata 2012-2014, dla wyeliminowania krótkoterminowego wpływu czynników o charakterze okresowym i losowym. Po wyselekcjonowaniu podmiotów pełniących podobne funkcje o jak najbardziej zbliżonym wyliczył organ, że marża zysku osiągana przez podmioty niezależne na porównywalnych transakcjach wynosi 6,38%. Wartość ta odpowiada rynkowemu wynagrodzeniu oszacowanemu za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto. Do wyliczenia wynagrodzenia "B", tytułem świadczenia usług administracyjnych o niskiej wartości dodanej związanych ze znakiem towarowym, przyjęto za podstawę ogół kosztów działalności operacyjnej (bez amortyzacji) poniesionych w 2015r. przez "B" (kwota 108 202,51 zł), które powiększono o marżę zysku wynoszącą 6,38% osiąganą przez podmioty niezależne na porównywalnych transakcjach. Za koszty uzyskania przychodów 2015r. "A"* z tytułu usług świadczonych przez "B" związanych z administrowaniem znakiem towarowym, uznano więc kwotę 115.105,83 zł wyliczoną metodą marży transakcyjnej netto, a nie zaewidencjonowaną wartość tych usług tj. 3.678.750,29 zł.
W konsekwencji organ uznał, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów "A"* za 2015 rok wyniosło 3.563.644,46 zł zasadnie więc w skarżonej decyzji organu I instancji określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 1 011 566,00 zł.
Nie zgodził się organ z zarzutem odwołania, że nie przeprowadzono analizy substancji transakcji kontrolowanej, bowiem jak wskazał organ, analiza funkcjonalna dotycząca czynności udzielenia licencji na używanie znaku towarowego "[...]" wykazała, że spółka znakowa nie pełniła żadnych istotnych funkcji w odniesieniu do posiadanego prawa do znaku towarowego, posiadała niewielkie aktywa (nie licząc wartości tego prawa) i nie posiadała zdolności finansowej do ponoszenia ryzyka - nie sprawowała zatem kontroli nad ekonomicznie istotnymi ryzykami z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza osobowego i finansowego.
Nie uwzględnił też organ zarzutu odwołującego się, że dopiero w z dniem 1 stycznia 2019 r. w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) stało się możliwe pominięcie warunków nierynkowych lub zastąpieniu je innymi. W ocenie organu zmiany wprowadzone w/w nowelizacją mają charakter doprecyzowujący, a więc służący czytelnemu interpretowaniu przepisów dotychczas obowiązujących, na co wskazuje treść uzasadnienia ustawy zmieniającej oraz podane przez organ orzecznictwo sądów administracyjnych. Powołał się także organ na treść art. 199a § 1 O.p., który umożliwia organom podatkowym reklasyfikację transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podkreślił także, że nie kwestionuje zawartych przez poszczególne podmioty umów cywilnoprawnych, lecz ocenia je na gruncie prawa podatkowego.
Odnosząc się do wniosków dowodowych strony, to jest o przesłuchanie prezesa Spółki R. O. oraz A. G. w celu ustalenia celu i przebiegu utworzenia Spółki "znakowej" organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego i kontroli celno - skarbowej zgromadzony został materiał dowodowy, prezentujący założenia strategii gospodarczej i biznesowej grupy [...] i roli jaką miała pełnić "B", a tym samym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów uznał za zbędne.
W skardze na powyższą decyzję do tut. Sądu, skarżąca, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:
1) art. 16 i 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2016/C 202/02), Dz.U.UE C z dnia 14 grudnia 2007 r. oraz art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020r. poz. 1325; dalej: "Op"), w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) oraz art. 120 O.p. i art. 11 u.p.d.o.p. przez:
- rekonstruowanie norm prawnych nieznajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących w 2015 roku polskich przepisach podatkowych w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz instrumentu recharakteryzacji transakcji kontrolowanej i retroaktywne wyjście poza granice prawa;
- odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów skarżącej za 2015 r. wydatków na opłaty licencyjne na podstawie bezzasadnie przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy uzasadnienia gospodarczego transakcji przeniesienia znaku towarowego w 2014 r. do spółki zależnej, w sytuacji, gdy taka analiza mogłaby zostać przeprowadzona wyłącznie w przypadku stosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, której przepisy nie mają zastosowania w stosunku do rozliczeń podatkowych za 2015 r.
2) art. 199a § 1 § 2 O.p.w zw. z art. 11 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji braku zakwestionowania przez organ ważności oraz skuteczności zawartej przez Stronę skarżącą umowy przenoszącej własność praw do znaku towarowego na rzecz spółki zależnej w 2014 r., możliwe jest kwestionowanie zasadności poniesienia przez stronę skarżącą wydatków na opłaty licencyjne za prawo do korzystania ze znaku towarowego, mimo tego, że obowiązek ponoszenia takich wydatków wynika z przepisów prawa, w tym prawa podatkowego (m.in. regulacji dotyczących cen transferowych), a nadto, że skarżąca nie była w stanie prowadzić swojej działalności operacyjnej pod znakiem towarowym bez zawarcia umów licencyjnych oraz ponoszenia z tego tytułu opłat licencyjnych; art. 11 w powyższych okolicznościach nie może zatem stanowić samoistnej podstawy prawnej do kwestionowania zasadności poniesionych przez Stronę skarżącą wydatków.
3) art. 122 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania działań w zakresie koniecznym w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wnikliwego zbadania sprawy, co skutkowało sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceną zebranego materiału dowodowego oraz wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, jak również poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na brak kompleksowej analizy oraz wybiórcze traktowanie dowodów, w tym tendencyjne pomijanie składanych w toku postępowania wyjaśnień Spółki, w celu udowodnienia tez założonych z góry przez organ, a stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co skutkowało uznaniem sztuczności przeprowadzonych działań reorganizacyjnych w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, używając tym samym w celu zakwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki - koncepcji pozanormatywnej klauzuli obejścia prawa podatkowego.
4) art. 122 O.p, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, że przeniesienie praw do znaku towarowego, w zamian za udziały objęte przez skarżącą w kapitale zakładowym spółki zależnej oraz ponoszenie opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego nie miało uzasadnienia ekonomicznego i było nieracjonalne biznesowo,
5) art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez selektywny i arbitralny dobór okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, czego skutkiem jest dowolna, a nie swobodna ocena dowodów. Uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów polega w szczególności na braku zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, tj. uznanie, że transakcja we wskazanym zakresie dokonana z podmiotem powiązanym nie była dokonana na warunkach rynkowych, a w szczególności przez:
- brak zgromadzenia materiału dowodowego, który miałby wskazywać na fakt, że przyjęte przez skarżącą warunki modelu współpracy z podmiotem powiązanym odbiegały od rynkowych,
- dokonanie błędnej analizy rynkowego charakteru transakcji zawieranych przez skarżącą poprzez niedostosowanie przeprowadzonej analizy porównawczej do okoliczności w jakich miało miejsce zawarcie transakcji, tj. uwzględnienia stopniowego wdrażania długofalowej strategii gospodarczej grupy kapitałowej spółki co wziąwszy pod uwagę, że czynności reorganizacyjne podjęte zostały przez Stronę skarżącą na szerszą skalę dopiero w 2016 r. i latach następnych, stanowi ewidentny przykład argumentacji pod z góry założone tezy, a więc ze swej istoty oceny nieobiektywnej i błędnej,
- przyjęciu absurdalnej tezy, jakoby korzyści biznesowe osiągane na poziomie całej grupy kapitałowej [...] nie stanowiły jednocześnie profitów biznesowych osiąganych przez podmiot dominujący w tej grupie, czyli skarżącą;
- zignorowaniu przedstawionych przez skarżącą przyczyn ekonomicznych, prawnych i biznesowych związanych z podjęciem decyzji o reorganizacji grupy kapitałowej [...], która miała na celu: zabezpieczenie w spółkach kluczowych aktywów grupy oraz stopniowe wdrażanie koncepcji wyspecjalizowanych centrów kompetencyjnych, a także budowę czytelnej i przejrzystej dla inwestorów giełdowych struktury holdingowej, które to cele są w dalszym ciągu kontynuowane przez Spółkę,
6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wybiórczym oparciu decyzji na jednym tylko dowodzie, tj. wyniku kontroli, w całości powielając zawarte w nim ustalenia i wywody, ze zlekceważeniem dokumentacji podatkowej skarżącej za 2015 r. oraz opinii niezależnego konsultanta finansowego w przedmiocie wyceny opłat licencyjnych,
7) art. 193 § 1, 4 i 6 w zw. art. 290 § 5 O.p. poprzez brak uznania za dowód ksiąg podatkowych Spółki w części, w której, zdaniem organu, stosowne rozliczenia dokonane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
a w konsekwencji naruszenie:
8) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż ustalone przez skarżącą i "B" warunki transakcji odbiegają od tych, które przyjęłyby podmioty niezależne, podczas, gdy warunki te należy uznać za rynkowe, w tym w zakresie ekwiwalentnego charakteru wynagrodzenia otrzymanego przez "B",
9) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i dokonanie recharakteryzacji przeprowadzonej przez Spółkę transakcji licencji, uznając, że przepis ten zezwala na zmianę kwalifikacji danej transakcji i zastąpienie czynności prawnej - dla celów skorygowania dochodu Strony skarżącej - inną czynnością prawną, czyli faktycznego dokonania recharakteryzacji transakcji, podczas gdy regulacje dotyczące wprost recharakteryzacji transakcji zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2019 roku;
10) art. 11 ust. 1 i 4 u.p.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do dokonania recharakteryzacji., w sytuacji, gdy przepisy te pozwalają jedynie na szacowanie dochodu skarżącej poprzez zmianę ceny zastosowanej w transakcji (tutaj umowy licencji) zawartej z podmiotem powiązanym,
11) art. 11 ust. 1, 2, 3 oraz 4 u.p.d.o.p. i § 23a Rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uwzględnienie w procesie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenia, treści Wytycznych OECD w wersji obowiązującej w roku 2015 może prowadzić do rekonstrukcji norm prawnych nieznajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących ówcześnie polskich przepisach, a więc do zastosowania wykładni prawotwórczej (niedopuszczalnej w świetle zasady legalizmu),
12) art. 11 c u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, który zaistniał przed jego wejściem w życie,
13) § 3 w zw. z § 4 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, poprzez błędne oszacowanie dochodu za 2015 rok i błędne ustalenie wartości przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy Spółka ustaliła wysokość opłaty licencyjnej w takiej wysokości w jakiej ustaliłyby między sobą podmioty niezależne,
14) § 6 w zw. z § 12 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych poprzez dokonanie przez organ podatkowy błędnej interpretacji analizy porównawczej oraz zakwestionowanie dokonanej przez spółki metody porównywalnej ceny niekontrolowanej,
15) art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, 4, 6-11, 18, 19, 22a Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, poprzez ich błędną wykładnię i/lub nieprawidłowe zastosowanie polegające na:
- nieprzeprowadzeniu analizy substancji transakcji kontrolowanej zgodnie z Wytycznymi OECD,
- nieustaleniu przez organ substancji transakcji,
- pominięciu przez organ analizy funkcjonalnej w dokumentacji cen transferowych przygotowanej przez Spółkę i sporządzenie własnej analizy niezgodnej z Wytycznymi OECD,
- dokonaniu oszacowania bez uwzględnienia metod, do stosowania których zobowiązany jest organ,
- dokonaniu przez organ jedynie częściowej wyceny transakcji,
- uznaniu za porównywalną transakcję, która za taką uznana być nie może, wypaczenie przez Organ istoty umowy licencyjnej i pominięcie w analizowanej transakcji, że prawo do korzystania ze znaku towarowego jest niezbędne Spółce dla prowadzonej działalności, a uiszczenie stosownych opłat bezpośrednio wiąże się z osiąganiem przychodów,
- nieprzeprowadzeniu przez organ prawidłowego badania w zakresie porównywalności warunków transakcji uzgodnionych pomiędzy stroną skarżącą a Gaweł IP w zakresie umowy licencyjnej z warunkami, jakie w identycznej, bądź podobnej transakcji uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, podczas, gdy warunki te należy uznać za rynkowe, w tym w zakresie ekwiwalentnego oraz wystarczającego charakteru wynagrodzenia otrzymanego przez Stronę skarżącą,
- nieprzeprowadzeniu przez organ prawidłowego badania w zakresie analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego,
- wykorzystaniu transakcji innego rodzaju niż transakcja kontrolowana, pomimo tego, że skarżąca przedstawiła szereg dowodów na to, że możliwe są do zidentyfikowania transakcje porównywalne do transakcji kontrolowanej, które zostały zawarte między podmiotami niezależnymi
- zakwalifikowaniu usług świadczonych przez pomiot powiązany na rzecz skarżącej jako czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej, nie precyzując konkretnego rodzaju usługi,
- nie wskazaniu, które usługi są przedmiotem analizy, powołując się na przykładowy katalog usług o niskiej wartości dodanej,
- braku uwzględnienia specyfiki relacji zachodzącej pomiędzy podmiotami powiązanymi,
- opieraniu wniosków co do sztuczności przeprowadzonych transakcji, na podstawie wkładów jakie Spółka posiadała w spółkach zależnych, twierdząc że transakcje z wykorzystaniem spółek osobowych dotyczyły wyłącznie przeniesienia własności znaku towarowego i zawarte zostały w jednym dniu; konkluzje takie nie mają żadnych podstaw w przepisach kodeksu spółek handlowych, a także uwarunkowaniach biznesowych.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.
W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentacje na poparcie podniesionych zarzutów oraz przywołała poglądy doktryny zbieżne z jej stanowiskiem w sprawie. W załączniku do skargi przedstawiła uzyskane przez nią dane, które jej zdaniem, niezależnie od nieprawidłowo dobranej metody oszacowania dochodu przez organ, dowodzą jej zdaniem wadliwości wyliczeń w ramach metody przyjętej w skarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentacji podniesionej w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna, bowiem skarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i została wydana w postępowaniu wolnym od naruszeń przepisów prawa procesowego.
Spór w niniejszej sprawie jest wielopłaszczyznowy. Skarżąca kwestionuje zarówno sposób interpretacji przez organ przepisów prawa dotyczących instytucji tzw. cen transferowych obowiązujących w kontrolowanym okresie (2015 r.), a w konsekwencji ich retroaktywne zastosowanie wobec podatnika, z uwzględnieniem regulacji, która obowiązywać zaczęła dopiero od stycznia 2019 r., jak też sam sposób przeprowadzenia postępowania w zakresie szacowania dochodu, sprzecznie z przepisami ustawy u.p.d.o.p. i Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, jak też Wytycznymi OECD, które to postępowanie oparte zostało o wyniki nieprawidłowo przeprowadzonej analizy porównywalności, zwłaszcza w aspekcie funkcjonalnym, wadliwy wybór metody oszacowania oraz błędne jej zastosowanie, prowadzące do niemiarodajnych wyliczeń.
Jak wskazał organ odwoławczy podstawą materialnoprawną określenia przez organ dochodu Spółki, co miało przełożenie na wysokość jej zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2015r., były przepisy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. (Dz.U. z 2014 r., poz.1328), tymczasem skarżąca twierdzi, że w istocie organ sięgnął po uregulowania obowiązujące po wejściu w życie przepisów ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193).
Dla oceny tego podstawowego zarzutu przytoczyć należy przepisy ustawy podatkowej obowiązujące w badanym okresie i zestawić je z przepisami z przepisami znowelizowanymi.
Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., jeżeli:
1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów
- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W myśl ust. 2 ww. przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:
1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2) ceny odprzedaży;
3) rozsądnej marży ("koszt plus").
Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p).
Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 w/w ustawy , przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:
1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.
Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).
Z kolei w myśl art. 11 ust 6 u.p.d.o.p, przez pojęcie powiązań rodzinnych, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.
W/w przepisy normujące zagadnienie cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo mają na celu uregulowanie transakcji między podmiotami powiązanymi, w warunkach odbiegających od warunków rynkowych, to jest takich, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.
Z kolei wzmiankowaną nowelizacją wprowadzono odrębny rozdział 1a poświęcony w całości zagadnieniu cen transferowych oraz szczegółowo uregulowano w przepisach art. 11c - 11i zasady ustalania cen transferowych, czyli zgodnie z wprowadzoną definicją legalną pomieszczoną w art. 11a ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy u.p.d.o.p. - rezultatu finansowego warunków ustalonych lub narzuconych wyniku istniejących powiązań.
Skarżąca odwołuje się do wprowadzonych dopiero omawianą nowelizacją przepisów art. 11c ust. 4 znowelizowanej ustawy u.p.d.o.p., zgodnie z którym, w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:
1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,
2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji
- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.
W powyższym wypadku gdy organ podatkowy:
1) pomija transakcję kontrolowaną - odstępuje od zastosowania metody;
2) zastępuje transakcję kontrolowaną transakcją właściwą - stosuje metodę odpowiednią dla transakcji właściwej.
Skarżąca silnie akcentuje, że organ podatkowy w niniejszej sprawie, w istocie rzeczy dokonał recharakteryzacji transakcji kontrolowanej, czyli przekwalifikowania transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym wypadku zastąpienia umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego umową na świadczenie usług administracyjnych o niskiej wartości dodanej, do czego nie był uprawniony w świetle mających zastosowanie do oceny skutków podatkowych kontrolowanej transakcji zdziałanej w 2015 r., obowiązujących wówczas przepisów art. 11 u.p.d.o.p.. Zaznaczyła przy tym skarżąca, że do takich zabiegów nie uprawniały także nieobowiązujące podówczas przepisy statuujące ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, które przewidują w określonych warunkach skutek w postaci przekwalifikowania (art. 119a § 2 O.p.) jak i nieuznania (art. 119a § 5 O.p.), te weszły bowiem w życie od 15 lipca 2016 r..
Sąd w niniejszej sprawie nie podziela powyższych obiekcji, abstrahując od regulacji działu IIIa O.p. (przeciwdziałanie unikaniu opodatkowaniu), na które organy się nie powoływały w niniejszej sprawie, stoi bowiem na stanowisku, że w świetle regulacji art. 11 u.p.d.o.p. obowiązującej w 2015 r. organ podatkowy był uprawniony, w ramach dokonywanego oszacowania dochodu podmiotu powiązanego, tu spółki znakowej "B", przy zaistnieniu oczywiście podstaw do takiej czynności, skorygować wynagrodzenie z kontrolowanej transakcji i ustalić faktyczną wartość świadczeń w ramach tej transakcji. W świetle bowiem wyników analizy porównawczej przeprowadzonej przez organ podatkowy, pomimo deklaracji w umowie czy zapisów strategii "Kreowanie wartości globalnej marki [...]" podmiotowi powiązanemu przy faktycznej realizacji badanej transakcji można było przypisać wykonywanie tylko czynności związanych z administrowaniem znaku towarowego.
Na wstępie dalszych rozważań wskazać należy, że instytucja cen transferowych nie jest instytucją nową, którą wprowadziła dopiero ustawa nowelizująca z dnia 23 października 2018 r.. Istniała ona już w 2015 r. a obowiązujący przepis stwarzał szerokie możliwości dla organu podatkowego oszacowania dochodu podatnika, który nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe wskutek warunków narzuconych lub ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi - "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" (art. 11 ust 1 u.p.d.o.p. in fine). Zaakceptować należy więc twierdzenie organu, że sformułowanie to jest na tyle ogólne, że obejmuje swoją dyspozycją, także zastąpienie tych pominiętych warunków faktycznie stwierdzonymi, a odpowiadającymi treści rzeczywiście świadczonych usług. Organ odwołał się zresztą do motywów wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 474/19, w którym stwierdzono, że nieuwzględnienie (czyli pominięcie) określonych warunków transakcji może - choć nie zawsze musi - oznaczać zastąpienie ich innymi warunkami (przeklasyfikowanie, recharakteryzacja), umożliwiającymi prawidłowe określenie dochodu podmiotu powiązanego. Sąd podziela stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku, powielone zresztą przez tut. Sad w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 872/21.
Powyższe prowadzi do wniosku, że wzmiankowane zmiany wprowadzone do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2019 r. nie mają charakteru normatywnego, lecz doprecyzowujący i uściślający, a więc służą prawidłowemu interpretowaniu dotychczas obowiązujących przepisów w tym zakresie. Potwierdzenia tego stanowiska należy się doszukiwać także w projekcie projekt ustawy nowelizującej z dnia 25 września 2018 r. druk sejmowy VIII.2860, który bezpodstawnie bagatelizuje skarżąca. Projektodawca podkreślił mianowicie, że celem przyszłej ustawy jest kompleksowe uregulowanie tematyki cen transferowych poprzez stworzenie odrębnego rozdziału w ustawach podatkowych dotyczących podatku dochodowego. W dziale II pkt 4 ppkt 8. wyraźnie wskazano, że jednym z celów jest doprecyzowanie niektórych instrumentów weryfikacji cen transferowych i potwierdzenie, że organy podatkowe dysponowały instrumentami do uwzględnienia całokształtu warunków, na jakich prowadzą działalność podmioty powiązane poprzez uznanie, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta (ang. non-recognition) lub zostałaby zawarta inna (ang. recharacterization), wywodzone z brzmienia obowiązującego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., co zostało we wprowadzanych regulacjach doprecyzowane.
Nieuprawniona w świetle powyższego jest krytyka skargi nakierowana na podważanie podstawy prawnej skarżonej decyzji, rzekomo skonstruowanej w oparciu o retroaktywną ich wykładnię. Wbrew stanowisku skarżącej regulacja dotycząca cen transferowych obwiązująca w 2015 r. stanowiła swego rodzaju klauzulę przeciwdziałania obejściu przepisów prawa podatkowego, ale mającą zastosowanie do zdarzeń gospodarczych (transakcji) osadzonych w ścisłe określonej sytuacji, to jest transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Świadomym celem działania stron takiej transakcji jest właśnie nie cel gospodarczy jako taki, ale zmniejszenie dochodu lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje się w orzecznictwie sądowym, że użycie w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania, to jest nie wykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały (tak np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn.. akt II FSK 555/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 października 2015 r. I SA/Bk 660/15).
Chybione są także zarzuty skarżącej, że organ bezzasadnie przeprowadził analizę uzasadnienia gospodarczego transakcji, gdyż jakoby było to celowe wyłącznie w sytuacji stosowania klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego, która w badanym okresie jeszcze nie obowiązywała. Niezależnie od tego co zostało powiedziane nieco wcześniej, godzi się zwrócić uwagę skarżącej, że owa analiza, czy raczej szersze przytoczenie kontekstu spornej transakcji, także okoliczności prowadzących do jej zawarcia, są elementem obowiązkowej analizy porównawczej i służyło wykazaniu, że taka transakcja nie miała racji bytu w warunkach rynkowych, a wiec między podmiotami niepowiązanymi. Odnosząc się do warunków transakcji, nie można bowiem abstrahować od okoliczności towarzyszących, w szczególności poprzedzających samo zawarcie spornej transakcji, które w ogóle umożliwiły kształtowanie relacji między stronami jakie zostały stwierdzone w niniejszej sprawie. Zwrócić należy uwagę, że w § 8 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych wskazano, choć istotne dla oceny przebiegu badanej transakcji, jednak egzemplifikacyjnie wymienione aspekty. Na podstawie całokształtu okoliczności badanej sprawy słusznie organ konstatuje, że do zawarcie takiej umowy jak sporna umowa z dnia 31 sierpnia 2014 r. pomiędzy podmiotami niezależnymi nie doszłoby.
Odnosząc się do twierdzeń skarżącej jakoby racjonalność czy brak uzasadnienia ekonomicznego dla podejmowanych przez nią działań w zakresie układania relacji z podmiotem powiązanym nie powinny być elementem zainteresowania organu w przeprowadzanej przezeń analizie, zwrócić nadto wypada uwagę skarżącej, że ratio komentowanego przepisu art. 11 u.p.d.o.p., było to, aby podmioty powiązane układając pomiędzy sobą stosunki gospodarcze stosowały zasadę ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między takimi podmiotami były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Trudno zatem uznać, aby w warunkach rynkowych uczestnik obrotu nie kierował się w swoich poczynaniach racjonalnością i względami ekonomicznymi.
Powołać w tym miejscu wypada wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1665/16, cytowany zresztą przez organ, w którym podkreślono, że celem szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Podkreśla się w orzecznictwie, że sam fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w analizowanych przepisach nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, bo znaczenie podatkowe ma wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 sygn. akt II FSK 2360/20).
Wracając do oceny zasadności sięgnięcia przez organ do rozwiązań z art. 11 u.p.d.o.p. przypomnienia wymaga, że taki zabieg wymaga stwierdzenia spełnienia łącznie trzech przesłanek. Tak więc, aby można było dokonać szacowania dochodu nieodzowne jest stwierdzenie, że:
1. występowały powiązania między stronami transakcji,
2. w wyniku tej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty
3. w wyniku transakcji podatnik nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.
Pierwsza przesłanka, jak już wspomniano, nie jest kwestionowana. Badanie drugiej przesłanki następuje w oparciu o analizę porównawczą, o czym stanowią przepisy § 6 do 11 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych. W jej ramach organ podatkowy musi zbadać, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję jak badana, na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane. Jak też już zaznaczono, w jej ramach należy zbadać całokształt okoliczności badanej transakcji, w tym towarzyszące, oraz wszystkie wynikające z niej uwarunkowania. W zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowe, tabelarycznie zestawienie wyników analizy porównawczej uwzględniającej tzw. czynniki porównywalności stosownie do treści § 6 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych oraz etapy tej analizy zgodnie z § 4 ust. 4 w/w rozporządzenia.
Zgodnie z § 8 ust. 1 i 2 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Z brzmienia tych przepisów wynika, że analiza porównawcza powinna określić te funkcje realizowane przez strony transakcji, które są najistotniejsze pod względem wartości i zysków jakie ze sobą niosą, stąd słusznie wywodzi organ w niniejszej sprawie przez wzgląd na przedmiot badanej umowy, że jako priorytetowe powinny być uznane funkcje związane z rozwojem i wzrostem wartości aktywów oraz ich ochroną.
W świetle poczynionych przez organ na tej podstawie ustaleń stwierdzić przychodzi, że w ramach spornej transakcji ustalane zostały warunki istotnie odbiegające od warunków rynkowych, niespotykane w relacjach między podmiotami niezależnymi. Już pobieżna ich analiza wskazuje na dysproporcje w zakresie uzyskanych przez strony badanych transakcji korzyści, przyjętych na siebie faktycznych obowiązków oraz podnoszonych ryzyk. Faktycznie niespotykana w normalnych warunkach jest już sytuacja, żeby podmiot działający racjonalnie wyzbywał się bezsprzecznie jednego z ważniejszych i cenniejszych aktywów majątkowych, który sam wytworzył i wypromował, praktycznie - jak to ujął organ - za bezcen. Transakcje przenoszenia praw z rejestracji znaku towarowego, w wykorzystaniem ogniw pośrednich nastąpiły w tym samym dniu, i jak zauważył organ, w dniu rejestracji jednej ze spółek stanowiących ogniwo pośrednie (‘C" sp.k.). W zamian za wkład w postaci prawa do znaku towarowego o wartości 52.000.000 zł "A"* nabyła prawa i obowiązki w "C" sp.k., które po upływie kilku miesięcy zbyła za cenę 5.000 zł. Z kolei "D" SKA objęła udziały w "B" sp. z o.o. o wartości nominalnej (i emisyjnej) 52.000.000 zł w zamian za aport w postaci prawa do znaku towarowego, którego wartość wyceniono również na 52.000.000 zł. Po kilku miesiącach "B" sp. z o.o. odkupiła te udziały w celu ich umorzenia za cenę 5.000 zł, niewspółmiernie niską w stosunku do ich wartości. Po umorzeniu udziałów "D" SKA jedynym udziałowcem spółki "znakowej" została "A"*. W efekcie przeprowadzonych operacji związanych z przenoszeniem znaku towarowego, do których wykorzystano szereg podmiotów powiązanych, w całości kontrolowanych przez "A"*, Spółka otrzymała udziały w innej spółce powiązanej o równowartości 5 000 zł. Nadużyciem ze strony skarżącej jest twierdzenie w tej sytuacji, że otrzymała w ten sposób ekwiwalentne wynagrodzenie za pozbawienia się praw ochronnych do znaku towarowego, wycenionego na kwotę 52.000.000 zł (nieco tylko później skorygowanej), który sama stworzyła, wypromowała i z którym wiązała dalszą działalność.
W ocenie Sądu w następstwie opisanych transakcji wykreowano sztuczne oddzielenie znaku towarowego od Spółki, która znak ten wytworzyła, upowszechniła i stosowała w swojej działalności, bowiem w realiach prowadzonej działalności Spółki nic się nie zmieniło, poza koniecznością uiszczania wysokich opłat licencyjnych. Zobowiązania wynikające z zawartej umowy licencyjnej miały charakter li tylko deklaratywny, bowiem działań z nich wynikających "B" nie realizowała i jak wykazał organ, nie miała nawet do tego możliwości. Pomimo więc, że "B" zobowiązała się m.in. do ponoszenia kosztów przygotowania analiz strategicznych, opracowania strategii rozwoju marki i komunikacji produktów oznaczanych znakami towarowymi, kosztów obsługi administracyjnej transakcji, zapewniającej funkcje rozliczeniowe i ewidencyjne, ochroną znaku towarowego, to zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w 2015 r. żadnego z tych zadań spółka znakowa nie realizowała. Stwierdzona przez organ podatkowy działalność "B" w latach 2014-2015 ograniczyła się do nabycia komputera i oprogramowania oraz usług notarialnych i prawnych, związanych głównie z utworzeniem spółki. Jak zauważył organ, spółka znakowa nie posiadała własnego zaplecza biurowego, nie utworzyła nawet własnej strony internetowej, wydawałoby się niezbędnego do skutecznego realizowania zadań wynikających z badanej transakcji. Nawet nie miała w ogóle środków komunikacji zewnętrznej tj. telefonów, dostępu do Internetu. Faktyczną działalność rozpoczęła w grudniu 2016r. z chwilą zatrudnienia pracowników, którzy zajmowali się sprzedażą wyrobów Spółki, promocją i reklamą tych wyrobów, ale za dodatkowym wynagrodzeniem w wysokości 100 000 zł na podstawie odrębnej umowy pośrednictwa. W okresie 2014 -2015 r. Spółka nie zatrudniała pracowników, a jedyny przychód nie pochodzący od Spółki uzyskała z tytułu obsługi biurowo-administracyjnej spółek "C" sp.k. i "D" SKA.
Nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniem organu, że przeniesienie znaku towarowego do spółki znakowej i następnie nabycie prawa do jego używania było pozbawione racjonalnych podstaw ekonomicznych. Wszak gdyby nie istniało powiązanie pomiędzy stronami badanej transakcji i nie miała ona pełnej kontroli nad znakiem towarowym, Spółka nie narażałaby się na poważne ryzyka nawet utraty prawa do znaku towarowego lub znacznego spadku jego wartości, czy, zważywszy na charakter udzielonej licencji (niewyłączna) udzielenia licencji na znak towarowy innym, konkurencyjnym podmiotom. Tego rodzaju ryzyka nie występowały po stronie spółki znakowej, która, jak wykazał przekonywująco organ, z tytułu transakcji nie ponosiła praktycznie żadnego ryzyka. Jest oczywiste, że tylko istniejące powiązania kapitałowe i osobowe [...]arantowały Spółce bezpieczeństwo badanej transakcji. W istocie w żadnym momencie nie utraciła ona pełnej kontroli nad formalnie zbytym prawem do znaku towarowego. Wskutek opisanych transakcji Spółka tylko formalnie (prawnie) pozbawiła się podstawowego aktywa majątkowego, które sama wykreowała i nadal utrzymywała, poprzez przeniesienie do innego podmiotu, ale w pełni kontrolowanego. W konsekwencji jednak ponosiła wysokie, wielomilionowe opłaty licencyjne, przez co znacząco obniżyła swój wynik finansowy, co z kolei zmusiło ją, co sama przyznała, do szukania finansowania zewnętrznego. Przeniesienie prawa do znaku towarowego na inny podmiot było ewidentnie niekorzystne dla Spółki, gdyż w sposób znaczący obniżało wynik finansowy tego podmiotu w roku 2015, a także powodowało wypływ środków finansowych w wartościach nieadekwatnych do zakresu usług świadczonych przez licencjodawcę. Dysproporcję w zaangażowaniu środków przez strony transakcji obrazuje zestawienie ponoszonych przez nie kosztów w kontrolowanym okresie. Spółka znakowa wykazała koszty operacyjne związane ze znakiem towarowym na poziomie 108.202,51 zł, podczas gdy Spółka poniosła opłaty licencyjne w wysokości 3.678.750,29 zł. Oczywiście pominąć należy ewidentnie korzystny dla Spółki efekt podatkowy, który jak wskazuje całokształt okoliczności sprawy, był ratio opisywanych działań zwieńczonych zawarciem badanej transakcji.
Pomimo przeprowadzenia transakcji znak towarowy w rzeczywistości przez cały czas był we władaniu ekonomicznym "A"*, która z niego korzystała jak właściciel, niezależnie od tego, kto był jego formalnym właścicielem. "B" jako wyłącznie formalny właściciel, świadczyła na rzecz "A"* jedynie usługi związane z administrowaniem znakiem towarowym, które w 2014r. sprowadziły się do zaewidencjonowania prawa do znaku i zawarcia umowy na obsługę z kancelarią prawną, a w 2015r. do wystąpienia o zmianę uprawnionego do znaku towarowego w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego OHIM.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ przeprowadził prawidłową analizę funkcjonalną podmiotów uczestniczących w badanej transakcji, mających najistotniejsze ekonomiczne znaczenie dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku tej transakcji. Organ dokonując analizy funkcjonalnej, słusznie nie przydał istotnego, zasadniczego znaczenia okoliczności pozostawania przez spółkę znakową właścicielem prawnym prawa do znaku towarowego "[...]", skoro z jego ustaleń wynikało, że aktywność tej spółki w odniesieniu do tego aktywa okazała się być aktywnością śladową. Pełniła ona bardzo ograniczone, rutynowe czynności monitorowania zagrożeń i dokonania zmiany w odpowiednim rejestrze, a więc nie wymagające zaangażowania jakichkolwiek aktywów, i nie noszące za sobą w zasadzie żadnych ryzyk. Zgodzić się więc przychodzi ze stanowiskiem organu opartym na prawidłowo przeprowadzonej analizie funkcjonalnej, że w grupie [...]ł wszystkie istotne funkcje mające znaczenie dla funkcjonowania grupy, pełniła Spółka natomiast "B" pełniła funkcje techniczne i pomocnicze. Pomimo przeniesienia prawa do znaku towarowego w rzeczywistości przez cały czas był on we władaniu wytwórcy znaku – Spółki, która korzystała z tych praw płynących z jego rejestracji jak właściciel, używając go w ten sam sposób przed i po dokonaniu transakcji, a więc była jego właścicielem ekonomicznym. To Spółka podejmowała istotne ryzyka, posiadała narzędzia i niezbędne aktywa do kreowania marki – goodwillu, wykonywała funkcje niezbędne do wykorzystania znaku towarowego, takie jak produkcja, marketing i dystrybucja, dysponując do tego odpowiednim zapleczem osobowo – technicznym.
Jeszcze raz należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie miało większego znaczenia to, że organ nie zakwestionował ważności i skuteczności przeniesienia praw do znaku towarowego "[...]" przez skarżącą na spółkę znakową. Komentowana regulacja w badanym okresie pozwalała na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów jakie wynikają z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, przy zaistnieniu określonych przesłanek zawartych w treści art. 11 u.p.d.o.p. i określenie tych dochodów w drodze szacowania, co oczywiście nie oznacza podważenia ważności czy skuteczności transakcji na gruncie prawa cywilnego. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania (tak. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn.. akt I SA/Bd 675/17).
Faktem jest, że skarżąca nie mogła swojej działalności operacyjnej prowadzić bez korzystania ze znaku towarowego, który jest środkiem utrzymania i powiększenia grupy nabywców oraz gwarancji jakości, niezbędne więc było zawarcie umowy licencyjnej. Ale też do takiej sytuacji, to jest wyzbycia się tego ważnego aktywa majątkowego, o znaczącej wartości w zasadzie za bezcen, doprowadziła Spółka świadomie i celowo, układając swoje relacje z podmiotem powiązanym wykorzystując swoją pozycję dominującą (jedyny udziałowiec spółki znakowej) właśnie po to by dokonać następnie transferu swojego dochodu do spółki powiązanej, mimo, że w sposobie prowadzenia przez Spółkę działalności związanej z wykorzystaniem znaku towarowego w zasadzie nic się nie zmieniło. Spółka nadal posiadała pełne władztwo ekonomiczne tego dobra niematerialnego, ponosiła koszty związane z jego promowaniem, rozwijaniem i utrzymaniem, zatrudniała do tego celu pracowników, a także ponosiła wszelkie ryzyka związane z jego utratą, spadkiem wartości czy naruszeniami ze strony osób trzecich.
Z dokonanej przez organ analizy funkcjonalnej badanej transakcji wynika, że wszelkie podstawowe funkcje właścicielskie tj. zarządzanie znakiem, podejmowanie decyzji dotyczących znaku, kreowanie jego wizerunku i wartości sprawowała Spółka i to ona ponosiła również główne ryzyka związane z utratą wartości renomy i znaku, utratą klientów oraz w zakresie skutków wypowiedzenia umowy licencyjnej. W świetle tych ustaleń podzielić wypada stanowisko organu, że rola "B" w 2015r. ograniczała się jedynie do administrowania znakiem towarowym, w tym do wystąpienia do odpowiedniego organu o zmianę uprawnionego do znaku towarowego [...] w prowadzonym rejestrze. Zgodzić się przychodzi z organem, że były to czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej, wymienione w § 22a ust. 7 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, wykonywane zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp..
W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejsze sprawie przeprowadził w sposób prawidłowo analizę porównawczą, w tym funkcjonalną, identyfikując funkcje faktycznie realizowane w ramach spornej transakcji przez jej strony, a nie tylko deklarowane. Poprzez ustalenie pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk ekonomicznych, możliwe stało się określenie faktycznej wartości ekonomicznej świadczeń na rzecz Spółki przez drugą stronę badanej transakcji. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazuje jednoznacznie, że istniejące powiązania między spółkami, miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a nawet więcej, w warunkach rynkowych transakcja taka jak badana nie wystąpiłaby.
W świetle dotychczasowych rozważań nie może już budzić wątpliwości, że skutkiem badanej transakcji był nieuzasadniony transfer dochodu, który prowadził do erozji podstawy opodatkowania Spółki objęty dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.. Był to też zasadniczy cel takiego a nie innego ułożenia przez Spółkę relacji z podmiotami powiązanymi. Dodać trzeba na marginesie, że jak wykazały organy, temu transferowi nie towarzyszył wzrost dochodu do opodatkowania u drugiego z tych podmiotów.
Chybione są zarzuty skargi nieprawidłowego doboru przez organ w niniejszej sprawie metody, które zaoferował ustawodawca do oszacowania dochodu w razie stwierdzenia przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Mianowicie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowił, że w przypadku wypełnienia wszystkich przesłanek omówionych w poprzednim rozdziale organ podatkowy szacował dochód z transakcji, stosując następujące metody:
1.porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2. ceny odprzedaży,
3. rozsądnej marży ("koszt plus").
Nie można odmówić słuszności skarżącej o tyle, że wykładnia systemowa i celowościowa tych przepisów nakazuje przyjąć, że ustawodawca redagując wzmiankowany przepis wskazał jednocześnie na kolejność stosowania poszczególnych metod szacowania. Oznacza to, że organ podatkowy nie może w sposób dowolny decydować o zastosowaniu in concreto danej metody, lecz obowiązany jest szczegółowo uzasadnić wybór przyjętej metody szacowania przychodów, wskazując i opisując okoliczności wyłączające możliwość zastosowania pozostałych metod (tak np. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 893/06). Organ podatkowy jest więc zobowiązany przy wyborze konkretnej metody do wykazania przesłanek odstąpienia od zastosowania poprzedzającej metody zgodnie z systematyką ustawową. Zdaniem Sądu z zadania tego organ należycie i przekonywująco się wywiązał. Zasadniczym powodem odstąpienia w niniejszej sprawie od metod wskazanych jako pierwszorzędne, było wykazanie w ramach analizy porównawczej, że w warunkach rynkowych, bez powiązań między stronami badanej transakcji nie doszłoby do jej zawarcia na warunkach w niej określonych. Brak zatem adekwatnego materiału porównawczego. Dobór takiego materiału utrudniałaby poza tym specyfika dobra prawnego będącego przedmiotem spornej transakcji – wartości niematerialnej. Organ zresztą odwołał się do fachowej literatury wskazując, że w sytuacji gdy transakcja polega na kontrolowanym przenoszeniu jednego lub więcej dóbr niematerialnych, najbardziej odpowiednią metodę cen transferowych w okolicznościach danego przypadku może stanowić dowolna z pięciu metod cen transferowych. Tak więc zdaniem Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono dostateczne powody, dla których uznano, że w analizowanym przypadku nie ma podstaw do zastosowania żadnej z tzw. metod tradycyjnych (podstawowych), mając na względzie wskazania wynikające z treści § 12 i § 13 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Słusznie w okolicznościach sprawy organ sięgnął po metodę niejako ostatniej szansy, jako, że zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Organy podatkowe uzasadniły więc dokonany przez siebie wybór metody szacowania, wbrew temu co zarzuca się w skardze.
Nie budzi zatem zastrzeżeń ze strony Sądu sięgnięcie przez organ po metodę zysku transakcyjnego polegającego na określaniu dochodów na podstawie zysku, jaki racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. Co do rodzaju wyboru, który obecnie skarżąca podważa, wskazać należy, że właśnie tę metodę zaoferowała strona badanej transakcji z przy ustalaniu stawki licencyjnej, co nie umknęło uwadze organu ("Wycena stawki licencyjnej" z dnia 17 kwietnia 2018r.). Zgodzić się więc przychodzi z organem, że w celu określania dochodu z badanej transakcji należało zastosować metodę marży transakcyjnej netto, która polega na badaniu marży zysku netto jaką uzyskuje dany podmiot w transakcji bądź transakcjach z innym podmiotem powiązanym, w odniesieniu do poziomu marży realizowanej przez ten sam podmiot w ramach transakcji z podmiotami niepowiązanymi bądź marży realizowanej przez niepowiązane podmioty w ramach transakcji porównywalnych. Samą marżę transakcyjną netto określa się poprzez odjęcie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu. Jest zrozumiałe dla Sądu, że punktem odniesienia powinny być faktycznie wykonywane świadczenia w ramach badanej transakcji, ocenione słusznie przez organ jako usługi administracyjne o niskiej wartości dodanej, gdyż odniesienie się do marży podmiotów świadczących usługi licencyjne w zakresie korzystania z dóbr niematerialnych, istotnie zaburzyłoby wartość wynagrodzenia jakie mógłby oczekiwać "B", gdyby nie występowały warunki wynikające z powiązań. Redukcja wynagrodzenia spółki "B" w drodze szacowania jego dochodu w ramach regulacji art. 11 u.p.d.o.p. prowadziłaby w takiej sytuacji, której próżno oczekiwała skarżąca, do nieadekwatnych rezultatów.
Tak więc uzasadniając wybór metody marży transakcyjnej netto organ wskazał, że uwzględnia ona rezultaty analizy porównawczej i odzwierciedla najpełniej specyfikę badanej transakcji, w tym aspekty funkcjonowania obu spółek, przede wszystkim zaś to, że faktycznie spółka znakowa – "B" realizowała jedynie czynności administrowania znakiem towarowym odpowiadające swym charakterem czynnościom administracyjnym o niskiej wartości dodanej, wymienionym w § 22a ust. 7 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, wykonywane zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp..
Organy podatkowe opisały szczegółowo poszczególne etapy zastosowania wybranej metody, przedstawiły stosowne wyliczenia prowadzące do przyjęcia rentowność osiąganej przez inne podmioty na porównywalnych transakcjach. W doborze materiału porównawczego bazował organ na danych pozyskanych niezależnie od okoliczności sprawy, w tym wypadku z ogólnodostępnej bazy InfoCredit. W zaskarżonej decyzji szczegółowo zostały opisane kryteria wyboru, podług których wyselekcjonowano wstępnie 325 podmiotów (wskazanych w protokole badania ksiąg), z których w kolejnych etapach selekcji (profilowania) wytypowano 13 podmiotów.
Niezrozumiałe jest z jakich względów skarżąca kwestionuje dobór przedziału okresu dla materiału porównawczego, skoro logicznym jest, że bardziej miarodajne są wyniki finansowe podmiotów gospodarczych z kilku lat obrotowych, aniżeli z jednego roku obrotowego, bowiem eliminuje się wpływ czynników o charakterze okresowym i losowym, takim jak recesja gospodarcza, wahania stóp procentowych i kursów walut, zmiany oferty sprzedażowej lub faz cyklu życia produktów. Wyliczona w ten sposób marża odpowiada rynkowemu wynagrodzeniu oszacowanemu za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto, co wprawdzie kwestionuje skarżąca, ale nie przedstawia zarazem jakichś opracowań specjalistycznych, które podważałyby prawidłowość przeprowadzenia tej metody przez organ, w szczególności w zakresie stosowanych narzędzi statystycznych. Tymczasem organ odniósł się do przedziału, w jakim znajdują się typowe wskaźniki zyskowności stosowane przez podmioty niezależne (tzw. przedział międzykwartylowy), eliminując dane, które są zaniżone bądź zawyżone w stosunku do najczęściej występujących. Podkreślenia przy tym wymaga, że zastosowana metoda, jest metodą szacunkową, co pozwala na uzyskiwanie za jej pomocą jedynie przybliżonych wartości. Jest to jednak konsekwencją sprokurowania przez skarżącą przesłanek do podjęcia takich działań przez organ podatkowy.
Wbrew twierdzeniom skarżącej organ dokonał kompleksowej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy, a więc także z uwzględnieniem lansowanej przez skarżącą "długofalową strategii rozwoju Grupy" oraz strategii "Kreowanie wartości globalnej marki [...]". Zgodnie z § 6 ust. 3 pkt 5 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić m.in. strategię gospodarczą podmiotów powiązanych. W analizie porównawczej zwrócił organ uwagę także na ten aspekt sprawy, dochodząc do wniosku, że ustalone warunki badanej transakcji nie są uzasadnione zapisami czy też założeniami owej strategii, przydając znaczenie dla poczynionych ustaleń faktycznie pełnionym funkcjom. Uwzględniono w szczególności to, który podmiot ponosi koszty i inne obciążenia związane z rozwojem, ulepszeniem, utrzymaniem, ochroną i eksploatacją wartości niematerialnej i prawnej, sprawuje kontrolę oraz ponosi ryzyko i ma niezbędne aktywa do pokrycia ryzyka w przypadku jego materializacji. Rzecz w tym, że zapisy czy założenia tej strategii w przypadku spółki znakowej nie były realizowane, natomiast umowa o świadczenie usług została zawarta dopiero w grudniu 2016 r. i przewidywała poza tym dodatkowe wynagrodzenie za świadczone usługi w wysokości 1000 000 zł. Zresztą także czas pokazał, że owa strategia nie przystawała do ustalonych relacji pomiędzy skarżącą a spółką znakową, bowiem w 2017 r. nastąpiło połączenie obu spółek, a więc nastąpił powrót praw z rejestracji znaku towarowego do skarżącej.
O tym, że strategia w ramach grupy, na którą Spółka się powołuje, nie była realizowana, a przynajmniej w odniesieniu do zasadności działań podejmowanych względem znaku towarowego "[...]", dodać trzeba nie jedynego oznaczenia towarowego w działalności Spółki, świadczy choćby to, co celnie akcentuje organ, że spółka znakowa nie udzieliła licencji innym podmiotom w ramach grupy [...]. Organ obnażył także nierealistyczne założenia i cele owej strategii, która miała doprowadzić do "rozwodnienia" znaku towarowego, uniemożliwienia jego identyfikacji ze Spółką, podczas gdy obie spółki miały ten sam wiodący człon w nazwie "[...]ł", będący nazwiskiem dwóch głównych udziałowców Spółki oraz miały swoje siedziby pod tym samym adresem. Zdezawuował także organ wyjaśnienia skarżącej, że wykorzystanie ogniw pośrednich, podmiotów powiązanych, w ciągu transakcji mających za przedmiot prawo z rejestracji znaku towarowego "[...]" miało służyć odpowiedniej reakcji na zachowania rynku, argumentując, że wszystkie transakcje przeprowadzone zostały w tym samym dniu, co oczywiście uniemożliwiało obserwowanie rynku i dokonywanie jakichkolwiek korekt.
Tak więc przywoływana przez skarżącą strategia na uzasadnienie badanej transakcji, mająca prowadzić do podniesienia efektywności ekonomicznej, w rzeczywistości prowadziła do przeciwstawnych skutków. Pozbycie się przez Spółkę prawa z rejestracji znaku towarowego o znacznej wartości, a następnie ponoszenie wysokich kosztów związanych z jego używaniem, jak opłaty licencyjne, koszty działań marketingowych, promocyjnych i związanych z budową marki trudno uznać ze efektywną strategię.
Nie jest też prawdą, że organ pominął dokumentację podatkową przedłożoną przez skarżącą a dotycząca badanej transakcji z podmiotem powiązanym. Przeciwnie, organ odniósł się do tej dokumentacji w tym także do "Wyceny stawki licencyjnej" z dnia 17 kwietnia 2018 r. i wyjaśnił, dlaczego nie może zostać ona uwzględniona w procesie szacowania dochodu. W szczególności odnośnie przedłożonej przez skarżącą ekspertyzy wskazał organ, że nie zawiera ona dokładnych wyliczeń, a także odbiega od treści badanej transakcji, nie mówiąc już o faktycznym sposobie jej realizacji. Notabene organ porównał zapisy tej dokumentacji z warunkami umowy licencyjnej zawartej przez Spółkę z podmiotem niepowiązanym – [...], gdzie jednorazowa opłata licencyjna wynosiła 25.000 Euro, wykazując głębokie dysproporcje pomiędzy obydwiema transakcjami, a jednocześnie wskazując powody dla których ta akurat umowa nie mogła posłużyć do skonstruowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.
Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowo zinterpretowały i zastosowały obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy ustawy podatkowej – u.p.d.o.p. oraz wydanego na ich podstawie Rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Podstawy prawnej skarżonej decyzji nie stanowiły natomiast Wytyczne w sprawie cen transferowych OECD (Raport Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju - OECD), które nie zawierają norm prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w związku z czym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych ani obowiązków podatnika, a co najwyżej mogą mieć znaczenie interpretacyjne przy wykładni przepisów regulujących instytucję cen transferowych (zob. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16).
Nietrafne są zwarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organy obu instancji przeprowadziły obszerne postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, podejmując wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., opiera się ona bowiem na całokształcie materiału dowodowego, z uwzględnieniem znaczenia i mocy dowodowej poszczególnych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy oraz w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonanie przez organy podatkowe odmiennej oceny stanu faktycznego niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych.
W szczególności nie sposób zarzucić organowi, że błędnie uznał za nierzetelne księgi podatkowe Spółki, skoro wykazano jednoznacznie, że zarachowanie wydatków związanych z ponoszonymi opłatami licencyjnymi na rzecz podmiotu powiązanego do kosztów uzyskania przychodu w takiej wysokości jak ujęła to Spółka w badanym okresie, było sprzeczne z odnośnymi regulacjami ustawy podatkowej. W protokole badania ksiąg z dnia 1 czerwca 2020 r. zgodnie z dyspozycją art. 193 § 6 O.p. organ określił za jaki okres, w jakiej części oraz z jakiego powodu nie uznał ksiąg podatkowych Spółki za rzetelne.
Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.