I SA/Rz 607/24

I SA/Rz 607/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5,  art. 41 ust.1 i 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 93a § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. spółka z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2024 r. nr 0115-KDIT1.487.2024.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej M. spółka z o.o. w C. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 1 października 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.487.2024.2.AS, dotycząca wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. - dalej: "ustawa PIT") wydana na wniosek [ ] spółka z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "wnioskodawca" lub "spółka z o.o.").
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka powstała z przekształcenia [ ] sp. j. w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.). W dniu 1 czerwca 2022 r. Sąd dokonał wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o. o. (dzień przekształcenia). Spółka z o.o. kontynuuje dotychczasową działalność gospodarczą spółki jawnej, w niezmienionym kształcie i zakresie. Wszystkie składniki przedsiębiorstwa spółki jawnej przeszły na powstałą z przekształcenia spółkę z o.o. Spółce przekształconej (spółce z o. o.) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (spółki jawnej). Wspólnicy spółki jawnej (małżonkowie M.J. i A. J.) stali się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki z o. o. Wspólnicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy PIT.
Spółka jawna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej : "ustawa CIT"). Corocznie wspólnicy spółki jawnej podejmowali uchwały w sprawie podziału zysku, na mocy których dokonywali podziału wypracowanego zysku za dany rok proporcjonalnie do posiadanego prawa do zysku przez każdego wspólnika, z czego określoną kwotę zysku przeznaczali na podwyższenie kapitału zapasowego z zachowaniem określonego w umowie spółki prawa do zysku, część zysku rozliczano z wypłaconymi zaliczkami w trakcie roku na poczet zysku, a pozostałą część przeznaczano do dyspozycji wspólników. W spółce jawnej wypracowany w poszczególnych latach zysk obrotowy - mimo, że w części niewypłacony - został już uwzględniony w podstawie opodatkowania wspólników spółki jawnej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 ustawy PIT). Dochody uzyskiwane w ramach spółki jawnej (w tym niewypłacony zysk) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników prowadzonej w ramach spółki jawnej (art. 5b ust. 2 ustawy PIT).
W spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia występowały zyski wypracowane do dnia przekształcenia, które zostały w całości opodatkowane na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej, tj. zyski z lat ubiegłych przeniesione na kapitały spółki jawnej.
Na dzień przekształcenia otwarte zostały księgi rachunkowe spółki z o.o. i w ramach tych czynności dokonano odpowiednich zapisów na kontach kapitałów. W spółce przekształconej utworzono kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Kapitał zakładowy spółki z o.o. został pokryty majątkiem spółki przekształcanej, a nadwyżka majątku spółki przekształcanej ponad kapitał zakładowy spółki przekształconej przeznaczona została na kapitał zapasowy spółki z o. o. Kapitał zapasowy spółki z o.o. obejmuje więc zysk wypracowany i zatrzymany w spółce jawnej (tj. niewypłacony wspólnikom przed przekształceniem). Po dokonaniu przekształcenia spółka z o.o. złożyła stosowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT i z dniem 1 czerwca 2022 r. rozpoczęła stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
W związku z wyborem opodatkowania spółka z o.o., zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, wyodrębniła w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w tym dodatkowo wyodrębniła w kapitale zapasowym kwoty podzielonych zysków wypracowanych do dnia przekształcenia i przeznaczonych na wypłaty zysku dla wspólników. W związku z tym udziałowcy spółki zamierzają zgłosić żądania co do podziału i wypłaty niewypłaconych dotychczas zysków wypracowanych jeszcze przez spółkę jawną w tej części, która została zatrzymana na kapitale zapasowym i jest wykazana w bilansie spółki z o.o., jako część kapitałów własnych. W oparciu o księgi rachunkowe spółki z o.o. możliwe jest dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego spółki z o.o. stanowi zysk z działalności spółki jawnej. Przedmiotowa wypłata nastąpi w okresie opodatkowania spółki z o. o. ryczałtem od dochodów spółek. Wypłata ta nie będzie stanowić dywidendy lub innej wypłaty zysków z partycypacji osób prawnych, tj. zysku wypracowanego w formule spółki z o.o. Uprawnienie do uzyskania wypłaty z tytułu zysków spółki jawnej wynikać będzie z posiadania statusu wspólnika spółki jawnej przed przekształceniem, zgodnie z art. 52 k.s.h. oraz postanowieniami umowy spółki jawnej, jako kwoty już wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Na tle takiego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie:
Czy w stanie faktycznym wniosku spółka z o.o. zobowiązana będzie do pełnienia funkcji płatnika, tj. poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z podjęciem uchwały oraz dokonaniem wypłaty przez spółkę zysku wypracowanego w ramach działalności spółki jawnej na rzecz wspólników spółki?
Zdaniem wnioskodawcy, ze względu na fakt, że rozliczenie przychodów oraz kosztów, a tym samym opodatkowanie wykazanego dochodu zgodnie z proporcją udziału w zyskach zostało już dokonane przez wspólników, wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną przed jej przekształceniem w spółkę z o.o. nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu przez wspólników (będzie neutralna podatkowo). W konsekwencji spółka z o.o. nie będzie pełnić funkcji płatnika, tj. nie będzie zobowiązana do poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wypracowanego w trakcie działalności spółki jawnej w związku z podjęciem uchwały oraz dokonaniem wypłaty zysku na rzecz wspólników.
Wnioskodawca stwierdził, że wypłata osiągniętego przez spółkę niebędącą osobą prawną zysku na rzecz wspólników jest wyłącznie czynnością techniczną nieskutkującą powstaniem obowiązku podatkowego. Na zmianę tej kwalifikacji nie wpływa również zmiana formy prowadzenia działalności czy formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. Istotne jest, że w księgach rachunkowych spółki z o.o. wypracowane zyski z ubiegłych lat (wynikające z działalności prowadzonej w formie spółki jawnej) zostały odpowiednio wyodrębnione i spółka ta jest w stanie wykazać, której działalności dotyczyły. W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowany byłby "na bieżąco" w działalności wspólników, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między taką spółką a wspólnikiem według zasady kasowej. Wnioskodawca zaznaczył, że wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną nie będzie dywidendą ani udziałem w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. W myśl art. 93a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Wprawdzie w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników, jednak po przekształceniu prowadzona jest ona w innej formie prawnej i podlegającej innym zasadom opodatkowania. Na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. W takim przypadku sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Z powyższych względów należy uznać, że zyski wypracowane przez wspólników spółki jawnej z chwilą przekształcenia w spółkę z o.o. nie stały się zyskami osoby prawnej.
Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zdaniem Dyrektora KIS, przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek (w tym majątek pochodzący z dotychczas niewypłaconych wspólnikom zysków wypracowanych w spółce jawnej). Wspólnicy spółki jawnej - w wyniku przekształcenia - stają się wspólnikami przekształconej spółki, a ich uprawnienia do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach. Wspólnicy spółki jawnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami k.s.h.
Wobec powyższego, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z o. o. (powstałą z przekształcenia spółki jawnej) zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale podzielonych przez wspólników uchwałą o podziale zysków w spółce z o.o., będą stanowiły dla wspólników spółki z o.o. przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. W majątku spółki z o.o. nie funkcjonuje kategoria "zysków z działalności spółki jawnej". Spółka z o.o. posiada majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności nie ma znaczenia dla wypłat dokonywanych z majątku spółki z o.o.
Dlatego też Dyrektor KIS uznał, że wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną i po przekształceniu wypłaconego udziałowcom spółki z o.o. z kapitału zapasowego na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez wspólników spółki z o.o. będzie stanowiła przychód dla wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy PIT. W konsekwencji spółka z o.o., jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy PIT.
W skardze na powyższą interpretację wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w zw. z art. 41 ust. 1 i 4 ustawy PIT przez ich błędną wykładnię, prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, że wypłata na rzecz wspólników spółki, będących osobami fizycznymi, zysków spółki wypracowanych w okresie, w którym skarżąca spółka funkcjonowała w formie spółki jawnej, stanowi przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w konsekwencji czego spółka, jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy PIT;
b) art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w wyniku uznania, że wskutek przekształcenia spółka skarżąca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu zysków z działalności przekształconej spółki jawnej.
Wobec powyższego wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym status podatkowy zysku wypracowanego w osobowej spółce przekształcanej, której wspólnikami są osoby fizyczne, regulowany jest innymi przepisami, niż status podatkowy zysku wypracowanego przez osobę prawną. Zysk osób fizycznych wypracowany w spółce osobowej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników - osób fizycznych, do którego stosuje się zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 8 ust. 1-2 i art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT. Natomiast przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w szczególności dywidend) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy PIT. Przychód ten jest opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15.
W związku z powyższym wnioskodawca stwierdził, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (jawnej), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli takie zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).
Na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16).
Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wnioskodawca słusznie kwestionuje dokonaną przez Dyrektora KIS wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w zw. z art. 41 ust.1 i 4 ustawy PIT i art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT).
Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT).
Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (art. 24 ust. 5 ustawy PIT).
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy PIT). Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy PIT).
Zaskarżona interpretacja przepisów ustawy PIT opiera się na założeniu, że wypracowane przez spółkę jawną zyski, niewypłacone wspólnikom, przekazane na kapitał zapasowy i wykazane w bilansie przekształconej spółki z o.o., stanowią zyski tej spółki, a obowiązek ich wypłaty na rzecz wspólników przeszedł na spółkę z o.o. w ramach sukcesji generalnej, o której mowa w art. 93a Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu założenie to jest błędne.
W myśl art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Nie oznacza to jednak, że oceny skutków tego następstwa prawnego dokonuje się nie zważając na reżim prawny, w jakim funkcjonują powyższe podmioty. W zakresie opodatkowania dochodów spółka jawna do dnia 1 czerwca 2022 r., jako spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki z o.o. (spółki kapitałowej), nie miała podmiotowości prawnopodatkowej - mieli ją natomiast wspólnicy spółki jawnej, a ich opodatkowanie regulowały przepisy ustawy PIT, podczas gdy opodatkowanie spółek kapitałowych następowało według zasad określonych w ustawie CIT. Wprawdzie w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników, jednak po przekształceniu prowadzona jest ona w innej formie prawnej i podlegającej innym zasadom opodatkowania. Zasadnie podnosi wnioskodawca, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Sąd podziela poglądy wyrażone w powołanych przez wnioskodawcę wyrokach sądów administracyjnych, że w takim przypadku sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku od towarów i usług, albowiem tu brak zróżnicowania regulacji podatkowych - są one wspólne dla poprzednika prawnego, jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego (por. wyroki: NSA z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt II FSK 327/21, z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21, z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15, WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 743/22, WSA we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1187/21).
Z powyższych względów należy przyznać rację wnioskodawcy, że zyski wypracowane przez wspólników spółki jawnej z chwilą przekształcenia w spółkę z o.o., nie stały się zyskami osoby prawnej. Zostały one wypracowane jeszcze przed powstaniem tej spółki, nie mogą być zatem uznane za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie bez znaczenia jest też fakt wcześniejszego opodatkowania uzyskanych przez wspólników spółki jawnej dochodów - w formie zaliczek, a następnie w rozliczeniu za rok podatkowy. Gdyby więc wypłacono wspólnikom niepodzielone zyski przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o., to nie podlegałyby one już opodatkowaniu. W tej sytuacji wypłata niepodzielonych zysków powinna być neutralna podatkowo dla wspólnika, niezależnie od tego kiedy nastąpi - przed przekształceniem, czy już po. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że niepodzielone zyski zostały zaewidencjonowane na odrębnym koncie analitycznym, co umożliwia ich identyfikację, nawet w sytuacji, gdy ich wypłata wspólnikom nastąpi w ramach podjętej uchwały o wypłacie dywidendy. Trafnie podniósł wnioskodawca, że przyjęcie za zasadne stanowiska Dyrektora KIS doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).
Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.