I SA/Rz 606/23

I SA/Rz 606/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2024-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro /sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska
Piotr Popek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lutego 2024 r. sprawy ze skarg J.B. i W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 września 2023 r., nr 1801-IEW.711.15.2022 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżących J.B. i W.B. solidarnie kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 23 listopada 2022 r., znak: 1803-SEW.711.2.2021 oddalił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.
Naczelnik wskazał, że dłużnicy J. i W. B. złożyli zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a w szczególności naruszenia art. 33 § 2 pkt 5, art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zobowiązani podali, że w ich ocenie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zabezpieczonego zastawem skarbowym i postępowanie prowadzone jest pomimo przedawnienia należności podatkowych, a ponadto zarzucili niedoręczenie właścicielom przedmiotu zastawu upomnienia oraz niedoręczenie tytułu egzekucyjnego.
Organ I instancji wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż podstawowy termin przedawnienia egzekwowanej zaległości podatkowej upłynął 31 grudnia 2016 r. i w związku z tym zaległość może być zaspokojona jedynie z przedmiotu zastawu skarbowego. Organ nie kwestionował, że zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 o.p. w zakresie w jakim przewiduje on bezterminowe przedłużenie biegu przedawnienia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostaje zabezpieczone hipoteką. Wskazał jednakże, iż orzeczenie nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 o.p. Odnośnie pozostałych dwóch zarzutów wskazał, że brak jest podstaw prawnych do doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wystawionego na zobowiązanego lub kolejnego tytułu wykonawczego, a przed rozpoczęciem egzekucji dłużnikom rzeczowym zostało doręczone wezwanie do zapłaty zawierające elementy właściwe dla upomnienia.
Na powyższe postanowienie zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kierowali J. i W. B., którzy zaskarżyli je w całości i zarzucili:
1. Art. 34 § 3 u.p.e.a. w zw., z art. 123 i 124 k.p.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i wydanie postanowienia w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podczas gdy organ winien wydać postanowienie w przedmiocie uznania zarzutów w całości;
2. Art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 8 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak przyjęcia, iż zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zastawem rejestrowym wygasło w wyniku jego przedawnienia oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo przedawnienia należności podatkowych;
3. Art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. art. 46 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uprzedniego doręczenia J. i W. B. wymaganego przepisami prawa upomnienia;
4. Art. 33 § 2 pkt 2c w zw. z art. 46 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie i bark uprzedniego doręczenia wymaganego przepisami prawa tytułu egzekucyjnego.
Stawiając powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydaniu postanowienia o uznaniu zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnej w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt SK 40/12 na mocy którego przepis art. 70 § 6 o.p., który był przepisem analogicznym do art. 70 § 8 o.p. został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie postanowieniem z dnia 13 września 2023 r,. znak 1801-IEW.711.15.2022 zaskarżone p[ostanowienie utrzymał w mocy. Organ przyjął, że w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się przepisy prawa aktualnie obowiązujące i przedstawiające regulacje dotyczące doręczenia upomnienia oraz obowiązków organów egzekucyjnych odnośnie doręczenia tytułu wykonawczego przyjął, że brak jest podstaw prawnych do przesyłania skarżącym tych dokumentów.
Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 8 o.p. organ wskazał, że przepis art. 70 § 8 o.p. nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sentencji wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12. Przepis ten jest zatem obowiązującym elementem porządku prawnego, gdyż nie został z niego wyeliminowany przez stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Organy nie mogą odstąpić od stosowania tego obowiązującego przepisu prawa i tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadłe odnośnie tego konkretnego przepisu czy tej nowelizacji ustawy mogłoby doprowadzić do zmiany stanowiska organu.
Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:
art. 70 § 8 o.p. w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 kwietnia 1997r. poprzez wywodzenie niekorzystnych dla strony skutków prawnych z treści przepisu prawa, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zastawem rejestrowym nie wygasło w wyniku jego przedawnienia, w sytuacji gdy w sentencji ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, zaś art. 70 g 8 o.p., choć formalnie nie będący przedmiotem orzekania, zawiera powtórzenie i rozszerzenie o zastaw skarbowy ww. normy prawnej uznanej za niekonstytucyjną wskutek czego winny mieć do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w ww. orzeczeniu;
art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 46 § 4 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i brak uprzedniego doręczenia J. i W. B. wymaganego przepisami prawa upomnienia jako dłużnikom rzeczowym z tytułu ustanowionego zastawu skarbowego;
art. 33 § 2 pkt. 2c u.p.e.a. w z w. z art. 46 § 4 o.p. oraz art. 26 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że możliwym było wszczęcie i prowadzenie egzekucji, pomimo braku uprzedniego doręczenia Państwu J. i W.B. wymaganego przepisami prawa tytułu wykonawczego;
naruszenie art. 7, 8 i 77 w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; niewyczerpujące zebranie i nierozpatrzenie przez Organ całego materiału dowodowego, skutkujące wydaniem postanowienia nie tylko naruszającego obowiązujące przepisy prawa, ale przede wszystkim nieuwzględniającego interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, kładącej nacisk na instrumenty przymusu, a nie na argumenty racjonalne, reguły prawne oraz zasady współżycia społecznego.
Skarżący wnieśli o:
uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 września 2023 r., znak sprawy: 1801-1 E W.711.15.2022 w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 listopada 2022 r., znak: 1803-SEW.711.2.2021, a także, na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 listopada 2022 r., znak: 1803-SEW.711.2.2021 w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej;
zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skarge organ podstrzymał swoje dotychcxzasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:
Skargi są uzasadnione i musza skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego albowiem organy naruszyły prawo materialne.
Na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin ten upłynął 31 grudnia 2016 r.
Przy czym zgodnie z przepisem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest zasadniczo tożsamy pod względem zastosowanej konstrukcji prawnej z poprzednio obowiązującym art. 70 § 6 o.p.
W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.
W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".
W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść także do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Również ten przepis wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za nieuzasadnione, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Bezsprzecznie wyrok Trybunału wydany na tle przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. I FSK 317/14). Wobec wskazań Trybunału zawartych w uzasadnieniu powoływanego wyroku nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można zatem w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału (wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11; z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.
Wprawdzie wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Nie ma także znaczenia fakt, że wyrok Trybunału dotyczył wierzytelności zabezpieczonej hipoteka zaś w przedmiotowej sprawie była ona zabezpieczona zastawem skarbowym.
W spornej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach: z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 280/22, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 1594/21 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela argumentację NSA prezentowaną w powyższych sprawach, a ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach w pełni aprobuje.
W ocenie Sądu, przytoczony przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie spełnia więc wymogów konstytucyjności, a jego niekonstytucyjność ma charakter "wtórny" w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Co prawda, mający zastosowanie w tej sprawie przepis - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był przedmiotem oceny Trybunału, niemniej nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.
W ponownym postępowaniu organy uwzględnią przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. O ile nie zachodzą w sprawie inne, nieujawnione dotąd okoliczności wyda zaświadczenie o żądanej treści.
Wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku podstaw prawnych do jego egzekwowania sąd uznał, że bezprzedmiotowe byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.
Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata w wysokości [...] zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi w kwocie [...]zł, a także zwrot wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.