I SA/RZ 604/24

I SA/Rz 604/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2025 r. spraw ze skarg O. S.A. z siedzibą w J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 15 października 2024 r. - nr SKO.4140.91.2024, - nr SKO.4140.92.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. i 2020 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Burmistrza Miasta [...] z dnia 17 listopada 2023 r. nr FK.3120.1.43.2020 i nr FK.3120.1.43.2020, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz skarżącej O. S.A. z siedzibą w J. kwotę 30 137 (trzydzieści tysięcy sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 15 października 2024 r. nr SKO 4140.91.2024 i nr 4140.92.2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta [ ] z dnia 17 listopada 2023r. nr FK.3120.1.43.2020 i nr FK.3120.1.44.2020. którymi odmówiono O. Sp. A. (dalej: Spółka/skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019 i 2020 r.
Zaskarżone decyzje zapadły w następujących okolicznościach sprawy.
Wnioskami z dnia 5 listopada 2020r. Spółka wystąpiła do Burmistrza Miasta [ ] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019-2020. Stanowisko Spółki wynikało z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości za w/w lata podatkowe części wartości przedmiotów opodatkowania w postaci urządzeń o nazwie Elektrofiltr F1-F2 nr. inw. [ ] (10 979 117,49 zł) i Elektrofiltr F3-F4 nr. inw. [ ] (10 334 957,67 zł). W odniesieniu do w/w obiektów Spółka wskazała jako podlegające opodatkowaniu jedynie elementy budowlane, fundamenty oraz konstrukcje wsporcze. Na poparcie swojego stanowiska Spółka dołączyła do wniosków prywatne opinie w zakresie kwalifikacji prawnej w/w obiektów.
Organ podatkowy w toku postępowania dopuścił dowód z opinii biegłych dr inż. P. S. oraz inż. R. C. w zakresie konstrukcyjno-budowlanym w przedmiocie kwalifikacji spornych obiektów na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2021r., poz.2351 ze zm., dalej: Prawo budowlane).
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy uznał złożone korekty deklaracji za rok 2019 i 2020 za nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji spornych urządzeń technicznych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że sporne urządzenia stanowią urządzenia techniczne związane z obiektami budowlanymi, zapewniając możliwość użytkowania ich zgodnie z przeznaczeniem. Organ przedstawił sposób powiązań elektrofiltrów z budowlami i budynkami w których odbywa się proces produkcji szkła dochodząc do wniosku, że są urządzeniami technicznymi funkcjonalnie i technicznie związanymi z obiektami budowlanymi. Jako podstawę faktyczną tych ustaleń wskazał organ dowody takie jak pozwolenie na budowę, instrukcja obsługi i konserwacji instalacji do oczyszczania gazów spalinowych, opinie sporządzone przez biegłych oraz ekspertyza sporządzona na wniosek podatnika.
Organ I instancji skonstatował, że sporne elektrofiltry należą do kategorii urządzeń technicznych, które umożliwiają użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem a tym samym należy je zakwalifikować do urządzeń budowlanych, które w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.) stanowią również budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Podkreślił organ, że w świetle art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, aby urządzenie techniczne można było uznać, za urządzenie budowlane musi być związane z obiektem budowlanym oraz zapewnić możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sporne elektrofiltry są związane z obiektem budowlanym tj. obiektem budynku przemysłowego, w którym znajdują się piece, wymienionego w załączniku do Prawa budowlanego w kategorii XVIII i zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli produkcją opakowań. Produkcja ta musi odbywać się zgodnie z przepisami ochrony środowiska, narzucającymi normy, które Spółka musi realizować i zrobiła to właśnie poprzez zainstalowanie elektrofiltrów.
Organ zaznaczył, że sporne elektrofiltry nie są wprost wymienione w przepisach prawa budowlanego, tak jak np. nie są wymienione urządzenia techniczne zamontowane w myjniach samochodowych, z oczywistego powodu - nie podlegają przepisom prawa budowlanego. Niemniej należą do kategorii urządzeń technicznych, które umożliwiają użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podobne do urządzeń wymienionych w art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego, a tym samym należy je zakwalifikować do urządzeń budowlanych.
Nie zgadzając się prawnopodatkową kwalifikacją spornych obiektów Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając im naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego i dokonaniu wadliwych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji tego naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej spornych elektrofiltrów poprzez uznanie, że elektrofiltry podlegają w całości opodatkowaniu jako budowle. W szczególności skarżąca zakwestionowała możliwość uznania spornych urządzeń za urządzenia budowlane oraz przyjęcie, że zapewniają możliwość użytkowania pieców hutniczych, które poza tym nie stanowią obiektu budowlanego. Jej zdaniem właściwą kwalifikacją będzie uznanie spornych obiektów za części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny, a także urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako niebędące wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, jak również niebędące urządzeniami budowlanymi, gdyż to fundament został wybudowany po to, aby móc na nim zamontować urządzenie techniczne, a nie na odwrót. Zarzuciła ponadto pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia ekspertyzy techniczno - prawnej obiektów instalacji odpylania (elektrofiltrów) sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. R. P., opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych sporządzonej mgr inż. K. I. oraz dokumentacji budowlanej dotyczącej fundamentów obiektów instalacji odpylania spalin (elektrofiltrów) .
SKO w [...] po rozpatrzeniu odwołań Spółki decyzjami z dnia 6 lutego 2023 r. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w spornej kwestii co do sposobu i zakresu opodatkowania urządzeń o nazwie Elektrofiltr FI-F2 i Elektrofiltr F3-F4, uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie elementy budowlane tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze tych urządzeń technicznych.
Nie zgadzając się z organem odwoławczym Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 11 lipca 2023r. sygn. akt I SA/Rz 183/23 r. którymi to uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Burmistrza Miasta [ ] z dnia 7 listopada 2022r. nr FK.3120.1.43.2020, nr FK.3120.1.43.2020.
W uzasadnieniu wyroku Sąd naprowadził, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowej analizy istotnych okoliczności w kontrolowanych sprawach przy kwalifikacji rzeczonych urządzeń, bowiem bądź to opierały się na okolicznościach, które nie powinny mieć doniosłości w procesie tej analizy bądź to zbywały milczeniem okoliczności relewantne dla ich prawnopodatkowej oceny. Taki sposób weryfikacji nie prowadzi do jednoznacznych i przekonywujących wniosków.
Dalej Sąd podkreślił, że organy skupiły się przede wszystkim na ocenie charakteru samego spornego urządzenia i jego przeznaczeniu. Pominęły natomiast ocenę charakteru obiektów, z którymi jest powiązany. Aby móc uznać dane urządzenie (instalację) za urządzenie budowlane wpierw należy ustalić czy obiekt ten jest powiązany z obiektem budowlanym, a dopiero później ocenić jakie jest powiązanie pomiędzy tymi dwoma obiektami i czy owo powiązanie wykazuje cechy wymagane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a więc czy badane urządzenie zapewnia właściwe użytkowanie tego głównego, władnącego obiektu budowlanego.
Realizując zalecenia Sądu organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia dokumentacji dotyczącej przyłączenia elementów spornych elektrofiltrów do innych obiektów, dokumentacji architektoniczno-budowlanej z tym związanej, udostępnienie instrukcji obsługi i konserwacji instalacji oczyszczającej gazy spalinowe oraz złożenia wyjaśnień na piśmie jakie procesy odbywają się w budynkach produkcyjnych i które z zachodzących procesów powodują emisję gazów.
Po uzupełnieniu dokumentacji w powyższym zakresie decyzjami z 17 listopada 2023 r. Burmistrz Miasta [ ] ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości uznając, że elektrofiltry są wprawdzie urządzeniami technicznymi, ale służą innym obiektom budowlanym, z którymi są powiązane w sposób określony w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego organ wskazał na powiązania pomiędzy elektrofiltrami, a budynkiem produkcyjnym, a także pomiędzy elektrofiltrami, a kominami i budynkiem kotłowni. Zdaniem organu I instancji, elektrofiltry są niezbędne do pełnienia funkcji przez wymienione obiekty budowlane. Z tych względów powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle.
Z oceną tą nie zgodziła się Spółka składając odwołania od powyższych decyzji, w których zakwestionowała m. in. ponowne doszukiwanie się przez organ pośrednich powiązań elektrofiltrów z wieloma obiektami budowlanymi tworzącymi całość jako hutę szkła. Zdaniem Spółki, elektrofiltry są samodzielnymi urządzeniami budowlanymi, a jeżeli występuje powiązanie to tylko z innymi urządzeniami technicznymi (wannami czy piecami hutniczymi). Z tych względów nie można uznać ich za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
SKO w [...] decyzjami z dnia 6 lutego 2023 r. - nr SKO. 4140.130.2022, - nr SKO. 4140.131.2022 uchyliło decyzje organu I instancji i przekazało mu sprawy do ponownego rozpatrzenia uznając, że wydanie decyzji wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Te z kolei decyzje zostały uchylone przez WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 16 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 282/24, który przekazując sprawy do ponownego rozpoznania uznał, że nie wystąpiły przesłanki z art. 233 § 2 O.p. do wydania decyzji kasacyjnej.
Opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 15 października 2024 r. SKO w [...] ponownie utrzymało w mocy decyzje organu I instancji, uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie elementy budowlane spornych urządzeń.
Organ zwrócił na wstępie uwagę, że urządzenia w postaci elektrofiltrów nie zostały wprost wymienione jako obiekty będące budowlami, zatem należy rozważyć, czy istnieje możliwość uznania elektrofiltrów za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, co wymaga wykazania jego związania z obiektem budowlanym oraz wykazania, że obiekt budowlany stanowi budowlę lub budynek w rozumieniu u.p.o.l. (wyrok NSA z 19 września 2023 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1257/22.).
Organ podkreślił, że prawnopodatkowej kwalifikacji spornych elektrofiltrów dokonano w oparciu o opinie techniczne w zakresie konstrukcyjno-budowlanym sporządzone przez powołanych w sprawie przez organ podatkowy biegłych dr inż. P. S. oraz inż. R.C.
Według biegłego P. S. sporne elektrofiltry to klasyczne budowle wraz z instalacjami i urządzeniami, jak również urządzenia budowlane związane z danymi obiektami, zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem służące filtracji wyziewów powstałych na etapie produkcyjnym. Biegły ten stwierdził, że sporne elektrofiltry są wolnostojącymi instalacjami przemysłowymi lub urządzeniami technicznymi służącymi do oczyszczania, odpylania spalin z procesu technologicznego obróbki stłuczki szklanej. Poprzez analogię do innych obiektów kwalifikowanych do budowli wskazał, że są odpowiednikiem oczyszczalni ścieków, która to pozwala oczyścić wodę ze szkodliwych związków (tu spalin). Jest także wstępnym składowiskiem odpadów pochodzących z procesu oczyszczania, odpylania spalin, co stanowi analogię do budowli określonych jako składowiska odpadów. W konkluzji dokonał oceny w zakresie konstrukcyjno-budowlanym, wskazując, że w świetle art. 3 ustawy Prawo budowlane należy elektrofiltry zakwalifikować do budowli.
Z kolei biegły R. C. w opinii z dnia 31 marca 2022 roku stwierdził, że sporne elektrofiltry — to urządzenia budowlane (techniczne) związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegły wskazał, że kilka lat temu zamontowany został w Spółce system monitoringu emisji spalin do atmosfery, który wykazał, że zostaną przekroczone normy emisji, tym bardziej, że przepisy Unii Europejskiej zaostrzyły dopuszczalne normy emisji przede wszystkim związanych z ochroną środowiska oraz przeciwdziałające globalnemu ociepleniu. Aby można było nadal prowadzić działalność gospodarczą, koniecznym było zamontowanie urządzeń ściśle związanych z obiektami, które to urządzenia budowlane obniżyły (do parametrów dopuszczalnych) emisję do atmosfery spalin powstałych podczas procesu produkcji szkła. Elektrofiltr nr 1 jest technologicznie związany ze zlokalizowanymi w budynku produkcyjnym hali głównej 0-1 (obiekt wymieniony w załączniku ustawy Prawo budowlane - kategoria XVIII), wannami do produkcji szkła W-l i W-2, z których to wanien szkodliwe gazy spalinowe są doprowadzane właśnie do w/w elektrofiltra, natomiast już oczyszczone technologicznie gazy z tego elektrofiltra są odprowadzane do istniejącego komina przemysłowego (K1), obiektu wymienionego w załączniku ustawy Prawo budowlane (kategoria XXIX). Natomiast elektrofiltr nr 2 jest technologicznie związany ze zlokalizowanymi w budynku produkcji wannami do produkcji szkła W-3 i W-4, z których to wanien szkodliwe gazy spalinowe są doprowadzane do tegoż elektrofiltra, a oczyszczone technologicznie gazy z tego elektrofiltra są odprowadzane do istniejącego komina przemysłowego (K2) Huty. Ponadto elektrofiltr F2 podłączony jest do budynku Kotłowni odzysknicowej gdzie powstała w procesie technologicznym energia cieplna z tego elektrofiltra jest wykorzystywana, jako źródło ciepłej wody użytkowej do celów socjalnych Huty Szkła.
W istniejące kanały spalinowe z wanny nr 1 i nr 2 został włączony elektrofiltr F-l, co pozwoliło na przekierowanie i oczyszczanie spalin przed wydaleniem przez komin do atmosfery. Dodatkowo do ww. elektrofiltra został włączony kolektor zbiorczy gazów z uszlachetniaczy na gorąco z "Wanny" nr 1 i 2 co wyeliminowało wyrzut do atmosfery, a tym samym zanieczyszczenie środowiska. W istniejące kanały spalinowe "Wanny" 3 i 4 został włączony elektrofiltr F-2 a następnie istniejące dwa kotły odzysknicowe do produkcji pary na potrzeby Zakładu. Dodatkowo do elektrofiltru został włączony kolektor zbiorczy gazów z uszlachetniaczy na gorąco z wanny nr 3 i 4 analogicznie jak w przypadku elektrofiltra F-l.
W przypadku dwóch elektrofiltrów istnieją części składowe nowej inwestycji, mającej powiązanie z funkcjonowaniem Huty: żelbetowe fundamenty słupy tzw. estakady, stalowe słupy doprowadzające media technologiczne do elektrofiltrów, stalowe dźwigary, niezbędne do posadowienia na nich przewodów doprowadzających "spaliny" do Elektrofiltrów F-l i F-2, stalowe "przewody" doprowadzające "spaliny" z "Wanien" nr 1,2,3,4 (zamontowanych w Hali Głównej Huty) do elektrofiltrów F-l i F-2. Według biegłego Elektrofiltry F-1 i F-2 zamontowane na żelbetonowych fundamentach i połączone technologicznie poprzez elementy wymienione powyżej pozwalają użytkować (funkcjonować) tj. produkować w Hucie szkło opakowaniowe zgodnie z przeznaczeniem.
Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą (produkcję) polegającą na wytopie szkła i produkcji opakowań szklanych, a produkcja odbywa się w budynku przemysłowym, który wyposażony jest w zespół instalacji niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania. Głównym procesem produkcyjnym jest wytop szkła i produkcja opakowań szklanych. Proces ten podzielić można na etapy: rozładunek pneumatyczny lub suwnicą, automatyczne naważanie surowców na dwóch liniach transportowych, transport do mieszarek, dokładne wymieszanie i transport podajnikiem taśmowym do silosów przy wannach, topienie szkła w czterech wannach szklarskich regeneracyjnych, produkcja opakowań szklanych; poprzez 14 zasilaczy (łączniki pomiędzy wanną a automatami szklarskimi) szkło przepływa z wanny do automatów szklarskich, na których produkowane są opakowania szklane, uszlachetnianie. Budynek przemysłowy wykazany jest przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ujęty w załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości. Budynki tego typu wymienione są również w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVIII - budynki przemysłowe jak budynki produkcyjne. Budynek ten został wybudowany i wyposażony w urządzenia i instalacje zamontowane w celu prowadzenia w nim produkcji szkła opakowaniowego.
Organ podkreślił, że w związku z przekroczeniem norm emisji spalin powstałych w wyniku procesów zachodzących przy produkcji szkła, Spółka, aby nadal móc prowadzić działalność polegającą na wytwarzaniu wyrobów szklanych zmuszona została do zamontowania instalacji do odsiarczania spalin składającej się urządzeń, które obniżyłyby do parametrów dopuszczalnych emisję spalin powstałych podczas produkcji szkła. Dlatego też w roku 2018 podatnik zamontował sporne urządzenia w postaci instalacji odsiarczania spalin tj. elektrofiltr F1-F2 i F3-F4, które usytuowane zostały na placu pomiędzy kominami (1 i 2) a wskazanym obiektem budowlanym tj. budynkiem produkcyjnym, gdzie odbywa się produkcja, w którym to znajdują się m.in. wanny szklarskie. Tym samym za uzasadnione uznał organ odwoławczy stanowisko, że bez urządzeń w postaci elektrofiltrów, dalsza produkcja w budynku produkcyjnym nie byłaby możliwa, i w takiej sytuacji to właśnie elektrofiltry pełnią funkcję służebną wobec obiektów budowlanych jakimi jest budynek przemysłowy oraz kominy. Pozwalają na ich użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem. Ani sam obiekt budowlany w postaci budynku produkcyjnego, ani kominy powiązane z elektrofiltrami nie posiadają samodzielnej, bez elektrofiltrów możliwości realizowania celów do jakich zostały posadowione.
Zdaniem organu odwoławczego posiadane przez stronę elektrofiltry są konsekwencją regulacji prawnych narzucających obowiązek zmniejszenia negatywnego oddziaływania na środowisko, które określają dopuszczalne wartości emisji zanieczyszczeń. Cała instalacja służąca odprowadzaniu pyłów pochodzących z pieców bierze udział jako całość w odpylaniu przy procesach spalania zachodzących w piecach, znajdujących się w budynku produkcyjnym. Przy obróbce szkła praca kotłów jest kluczowa dla funkcjonowania budynku, spełnianiu podstawowej jego funkcji jaką jest zapewnienie możliwości produkcji szkła, Elektrofiltry są natomiast niezbędne do tego, aby procesy te były wykonywane przy zachowaniu obowiązujących norm z zakresu ochrony środowiska. Elektrofiltry są związane również z kominami, które nie mogą funkcjonować samodzielnie, ponieważ nie pozwalają na to normy emisyjne. Instrukcja obsługi i konserwacji instalacji oczyszczającej gazy spalinowe, dostarczona przez Spółkę w rozdziale 3.4.1 "Rodzaje zanieczyszczeń", wskazuje, iż w trakcie procesu wytwarzania szkła produkuje się wiele rodzajów zanieczyszczeń, które muszą zostać zneutralizowane zanim gazy spalinowe przedostaną się do atmosfery.
W świetle powyższego Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że przedmiotowe elektrofiltry nie są samodzielnymi urządzeniami technicznymi, lecz służą innym obiektom budowlanym (służyć muszą w związku z normami ochrony środowiska) i są z nimi powiązane w sposób określony w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Uznało, że sporne elektrofiltry funkcjonalnie nie są związane z wannami, lecz z obiektem budowlanym jakim jest hala produkcyjna wyposażona w instalacje i linię produkcyjną. Połączenia techniczne z wannami nie są tożsame ze związaniem, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Aby móc korzystać zgodnie z prawem z obiektu budowalnego i prowadzić procesy produkcyjne ściśle opisane stosownych w decyzjach koniecznym jest zapewnienie oczyszczenia substancji powstających w procesie mającym miejsce na terenie hali produkcyjnej. Podatnik chcąc w prawidłowy sposób korzystać z obiektu budowlanego musi zapewnić instalację i urządzenia odpylające związane z obiektem, które zredukują emisję gazów wydobywająca się obiektu budowlanego na ustalonym prawnie poziomie. Tylko powiązanie obiektu z elektrofiltrami umożliwia dostosowanie norm emisyjnych do obowiązujących standardów. Urządzenia elektrofiltrów pełnią w stosunku do obiektu budowlanego funkcję służebną, bowiem umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu.
W ocenie organu odwoławczego sporne elektrofiltry nie są urządzeniami samodzielnymi, ale zależnymi, służą funkcjonalnie innym obiektom budowlanym (są związane) i dlatego podlegają opodatkowaniu w całości. Nie ma znaczenia czy posiadają części budowlane i czy posadowione są na fundamencie. Miałoby to znaczenie w sytuacji, kiedy przesądzone zostałoby, że urządzenia te nie są powiązane z innym obiektem w sposób, który wymaga przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego definiujący urządzenie budowlane.
Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał twierdzenia strony, że aby dane urządzenie mogło być rozpatrywane jako potencjalne urządzenie budowlane musi spełniać wszystkie cechy obiektu budowlanego, w tym być wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, bo do takich wniosków nie uprawnia literalna wykładnia przepisów art. 3 pkt 1 i art.3 pkt 9 Prawa budowlanego. Definiując urządzenie budowlane ustawodawca nie zawiera wymogu, aby było ono obiektem budowlanym ani też, że musi być wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Nadto w przedmiotowej sprawie nie ma potrzeby rozpatrywać powiązań pomiędzy częściami budowlanymi i fundamentami a pozostałymi (niebudowlanymi) elementami badanych urządzeń, gdyż to prowadziłoby do absurdalnych wniosków, sprzecznych z literalną treścią art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Części budowlane i fundamenty maszyn i urządzeń stają się natomiast samodzielnymi obiektami budowlanymi (budowlami) zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Zwrócił organ uwagę, że ekspertyzy przedłożone przez stronę skupiają się na wykazaniu jedynie związku zachodzącego pomiędzy urządzeniami a fundamentami. Nie obrazują natomiast istniejących połączeń z innymi obiektami budowlanymi. Opinie z uwagi na brak analizy spornych elektrofiltrów pod względem całości techniczno- użytkowej, wzajemnego powiązania poszczególnych obiektów i ich roli w oczyszczaniu spalin są niewystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Elektrofiltry nie są wszakże wyodrębnionymi wolnostojącymi obiektami. Są powiązane technologicznie i funkcjonalnie i służą innym obiektom budowlanym i budowlom, które bez elektrofiltrów nie mogłyby spełniać swojej funkcji. Zaznaczył przy tym organ, że ekspertyza techniczno-prawna, nie posiadająca waloru dowodu z opinii biegłego została uznana przez organ jako stanowisko strony.
Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w opinii K. l. sporządzonej na zlecenie Spółki na 3 stronie znajduje się wyróżnienie części budowlanych wymienionych urządzeń technicznych jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W założeniach, opinia miała udzielić odpowiedzi, jakie wyróżnić można części budowlane urządzeń technicznych w oparciu o prawo budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Brak jest w niej odniesienia się do powiązań pod względem techniczno - użytkowym z innymi obiektami znajdującymi się na terenie Huty Szkła, a elektrofiltry spełniają określoną funkcję, o której opinia nie wspomina. Nie ma w niej żadnego odniesienia do funkcji jaką spełniają elektrofiltry, które nie są urządzeniami samodzielnymi, które są w stanie spełniać swoją rolę bez uwzględnienia całości powiązań funkcjonalnych oraz techniczno- użytkowych i funkcji jaką spełniają. Kluczowe zaś według organu w niniejszej sprawie jest powiązanie elektrofiltrów, z innymi obiektami budowlanymi na terenie Huty Szkła, poprzez ustalenie możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.
Z kolei jak zauważa organ ekspertyza dr inż. R. P. jednoznacznie wskazuje, iż elektrofiltry stanowią zespół urządzeń technicznych. Ogranicza się ona do scharakteryzowania samych urządzeń i procesu ich umiejscowienia w określonej w projekcie budowlanym lokalizacji. Opinia tego biegłego potwierdza, iż elektrofiltry są urządzeniami technicznymi, ale brak jest w ekspertyzie jakiejkolwiek analizy spornych elektrofiltrów pod względem wzajemnego powiązania poszczególnych elektrofiltrów z obiektami oraz opisania ich roli w procesie oczyszczania spalin powstających w budynku produkcyjnym.
W ocenie organu odwoławczego analiza udostępnionego przez stronę projektu budowlanego wskazuje jednoznacznie, że zaprojektowany zespół urządzeń "elektrofiltra" tworzy grupę urządzeń, które są powiązane funkcjonalnie ze sobą poprzez zasadę działania technologii odpylania oraz wytyczne konstrukcyjne wspólnego fundamentu pośredniego. Autorzy projektu sformułowali zapis, że projektowane obiekty budowalne nie są budynkami w świetle zapisów ustawy prawo budowlane. Projektem budowlanym zostały objęte fundamenty pod elektrofiltry obiektów instalacji odpylania spalin (elektrofilltra). W pkt. 1 części opisowej projektu, wskazano, że przedmiotem inwestycji jest zabudowa zespołu urządzeń elektrofiltra na placu pomiędzy kominem nr 1 oraz nr 2, a głównym budynkiem. Przedmiotem inwestycji było posadowienie poszczególnych elementów zespołu urządzeń elektrofiltra wraz z obiektami towarzyszącymi. W zapisach projektu budowlanego ujęto w pkt. 3, że w skład instalacji wchodzi zespół urządzeń technologicznych, między innymi elektrofiltr, zbiornik wapna, reaktor Venturi, wentylator spalin, dmuchawka, sprężarka, reaktor odazotowania.
W ocenie organu odwoławczego zatem sporne elektrofiltry to urządzenia budowlane związane z obiektami (budynkiem przemysłowym w którym znajdują się m.in. również piece) i z kominami, zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i związane z prowadzeniem działalności wytwórczej a służące filtracji wyziewów powstałych na etapie produkcyjnym. Ich kwalifikacja jako budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zgodna z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Elektrofiltry są niezbędne do pełnienia funkcji, do jakiej obiekt zakładu produkcji opakowań szklanych został stworzony i mają istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Budynek produkcyjny Huty, oraz kominy jako obiekty budowlane nie mógłby spełniać swojej funkcji gospodarczej (produkować szkła) bez elektrofiltrów, które są urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane) związanymi z obiektami budowlanymi.
Wyjaśnił organ, że podstawowym zadaniem całej instalacji jest oczyszczanie, odpylanie spalin z procesu technologicznego obróbki stłuczki szklanej, która ma miejsce w budynku produkcyjnym. Przedmiotem inwestycji było posadowienie poszczególnych elementów zespołu urządzeń elektrofiltra wraz z obiektami towarzyszącymi w celu zapewnienia możliwości użytkowania całego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, którym jest oczyszczanie, odpylanie spalin z procesu technologicznego obróbki stłuczki szklanej i wynika to zarówno z dokumentacji przedłożonej przez Spółkę jak i opinii biegłych powołanych w toku postępowania. Elektrofiltry należą do kategorii urządzeń technicznych, które umożliwiają użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem a tym samym należy je zakwalifikować do urządzeń budowlanych, które w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowią również budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Elektrofiltry, będące przedmiotem sporu są związane z obiektem budowlanym (tj. obiektem budynku przemysłowego, w którym znajdują się piece wymienionego w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVIII) a każde z tych urządzeń zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli z produkcją opakowań (i dla realizacji takiego celu gospodarczego obiekty budowlane powstały), która odbywać się zgodnie z przepisami ochrony środowiska, narzucającymi normy, które Spółka musi realizować i zrobiła to właśnie poprzez zainstalowanie elektrofiltrów. Nie ulega bowiem wątpliwości Kolegium, że zarówno budynek przemysłowy jak i kominy nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od urządzeń technicznych, które zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Bezspornym jest, że elektrofiltry zamontowane zostały w związku z tym, że zostały zaostrzone wcześniej opisane przepisy w sprawie dopuszczalnych norm emisji przede wszystkim związane z ochroną środowiska, więc koniecznym było zamontowanie urządzeń ściśle związanych z obiektami, które to urządzenia obniżyłyby (do parametrów dopuszczalnych) emisję do atmosfery spalin powstałych podczas procesu produkcji szkła opakowaniowego.
Sporne elektrofiltry są ogniwem pośrednim pomiędzy budynkiem produkcji opakowań, wyposażonym w cały zespół instalacji do produkcji szkła opakowaniowego a kominami wyrzucającymi spaliny po oczyszczeniu do atmosfery, pełniąc jednocześnie w procesie technologicznym, w którym biorą udział - rolę podstawową, ponieważ służą do oczyszczania spalin w celu zapewnienia ochrony atmosfery. Powiązanie tych urządzeń z innymi obiektami budowlanymi stanowi kluczowe kryterium przyjętej kwalifikacji prawnopodatkowej, spornych urządzeń jako urządzeń budowlanych. Zespół instalacji w budynku produkcyjnym, oraz kominy jako obiekty budowlane nie mógłby spełniać swojej funkcji gospodarczej (nie mogłaby być w nim prowadzone procesy produkcji szkła) bez elektrofiltrów. Nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, bowiem samo urządzenie techniczne bez fundamentu nie będzie mogło dalej pracować, tak jak sam fundament po odłączeniu tego urządzenia nie będzie spełniał dalej funkcji elektrofiltra. Jest to, zatem obiekt budowlany stanowiący całość i brak jest podstaw do wyodrębniania z niego jakichkolwiek elementów. Elektrofiltry powiązane są z budynkiem kotłowni, budynkiem produkcyjnym oraz kominami i nie można byłoby korzystać z tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem bez związanych z nimi elektrofiltrów, albowiem zapewniają one redukcję emitowanych przez halę produkcyjną (budynek), w wyniku pracy zlokalizowanych w nim wanien, zanieczyszczeń powietrza, a wytworzona energia zasila budynek kotłowni.
W zbieżnych co do treści skargach do tut. Sądu na opisane wyżej decyzje SKO w [...] z dnia 15 października 2024 r. Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika, zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:
1. art. 153 P.p.s.a w zw. z art. 127 w zw. z art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.) poprzez rażące naruszenie zasady związania wytycznymi sądu administracyjnego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie odpowiednio z dnia 11 lipca 2023 r" sygn. akt I SA/Rz 183/23 oraz dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 282/24, wydanymi w niniejszym postępowaniu,
- gdzie organ przyznaje, że elektrofiltry zapewniają możliwość eksploatacji pieców hutniczych, które stanowią instalację w rozumieniu ustawy Prawo ochrony środowiska, z uwagi na wymogi dotyczące ochrony środowiska, a z drugiej strony tylko w celu odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku poszukuje jakichkolwiek związków z obiektami budowlanymi, które faktycznie nie istnieją, gdyż zarówno budynki jak i komin istniały i spełniały te same funkcje przed uruchomieniem elektrofiltrów, nie wytwarzają one spalin, więc elektrofiltr nie zapewnia możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a sam montaż elektrofiltrów konieczny jest dla możliwości dalszej eksploatacji pieców hutniczych,
- brak odniesienia się do wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 11 lipca 2023 r, gdzie Sąd wskazał, że: "Niezależnie od wykazanego "włączenia" badanych elektrofiltrów w proces technologiczny produkcji szkła opakowaniowego i powiązania w ten sposób z całym kompleksem przemysłowym [...], organy podatkowe wskazały, że są one technologicznie związane ze zlokalizowanymi w budynku produkcji wannami do produkcji szkła będącymi elementami pieców hutniczych, z których to wanien szkodliwe gazy spalinowe są doprowadzane do tychże elektrofiltrów, a oczyszczone technologicznie gazy z elektrofiltrów są odprowadzane do istniejących kominów przemysłowych. Ponadto E2 jest połączony z Kotłownią odzysknicową do produkcji pary na potrzeby zakładu." - by następnie stwierdzić, że "nie wypowiedziały się organy, ani też nie odnieśli się do tego biegli powołani przez organ podatkowy* czy wanny (szerzej piece hutnicze) można uznać za obiekt budowlany. Nie odniósł się przy tym organ odwoławczy do twierdzeń strony skarżącej, która powołując się na wskazane w odwołaniu orzecznictwo sądów administracyjnych, kwestionowała możliwość uznania za urządzenie budowlane urządzenie techniczne, które służy użytkowaniu innego urządzenia technicznego oraz do wytycznych zawartych w drugim wyroku, tj. wyroku z dnia 16 lipca 2024 r. gdzie Sąd wskazał: "Nie można zatem wymagać, aby biegli odnieśli się do tego, czy wanny (piece hutnicze) można uznać za obiekt budowlany. Takiej oceny ma obowiązek dokonać organ podatkowy (w tym organ II instancji), a w tym celu może skorzystać z opinii biegłych (ekspertyz), które opisują budowę, cechy i funkcje urządzeń i obiektów. Organ odwoławczy nie może unikać zajęcia stanowiska w sprawie, wielokrotnie uchylając decyzję organu i instancji i nie wskazując mu w sposób konkretny właściwego sposobu postępowania. Zalecenia zawarte w wyroku WSA w Rzeszowie sygn, I SA/Rz 183/23 odnoszą się do organów podatkowych obu instancji" - organ podatkowy w dalszym ciągu pomija ten aspekt, a prawidłowo stosując się do wytycznych Sądu zawartych w obu wyrokach musiałby stwierdzić, że piece hutnicze nie są obiektami budowlanymi, a więc elektrofiltrów nie można uznać za urządzenia budowlane;
- ponowne, zbyt ogólnikowe doszukiwanie się pośrednich powiązań elektrofiltrów z wieloma obiektami budowlanymi tworzącymi jako całość hutę szkła, podczas gdy Sąd w wyroku z dnia 11 lipca 2023 r. zwracał już na to uwagę wskazując: "Takie podejście organów do wykazania powiązań spornych urządzeń z całym kompleksem przemysłowym zakładu huty szkła słusznie spotkało się z krytyką skarżącej. Akceptacja takiego poglądu pozwalałoby bowiem na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości każdego elementu technicznego wykorzystywanego w dowolnym procesie technologicznym.", a następnie: "Sąd dostrzega, że organy podatkowe starały się także wykazać powiązania spornych urządzeń z innymi jednostkowymi obiektami, takimi jak budynek hali, piece hutnicze oraz wolnostojący komin. Zaprezentowana w tym zakresie analiza nie dość, że nie jest wystarczająca jest wszak dokonana już po przesądzeniu charakteru prawnopodatkowego badanych urządzeń ze względu na ścisłe powiązanie z kompleksem przemysłowym [...]. Poza tym analiza ta ponownie, równie błędnie, odnosi się łącznie (zbiorczo) do wchodzących w rachubę poszczególnych obiektów, z którymi wykazuje jakiekolwiek techniczne czy konstrukcyjne połączenia“
- uznanie, że elektrofiltry zapewniając możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem tylko z tego względu, że piece hutnicze z wannami zlokalizowane są wewnątrz budynku, podczas gdy Sąd w wyroku z dnia 11 lipca 2023 r, wskazywał, że: "W ocenie Sądu organy posługują się zbyt daleko rozumianym powiązaniem badanego urządzenia z innym obiektem (obiektami) determinującym możliwość stwierdzenia, że owo urządzenie jest urządzeniem budowlanym. Zdaniem organów ma ów związek uzasadniać okoliczność, że lokalizacja badanego urządzenia jest nieprzypadkowa, lecz umieszczony jest on w hali gdzie odbywa się produkcja."
2. art. 122 w zw. z art 187 § 1 i w zw. z art. 191 i art 197 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym ustaleniu, że:
a) sporne elektrofiltry stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym i zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy:
- w przypadku budynku produkcji nie stanowią urządzenia budowlanego zapewniającego możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, bowiem przeznaczeniem budynku jest umiejscowienie w nim pieców hutniczych i instalacji przemysłowych służących do prowadzenia procesu technologicznego obróbki stłuczki szklanej, natomiast elektrofiltry służą do odprowadzania zanieczyszczeń związanych z emisją gazów i pyłów, a zatem są związane z użytkowaniem pieców hutniczych i instalacji przemysłowych w nim zlokalizowanych; potwierdza to przekazana Instrukcja Obsługi EC na stronach 14 i 16 wprost wskazując, że instalacja w skład której wchodzą elektrofiltr ma na celu odprowadzanie i oczyszczanie gazów pochodzących z pieców, a nie budynku, gdyż to piec a nie budynek wytwarza spaliny,
- w przypadku kominów również zachodzi odwrotna relacja, bowiem to kominy pełnią rolę służebną wobec pieców hutniczych i instalacji przemysłowych, które służą do prowadzenia procesu technologicznego obróbki stłuczki szklanej; kominów jako takich nie użytkuje się samoistnie, bowiem nie chodzi o to by z komina leciał dym, lecz są to obiekty zapewniające możliwość użytkowania instalacji czy urządzeń, które emitują spaliny; toteż w sytuacji gdy sezonowo albo z innych przyczyn (np. prawnych - zakaz używania paliwa stałego do pieców czy kominków na terenie [...]) zaprzestaje się użytkowania emitora spalin to siłą rzeczy komin również przestaje być potrzebny; ponadto dla możliwości użytkowania kominów bez znaczenia pozostaje połączenie z elektrofiltrami, ponieważ stopień oczyszczenia spalin nie ma żadnego znaczenia dla możliwości korzystania z komina,
- w przypadku zakładu, ti. Huty szkła, takowy nie jest obiektem budowlanym, lecz złożonym kompleksem przemysłowym; samo powiązanie urządzenia technicznego z kompleksem przemysłowym, czy procesem przemysłowym, który jest w nim realizowany, nie stanowi przesłanki kwalifikowalności obiektu jako urządzenia budowlanego; w praktyce bowiem różnego rodzaju urządzenia techniczne funkcjonują niejednokrotnie w złożonych i skomplikowanych kompleksach przemysłowych siadających się z wielu różnorodnych obiektów budowlanych, w tym budynków i budowli; nieprawidłowe jednak byłoby doszukiwanie się jakichkolwiek związków urządzeń technicznych z każdym obiektem budowlanym wchodzącym w skład większego kompleksu przemysłowego, w celu objęcia obowiązkiem podatkowym urządzeń technicznych;
b) sporne elektrofiltry związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, służąc filtracji wyziewów powstałych na etapie produkcyjnym z pieców hutniczych, korzystanie ze spornych elektrofiltrów ma na celu oczyszczanie, odpylanie spalin z procesu technologicznego obróbki stłuczki szklanej, a odpylenie ma na celu oczyszczenie oparów, tak, aby uzyskać jakość powietrza zgodną z wartościami przewidzianymi przez obowiązujące przepisy ochrony środowiska; elektrofiltry są zatem związane z piecami hutniczymi i umożliwiają ich eksploatację po wprowadzeniu bardziej rygorystycznych norm ochrony środowiska; powyższe Organ I instancji potwierdza w uzasadnieniu decyzji na stronie 22: "Elektrofiltry są ogniwem pośrednim (służącym do oczyszczania gazów spalinowych z pyłów dla zapewnienia ochrony atmosfery) pomiędzy kotłami wytwarzającymi spaliny podczas produkcji szkła a kominami wyrzucającymi spaliny po oczyszczeniu do atmosfery, pełniąc jednocześnie w procesie technologicznym, w którym biorą udział rolę podstawową, z uwagi na to, że służą do oczyszczania spalin w celu zapewnienia ochrony środowiska"; zatem elektrofiltry są związane z piecami, które nie stanowią obiektu budowlanego, a skoro mamy związek pomiędzy dwoma urządzeniami technicznymi to jedno z nich nie może być w stosunku do drugiego urządzeniem budowlanym;
3. art. 153 P.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych, gdzie organ w decyzji z dnia 26 lutego 2024 r. uchylając decyzje organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, zgodził się z zarzutami Skarżącego, m. in. w zakresie tego, że organ nie zastosował się do wytycznych Sądu, doszukiwał się pośrednich związków elektrofiltrów z jakimikolwiek obiektami budowlanymi, jak również nie odniósł się do kwalifikacji wanien (pieców hutniczych) jako obiektów budowlanych, a gdy Sąd wyrokiem z dnia 16 lipca 2024 r. uchylił tą decyzję uznając, że organ bezprawnie uchyla się od rozstrzygnięcia sprawy i nakazał organowi zajęcie merytorycznego stanowiska, w tym dokonania oceny czy piece hutnicze, z którymi bezpośrednio związane są elektrofiltry stanowią obiekty budowlane, to organ nie mogąc uchylić się od wydania merytorycznej decyzji, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji podzielając jego argumenty niezgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w obu wyrokach oraz własną, wcześniejszą decyzją, czym naruszył zasadę budowania zaufania do organów podatkowych;
II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art la ust, 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, iż urządzenia elektrofiltrów stanowią urządzenia budowlane, tj. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy:
a) elektrofiltry nie są urządzeniami budowlanymi służącymi budynkowi produkcyjnemu lub kominom, ponieważ są związane są z pietami hutniczymi, które emitują spaliny, budynek nie wytwarza spalin, tak samo komin, który służy odprowadzaniu spalin, a nie odwrotnie, to znaczy coś co wytwarza spaliny służy kominowi,
b) nieprawidłowe jest doszukiwanie się pośrednich związków elektrofiltrów z obiektami, które stanowią obiekty budowlane, w celu objęcia ich opodatkowaniem, a do tego zmierza postępowanie organu, gdzie po stwierdzeniu, że elektrofiltry zapewniają możliwość używania pieców hutniczych zgodnie z przeznaczeniem, które nie są obiektami budowlanymi, organ doszukuje się pośrednich związków z budynkiem, tylko z tego względu, że piec zlokalizowany jest w budynku;
c) doszukiwanie się związku elektrofiltru z różnymi obiektami budowlanymi jest nieprawidłowe i świadczy o tym, że organ uzasadnia opodatkowanie elektrofiltrów poprzez powiązanie ich z procesem technologicznym realizowanym przez kompleks przemysłowy, który nie jest obiektem budowlanym, lecz zbiorem różnych elementów połączonych w gospodarczą całość
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarg przedstawiono rozwiniecie opisanych wyżej, obszernych zarzutów wspierając je argumentacja zbieżną z dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym w toku całego postepowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargi SKO w [...] wniosło o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje;
Skargi zasługują na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa.
Kontrolując w powyżej zakreślonych granicach zaskarżone decyzje Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie, bowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego a konkretnie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędna wykładnię i zastosowanie.
Zagadnieniem spornym w niniejszych sprawach jest zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości instalacji zespołu urządzeń elektrofiltru wraz z obiektami towarzyszącymi służącej do odpylania spalin z procesu obróbki stłuczki szklanej określanej ogólnym mianem elektrofiltru (elektrofiltr 1-2 i elektrofiltr 3-4).
W przedmiotowych sprawach wypowiadał się tut. Sad dwukrotnie, przy czym merytoryczne oceny i rozważania zawarł w wyroku z dnia 11 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 183/23. W przywołanym wyroku Sąd uchylając decyzje organów obu instancji polecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalić jednoznacznie powiązania spornych urządzeń z innymi obiektami i dokonać oceny, po pierwsze czy obiekty te spełniają cechy obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a po drugie czy sposób powiązania pomiędzy badanymi urządzeniami a danym obiektem budowlanym spełnia wymagania z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.
W zaskarżonych decyzjach SKO w [...] podzieliło stanowisko organu I instancji, że sporne urządzenia techniczne (elektrofiltry) spełniają cechy urządzenia budowlanego z art. 3 ust 9 Prawa budowlanego, a poprzez to budowli na gruncie prawa podatkowego w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako, że powiązane są z obiektami budowlanymi w postaci budynku przemysłowego huty szkła oraz kominów. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, budynek przemysłowy ujęty jest w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVIII - budynki przemysłowe, z kolei kominy są obiektami budowlanymi, wymienionymi w załączniku do ustawy Prawo budowlane - Kategoria XXIX. W związku z przekroczeniem norm emisji spalin powstałych w wyniku procesów zachodzących przy produkcji szkła, Spółka, aby nadal móc prowadzić działalność polegającą na wytwarzaniu wyrobów szklanych zmuszona została do zamontowania instalacji do odsiarczania spalin składającej się urządzeń, które obniżyłyby do parametrów dopuszczalnych emisję spalin powstałych podczas produkcji szkła. Według organów bez analizowanych urządzeń dalsza produkcja w budynku produkcyjnym byłaby niemożliwa, w związku z czym pełnią one funkcję służebną wobec w/w obiektów budowlanych i pozwalają na ich użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem. Ani sam obiekt budowlany w postaci budynku produkcyjnego, ani kominy powiązane z elektrofiltrami nie posiadają bez elektrofiltrów samodzielnej możliwości realizowania celów do jakich zostały posadowione.
W ocenie Sądu wnioski organu w powyższym zakresie wynikają z błędnej interpretacji przepisu art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego i jego błędnego zastosowania w niniejsze sprawie.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym ustawodawca wyodrębnił zatem dwie kategorie obiektów zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli:
1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz
2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.P.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Ustawa Prawo budowlane stanowi w art. 3 pkt 3, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Z kolei według definicji urządzenia budowlanego zawartej w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, jest nim urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Jak podkreślał to Sąd w niniejszej sprawie, w prawomocnym wyroku z dnia 11 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Rz 183/23), aby dokonać prawidłowej kwalifikacji spornych przedmiotów opodatkowania wpierw należy ustalić, czy ów obiekt, z którym powiązane jest badane urządzenie techniczne jest obiektem budowlanym, a następnie nieodzowne jest dodatkowe stwierdzenie, czy charakter tych powiązań jest taki, że zapewnione jest przez to prawidłowe użytkowanie owego obiektu budowlanego. Nie jest sporne i wynika to wprost z uzasadnienia skarżonych decyzji, że organ odwoławczy przy kwalifikacji spornych urządzeń jako urządzenie budowlane, "powiązał" je z funkcjonowaniem konkretnych obiektów budowlanych, to jest z halą przemysłową huty szkła oraz kominami przemysłowymi. Jednocześnie organ zaznaczył, że takiej kwalifikacji spornych urządzeń nie upatruje w powiązaniu z wannami (piecami), w których odbywa się proces wytopu, gdyż istniejące pomiędzy tymi obiektami połączenie oznacza nie tyle związane z tymi wannami, co związanie z obiektem budowlanym jakim jest hala produkcyjna wyposażona w instalacje i linie produkcyjną. Według organów, aby móc korzystać, zgodnie z prawem z obiektu budowalnego i prowadzić procesy produkcyjne odbywające się w hali produkcyjnej, konieczne jest zapewnienie oczyszczenia substancji powstających w procesie produkcji mającym właśnie miejsce na terenie hali produkcyjnej
Warto w tym miejscu zauważyć, że w przywołanym wyżej wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 lipca 2023 r. przyjęto zapatrywanie, że dla uznania danego urządzenia technicznego za urządzenie budowlane nie jest wystarczające jakiekolwiek połączenie techniczne czy technologiczne, ale konieczne jest aby związek funkcjonalny pomiędzy badanym urządzeniem technicznym a innym obiektem budowlanym był taki, że "zapewnia" ono możliwość użytkowania powiązanego z nim obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie dość zatem stwierdzić, że wskutek owego połączenia poprawia się funkcjonalność obiektu budowlanego, lecz trzeba nadto wykazać, że gwarantuje ono możliwość użytkowania w ogóle obiektu budowlanego lub prawidłowe jego użytkowanie.
Wypada w tym miejscu odwołać do wyroku NSA z13 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 3972/21 w którym podkreślono, ze granice rozumienia zwrotu legislacyjnego "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie mogą być postrzegane zbyt szeroko, z tych samych względów, dla których wytyczono wcześniej zakres postrzegania pojęć "całość użytkowa" czy "techniczno-użytkowa". Zdaniem NSA przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:
1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;
2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;
3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;
4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);
5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;
6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Podzielając w całej rozciągłości powyższe zapatrywanie Sąd stwierdza, że organ przy kwalifikacji urządzeń elektrofiltru nazbyt szeroko przyjął związek analizowanych urządzeń, z obiektami budowlanymi w postaci hali produkcyjnej oraz kominów przemysłowych.
Zważyć należy, że zarówno hala produkcyjna jak też kominy przemysłowe były posadowione i pełniły swoje funkcje zgodnie ze swoim przeznaczeniem, zanim zostały zamontowane pomiędzy nimi sporne elektrofiltry. W ocenie Sądu, wbrew opinii organów, obiekty te, niezależnie od zainstalowania spornych urządzeń technicznych, nadal mogą pełnić swoje funkcje do których zostały zaprojektowane, to jest w hali przemysłowej obiektywnie może się odbywać się proces produkcyjny wytopu szkła a kominy nadal mogą odprowadzać do atmosfery spaliny. Poprawa norm zanieczyszczeń spalin nie jest determinantą procesu produkcji ani odprowadzania spalin. Gdyby tak przyjąć, to odwracając sytuację należałoby uznać, że zliberalizowanie norm środowiskowych dekomponowałoby kwalifikacje analizowanych urządzeń jako urządzeń budowlanych. Umiejscowienie owych urządzeń jako ogniw pośrednich pomiędzy w/w obiektami budowlanymi , tak jak wywodzi to organ, nie jest wystarczające do uznania ich za budowle na gruncie prawa podatkowego. Nie stanowi jeszcze o tym, że zachodzący pomiędzy nimi związek jest konieczny i bezpośredni dla funkcjonowania obiektów budowlanych takich jak budynek produkcyjny i kominy.
Huta szkła jako budynek produkcyjny rzeczywiście wymieniona jest w kategorii XVIII obiektów budowlanych według załącznika do ustawy Prawo budowlane obejmującej budynki przemysłowe. Jego podstawową funkcją jest zabezpieczenie odbywającego się w nim procesu produkcji. Zdaniem Sądu, organy, w odniesieniu do tej kategorii obiektu budowlanego, w gruncie rzeczy nie tyle wiążą elektrofiltry z funkcjonowaniem budynku produkcyjnego (w tym wypadku budynku huty szkła) co z odbywającym się w nim procesem produkcji. Organy "włączają" badane elektrofiltry w proces technologiczny produkcji szkła opakowaniowego i wiążą je w istocie, w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej, z całym kompleksem przemysłowym huty, co Sąd poddał już krytyce w prawomocnym wyroku 11 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 183/23.
Z kolei jeśli chodzi o kominy to są one obiektami budowlanymi, wymienionymi w załączniku do ustawy Prawo budowlane - Kategoria XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz części budowlane elektrowni wiatrowych. Ich podstawowym zadaniem jest przekazywanie do atmosfery gazów stanowiących uboczny produkt spalania kopalin służących do wytopu szkła i w ocenie Sądu tę funkcję mogą pełnić (i pełnią) bez względu na to czy w procesie technologicznym spaliny podlegają procesowi oczyszczania czy też nie. Poza tym, zdaniem Sądu, w relacji pomiędzy tymi obiektami to kominy pełnią funkcje służebną wobec elektrofiltrów, gdyż umożliwiają odprowadzenie do atmosfery oczyszczonych w jego instalacjach gazów.
W świetle powyższych rozważań skonstatować przychodzi, że powiązania pomiędzy spornymi urządzeniami a wymienionymi wyżej obiektami budowlanymi nie mają charakteru koniecznego i zarazem bezpośredniego, co pozwalałoby uznać je za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Jeżeli już upatrywać bezpośredniego związku spornych elektrofiltrów z innymi obiektami, to są one związane technologicznie ze zlokalizowanymi w budynku produkcyjnym wannami do produkcji szkła będącymi elementami pieców hutniczych, z których to wanien szkodliwe gazy spalinowe są doprowadzane do tychże urządzeń, a oczyszczone technologicznie gazy z instalacji są odprowadzane do istniejących kominów przemysłowych.
Warto zwrócić uwagę, że decyzja Starosty [ ] z 28 grudnia 2016 r. nr ŚR-IV.6222.12.2016 w sprawie pozwolenia zintegrowanego, w związku z którą konieczne stało się zainstalowanie elektrofiltrów, dotyczy nie hali produkcyjnej czy kominów, czyli obiektów budowlanych z którymi powiązanie elektrofiltrów analizują organy w niniejszej sprawie, lecz odnosi się do korzystania z instalacji do produkcji szkła opakowaniowego składającej się z 4 wanien szklarskich, 14 automatów do formowania opakowań szklanych, 14 linii kontrolnych, 14 paletyzatorów do pakowania wyrobów, dwóch automatycznych maszyn do transportu palet z wyrobami oraz 4 pieców do foliowania palet z wyrobami zlokalizowanej na terenie Huty Szkła, z której to instalacji zanieczyszczenia z 4 wanien szklarskich pracujących w systemie ciągłym wprowadzane są do powietrza dwoma emitorami wolnostojącymi (kominami) E1 i E2. Sporne elektrofiltry, których zadaniem stało się oczyszczanie spalin z pyłów i dwutlenku siarki, wprzęgnięte zostały zatem w proces technologiczny, odbywający się w hucie szkła. Nie wpływają w żaden bezpośredni sposób na funkcjonalność budynku produkcyjnego czy kominów przemysłowych, dla których – jak stwierdził organ – pełnią funkcję ogniw pośrednich, w całym procesie technologicznym zachodzącym w zakładzie produkcyjnym szkła opakowaniowego. Bezpośrednio oddziaływają natomiast na instalacje do produkcji szkła, dostosowując ją do nowych wymagań (norm) w zakresie emisji zanieczyszczeń. Jak podkreślono wyżej, do uznania kwalifikacji spornych urządzeń jako urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie wystarczy jakiekolwiek powiązanie technologiczne z innym obiektem budowlanym, lecz musi to być takie powiązanie, które bezpośrednio zapewnia (umożliwia) funkcjonowanie tego obiektu, a nie na przykład usprawnia procesy związane z użytkowaniem tego obiektu, choćby było to warunkiem dalszego prowadzenia tych procesów.
Sposób i rodzaj połączenia badanych urządzeń wynika ze wzmiankowanej decyzji Starosty [ ] z dnia 28 grudnia 2016 roku, gdzie zobowiązano Spółkę do zainstalowania elektrofiltrów na istniejących kominach wannowych. Znajduje to potwierdzenie w opinii technicznej biegłego [ ], który wskazał, że elektrofiltry zostały włączone w istniejące kanały spalinowe z wanien, co pozwoliło na oczyszczenie spalin przed wydaleniem ich przez komin do atmosfery.
Organy negując fakt dokonywania kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych elektrofiltrów w oparciu o powiązanie ich z funkcjonowaniem pieców hutniczych czy szerzej instalacji do produkcji szkła, których piece są komponentem, w istocie na tym powiązaniu się opierają. Odnieść można wrażenie, że organy posiłkują się niejako konstrukcją prawną całości techniczno-użytkowej, która po nowelizacji Prawa budowlanego z dniem 28 czerwca 2015 r. została pominięta przy opisie definicja obiektu budowlanego określonej w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego co, jak słusznie wskazuje skarżąca, prowadziło do nadmiernego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych. Nie powinno budzić wątpliwości, że kryterium "całości techniczno-użytkowej" nie powinno być obecnie uwzględniane przy dokonywaniu oceny charakteru prawnopodatkowego urządzeń technicznych, do których zaliczyć należy m.in.. sporne elektrofiltry. Jak zauważył NSA w cytowanym wyżej wyroku w sprawie III FSK3972/21 aspekt funkcjonalny, jaki wynika w świetle art. 3 pkt Prawa budowlanego z definicji urządzenia budowlanego, zbliża tę kategorię do całości użytkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w brzmieniu sprzed 28 czerwca 2015 r., jakkolwiek pomija aspekt związku technicznego (całości technicznej, a w konsekwencji całości techniczno-użytkowej) co nakazuje z ostrożnością podchodzić przy kwalifikacji danych urządzeń jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, granice rozumienia zwrotu legislacyjnego "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", zdaniem NSA nie mogą być postrzegane zbyt szeroko, z tych samych względów, dla których wytyczono wcześniej zakres postrzegania pojęć "całość użytkowa" czy "techniczno-użytkowa".
Odnotować należy, że organ w motywach swoich decyzji posiłkowo podniósł też argument, że sporne urządzenia są podobne do urządzeń wprost wymienionych w treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, wskazując na "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków". Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 jednoznacznie stwierdził, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Trybunałowi przyświecało to, że z art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika podwyższony standard określoności prawa właściwy prawu daninowemu. Wymienione w art. 217 Konstytucji elementy konstrukcji prawnej podatku, a w szczególności przedmiot opodatkowania, muszą wynikać z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział czy ustawa łączy z dotyczącym go stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy czy też nie. Z motywów wzmiankowanego wyroku Trybunału wynika zatem postulat ostrożnej i zawężającej interpretacji w/w przepisów, aby zapobiec nadmiernemu opodatkowaniu, który nie przyświecał organom w niniejszej sprawie przy kwalifikacji prawnopodatkowej spornych urządzeń.
Sąd podziela także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 1257/22 na tle kwalifikacji prawnopodatkowej analogicznego urządzenia jak w niniejszych sprawach, przywołanym zresztą w skardze, że jeżeliby uznać, a co nie jest w sprawie kwestionowane w sprawie, że zarówno kotły, jak i elektrofiltry są urządzeniami technicznymi, to nasunąć się powinien wniosek, że dwa powiązane ze sobą urządzenia techniczne nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Tak więc z samego tylko połączenia technologicznego pomiędzy elektrofiltrami a piecami, choćby zlokalizowanymi w hali produkcyjnej, nie można wywodzić, że stanowią one budowle na gruncie prawnopodatkowym.
Reasumując Sąd uznaje za nieprawidłowe stanowisko organów, że sporne elektrofiltry stanowią urządzenie techniczne związane z budynkiem produkcyjnym oraz kominami spalinowymi w sposób określony w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pozwalający na zakwalifikowanie ich do kategorii urządzeń budowlanych. W ocenie Sądu organy w niniejszych sprawach dokonały rozszerzającej interpretacji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego nie dopełniając standardów wynikających z cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjny w sprawie o sygn. P 33/09, jak też wskazań płynących z prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 183/23 zapadłego w niniejszych sprawach, co stanowi także o naruszeniu także art. 153 P.p.s.a.
Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił w połączonych sprawach decyzje organów obu instancji.
W toku ponownego postępowania organy podatkowe będą obowiązane uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, a organ I instancji będzie miał na uwadze, że zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania bądź deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.
O kosztach postępowania w każdej połączonej sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) obejmując nimi łącznie wysokość należnych wpisów w kwocie 8 503 zł (4263 zł +4240 zł), opłaty skarbowe od pełnomocnictw 2 x 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego 2 x 10 800 zł.