I SA/Rz 60/25

I SA/Rz 60/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Surmacz
Jarosław Szaro /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia NSA Jacek Surmacz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2024 r. nr 1801-IOV-1.603.5.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2014 r. w postępowaniu wznowieniowym oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Rz 60/25
U Z A S A D N I E N I E
Podatniczka K.B. za pośrednictwem swojego pełnomocnika wniosła o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 kwietnia 2022 r. z uwagi na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Podatniczka wskazała na:
- dowód w postaci wyniku kontroli Najwyższej Izby Kontroli "Organizacja i warunku obsługi podróżnych na przejściach granicznych na wschodniej granicy RP" – opublikowanej 4 maja 2020 r. wskazującej na specyfikę handlu na ścianie wschodniej;
- dowód zeznań świadków I.P., N.B., G.B., R.C., T.H., J.U., J.K., T.L., M.F., G.T., K.Z.;
- okoliczność faktycznego przekroczenia Polski z Ukrainą przez G.W., I.N., N.P., I.P., O.T., H.W. w okresie stycznia-maja 2014 roku na podstawie zezwolenia w ramach małego ruchu granicznego;
- okoliczność zawierania transakcji przez podatniczkę z jej bezpośrednimi kontrahentami w dobrej wierze z uwagi na brak ustalenia konkretnego wzorca zachowania wymaganego od podatniczki w ramach poszczególnych, indywidualnych dostaw;
- okoliczność nieuzyskania przez podatniczkę realnej korzyści ekonomicznej na transakcjach gospodarczych, które miały rzeczywiście miejsce, ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawę mechanizmu VAT;
- okoliczność braku możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w celu zweryfikowania treści analizy kryminalnej, która została zaprezentowana w dokumencie raport końcowy z przeprowadzonej analizy kryminalnej, co stanowi naruszenie prawa do obrony i prawa do bycia wysłuchanym.
Stawiając te zarzuty Podatniczka wniosła o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 22 kwietnia 2022 r. i umorzenie postępowania podatkowego.
Na podstawie art. 188 o.p. w celu wykazania istnienia przesłanek wznowieniowych wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wskazanych powyżej oraz strony, a także o wystąpienie do Karpackiego Oddziału Straży Granicznej o wskazanie czy powyżej opisani obywatele Ukrainy przekraczali granice w okresie stycznia-maja 2014 r. w ramach małego ruchu granicznego oraz wystąpienie do Straży Granicznej w Ukrainie z tym samym zapytaniem.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 26 czerwca 2024 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 22.04.2022 r. nr 1801-IOV-2.4103.34.2021 wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Organ ten po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego uznał, że nie zachodzą przesłanki dla których należałoby uchylić decyzję objętą wnioskiem o wznowienie postępowania. Przyjął, że dowody czy okoliczności, które mogą stanowić podstawę do uchylenia decyzji objętej wnioskiem muszą dopiero wyjść na jaw po jej wydaniu, przy czym być istotne dla sprawy, nie być znane organowi oraz istnieć w dniu wydania decyzji. Organ odnosząc się do poszczególnych wskazanych dowodów przyjął, że nie są one dowodami nowymi, nieznanymi organowi w dniu wydania decyzji.
Odnośnie okoliczności wskazywanych we wniosku jakie miałyby być podstawą uchylenia decyzji przyjął, że albo nie są one okolicznościami istotnymi (tak odnośnie raportu NIK), bądź też nie są okolicznościami nowymi.
Organ zaakcentował, że w postępowaniu wznowieniowym nie może on po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę (nawet pośrednią) do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej.
W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka K.B. za pośrednictwem swojego pełnomocnika zarzuciła naruszenie:
1. Art. 122, 187 § 1, 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania mimo, że strona wskazała we wniosku o wznowienie postępowanie, iż żąda wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora IAS, albowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje tj. :
- dowód w postaci wyniku kontroli Najwyższej Izby Kontroli "Organizacja i warunku obsługi podróżnych na przejściach granicznych na wschodniej granicy Radca prawny" – opublikowanej 4 maja 2020 r. wskazującej na specyfikę handlu na ścianie wschodniej ;
- dowód zeznań świadków I.P., N.B., G.B., R.C., T.H., J.U., J.K., T.L., M.F., G.T., K.Z.;
- okoliczność faktycznego przekroczenia Polski z Ukrainą przez G.W., I.N., N.P., I.P., O.T., H.W. w okresie stycznia-maja 2014 roku na podstawie zezwolenia w ramach małego ruchu granicznego;
- okoliczność zawierania transakcji przez podatniczkę z jej bezpośrednimi kontrahentami w dobrej wierze z uwagi na brak ustalenia konkretnego wzorca zachowania wymaganego od podatniczki w ramach poszczególnych, indywidualnych dostaw;
- okoliczność nieuzyskania przez podatniczkę realnej korzyści ekonomicznej na transakcjach gospodarczych, które miały rzeczywiście miejsce ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawę mechanizmu VAT;
- okoliczność braku możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w celu zweryfikowania treści analizy kryminalnej, która została zaprezentowana w dokumencie raport końcowy z przeprowadzonej analizy kryminalnej, co stanowi naruszenie prawa do obrony i prawa do bycia wysłuchanym.
2. Art. 122, 187 § 1, 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że strona nie wykazała we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., choćby rzetelną i dokładną analizą wniosku strony o wznowienie postępowania, że strona w celu wykazania przesłanek wznowieniowych wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów, które zostały pominięte, a to przesłuchania samej strony, a także szeregu świadków na okoliczność przebiegu zdarzeń z udziałem strony oraz jej kontrahentów. Ponad to zarzuciła ten sam błąd wobec braku zwrócenia się do jednostek Straży Granicznej RP i Ukrainy z zapytaniem o przekraczanie granicy przez ukraińskich kontrahentów podatniczki.
3. Art. 210 § 1 pkt 6 o.p. z wz. Z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia decyzji, albowiem organ w sposób bezkrytyczny i bezrefleksyjny uznał, że postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzja DIAS z dnia 22 kwietnia 2022 r. nie było dotknięte kwalifikowanymi wadami wyczerpująco wyliczonymi w art. 240 §. 1 o.p., w efekcie istnieje uzasadniona wątpliwość czy organ dokonał rzetelnej i wyczerpującej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
4. Art. 188 o. p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie poprzez organ wnioskowanych przez stronę.
Stawiając powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz uchylenie decyzji ostatecznej oraz decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 26 stycznia 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.500.15.2020 i umorzenie postępowania podatkowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 15 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji przedstawiał zarówno podstawy na których strona domagała się uchylenia decyzji objętych wnioskiem on wznowienie, a także przepisy regulujące kwestie wznowienia postępowania. Przyjął, że strona musi wskazać na która podstawę z katalogu zawartego w przepisie art. 240 § 1 o. p. się powołuje i z skonstatował, że w niniejszej sprawie podstawa ta zawarta została w punkcie 5 tej regulacji i chodzi o to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności fatyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Rozpatrując sprawę w tym aspekcie organ zauważył, że do spełnienia tej przesłanki wznowienia muszą zostać spełnione łącznie 4 warunki:
1. Wyszły na jawa nowe okoliczności faktyczne lub dowody;
2. Nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;
3. Nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;
4. Nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.
Przechodząc do omawiania poszczególnych zarzutów odwołania organ przyjął, że określenie "wyjdą na jaw" oznacza, że strona może powoływać się tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym i nie mogła żądać ich uwzględnienia w troku tego postępowania.
Odnośnie istotności organ wskazał, że oznacza to cechę, która sprawia, że nie dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy czyli mogą doprowadzić do wydania orzeczenia innego niż wydane w postępowaniu toczącym się w trybie zwykłym.
Organ przyjął, że w I instancji zasadnie wskazano, że dokumenty dołączone do wniosku o wznowienie w postaci załączników od 12 do 16 do protokołu badania ksiąg nie są dowodami nowymi, gdyż były znane organowi w czasie wydawania decyzji.
Także wynik kontroli w postaci raportu NIK powoływany we wniosku oraz odwołaniu nie jest dokument nowy czy też nowym dowodem, gdyż został przekazany do Dyrektora IAS w Rzeszowie i był mu znany w chwili wydawania decyzji. Ponad to Dyrektor wskazał, że raport ten nie stanowił istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej.
Organ podniósł dalej, że strona nie wskazała jakie konkretnie dowody w postaci zeznań wnioskowanych świadków istniały w dniu wydania wymienionych decyzji, a były nieznane organowi, który wydał decyzje. Za dowód taki w rozumienia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie może być uznany zarzut nie przesłuchania wskazanych świadków na okoliczności wymienione przez strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego.
Odnośnie okoliczności odnoszącej się do przekroczenia granicy przez obywateli Ukrainy organ podniósł, że strona nie przedstawiła dowodów przekroczenia granicy przez wymienione osoby w okresach od stycznia do maja 2014 r. Sam zarzut przemieszczania się tych osób w ramach małego ruchu granicznego nie może być uznany za okoliczność nową/ dowód istniejący w chwili wydania decyzji ostatecznej.
Dalej organ wskazał, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się dowodów, które miały by być przeprowadzone po raz pierwszy z uwagi na charakter tego postępowania. W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo sądowe, podnosząc, że "organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej".
W ocenie organu nie jest okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania i uchylenie decyzji podnoszona okoliczność niemożności zapoznania się z raportem końcowym z przeprowadzonej analizy kryminalnej.
W konsekwencji organ drugiej instancji przyjął, że wniosek o wznowienie nie zawiera uzasadnionych podstaw w związku z czym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Powyższa decyzja została zaskarżona przed podatniczkę K.B. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :
1. Art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji I instancji przez Dyrektora IAS w skutek błędnej oceny polegającej na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. mimo, że skarżąca wskazała we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, albowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, tj. :
- dowód w postaci wyniku kontroli Najwyższej Izby Kontroli "Organizacja i warunku obsługi podróżnych na przejściach granicznych na wschodniej granicy Radca prawny" – opublikowanej 4 maja 2020 r. wskazującej na specyfikę handlu na ścianie wschodniej (sposób zawierania transakcji, ich przebieg, ale też rodzaj dystrybuowanych towarów itp.) oraz średni czas oczekiwania na realizację odprawy ;
- dowód zeznań świadków I.P., N.B., G.B., R.C., T.H., J.U., J.K., T.L., M.F., G.T., K.Z.;
- okoliczność faktycznego przekroczenia Polski z Ukrainą przez G.W., I.N., N.P., I.P., O.T., H.W. w okresie stycznia-maja 2014 roku na podstawie zezwolenia w ramach małego ruchu granicznego;
- okoliczność zawierania transakcji przez podatniczkę z jej bezpośrednimi kontrahentami w dobrej wierze z uwagi na brak ustalenia konkretnego wzorca zachowania wymaganego od podatniczki w ramach poszczególnych, indywidualnych dostaw;
- okoliczność nieuzyskania przez podatniczkę realnej korzyści ekonomicznej na transakcjach gospodarczych, które miały rzeczywiście miejsce, ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawę mechanizmu VAT;
- okoliczność braku możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w celu zweryfikowania treści analizy kryminalnej, która została zaprezentowana w dokumencie raport końcowy z przeprowadzonej analizy kryminalnej, co stanowi naruszenie prawa do obrony i prawa do bycia wysłuchanym,
które to dowody i okoliczności uzasadniały uchylenie decyzji ostatecznej i wydanie nowego rozstrzygnięcia.
2. Art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji I instancji przez Dyrektora IAS poprzez przyjęcie, że wnioskowane przez stronę dowody nie są nowymi dowodami nieznanymi organowi w dniu wydania decyzji, w skutek czego nie zostały przeprowadzone przez Dyrektora IAS.
Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona.
Problematyka wznowienia postępowania została uregulowana w przepisach art. 240 § 1 i następne o. p.
Wznowienie postępowania jest instytucją mająca doprowadzić do wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej i w związku z tym, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest ochrona decyzji ostatecznych, musi być stosowana w sposób ścisły i bezwzględnie odpowiadający przesłankom pozwalającym na uchylenie decyzji ostatecznych.
W postępowaniu tym odmiennie niż w postępowaniu rozpoznawczy nie jest wystraczające zgłoszenie jakichkolwiek dowodów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy lub jakichkolwiek okoliczności, które skutek taki mogłoby spowodować, ale tylko takich dowodów lub okoliczności, które spełniają warunek wskazany w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o. p., stanowiący przesłankę na którą powołuje się strona. Przesłanka ta to wyjście na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał.
Oznacza to, że łącznie musza wystąpić następujące okoliczności:
- Wyszły na jawa nowe okoliczności faktyczne lub dowody;
- Nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;
- Nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;
- Nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.
Jeżeli dany dowód nie istniał w chwili wydania decyzji, gdyż został sporządzony w terminie późniejszym lub też nie istniała tego typu okoliczność to wówczas nie mogą one stanowić podstawy wznowienia postępowania.
Przez okoliczność faktyczną o której mowa w tym przepisie należy rozumieć podlegający stwierdzeniu fakt, natomiast przez dowód należy wykładać środek dowodowy służący dokonaniu ustaleń faktycznych. Wznowienie postępowania powinno postępować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów ale także nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Ujawnienie tych okoliczności może nastąpić z kolei na podstawie dowodów przeprowadzonych już po wydaniu decyzji, o ile okoliczność ta istniała przed jej wydaniem. Należy przy tym zaznaczyć, że przez okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie można rozumieć odmiennej oceny okoliczności faktycznych ustalonych już przez organ w postępowaniu rozpoznawczym nawet jeżeli dokonały tego sąd lub prokurator (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2025 r., I SA/Łd 763/24). Sama, nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej dokonana przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności (patrz. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2025 r.; sygnatura I SA/Gd 1013/24).
Należy także podkreślić, że okolicznością faktyczną nie jest sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi czy też wniosek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznej nieznanych organowi należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały, a jednocześnie mają charakter istotny umożliwiający wydanie odmiennej decyzji w sprawie (patrz. Wyrok WSA w Poznaniu z dn. 31 października 2024 r. sygn. I SA/Po 484/24). Nie stanowi nowej okoliczności nowa (ponowna) odmienna od dotychczasowej ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (wyrok NSA z dn. 8 stycznia 2025 r. sygn. II FSK 579/22).
Przez nowy dowód w sprawie należy rozumieć z kolei taki dowód w rozumieniu ordynacji podatkowej który po wyszedł na jaw i był nieznany organowi w chwili wydawania decyzji. Dowodów ten musiał istnieć już z w chwili jej wydawania. Należy przy tym rozróżnić informację o dowodzie od samego dowodu, który został utrwalony w sposób umożlwiający zapoznanie się z nim czyli w formie zapisu słownego, dźwiękowego czy obrazu.
Przez pojęcie "wyjdą na jaw" należy rozumieć taką sytuacją w której zostają ujawnione dowody lub okoliczności, które nie były znane nikomu, zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania. Strona postępowania może się powoływać więc tylko na takie okoliczności faktyczne lub dowody co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Postępowanie wznowieniowe ma przy czym taki charakter, że wprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności/dowodu, które mają przymiot nowości, a nie weryfikacji całego postępowania dotychczas prowadzonego w sprawie (por.: wyrok WSA w Krakowie z dn. 28 lutego 2025 r. sygn. I SA/Kr 964/24, wyrok NSA z dnia 4 lutego 2025 r. sygn. III FSK 356/24, wyrok NSA z 4 lutego 2025 r. sygn. III FSK 524/24, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 20 stycznia 2025 r. sygn. I SA/Gl 648/24, wyrok WSA w Gdańsku z dn. 18 grudnia 2024 r. sygn. I SA/Gd 498/24).
Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postepowania, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (wyrok NSA z dni. 10 grudnia 2024 r. sygn. II FSK 478/22).
Sąd I instancji rozpatrując niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że dowody, które w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p. mogą uzasadnić uchylenie decyzji ostatecznej to takie dowody, które nie były znane nikomu, tzn. ani organowi, ani też stronom postępowania. Wynika to ze sformułowania zawartego w tym przepisie "wyjdą na jaw". Zwrot ten musi być wykładany w ten sposób, że ujawnione zostały dowody (ale także okoliczności), które nie były znane osobom występującym w tym postępowaniu.
Przenosząc powyższe rozważania prawne na realia niniejszej sprawy Sąd podzielił stanowisko organu, że nie zostało wykazane przez stronę wyjście na jaw nowych dowodów i okoliczności nieznanych organowi w trakcie orzekania.
Co do pierwszego wskazywanego we wniosku o wznowienie, ale także w skardze do WSA dowodu w postaci raportu NIK należy podzielić uwagę organu I instancji, że dowód ten był Dyrektorowi IAS znany, gdyż oprócz kompetencji związanych z prowadzaniem postępowań podatkowych, posiada on również inne kompetencje i Prezes NIK doręczył mu sporządzony raport, co wynika z dokumentu zalegającego w aktach sprawy.
Dowód zatem na który powołuje się skarżąca nie jest dowodem nowym, nieznanym organowi.
Niezależenie od tego spostrzeżenia należy także wskazać, że nie ma on charakteru istotnego dla rozpoznania sprawy niniejszej, gdyż wnioski zawarte w tym raporcie mają charakter ogólny i nie pozwalają na wysnucie wniosków które in concreto mogłyby mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.
Odnośnie drugiej grupy dowodów wskazanych we wniosku oraz skardze, a to mających zostać przesłuchanymi osób mających większy lub mniejszy udział w prowadzonej przez K.B. działalności gospodarczej należy zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, dowody z przesłuchania tych osób, świadków, nie zostały dotychczas przeprowadzone. Wniosek wskazuje więc nie tyle dowód w postaci sporządzonego dokumentu, w którym osoba złożyła określonej treści zeznanie, ale na informację o dowodzie, z której wynika, że poszczególne osoby wskazane we wniosku mogą mieć informację, które z kolei mogą mieć znaczenie dla oceny zasad odpowiedzialności podatniczki w postępowaniu podatkowym. Gdyby przyjąć, że złożony w tym zakresie wniosek wyczerpuje znamię pojęcia użytego w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o. p. "dowodu" to wówczas należy wskazać, że dowody te nie mają charakteru dowodów nowych i nie spełniają przesłanki wyjścia na jaw po wydaniu orzeczenia. Wszystkie zawnioskowane do przesłuchania osobny zetknęły się z podatniczką K.B. i miała ona możliwość zawnioskowania ich do przesłuchania w trakcie postępowania zwyczajnego-rozpoznawczego. Dlatego też Sąd uznał i ich ewentualne depozycje nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nie naruszył zatem organ prawa odmawiając ich przeprowadzenia oraz oparcia na nich decyzji o uchyleniu decyzji ostatecznej.
Nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej dowód w postaci przesłuchania podatnika w charakterze strony. Brak jest tutaj elementu nowości w rozumieniu tego przepisu, jak już wyżej wskazano w tego rodzaju postępowaniu nie chodzi o weryfikację ustaleń organu wydającego decyzję ostateczną ale o sprawdzenie czy nie zaszły nadzwyczajne okoliczności, ściśle określone, których zaistnienie powoduje konieczność uchylenia wydanej decyzji.
Nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej wskazywane we wnioski oraz skardze okoliczności w postaci przekroczenia granicy przez obywateli Ukrainy na podstawie zezwolenia w ramach małego ruchu granicznego. Okoliczności te, czyli kwestia przekroczenia granicy, miejsca jego ewentualnego przekroczenia, czasu przekroczenia, miejsca i czasu powrotu tych obywateli Ukrainy były przedmiotem badania przez organ w czasie postępowania zwyczajnego, a więc nie są to okoliczności nowe, które wcześniej pozostawały poza zakresem kognicji organu prowadzącego postępowanie. Jak już wyżej wspomniano tylko okoliczności niebędące przedmiotem rozważań organu na tle gromadzonego materiału dowodowego mogą być podstawą do kasatoryjnego orzeczenia w postępowaniu wznowieniowym.
Analogicznie nie mogą stanowić podstawy do tego rodzaju orzeczenia okoliczności zawierania transakcji przez podatniczkę z jej bezpośrednimi kontrahentami oraz nieuzyskanie przez podatniczkę korzyści ekonomicznej na transakcjach gospodarczych, które miały miejsce.
Organy bowiem badały obydwie te kwestie i nie są to okoliczności nowe w rozumieniu omawianego przepisu. Kwestia działania w dobrej wierze należy bowiem do kluczowych zagadnienia postępowania związanego z istnieniem karuzeli podatkowej. Podobnie rozpatrywana jest kwestia korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Organy rozważają także wysokość marży uzyskiwanej przez podatnika. Z kolei analiza realnych korzyści ekonomicznych w rozumieniu rachunku ekonomicznego nie jest kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy.
Nie są dowodami nowymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. informacje z jednostek Straży Granicznej Polski i Ukrainy odnośnie przekraczania granicy przez osoby mające dokonywać zakupu w systemie TAX FREE. Dowód z tego typu zapytań strona powinna zawnioskować, jeżeli widział taką konieczność w postępowaniu zwyczajnym.
Powyższe rozważenia w ocenie Sądu prowadzą doradca podatkowy jednoznacznego wniosku, że wskazane powyżej dowody i okoliczności nie stanowią w swej istocie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej. Nie wyczerpują bowiem przesłanek wskazanych w omawianym przepisie. Mogłyby one stanowić podstawę do poszerzenia postępowania dowodowego w postępowaniu rozpoznawczym, ale nie są wystarczające do uznania ich za przesłankę do uchylenia decyzji ostatecznej.
Brak jest podstaw do odnoszenia się do rozważań organu w zakresie orzecznictwa TSUE mającego zastosowanie w sprawach tzn. oszustw karuzelowych, skoro sama skarga nie zawiera w tym zakresie zarzutów zaś nie powołano podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
Podstawą orzeczenia Sądu jest przepis art. 151 p.p.s.a..