I SA/Rz 561/23

I SA/Rz 561/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2024-01-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Boratyn
Jarosław Szaro /przewodniczący/
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 12 ust. 3j, art. 12 ust. 3l pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.207.2023.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
"P"sp. z o.o. z siedzibą w {...}(dalej: Spółka/wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną {...} sierpnia 2023 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr{...}, dotyczącą wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: u.p.d.o.p.), w której uznano stanowisko Spółki odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.
Z treści wniosku wynikało, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zajmuje się przede wszystkim produkcją i sprzedażą narzędzi i maszyn. W 2013 r. zawarła umowę sprzedaży, której przedmiotem była maszyna - wysokowydajne centrum wiertniczo-frezarskie, za kwotę {...}USD netto. Kupującemu udzieliła 24-miesięcznej gwarancji. Montaż maszyny nastąpił w październiku 2014 r. Po montażu dochodziło do usterek, w konsekwencji kupujący, pismem z 15 listopada 2016 r., zawiadomił ją o odstąpieniu od umowy. Oświadczenie kupującego uznano za bezskuteczne, ale w styczniu 2023 r. wyrokiem Sądu Apelacyjnego stwierdzono, że wskutek wykonania prawa odstąpienia należy uznać umowę za niezawartą. Wobec tego Spółka zwróciła kupującemu otrzymaną od niego należność w kwocie {...}USD i otrzymała zwrot maszyny. Spółka posiada dokumenty potwierdzające dokonane rozliczenia. Po tym fakcie maszynę sprzedano za {...}euro.
Na tle takiego stanu faktycznego Spółka zapytała organ, czy prawidłowe jest jej stanowisko, że:
1) koszty powstałe wskutek wydania wyroku stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u’p.d.o.p.?,
2) koszty powstałe wskutek wydania wyroku stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami?
Zdaniem Spółki, koszty powstałe wskutek wydania wyroku stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u’p.d.o.p. Ich poniesienie
ma związek z przychodem ze sprzedaży maszyny. Wyrok wykreował nowe zdarzenie prawne, które implikuje nowe i niezależne konsekwencje podatkowe. Dlatego poniesione koszty wynikłe z wyroku powinny być ujęte po stronie kosztowej. Są to koszty, które musiała ponieść, aby uzyskać przychód ze sprzedaży maszyny, a także ograniczyć straty z działalności oraz zabezpieczyć przyszłe przychody. Skutki podatkowe należy bowiem wiązać z momentem, w którym dochodzi do przesunięć majątkowych i wzajemnych rozliczeń stron.
W ocenie Spółki, nie ma podstaw, aby w prawie podatkowym przyjmować skutek ex tunc. Przeciwnie, skutek podatkowy należy oceniać przez pryzmat ekonomiczny transakcji. W sytuacji zobowiązania stron do dokonania zwrotu wzajemnych świadczeń skutki podatkowe należy rozpatrywać dopiero po dokonaniu przez strony wzajemnych rozliczeń (w następstwie wydania wyroku), jak również niezależnie i w oderwaniu od skutków podatkowych rozpoznanych przez strony w przeszłości. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego kwalifikacja danego zdarzenia z perspektywy prawa cywilnego nie powinna automatycznie determinować rozpoznanie tego zdarzenia dla celów podatkowych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, mając na względzie zakres przedmiotowy regulacji art. 15 u’p.d.o.p., nie da się wyprowadzić tezy, że jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. W art. 15 ust. 1 p.d.o.p. posłużono się pojęciami właściwymi dla prawa podatkowego takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek. Dlatego skutki podatkowe rozliczeń będących następstwem wyroku powinny zostać rozpoznane przez spółkę w sposób niezależny. Niezależnie od cywilnoprawnych skutków wyroku, jego wydanie powoduje powstanie nowego zdarzenia prawnego, które obliguje spółkę do dokonania rozliczeń podatkowych. Dlatego, zdaniem Spółki, uszczuplenie majątku, którego podstawą dokonania jest wyrok, będzie implikować niezależne od cywilnoprawnych skutki podatkowe.
Spółka podniosła, że dla prawidłowego ustalenia dochodu dla celów podatkowych kluczowym jest prawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że:
a) został poniesiony przez podatnika,
b) jest definitywny (rzeczywisty),
c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
e) został właściwie udokumentowany,
f) nie znajduje się w grupie wydatków, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W ocenie Spółki, koszty, jakie poniosła w wyniku w/w wyroku, spełniają powyższe kryteria do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.p. Skutkują zmniejszeniem jej majątku i są nierozerwalnie związane z podstawową jej działalnością, a ich poniesienie warunkuje nie tylko możliwość zabezpieczenia źródła przychodów podatkowych w przyszłości, lecz przede wszystkim ich poniesienie jest związane z możliwością uzyskania przychodu ze sprzedaży maszyny. Ponieważ dokonano faktycznego zwrotu kwoty uzyskanej od kupującego, to nie może budzić wątpliwości, że koszty te zostały faktycznie i definitywnie poniesione. Dokonując zwrotu efektywnie zrealizowano wypłatę środków pieniężnych skutkującą zmniejszeniem jej zasobów finansowych, które skutkowało uszczupleniem majątku. Podstawą tego uszczuplenia był wyrok, który wykreował nowe zdarzenie prawne, które implikuje niezależne względem rachunkowego czy podatkowego ujęcie podatkowe. Poniesienie tego wydatku jest także związane z jej działalnością gospodarczą i przedmiotem tej działalności. Sprzedaż maszyn jest podejmowana w celu osiągnięcia przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym. Poniesienie rzeczonych kosztów było niezbędne do uzyskania przychodu ze sprzedaży maszyny. Gdyby te koszty nie zostały poniesione, to nie uzyskałaby przychodu ze sprzedaży. Podjęte działanie służyło zminimalizowaniu strat i zabezpieczeniu źródła przychodu. Gdyby tego nie dokonano, to nie uzyskałaby przychodu ze sprzedaży, co spowodowałoby zwiększenie straty, a ponadto mogłoby narazić ją na konsekwencje materialne np. w postaci dodatkowych kosztów z tytułu egzekucji zasądzonej kwoty. Wydatki te spełniały więc warunek celowości. Koszty te wynikają z wyroku, który dokumentuje konieczność ich poniesienia. Natomiast wypłata jest udokumentowana potwierdzeniami przelewu. Żadna z wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pozycji nie odnosi się do kosztów, o których mowa we wniosku. Nie można ich uznać za wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Koszty te należy uznać za bezpośrednio związane z przychodami, o jakich mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Są one związane z przychodem ze sprzedaży maszyny.
W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia {...} sierpnia 2023 r organ interpretacyjny stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.
Organ podniósł, że odstąpienie od umowy skutkuje zwrotem tego, co sobie strony wzajemnie świadczyły, co wynika z art. 494 § 1 Kodeksu cywilnego. Cena sprzedaży maszyny generowała dla Spółki przychód podatkowy, a zwrot tej ceny powinien skutkować korektą tego przychodu. Korekta ta nie jest efektem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, o których mowa w art. art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., które uprawniają do korekty "wstecznej" w okresie, w którym przychód taki został pierwotnie ujęty. W przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, tak jak w przedstawionym stanie faktycznym, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów, powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, itp., fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana powinna być w okresie otrzymania faktury korygującej ("na bieżąco").
Organ wyjaśnił, że korekta przychodu nastąpiła z powodu zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu dowodu sprzedaży. Wynika ona z realizacji prawa odstąpienia od umowy przez nabywcę maszyny. Dlatego Spółka powinna rozpoznać korektę przychodów wynikającą z korekty faktury sprzedażowej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę) w okresie rozliczeniowym, w którym zostały one dokonane (tzw. korekta na bieżąco), o ile korekta ta nie dotyczy zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu. Dlatego stanowisko Spółki, wskazujące na możliwość zaliczenia zwróconej kontrahentowi ceny sprzedaży do kosztów podatkowych w dacie sprzedaży odzyskanej maszyny, uznano za nieprawidłowe.
W skardze do tut. Sądu od w/w interpretacji indywidualnej, zarzucono naruszenie:
1) art. 15 ust. 1 p.d.o.p. polegające na błędnej wykładki skutkującej uznaniem, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu poniesione przez spółkę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego,
2) art. 15 ust. 4 p.d.o.p. polegające na jego błędnej wykładki skutkującej uznaniem, że poniesione przez spółkę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami,
3) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, tj. nie odniesienie się przez organ do możliwości zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego, a także do argumentów spółki w tym zakresie,
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez organ do okoliczności i argumentów przedstawionych we wniosku, a także brak bezpośredniego odniesienia się do zadanych pytań, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,
5) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie wykładni prowadzącej do pozbawienia spółki prawa do uwzględnienia w wyniku podatkowym kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania,
W ocenie skarżącej organ interpretacyjny nie dokonał oceny jej stanowiska z punktu widzenia możliwości zaliczenia poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodu. Zarzuciła, że organ nie wyjaśnił na czym polega nieprawidłowość jej argumentacji.
Podkreśliła, że Spółce znana jest treść przepisów art. 12 ust. 3j i ust. 3l u.p.d.o.p., ale zauważyła, że nie ma już prawnej możliwości korekty przychodu w sposób wskazany przez organ, ponieważ pierwotna sprzedaż maszyny miała miejsce w 2013 r., a więc zobowiązanie za ten okres uległo przedawnieniu. Jednak brak możliwości korekty przychodu, jej zdaniem nie przesądza o braku możliwości zaliczenia poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodu. Dlatego wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie możliwości zakwalifikowania takiego wydatku do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej. Organ tę kwestię całkowicie pominął.
W przekonaniu skarżącej, koszty powstałe wskutek wydania wyroku stanowią koszty uzyskania przychodów. Ich poniesienie ma związek z bieżącym przychodem ze sprzedaży maszyny. Wydanie wyroku kreuje nowe zdarzenie prawne w bieżącym okresie podatkowym, które implikuje nowe i niezależne konsekwencje podatkowe. Poniesione przez nią koszty są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, które musiała ponieść, aby uzyskać bieżący przychód ze sprzedaży maszyny, a także ograniczyć straty z działalności oraz zabezpieczyć przyszłe przychody. Zwróciła uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że skutki podatkowe należy wiązać z momentem, w którym dochodzi do przesunięć majątkowych i wzajemnych rozliczeń stron. W sytuacji zobowiązania stron do dokonania zwrotu wzajemnych świadczeń skutki podatkowe należy rozpatrywać dopiero po dokonaniu przez strony wzajemnych rozliczeń (w następstwie wydania wyroku), jak również niezależnie i niejako w oderwaniu od skutków podatkowych rozpoznanych przez strony w przeszłości. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego kwalifikacja danego zdarzenia z perspektywy prawa cywilnego nie powinna automatycznie determinować rozpoznania tego zdarzenia dla celów podatkowych. Skutki podatkowe rozliczeń będących następstwem wyroku powinny zostać rozpoznane w sposób niezależny. Ponieważ przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, to istotne jest prawidłowe rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów, a więc określenie, które z kosztów poniesionych przez podatnika mogą zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe, a tym samym mogą efektywnie obniżać przychody podatkowe. Koszty powstałe w wyniku wydanego wyroku (zwrot {...}USD) spełniają wszystkie warunki, aby uznać je za koszty uzyskania przychodu, ponieważ skutkują zmniejszeniem majątku i są nierozerwalnie związane z podstawową jej działalnością. Wydatek ten został faktycznie poniesiony, w sposób definitywny, był racjonalny i celowy. Jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie było niezbędne do uzyskania przychodu ze sprzedaży maszyny. Gdyby go nie poniesiono, to nie uzyskano by przychodu ze sprzedaży. Ponadto uniknięto dodatkowych konsekwencji, jak na przykład konieczności pokrycia kosztów egzekucji tej należności. Natomiast żadna z wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pozycji nie odnosi się do kosztów, o których mowa we wniosku. W szczególności koszty te nie stanowią kary umownej lub odszkodowania. Z tych powodów, według skarżącej, organ błędnie przyjął, że poniesiony wydatek nie stanowił kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Poniesienie wydatku na podstawie wyroku sądu ma związek z przychodem ze sprzedaży maszyny. Organ nie odniósł się zaś w uzasadnieniu interpretacji do prezentowanej przez nią możliwości zaliczenia opisanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie wyjaśnił, dlaczego jej stanowisko oceniono za błędne.
Spółka zaznaczyła, że brak możliwości korekty przychodu z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie przesądza o niemożności zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Sytuacja, w której postępowanie sądowe trwało zbyt długo, aby dokonać korekty przychodów na bieżąco, jest rażąco krzywdząca. Nie może uwzględnić w wyniku podatkowym poniesionego kosztu. Nie będzie mogła dla celów podatkowych uwzględnić poniesionego wydatku, ale uzyskany ze sprzedaży przychód pozostaje ponownie opodatkowany.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
Organ podniósł, że w przedstawionych okolicznościach co do zasady możliwe jest jedynie pomniejszenie uzyskanych (wykazanych uprzednio) przez spółkę przychodów poprzez ich skorygowanie. Źródłem powstania wskazanych przez spółkę rozliczeń był bowiem przychód, a nie koszt podatkowy. Nie wszystkie zdarzenia występujące w obrocie gospodarczym zawsze powodują powstanie kosztu podatkowego. Istnieje bowiem grupa "wydatków", które w ściśle określonych warunkach powodują obniżenie przychodu, ale nie generują kosztu podatkowego (np. reklamacja, bonifikata, czy jak w przedstawionych okolicznościach wskutek orzeczenia sądu dotyczącego wykonania prawa odstąpienia od umowy, czego następstwem było dokonanie zwrotu kwoty uzyskanej od kupującego oraz otrzymanie zwrotu sprzedanej maszyny). Dlatego w interpretacji zaznaczono, że Spółka powinna rozpoznać korektę przychodów, o ile dotyczy ona zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu. Podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy sprzedaży maszyny powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Dokonanego zwrotu świadczenia nie można rozpatrywać w kategorii poniesienia kosztów, ponieważ jest to kwota uprzednio pobrana od klienta i zwrócona mu na podstawie skorzystania przez niego z prawa odstąpienia od umowy. Dlatego uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu sprzedaży maszyny, przy jednoczesnym wykazaniu kosztów. Konieczność odzwierciedlenia wskazanego we wniosku zdarzenia po stronie przychodów podatkowych wyklucza możliwość uznania poniesionych przez Spółkę wydatków za koszt podatkowy. Szczegółowo wyjaśniono w interpretacji wszystkie przesłanki rozstrzygnięcia, wskazano powody uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.).
We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za niezasadną. Zaskarżona interpretacja nie została wydana z zarzucanym przez Spółkę naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.
Skarżąca spółka pytała organ interpretacyjny o skutki prawnopodatkowe związane z odstąpieniem przez kontrahenta od umowy sprzedaży i zwrotu przez nią kontrahentowi świadczenia pieniężnego (ceny) w zamian za zwrot sprzedanej w przeszłości kontrahentowi maszyny. Starała się nakierować organ na przyjęcie założenia, że wydatek w postaci zwrotu świadczenia pieniężnego (ceny) w związku z odstąpieniem przez kontrahenta od umowy sprzedaży maszyny stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu związany z ponowną, późniejszą sprzedażą tej samej maszyny. Forsowała nadto tezę, że wyrok sądu rozstrzygający o skuteczności złożonego oświadczenia strony stosunku zobowiązaniowego o odstąpieniu od umowy, o którym mowa we wniosku, kreuje nowe zdarzenie prawnopodatkowe. Oczekiwała wykładni przedstawionego stanu faktycznego pod kątem dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, w którym uznano opisane we wniosku zdarzenie faktyczne jako podstawę do korekty przychodu, na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., a nie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na zasadach wynikających z przepisów art. 15 i art. 16 p.d.o.p., należało uznać za zgodne z prawem. W pełni uwzględnia ono przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej sytuację faktyczną i dostarcza Spółce klarowną informację co do konsekwencji prawnopodatkowych opisanych we wniosku zdarzeń. Spółka zdaje się zresztą to stanowisko organu także uznawać za odpowiadające ustawie podatkowej. Tyle że w odpowiedzi na skargę podkreśla szczególną sytuację, w jakiej się znalazła, ponieważ od daty pierwotnej sprzedaży maszyny w 2013 r. upłynął już okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy, przez co korekta przychodu uzyskanego w 2013 r., w świetle art. 12 ust. 3l pkt 1 p.d.o.p., nie jest już możliwa.
Rozstrzygnięcie dylematu Spółki wymaga kilku uwag natury ogólnej, aby szczegółowe motywy rozstrzygnięcia Sądu otrzymały odpowiednią podstawę argumentacyjną. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy podatkowej, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. (zob. art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.).
Z powyższego wynika, że na gruncie omawianego podatku dochodowego istotne znaczenie mają takie pojęcia, jak przychód, koszt uzyskania przychodu i dochód. Szczegółowe i rozbudowane wypowiedzi Spółki w składanych pismach procesowych oraz stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie do tych pojęć normatywnych nie ujawniły rozbieżności w ich rozumieniu. Zasadniczą kwestią była natomiast kwalifikacja wydatku Spółki w postaci zwrotu ceny kontrahentowi, który odstąpił od umowy sprzedaży, przez pryzmat tych regulacji, w szczególności czy stanowi on podstawę do korekty przychodu, czy aktualnego rozpoznania nowego kosztu uzyskania przychodu. Aby wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działania podatnika muszą zmierzać do uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2011 r. sygn. II FPS 2/11 oraz 1 lutego 2016 r. sygn. II FPS 5/15). Pojęcie przychodu należy zaś rozumieć w sposób, jaki wynika z przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.
Odnośnie do powyższego wskazać należy, że do końca 2015 r. przepisy ustawy podatkowej nie określały zasad i sposobu korekty przychodu i kosztów uzyskania przychodu, przez co zagadnienie to budziło wątpliwości i było podstawą rozbieżności (za tzw. korektą "wsteczną" stanowisko wyrażono m.in. w wyroku NSA z 3 listopada 2015 r. sygn. II FSK 1861/13 i WSA we Wrocławiu z 7 września 2016 r. sygn. I SA/Wr 307/16, za tzw. korektą "na bieżąco" m.in. w wyroku NSA z 20 października 2017 r. sygn. II FSK 2598/15 i z 31 maja 2017 r. sygn. II FSK 1238/15). Wskutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) do komentowanej ustawy podatkowej wprowadzono przepisy art. 12 ust. 3j – 3m (dotyczące korekty przychodów) i art. 15 ust. 4i – 4l (dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodu), w których prawnie normowano te zagadnienia. W myśl pierwotnego brzmienia art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. postanowiono, że przepisu ust. 3j [...] nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Zasady korekty kosztów określono w przepisach art. 15 ust. 4i – 4l u.p.d.o.p. W art. 11 przywołanej wyżej ustawy nowelizującej postanowiono, że przepisy ustaw zmienianych w art. 2 - 4 (ww. zmiany do u.p.d.o.p. wprowadzono w art. 3), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa weszła w życie 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Przepisy te obowiązują, w nieco zmienionej formie, także obecnie. Według aktualnej treści art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi (nadal), że przepisu ust. 3j [...] nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.
W takim stanie prawnym, jak przywołany wyżej, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, wskazanie organu interpretacyjnego na konieczność dokonania przez spółkę korekty przychodów, a nie rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w związku z późniejszą ponową sprzedażą tej samej maszyny, było zgodne z prawem. Przychód ten Spółka uzyskała w roku 2013, w związku ze sprzedażą maszyny, tyle że wskutek odstąpienia przez kontrahenta od tej umowy (realizacji prawa potwierdzonego wyrokiem sądu) odpadła podstawa świadczenia z tytułu umowy sprzedaży. Skarżąca spółka obowiązana była zatem zwrócić kontrahentowi otrzymaną cenę (zapłatę), a na gruncie prawa podatkowego dokonać korekty przychodu i zmiany pierwotnej wielkości osiągniętych przychodów w zgodzie ze stanem rzeczywistym. Obowiązek ten nie wynikał z opisanego we wniosku wyroku, ale z przepisu obowiązującego prawa – art. 494 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego (strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, a druga strona obowiązana jest to przyjąć). Oświadczenie strony umowy o odstąpieniu od niej miało charakter prawnokształtujący, skutkujący wygaśnięciem stosunku zobowiązaniowego. Punktem odniesienia do dokonania korekty powinno zatem być zdarzenie pierwotne (skutki dokonanej czynności cywilnoprawnej – umowy sprzedaży). Wyrok, o którym mowa we wniosku, nie może być kwalifikowany jako źródło nowego zobowiązania, ponieważ odnosi się on ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości i nie ma charakteru prawnokształtującego. Wydatki związane z realizacją wyroku nie mogą być zaliczane w koszty bieżącego funkcjonowania spółki. Opisane we wniosku orzeczenie miało charakter deklaratywny, potwierdzający realizację prawa przez kontrahenta, który złożył Spółce oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Kwestie te dotyczą zdarzeń modyfikujących wcześniej zawiązany stosunek zobowiązaniowy, mający swoje konsekwencje także na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, anulując skutki zawartej umowy sprzedaży. Nie zmieniły one daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży. Ponadto, to samo świadczenie nie może być rozpatrywane przez Spółkę jednocześnie w charakterze przychodu i kosztu uzyskania przychodu. Rozpoznany w przeszłości przychód nie może się przekształcić w koszt podatkowy. Spółka nie realizowała nowego świadczenia, a tylko rozliczyła się z kontrahentem z wcześniejszej transakcji. Skoro pierwotnie rozpoznała przychód podatkowy z tytułu sprzedaży maszyny, a nie koszt jego uzyskania (choć można założyć, że koszty nabycia lub wytworzenia maszyny także w przeszłości rozpoznała), to korekta związana ze zwrotem ceny musi dotyczyć przychodu, a nie kosztu uzyskania przychodu. Aktualny wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a opisana sytuacja nie wypełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie występuje związek między poniesionym obecnie wydatkiem (zwrotem świadczenia) a przychodem z ponownego zbycia odzyskanej maszyny (tak byłoby, gdyby np. Spółka tę maszynę od tego kontrahenta odkupiła). Podatkowo należy zatem sytuację taką, jak odstąpienie przez kontrahenta od umowy, ocenić jako nieuzyskanie przychodu. Tylko to, że od końca 2014 r. upłynął 5-cio letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2013, nie może zmienić oceny prawnej skutków odstąpienia przez kontrahenta od umowy sprzedaży (co zresztą miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia, tyle że strony pozostawały w sporze prawnym rozstrzygniętym opisanym wyrokiem). Niekorzystne dla Spółki konsekwencje jednoznacznie brzmiącej dyspozycji art. 12 ust. 3j i 3l pkt 1 u.p.d.o.p. nie mają wpływu na kwalifikację opisanego stanu faktycznego przez pryzmat konieczności korekty przychodu, a nie rozpoznania nowego kosztu uzyskania przychodu w związku z późniejszą sprzedażą tej samej maszyny.
W przekonaniu Sądu, organ interpretacyjny udzielił Spółce rzetelnej informacji prawnej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zagadnienia prawne dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego i dokonywania korekty przychodu po tym terminie wykraczało poza kompetencje interpretacyjne Dyrektora KIS, ale przede wszystkim nie było przedmiotem wniosku. Zostało bowiem podniesione dopiero w skardze. Zarzuty, o jakich mowa w art. 57a P.p.s.a., powinny zaś nawiązywać do tego, co było przedmiotem wniosku i interpretacji. W ocenie Sądu organ interpretacyjny dokonał prawidłowej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, kwestionując w całości własne stanowisko wnioskodawcy. Nie dokonał przy tym ani modyfikacji przedstawionego opisu, ani pominięcia jakiegokolwiek z elementów tego opisu, a zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny. Prawidłowo przyjęto założenie, że skutkiem odstąpienia od umowy sprzedaży i następczego rozliczenia się stron nie jest rozpoznanie nowych kosztów uzyskania przychodu, lecz konieczność dokonania korekty przychodu, jaki z tej umowy sprzedaży rozpoznano w przeszłości. Nie dokonano więc błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 4 p.d.o.p. (choć uzasadnienie zarzutów wskazuje raczej na wadliwą ich subsumcję, a nie wykładnię).
Organ interpretacyjny prawidłowo wskazał Spółce, że opisane we wniosku zdarzenia obligują Spółkę do korekty przychodu "na bieżąco", a nie "wstecznie", ponieważ nie zachodzi tutaj pierwotny błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Rozliczenie to i konieczność zwrotu ceny nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co zostało wyraźnie zaznaczone. Konieczność rozliczenia się z kontrahentem wskutek realizacji przez drugą stronę umowy prawa do odstąpienia od umowy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie może być rozpatrywane jako koszt uzyskania przychodu związany z ponowną sprzedażą tej samej maszyny, ponieważ nie w takim celu Spółka zwróciła kontrahentowi otrzymane od niego w przeszłości świadczenie pieniężne.
Konkludując, wydając kontrolowaną przez Sąd interpretację Dyrektor KIS zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa i subsumcji przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego do relewantnych w sprawie przepisów prawa, kierując się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej. Odstąpienie od językowego znaczenia przepisów art. 12 ust. 3j i ust. 3l u.p.d.o.p., w tym ich pominięcie na rzecz dyspozycji art. 15 ust. 1 p.d.o.p., stanowiłoby naruszenie zasady praworządności. Kontrolowana interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wydano jej z naruszeniem przywołanych w skardze przepisów postępowania. Organ przeanalizował przepisy istotne z punktu widzenia przedstawionego stanu faktycznego. Zaprezentowane stanowisko wyczerpująco rozstrzyga poddane ocenie prawnej zagadnienie.
Na marginesie zaznaczyć należy, na co już zwrócono uwagę, że zarysowane przez Spółkę w odpowiedzi na skargę zagadnienie związane z podatkowymi skutkami rozliczenia się sprzedającego z kontrahentem w wykonaniu wyroku sądu powszechnego, który został wydany po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego roku, w którym zaistniało zdarzenie mające swoje skutki podatkowe i którego dotyczy ten wyrok oraz niemożliwością dokonania korekty przychodu na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3j w zw. z ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p., ma naturę wykraczającą poza postępowanie interpretacyjne. Dotyczy ono zagadnienia efektywności (skuteczności) prawa i jego pewności. Przy jego ocenie nie można pominąć regulacji zawartej w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w myśl której zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Skutek ten zachodzi nie tylko wobec podatnika, ale również organu podatkowego (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13, z 3 grudnia 2012 r. sygn. I FPS 1/12, z 28 czerwca 2010 r. sygn. I FPS 5/09, a także wyrok tego Sądu z 7 marca 2018 r. sygn. I FSK 82/15; o przedawnieniu zobowiązań podatkowych wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, między innymi w wyrokach o sygn. SK 40/12, P 41/10, P 30/11, P 26/10). Powołany przez organ interpretacyjny art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. pozostaje zatem w ścisłym związku z przywołanym przepisem Ordynacji podatkowej. Jego (ewentualne) pominięcie przy wykładni lub w stosowaniu nie leży w gestii organów podatkowych, lecz sądu konstytucyjnego, który może takie rozwiązanie prawne poddać ocenie zgodności w przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności pod kątem odpowiedniego wyważenia przez ustawodawcę takich wartości, jak stabilizacja stosunków społecznych, bezpieczeństwo prawne, zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa, sprawiedliwość społeczna, ochrona praw majątkowych podatników, powszechność opodatkowania i zróżnicowanie sytuacji podatników.
Z podanych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.