I SA/RZ 55/24

I SA/Rz 55/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2024-11-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Szaro
Piotr Popek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 60/24 - Postanowienie NSA z 2024-06-25
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 89 a i b, art 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 112b ust.1 lit b-d, art. 112c ust. 1 pkt 2, art 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. spółka z o.o. w upadłości w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 408000-COP-2.4103.29.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2017 i 2018 oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Syndyka Masy Upadłości R. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: "skarżący") jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 408000-COP-2.4103.29.2023 utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr 408000-408000-CKK-1.5.4103.8.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2017 i 2018 r.
Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco.
Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego NUCS decyzją z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr 408000-408000-CKK-1.5.4103.8.2021 określił wobec R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r., zwrot różnicy podatku za styczeń 2018 r., zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego 2018 r. do czerwca 2018 r. oraz listopad 2018 r.; kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. - dalej: "ustawa VAT") do zapłaty za styczeń 2017 r.; dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące czerwiec 2017 r., lipiec 2017 r., wrzesień 2017 r., październik 2017 r., grudzień 2017 r. oraz od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r. i od sierpnia 2018 r. do listopada 2018 r.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, NUCS decyzją z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 408000-COP-2.4103.29.2023 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji NUCS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa).
NUCS powołał i przytoczył w zaskarżonej decyzji zasadnicze ustalenia znajdujące swoje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, obejmującym m. in.: przesłuchanie prezesa spółki w charakterze strony, przesłuchanie świadków oraz dokumenty księgowe spółki. W ocenie NUCS, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził zasadność stanowiska, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, które w istocie były tzw. "pustymi fakturami", a więc nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, nie dawały podstaw do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.
Dalej NUCS wskazał, że część faktur wystawionych na rzecz spółki przez podmioty [...] H. S.A., S. Sp. z o.o., [...] E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. miały charakter rzeczywisty, jednakże spółka dokonała odliczenia od podatku należnego podatek naliczony na tych fakturach, pomimo nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności. Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis ten tworzy obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przez podatnika - dłużnika wyłącznie ze względu na upływ określonego w tym przepisie terminu. NUCS wyjaśnił, że pojęcie "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w art. 89b ustawy VAT powinno być interpretowane szeroko, a więc obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania, spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania, w tym umorzenie wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami (inaczej określane jako kompensata) - uregulowane w art. 498 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm. - dalej: "k.c."). NUCS zaznaczył, że jeżeli dłużnik przez okres 150 dni nie uiszcza należności, która jest przedmiotem zobowiązania, jest on obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku, która wynika z tej faktury w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150 dzień od dniu upływu terminu płatność określonego w umowie lub na fakturze, zaś uregulowanie przez dłużnika należności po dokonaniu tej korekty, skutkuje prawem do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. Tym samym spółka była zobowiązania do korekty odliczonej kwoty podatku od wskazanych szczegółowo w decyzji faktur z uwagi na brzmienie art. 89b ust. 1 ustawy VAT. NUCS wskazał, że w przypadku faktur, z których należność została uregulowana w formie przelewu bądź kompensaty po terminie określonym w art. 89b ust. 1 ustawy VAT - dokonano zmniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o podatek wykazany w tych fakturach w miesiącu, w którym upłynął termin określony w tym przepisie - przy czym w odniesieniu do tych faktur dokonano zwiększenia kwoty podatku naliczonego o uprzednio skorygowaną kwotę podatku w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.
W dalszej części uzasadnienia NUCS odniósł się do stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących niedokonania przez spółkę korekt podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu termin płatności określonego na fakturach, dla których jako formę płatności określono umowę datio in solutum z [...] kwietnia 2018 r. oraz umowy o przejęciu długu z dnia [...] lipca 2018 r. i [...] grudnia 2018 r.
NUCS stwierdził, że wszystkie umowy stanowiące podstawę rozliczeń nieuregulowanych zobowiązań (porozumienie datio in solutum, umowy kompensacyjne, umowy o przejęcie długu) zostały zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym spółką. Umowy te, mimo że dotyczyły transakcji rzeczywistych (niezakwestionowanych przez organy podatkowe), służyły wyłącznie korygowaniu rozliczeń w księgach rachunkowych (w tym również w spółce), nie zaś rzeczywistemu regulowaniu zaległych wierzytelności.
Następnie NUCS uzasadnił konieczność zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a także zasadność wymierzenia spółce sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b-d, art. 112c pkt 2 ustawy VAT, tj. na podstawie regulacji zawartych w ustawie VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do zarzutów odwołania NUCS nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji obowiązków wynikających z art. 122, art. 180 w zw. z art. 181, art. 187, art. 191, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 109 ust. 3 ustawy VAT.
W ustawowym terminie skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, w części, w jakiej spółka została pozbawiona prawa do przeniesienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy, wynikającej z otrzymanych przez spółkę faktur z tytułu dokonania nabycia towarów i usług, rozliczonych w formie kompensat, o których mowa na stronach 87-121 decyzji organu I instancji pod pozycjami:
- 1-3 kompensata nr [...] z dnia 20 listopada 2017 r.,
- 32, 41 kompensata nr [...] z dnia 31 marca 2018 r.,
- 53-57 kompensata nr [...] z dnia 20 kwietnia 2018 r.,
- 133-192, 194, 198, 201, 204-207, 209-211, 215, 217-220 kompensata [...] z dnia 13 lipca 2018 r.,
- 199, 203 kompensata nr [...] z dnia 31 lipca 2018 r.,
- 200 kompensata [...] z dnia 31 lipca 2018 r.,
- 193, 195-197, 202-203, 208, 212-214, 216 kompensata nr [...] z dnia 31 lipca 2018 r.,
- 456, 461, 492, 495, 504, 506, 510-511, 513, 515, 522, 527-536, 538-552, 554-563, 566, 570-585, 587-589, 591-594, 596-604, 606-607, 609-622, 624-646, 648-674 kompensata [...] z dnia 31 grudnia 2018 r.
Zaskarżonej decyzji zarzucił:
I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. -Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji I instancji.
Il. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że rozliczenie w drodze kompensat faktur VAT, o których mowa na stronach 87 - 121 decyzji NUCS z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr 408000-408000-CKK-1.5.4103.8.2021 pod pozycjami:
- 1-3 kompensata nr [...] z dnia 20 listopada 2017 r.,
- 32, 41 kompensata nr [...] z dnia 31 marca 2018 r.,
- 53-57 kompensata nr [...] z dnia 20 kwietnia 2018 r.,
- 133-192, 194, 198, 201, 204-207, 209-211, 215, 217-220 kompensata [...] z dnia 13 lipca 2018 r.,
- 199, 203 kompensata nr [...] z dnia 31 lipca 2018 r.,
- 200 kompensata [...] z dnia 31 lipca 2018 r.,
- 193, 195-197, 202-203, 208, 212-214, 216 kompensata nr [...] z dnia 31 lipca 2018 r.,
- 456, 461, 492, 495, 504, 506, 510-511, 513, 515, 522, 527-536, 538-552, 554-563, 566, 570-585, 587-589, 591-594, 596-604, 606-607, 609-622, 624-646, 648-674 kompensata [...] z dnia 31 grudnia 2018 r.,
nie było równoznaczne w skutkach z ich zapłatą na dzień kiedy potrącenie stało się możliwe, a nie na dzień zaksięgowania kompensaty, a w konsekwencji, że spółka była zobowiązana do uwzględnienia w składanych deklaracjach VAT korekty odliczonej kwoty podatku na podstawie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy VAT, lub że zobowiązanie do dokonania korekty powstało w nieprawidłowym okresie.
III. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez pozbawienie spółki prawa do przeniesienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy, wynikającej z otrzymanych przez spółkę faktur z tytułu dokonania nabycia towarów i usług,
2. art. 89b ust. 1 ustawy VAT poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ podatkowy, że faktury dokumentujące nabycie towarów/usług uregulowane w formie kompensat nie zostały uregulowane, a tym samym spółka w sytuacji braku zapłaty za faktury w terminie 150 dni od upływu terminu płatności - zobowiązana była do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktury,
3. art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez nieprzyjęcie przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w kwotach wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych i określenie ich w innej (niższej) wysokości,
4. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b-d i art. 112c ust. 1 pkt 2) ustawy VAT poprzez określenie przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż kwota należna, określenie nadwyżki podatku naliczonego na należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie niższej niż należna, określenie zwrotu różnicy podatku w kwocie wyższej niż należna.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w zaskarżonym zakresie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że do zapłaty należności wynikających z faktur VAT, które zostały zaspokojone w formie kompensat, doszło w dniu kiedy potrącenie stało się możliwe, a nie w dniu dokonania/zaksięgowania kompensaty. Potrącenie ma bowiem moc wsteczną od momentu spełnienia się przesłanek pozytywnych potrącenia. Jeżeli zaś fakt zapłaty faktur przez kompensatę został wykazany, brak jest podstaw w tej sytuacji do dokonywania korekty podatku VAT na podstawie art. 89b ustawy VAT.
W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).
Problem prawny występujący w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy uregulowanie należności wynikających z faktur VAT w formie kompensaty (potrącenia), dokonanej po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, skutkuje powstaniem obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury.
Zdaniem skarżącego, potrącenie ma moc wsteczną od momentu spełnienia się przesłanek pozytywnych potrącenia, a zatem do uregulowania należności z tytułu faktur doszło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89b ustawy VAT, w konsekwencji czego spółka nie była obowiązana do dokonania korekty. Z kolei NUCS stoi na stanowisku, że dokonanie kompensaty po upływie ww. terminu rodzi po stronie podatnika/dłużnika obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury.
Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Natomiast art. 89b ust. 4 ustawy VAT stanowi, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.
Pod pojęciem "uregulowania należności" rozumieć należy każdą dopuszczalną prawem formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, w tym potrącenie (kompensatę), tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.
Instytucja potrącenia uregulowana w art. 498-505 k.c. jest równoważnym sposobem spełnienia świadczenia (zapłaty). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Warunki potrącenia określone zostały w art. 498 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.). Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe (art. 499 k.c.).
Należy w tym miejscu podkreślić, że oświadczenie o potrąceniu, uregulowane w art. 499 k.c. ma charakter konstytutywny, gdyż pomimo spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek potrącenia nie nastąpi wzajemne umorzenie wierzytelności, jeżeli takie oświadczenie nie zostanie złożone. Oświadczenie takie staje się skuteczne dopiero z chwilą, kiedy doszło do adresata - wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.). Nie można zatem przyjąć, że dokonanie potrącenia po upływie terminu określonego w art. 89b ust. 1 ustawy VAT jest równoznaczne z uregulowaniem należności w tym terminie. Potrącenie (kompensata) jest bowiem jedynie formą uregulowania należności, nie kreuje natomiast po stronie dłużnika prawa do skorzystania z dłuższego terminu aniżeli określonego przez ustawodawcę w art. 89b ust. 1 ustawy VAT.
Jeżeli zatem, tak jak w niniejszej sprawie, Spółka przez okres 150 dni nie uregulowała należności, która jest przedmiotem zobowiązania, była ona zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku, zaś uregulowanie przez spółkę należności po dokonaniu tej korekty, skutkowało jedynie prawem do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy VAT, co zostało uczynione przez organ I instancji w decyzji z dnia 30 sierpnia 2022 r.
Tylko na marginesie należy w tym miejscu wskazać, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że pomiędzy spółką a [...] K. S.A. zawarte zostały porozumienia kompensacyjne, i w ich wykonaniu dokonano przesunięć majątkowych skutkujących umorzeniem zobowiązań. Kompensaty wskazane w skardze stanowiły w istocie potrącenia w rozumieniu art. 498 § 1 k.c. Należy bowiem odróżnić instytucję potrącenia umownego (porozumienia kompensacyjnego zawieranego na podstawie art. 3531 k.c.) od potrącenia ustawowego (art. 498 § 1 k.c.). Niemniej kwestia ta została wskazana jedynie ubocznie, gdyż nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, umorzenie zobowiązań w wyniku zawartego porozumienia kompensacyjnego następuje bowiem ze skutkiem ex nunc (zob. wyrok SN z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt V CK 404/04), a więc i w takim przypadku nie można by było przyjąć, że spółka dokonała uregulowania należności z faktur w terminie określonym w art. 89b ust. 1 ustawy VAT.
W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty pkt II i III skargi.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez NUCS art. 9 i art. 11 k.p.a. (pkt I skargi) należy wskazać, że przepisy te nie były stosowane w sprawie. Sąd nie dostrzegł natomiast naruszenia przez NUCS odpowiedników tych przepisów na gruncie Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że skarżący upatruje ich naruszenia w niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji I instancji. Tymczasem zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji NUCS dokładnie przedstawił swoje stanowisko i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Ustosunkował się także do wszystkich zarzutów skarżącego sformułowanych w odwołaniu.
W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.