I SA/RZ 546/24

I SA/Rz 546/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska
Piotr Popek
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 704/25 - Wyrok NSA z 2025-11-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 138a-138o, art. 169 § 1, art. 169 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 września 2024 r. nr 1801-IOD.4054.1.2024 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie wydania zaświadczenia oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. R. (dalej: "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 3 września 2024 r. nr 1801-IOD.4054.1.2024 o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US") z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 1811-SKA-1.4054.874.2023 w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższe postanowienie przedstawia się następująco.
Pismem z dnia 29 czerwca 2023 r. W. K. (dalej: "uczestnik") działając jako pełnomocnik A. K., J. S. i skarżącej, zwrócił się do Naczelnika US o wydanie zaświadczenia w przedmiocie nabycia spadku po S. S.
W dniu 6 lipca 2023 r. Naczelnik US wezwał uczestnika do uzupełnienia braków formalnych podania poprzez przedłożenie w terminie 7 dni pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania ww. osób - pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.
W związku z bezskutecznym upływem powyższego terminu, Naczelnik US postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 1811-SKA-1.4054.874.2023 pozostawił podanie bez rozpatrzenia.
Uczestnik w ustawowym terminie złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 28 września 2023 r. wezwał uczestnika, aby w terminie 7 dni przedłożył pełnomocnictwa upoważniające go do reprezentowania ww. osób - pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia.
W dniu 18 października 2023 r. do organu wpłynęło pismo A. K., która potwierdziła umocowanie uczestnika do działania w jej imieniu.
Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 25 października 2023 r. nr 1801-IOD.4104.23.2023 pozostawił bez rozpatrzenia podanie/zażalenie w zakresie odnoszącym się do działania w imieniu J. S. i skarżącej.
Po rozpatrzeniu zażalenia uczestnika, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 1801-IOD.4104.27.2023 - utrzymał w mocy ww. postanowienie.
Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 145/24 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 25 października 2023 r. nr 1801-IOD.4104.23.2023 w części dotyczącej skarżącej.
W uzasadnieniu wyroku WSA zwrócił uwagę na odmienności co do zakresu osób uprawnionych do wniesienia odwołania i zażalenia w postępowaniu toczącym się na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"). Przepis art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi mianowicie, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Nie budzi zatem wątpliwości, że uprawniona do wniesienia tego typu środka odwoławczego jest tylko i wyłącznie strona postepowania. Zasada ta nie została jednak zastosowana odpowiednio przy konkretyzowaniu środka odwoławczego, jakim jest zażalenie. W tym przypadku przepis art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepis ten nie zakreśla więc kręgu podmiotów uprawnionych do wniesienia zażalenia, zaś przepis art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania w myśl art. 239 Ordynacji podatkowej, z uwagi na istnienie odrębnej regulacji odnoszącej się wprost do zażalenia. Z uwagi na takie ujęcie - w sposób niedookreślony, kręgu podmiotów uprawnionych do wniesienia zażalenia należy go rozumieć w ten sposób, że uprawnionym do jego wniesienia jest osoba do której zostało to postanowienie skierowane, której praw i obowiązków to postanowienie dotyczy. Nie musi to być tylko i wyłącznie strona tego postępowania. W przypadku pozostawienia podania bez rozpatrzenia osoba zainteresowana ma prawo złożyć w tym przedmiocie zażalenie.
WSA wskazał, że z uwagi na brak pełnomocnictwa po stronie uczestnika, Naczelnik US uznał, że nie jest on reprezentantem trzech osób wskazanych w podaniu. W takiej sytuacji, to osobie występującej w roli pełnomocnika przysługiwało uprawnienie do złożenia zażalenia celem wykazania argumentów, że jest w istocie rzeczy uprawnionym do ich reprezentowania. Przez wezwanie go do złożenia pełnomocnictwa organ nie rozpoznał jego zarzutów sposób formalny (poprzez wydanie orzeczenia w myśl art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej), co doprowadziłoby do oceny sytuacji prawnej uczestnika jako pełnomocnika, rozstrzygając w sposób jednoznaczny jego pozycje procesową. Stanowi to naruszenie przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej.
WSA nakazał, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IAS rozpatrzył zażalenie wniesione przez uczestnika, przy czym, z uwagi na wniesienie skargi tylko przez skarżącą, zostanie to ograniczone jedynie do kwestii reprezentowania tej osoby. Organ został zobowiązany do rozważenia argumentów wskazanych przez uczestnika w zażaleniu i rozstrzygnięcia czy jest on, czy też nie, pełnomocnikiem tej osoby w postępowaniu o wydanie zaświadczenia.
Postanowieniem z dnia 3 września 2024 r. nr 1801-IOD.4054.1.2024 Dyrektor IAS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 4 sierpnia 2023 r.
W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS w pierwszej kolejności wskazał na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA, a to z uwagi na brzmienie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Dyrektor IAS stwierdził następnie, że zasadnie Naczelnik US uznał, że nieusunięcie braków podania w wyznaczonym terminie skutkuje wydaniem postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej podania - wniosku o wydanie zaświadczenia. Organ podkreślił przy tym, że uczestnik nie działał w imieniu własnym, lecz m. in. skarżącej, przy czym jak zaznaczono - stanowisko WSA w wyroku o sygn. I SA/Rz 145/24 odnosiło się wyłącznie do uprawnienia do wniesienia przez uczestnika zażalenia, a nie do reprezentowania skarżącej w postępowaniu o wydanie zaświadczenia.
Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor IAS wyjaśnił, że art. 169 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wezwanie do uzupełnienia braków podania osoby wnoszącej to podanie, co uczyniono w niniejszej sprawie - kierując wezwanie do uczestnika, jako wnoszącego wniosek. Kwestie związane z rachunkiem bankowym i podmiotem na rzecz którego należało uiścić opłatę skarbową od pełnomocnictwa pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Natomiast pełnomocnictwo złożone wraz ze zgłoszeniem SD-Z2 A. K. nie mogło zostać uznane za pełnomocnictwo ogólne - "obowiązujące" w kolejnych sprawach, postępowaniach czy wnioskach. Instytucję pełnomocnictwa ogólnego wprowadzono dopiero ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) - tym samym powołanie się od 1 stycznia 2016 r. na pełnomocnictwo złożone w 2010 r. do akt nie wywoływało skutków w innych/kolejnych prowadzonych względem danego podmiotu postępowaniach, nawet gdy toczyły się przed tym samym organem. Pełnomocnictwo to nie mogło zostać również uznane za pełnomocnictwo szczególne uprawniające do działania w sprawie o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 24 ww. ustawy - wniosek o wydanie zaświadczenia został bowiem złożony 29 czerwca 2023 r. Dyrektor IAS podkreślił, że rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane w trybie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, organ zażaleniowy nie jest uprawniony/nie ma podstaw prawnych do jakiejkolwiek merytorycznej oceny podania. W sprawie nie znajduje również zastosowania zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej).
W ustawowym terminie skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała fakt niedoręczenia jej zaskarżonego postanowienia, co stanowi naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania. Podniosła również, że Naczelnik US powinien przedłużyć termin do przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą uczestnikowi, z uwagi na to, że zamieszkuje ona w USA.
Zwróciła ponadto uwagę, że Naczelnik US dysponuje pełnomocnictwem w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2000 r. Rep. A [...], które przedłożyła wraz ze zgłoszeniem SD-Z2 w dniu 22 kwietnia 2010 r., upoważniającym uczestnika do działania w imieniu skarżącej we wszystkich sprawach podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).
Przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 3 września 2024 r. nr 1801-IOD.4054.1.2024 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 1811-SKA-1.4054.874.2023 o pozostawieniu bez rozpatrzenia podania z dnia 29 czerwca 2023 r. o wydanie zaświadczenia (w zakresie odnoszącym się do działania w imieniu skarżącej).
Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że postanowienie Dyrektora IAS odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że orzekanie w sprawie niniejszej odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 145/24. W wyroku tym WSA przesądził, że uczestnikowi przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika US o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wobec treści art. 153 p.p.s.a, orzekając obecnie, Sąd zobowiązany jest zatem skontrolować, czy organ rozpoznający sprawę ponownie, dostosował się do przedstawionych ocen i wskazań wynikających z powyższego wyroku.
Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS prawidłowo zrealizował zalecenia i wytyczne zawarte w ww. wyroku, rozpatrując zażalenie uczestnika (złożone w imieniu własnym) na ww. postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Stroną tego wpadkowego postępowania był W. K., co zatem idzie to do niego w prawidłowy sposób zostało skierowane zaskarżone postanowienie. Stroną tego postępowania nie była zaś skarżąca. Dlatego też niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania dający podstawę do wznowienia postępowania z uwagi na to, że skarżąca nie brała udziału w tym incydentalnym postępowaniu.
Słusznie również organ podkreślił, że WSA w ww. wyroku nie przesądził o tym, czy uczestnik był uprawniony do reprezentowania skarżącej w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia organowi. W konsekwencji Dyrektor IAS prawidłowo (wbrew zarzutom skargi) skierował postanowienie do uczestnika.
Zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.
Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej).
Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej pełnomocnictwo składa się na piśmie utrwalonym w postaci papierowej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym (art. 138d § 3 Ordynacji podatkowej).
Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie natomiast z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej).
W sytuacji zatem, gdy podanie zostaje wniesione przez pełnomocnika, jednakże organ uznaje, że pełnomocnik nie wykazał swojego umocowania w postępowaniu, to brak pełnomocnictwa stanowi brak formalny podlegający konwalidacji w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Do usunięcia braków podania Ordynacja podatkowa wyznacza termin ustawowy 7 dni. Nie ma możliwości ani skracania, ani wydłużania tego terminu. Skarżąca nie mogła zatem oczekiwać, że Naczelnik US przedłuży termin do uzupełnienia braków formalnych podania.
Skarżąca niezasadnie powołuje się również na pełnomocnictwo notarialne z dnia 4 grudnia 2000 r., które przedłożyła Naczelnikowi US wraz ze zgłoszeniem SD-Z2 w dniu 22 kwietnia 2010 r.
Ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 – dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadziła do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 138a - art. 138o regulujące m. in. instytucję pełnomocnictwa ogólnego oraz pełnomocnictwa szczególnego w postępowaniu podatkowym.
Zgodnie zaś z art. 24 ustawy zmieniającej, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Instytucja pełnomocnictwa ogólnego została zatem wprowadzona przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2016 r., tym samym pełnomocnictwo na które powołuje się skarżąca, jako udzielone i przedłożone organowi podatkowemu przed tą datą, nie może zostać uznane za pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d Ordynacji podatkowej.
Należy również zgodzić się z Dyrektorem IAS, że omawiane pełnomocnictwo nie może wywołać skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w niniejszym postępowaniu na podstawie art. 24 ustawy zmieniającej. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby sprawa o wydanie zaświadczenia została wszczęta przed dniem 1 stycznia 2016 r., a ponadto pełnomocnictwo zostałoby złożone do akt tej sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Prawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym uczestnik składając podanie w imieniu skarżącej, nie dysponował stosownym pełnomocnictwem, co jak już wyżej wyjaśniono, stanowi brak formalny podania, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją nieuzupełnienia tego braku formalnego było pozostawienie podania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że Naczelnik US w wezwaniu z dnia 6 lipca 2023 r. prawidłowo pouczył uczestnika o konsekwencjach nie uzupełnienia braków formalnych podania w wyznaczonym terminie.
W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Należy przy tym zauważyć, że pozostawienie podania z dnia 29 czerwca 2023 r. bez rozpatrzenia, nie stoi na przeszkodzie złożeniu ponownego takiego podania przez skarżącą do Naczelnika US.