I SA/Rz 542/24

I SA/Rz 542/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro /przewodniczący/
Małgorzata Niedobylska
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 1,§ 6, art. 70c,art. 122 ,187 § 1 ,art. 191  art.208 § 1, art. 233 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 15 ust. 1 i 2,art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a),  art. 108 ust 1, art. 126 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 628
art. 6 § 2, art. 7 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 2,art. 37 § 1 pkt. 1 i 5  z art. 76 § 1
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.36.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi R.D. (dalej: skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 1801-10V-1.4103.36.2022, która utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z 8 września 2022 r. 1804-SPV.4103.55.2020, określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł
Z akt spraw wynika, że podatnik prowadził od 1 października 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą "D1" w zakresie sprzedaży hurtowej herbaty, kawy, kakao i przypraw. Wobec podatnika została przeprowadzona kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług   za listopad 2016 r. Czynności poczynione w trakcie kontroli podatkowej zawarte zostały w protokole kontroli doręczonym podatnikowi 7 maja .2018 r.
W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w następstwie którego, decyzją z 11 czerwca 2019 r., nr 1804-SPV.4103.49.2018 zweryfikował rozliczenie podatnika za ww. okres rozliczeniowy i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł zmniejszając tę wartość w stosunku do deklaracji podatnika o [...] zł. Organ I instancji stwierdził mianowicie, że podatnikowi - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej: ustawa o VAT) - nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT wystawionych przez "A" mających dokumentować nabycie proszku do drukarek 3D [...].
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji uchylił w całości decyzję organu I instancji przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób kompletny, nie rozważono wszystkich okoliczności wynikających z zebranego/niekompletnego materiału dowodowego, a nadto, organ I instancji nie zweryfikował okoliczności sprzedaży towarów przez podatnika w ramach procedury TAX FREE.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) decyzją z 8 września 2022 r nr 1804-SPV.4103.55.2020, określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad 2016 roku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, zmniejszając tę wartość w stosunku do rozliczenia podatnika o [...] zł.
Organ I instancji podważył rzetelność transakcji dotyczących zakupu proszku do drukarek 3D [...], zawartych w listopadzie 2026 r. pomiędzy podatnikiem a firmą "A" [...] zł, podatek VAT [...] zł i odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, stwierdzając, że stronie przypisać należy cechy pozwalające uznać jej uczestnictwo w karuzeli podatkowej i brak zachowania należytej staranności w podjęciu współpracy z w/w kontrahentem.
Jak ustalił organ I instancji, towar wynikający z w/w faktur zakupowych, został przez podatnika sprzedany w procedurze TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy, ale dostawy w ramach tej procedury na łączną wartość netto [...] zł nie mogły być uznane za prawidłowe jako, że zostały dokonane poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedaż wymienionych towarów w systemie TAX FREE stanowiła według organu ostatni etap procederu realizowanego przy udziale podatnika, którego celem było osiągnięcie wyłącznie korzyści podatkowych.
W decyzji organu I instancji zakwestionowano również sprzedaż w procedurze TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy innych towarów będących w ofercie podatnika (np. sprzęt AGD, RTV, tkaniny, odzież) na łączną kwotę netto [...] zł. Jak stwierdzono, w dniach wskazanych na wymienionych w decyzji dokumentach TAX FREE, tj. w dacie odbioru podatku VAT, podróżny nie przebywał na terenie Polski. Przeprowadzona analiza zestawień dnia i godziny przekraczania granicy z systemu ZAOiL (baza danych Zintegrowanego Archiwum Odpraw i Legitymowania ZAOiL - będącego elementem bazy danych: Zintegrowany System Ewidencji Bieszczadzkiego Oddziału Straży Granicznej w Przemyślu) oraz godziny oraz godziny zaewidencjonowania transakcji na kasie fiskalnej pozwoliła stwierdzić organowi, że określone osoby nie dokonały osobiście transakcji zakupu towarów w firmie podatnika, ponieważ nie przekroczyły granicy Polski, a tym samym nie przebywały w Polsce. Nadto, jak ustalono, w sytuacji gdy danego podróżnego nie było w Polsce, w jego imieniu zakupu w firmie podatnika dokonała inna osoba upoważniona ustnie przez podróżnego do zakupu, posługując się jego paszportem lub innym dokumentem. Z analizy dokumentów TAX FREE wynika, że w dniach wskazanych na tych dokumentach jako data odbioru podatku, podróżni (w większości przypadków) nie przebywali na terenie Polski, a zatem nie otrzymali zwrotu podatku VAT. Stwierdzono także, że przy zakupie towarów wystąpiły sytuacje, kiedy podróżni z Ukrainy płacili kwoty pomniejszone o podatek VAT z poprzednich dokumentów TAX FREE, a więc nie dokonywano wypłat podatku z kasy. Ostatecznie w rozliczeniu za listopad 2016 r. skorygowano sprzedaż TAX FREE na kwotę w łącznej wysokości: wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Równocześnie pozostawiono rozliczenie w/w wartości sprzedaży krajowej netto i podatku VAT w stawce 23% zarejestrowanej w kasie rejestrującej w listopadzie 2016 r. w wysokości ustalonej przez podatnika przed korektą o dokumenty TAX FREE, przyjmując konsekwentnie, że paragony fiskalne dokumentują odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Podatnik nie zgodził się z decyzją organu I instancji i wniósł od niej odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego polegające przed wszystkim na dokonaniu dowolnych i niekompletnych ustaleń faktycznych wskutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, braku przeprowadzenia niezbędnych dowodów oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych skutkiem czego naruszono przepisy prawa materialnego w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu i zakwestionowanie sprzedaży w procedurze TAX FREE a ponadto wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres.
DIAS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego opisaną na wstępie decyzją z dnia 8 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję zapadłą w I instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe, które nie wygasło wskutek przedawnienia. Wskazał, że objęte decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe podatnika mimo upływu 5 lat, nie przedawniło się. Przesłankę dającą podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70 § 6 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) było wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w R. postanowieniem z 11 lutego 2019 r. śledztwa w sprawie:
- założenia i działania od bliżej nieustalonego okresu czasu, nie później niż od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r., w T., woj. [...], J., woj. [...] i innych miejscowościach na terenie Polski, zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów i obrotowi gospodarczemu, polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami oraz dokumentami TAX FREE w zakresie kupna - sprzedaży proszku do drukarek 3D [...] oraz podejmowaniu czynności, które mogą udaremnić lub znaczenie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia, miejsca umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku - środków płatniczych pochodzących z wyżej opisanego przestępstwa, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 i § 3 k.k.
- poświadczenia w okresie co najmniej od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r., w T., woj. [...], J., woj. [...] i innych miejscowościach na terenie Polski, nieprawdy w dokumentach w postaci faktur oraz dokumentów TAX FREE dokumentujących transakcje gospodarcze w zakresie kupna - sprzedaży proszku do drukarek 3D [...], a które to okoliczności miały znaczenie prawne, poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego i posłużenie się poświadczającymi nieprawdę dokumentami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w celu wprowadzenia w błąd pracowników właściwych miejscowo i rzeczowo naczelników urzędów skarbowych, poprzez podawanie w złożonych deklaracjach VAT-7 niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych dotyczących obrotu przez ustalone i nieustalone podmioty towarem w postaci proszku do drukarek 3D [...], czym spowodowano uszczuplenie należności publicznoprawnych wysokości nie mniejszej niż 2 972 665,58 zł, stanowiącej mienie znacznej wartości na rzecz Skarb Państwa, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k.,
- wprowadzenia w okresie co najmniej od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r., w T., woj. [...], J., woj. [...] i innych miejscowościach na terenie Polski, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru uszczuplenia należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, do obrotu gospodarczego i posłużenie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych dotyczących obrotu proszkiem do drukarek 3D [...], przez spółkę "A" z/s w T., wystawionych w sposób nierzetelny na łączną kwotę [...] zł, w celu wprowadzenia w błąd pracowników właściwych miejscowo i rzeczowo naczelników urzędów skarbowych, poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publiczno-prawnej, w szczególności podatku naliczonego, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...), działając na podstawie art. 70c O.p., - pismem z 8 października 2019 r., (doręczonym 10 października 2019 r.) - zawiadomił podatnika, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2016 r. do lipca 2017 r. nie uległo przedawnieniu gdyż Prokuratura Regionalna Wydział I Do Spraw Przestępczości Gospodarczej w R. w dniu 18 marca 2019 r. wydała postanowienie, sygn. akt [...] o przedstawieniu R.D. zarzutów, o to, że:
1. od bliżej nieustalonego czasu, nie później niż od dnia 18 lipca 2016 r. do dnia 26 lipca 2017 r. na terenie J. oraz innych miejsc, podejmując czynności w imieniu firmy "D1"zs. w J. działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru uszczuplenia należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług, poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego i posłużenie się fakturami i dokumentami TAX FREE niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych dotyczącymi obrotu handlowego proszku do drukarek 3D [...] przez firmę FHU [...], wystawionych w sposób nierzetelny, poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zakresie wartości towaru, wprowadził w błąd przedstawicieli Urzędu Skarbowego w (...) co do kwoty nie mniejszej niż [...] zł, odnoszącej się do zobowiązania podatkowego firmy "D1" z tytułu zakupu ww. proszku w firmie "A" zs. w T. i sprzedaży ich na podstawie dokumentów TAX FREEE na rzecz ustalonych obywateli Ukrainy, powodując nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci:
- podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług wynikającego z nierzetelnych faktur, poprzez wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub
- zaliczenia na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych powyższej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z uwzględnienia nierzetelnych faktur VAT i dokumentów TAX FREE dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży proszku do drukarek 3D od firmy "A", tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
DIAS zaznaczył, że dokonane na podstawie art. 70c o.p. zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z 8 października 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2019 r do lipca 2017 r. zostało doręczone podatnikowi 10 października 2019 r., a pełnomocnikowi z dniu 15 października 2019 r. – w sposób zgodny z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/18 .
Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego. DIAS wskazał, że postępowanie karne skarbowe jest prowadzone aktywnie, nie zatrzymało się w fazie in rem gdyż 18 marca 2019 r. śledztwo przeszło w fazę ad personam - sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów R.D., które zostały mu ogłoszone 19 marca 2019 r. Z kolei 19 sierpnia 2020 r. wydano z kolei postanowienie o uzupełnieniu - o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi i został on przesłuchany w charakterze podejrzanego 21 sierpnia 2020 r. oraz 9 września 2020 r.
Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. , dalej: ustawa o VAT) i wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Organ odwoławczy zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) podkreśla, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT.
Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy dotyczącej listopada 2016 r, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w związku z zakwestionowanymi transakcjami nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego gdyż transakcje te były dokonane w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego, ukierunkowanego na wyłudzenie podatku.
Organ podkreślił, że w przypadku stwierdzenia, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania, a w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane transakcje dotyczące m.in. obrotu proszkiem do drukarek przez podatnika stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego tj. wypełniają przesłanki obrotu karuzelowego.
Dyrektor IAS w Rzeszowie naświetlił okoliczności rozpoczęcia współpracy handlowej podatnika z firmą "A" w zakresie handlu proszkiem do drukarek 3D w 2016 r. Inicjatorkami tej współpracy były obywatelki Ukrainy L. M. i T. M. Zakup tego towaru odbywał się w ten sposób, że to pan S. dzwonił do niego i mówił ile wiezie puszek, co jak sam przyznał skarżący, rozumiał, że w/w Ukrainki zamówiły u niego towar. Za dostarczony towar płaciły mu obie w/w osoby, on sam zaś płacił za towar kwotę 8.500 zł, albo 9.500 zł brutto i do tej kwoty doliczał marżę w wysokości od 3%-4%. Jak sam przyznał podatnik nie był w firmie "A"; kontakt z A.S. był telefoniczny. Cenę ustalały Ukrainki, a on doliczał marżę w wysokości 4%. Towar dostarczany był osobiście przez A. S., zaś transport był wliczony w cenę. Jak zauważył organ, podatnik nie potrafił sprawdzić proszku, nie posiadał żadnej wiedzy na ten temat, tak jak i na temat niektórych towarów którymi handluje. Nigdy nie otwierał puszki proszku i nie wie jak wygląda. Ustalone było z dostawcą, że zapłata za towar nastąpi po jego odebraniu i zapłaceniu należności przez odbiorców.
W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy odnoszący się do podmiotów występujących na wcześniejszym etapie pozwala na jednoznaczny wniosek, że podatnik brał udział w karuzeli podatkowej w zakresie handlu towarem pod nazwą [...] i był ostatnim ogniwem w ujawnionym łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcjach mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Łańcuch ten przedstawia się następująco:
"D2" sp. z o.o. ->"T" sp. z o.o. -> "A" -> "D"-> obywatele Ukrainy (TAX FREE).
W schemacie tym "D2" sp. z o.o. była według organów podatkowych jedynie znikającym podmiotem stworzonym do wygenerowania fikcyjnych faktur na towary handlowe, których faktycznie nie posiadała a firma podatnika pełniła rolę brokera, rolę buforów pełniły zaś firmy "T" sp z o.o. i "A". natomiast spółce z o.o. "D2", jako pierwszy podmiot w wykazywanym obrocie w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie ją pozorował, nie mógł wiec dokonać dostawy proszku do kolejnej firmy uczestniczącej w obrocie tym towarem, tj. do "T" sp. z o.o. Z ustaleń organów w okresie od 20 października 2016 r. do 16 listopada 2016 r. spółka "D2" wystawiła faktury w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł mające dotyczyć obrotu proszkiem do drukarek na rzecz firmy "T", która następnie wystawiła faktury dla "A" mające dokumentować sprzedaż ww. towaru, a ta z kolei wystawiła faktury "sprzedaży" dla podatnika. W spółce "D2" brak było majątku trwałego, jak też osobistego kontaktu z przedstawicielami firmy, w IV kwartale 2016 r. nie deklarowała żadnych obrotów, został jej uchylony numer identyfikacji podatkowej. Spółka była z góry określona jako dostawca towaru.
W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, zakwestionowane transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż występowały okoliczności świadczące o ich nierzeczywistym charakter, a także o zgodzie podatnika na udział w oszukańczych transakcjach, takie jak:
- nawiązanie współpracy poprzez dwie nieznane osobiście podatnikowi obywatelki Ukrainy, tj. osoby które ustalały warunki dostawy:
- brak cech właściwych dla handlu, tj. brak konieczności poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, czy dopasowania ceny do potrzeb rynku;
- brak negocjacji cenowych, brak ewentualnych reklamacji, brak działań o charakterze marketingowym;
- brak typowych zachowań konkurencyjnych - kupujący sami zgłaszali się do podatnika (ustalenie nabywców przed nabyciem towarów przez siebie);
- brak problemów ze zbyciem towarów o dużej wartości;
- szybka wymiana towarów pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu - towar był sprzedawany niezwłocznie;
- prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego – "co kupi, od razu sprzeda";
- brak zainteresowania podatnika faktycznym źródłem pochodzenia towaru;
- podatnik nie ponosił kosztów transportu towarów oraz ubezpieczenia;
- brak typowych zachowań konkurencyjnych dla firmy podatnika - niepodejmowanie działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego;
- odwrócony" system płatności - podatnik najpierw otrzymywał zapłatę od nabywcy, a następnie płacił swojemu dostawcy, nie ponosząc tym samym żadnego ryzyka finansowego;
- brak znajomości branży oraz specjalistycznej wiedzy w zakresie obrotu takim/specyficznym towarem;
- brak rozeznania rynku, cena zakupu znacznie odbiegała od wartości rynkowej tego towaru oferowana w obrocie gospodarczym;
- brak warunków i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy w łańcuchu transakcji: np. niezatrudnianie pracowników, nieposiadanie magazynów, aktywów, itp.
W ocenie dyrektora IAS nie sposób uznać, aby podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego możliwościach, aby nie dokonywać transakcji z nierzetelnym kontrahentem, skoro nie interesował się wszelkimi okolicznościami związanymi z przeprowadzeniem transakcji i de facto użyczył danych swojej firmy do przeprowadzenia transakcji zorganizowanych przez obywatelki Ukrainy, nie ingerując w ich kształt. Nie sposób zatem twierdzić, by podatnik nie był świadomy swojego działania w transakcjach mających dotyczyć obrotu proszkiem do drukarek. Według organu całokształt okoliczności zawierania transakcji oraz jej przebieg, pozwala przyjąć, że podatnik miał pełną świadomość, że bierze udział w działaniach mających pozorować zdarzenia gospodarcze. Jak podkreślał organ I instancji, dowody przyjęte za podstawę ustaleń wskazują na jego udział w procederze oszustwa podatkowego co było przedmiotem szerokiej analizy organu I instancji.
Organ odwoławczy podzielił w konsekwencji stanowisko organu I Instancji, że transakcje obrotu proszkiem do drukarek 3D zrealizowane przez podatnika w listopadzie 2016 r. nie mogą zostać uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zaś podatnik nie może zostać uznany w zakresie realizacji tych transakcji za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro nie było faktycznego nabycia towaru, to nie mogło być również jego dostawy, co wykazywano na fakturach sprzedaży.
W konsekwencji organy podatkowe uznały, że zastosowanie przez podatnika stawki 0% przy sprzedaży w systemie TAX FREE proszku do drukarek nie może być dokonane w oparciu o przepisy art. 126-130 ustawy o VAT, gdyż wystawione paragony i dokumenty TAX FREE nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Skoro nabycia towarów dokonywane zostały poza działalnością gospodarczą. bo podatnik nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu, to również ich dalsza ich sprzedaż dokonana została poza działalnością. Zwrócił ponadto organ odwoławczy uwagę, że towar w kwestionowanych transakcjach był nietypowy - nie był przeznaczony do powszechnego użytku, lecz przeznaczony do specjalistycznych urządzeń, dedykowany do wąskiej grupy odbiorców i wątpliwe było jego użycie przez nabywcę ukraińskiego na potrzeby osobiste. Wątpliwość wywołuje także okoliczności towarzyszące wystawianym dokumentom TAX-FREE bowiem jak zauważył organ odwoławczy paragony dołączone do w/w dokumentów wystawiane były w bardzo krótkich odstępach czasowych, nawet co minutę.
Zdaniem DIAS istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność grupy osób/firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa prawa do zwrotu podatku w sytuacji dokonywania dostawy w systemie TAX FREE i zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%.
W ocenie DIAS zasadnie również stwierdził organ I instancji, ze część dokumentów TAX FREE związanych ze sprzedażą pozostałych towarów handlowych (oprócz proszku do drukarek 3D) będących w ofercie podatnika (np. sprzęt AGD, RTV, tkaniny, odzież) nie spełniało warunku koniecznego do zastosowania stawki 0%. Ustalono bowiem, ze w dniach wskazanych na wymienionych w decyzji dokumentach TAX FREE, tj. w dacie odbioru podatku VAT, podróżny nie przebywał na terenie Polski. Przeprowadzona analiza zestawienia dnia i godziny przekroczenia granicy z systemu ZAOiL oraz godziny zaewidencjonowania transakcji na kasie fiskalnej pozwoliła stwierdzić, że określone osoby nie dokonały osobiście transakcji zakupu towarów w firmie podatnika, ponieważ nie przekroczyły granicy Polski, a tym samym nie przebywały w Polsce. Nadto, jak ustalono, w sytuacji gdy danego podróżnego nie było w Polsce w jego imieniu zakupu w firmie podatnika dokonała inna osoba upoważniona ustnie przez podróżnego do zakupu, posługując się jego paszportem lub innym dokumentem. Z analizy dokumentów TAX FREE wynika, że w dniach wskazanych na tych dokumentach jako data odbioru podatku podróżni (w większości przypadków) nie przebywali na terenie Polski, a zatem nie otrzymali zwrotu podatku VAT.
Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 126 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąc o zwrocie podatku podróżnym, nie wprowadza warunku osobistego zwrotu kwoty podatku przez podróżnego. Nie oznacza to jednak, że zwrot ten może nastąpić do rąk kogokolwiek, kto dysponuje dokumentem TAX FREE potwierdzonym przez urząd celny; ma to być osoba upoważniona przez podróżnego. W wyniku analizy poszczególnych dokumentów TAX FREE nie stwierdzono tymczasem na dokumentach podpisów osób o innych danych osobowych, niż wskazanych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Oznacza to, że zakupu towaru, jak i odbioru podatku dokonać miała osoba o tych samych danych osobowych. Zatem nie mógł to być podpis osoby upoważnionej do odbioru podatku, skoro na dokumencie TAX FREE nie figuruje podpis osoby o innych danych, niż wskazane w tymże dokumencie. Nie stwierdzono też przy dokumentach TAX FREE pisemnych upoważnień do odbioru podatku VAT przez inną osobę upoważnioną, a jak zauważył organ odwoławczy podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów. W związku z powyższym, w ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że faktycznie zwrot podatku został dokonany osobie działającej w imieniu i na rzecz podróżnego istnieją zatem podstawy do zakwestionowania cześci sprzedaży pozostałych towarów przemysłowych na łączną kwotę netto [...] zł w procedurze TAX FREE w odniesieniu do towarów opisanych w decyzji organu I instancji.
Podatnik nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego z 7 czerwca 2024 r. i wniósł na nią za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – doradcy podatkowego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji,
a przez to niezasadne jej wydanie, tj.:
art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji wymiarowej zamiast decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązań strony w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2016 r. na skutek upływu terminu przedawnienia,
- art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania przez organ II instancji w pełnym zakresie oraz poprzestania wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ odwoławczy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,
- art 122 w zw. z art 187 § 1 O.p. - poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącego nabycia towarów od dostawców, a także w zakresie dokonywania przez skarżącego dostaw na rzecz odbiorców,
- art 188 o.p. poprzez:
a) bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
b) bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań skarżącego podjętych w celu nabycia tzw. dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami,
c) bezzasadny brak przeprowadzenia wniosków dowodowych strony w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy,
- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, ze udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącego fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność wynika,
- art. 233 § 1 ust. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść skarżącego;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 5 ust. 1 pkt 5), art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 19a, art. 86 ust. 1 oraz art. 127 i art. 129 ustawy o VAT - przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ I instancji do ich zastosowania,
- art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a jego fakturowym dostawcą doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT,
- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do zwrotu podatku VAT w sytuacji nadwyżki kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, nad podatkiem należnym,
- art. 99 ust.12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wydanej decyzji zamiast w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu odwoławczego na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi przedstawiono szerszą argumentację obszernych i licznych zarzutów skargi.
Z kolei w odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd nie stwierdził w niniejszych sprawach podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skargi podlegały oddaleniu.
Skarżący kwestionując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczeń w podatku VAT za listopad 2016 r. , na plan pierwszy wysunął zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego na wstępie należy odnieść się do tej kwestii.
Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. - co do zasady - winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2021 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres.
W przedmiotowej sprawie postępowanie takie zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w R. na mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2019 r., a więc na prawie 3 lata przed upływem terminu przedawnienia, przy czym nie zatrzymało się ono w fazie in rem, gdyż prokurator w/w jednostki Prokuratury postanowieniem z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. akt [...]) przedstawił podatnikowi zarzuty popełnienia w okresie od nieustalonego czasu (nie później niż od dnia 18 lipca 2016 r.) do dnia 26 lipca 2017 r. brał udział w zorganizowanej grupy przestępczej poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego i posłużenie się fakturami i dokumentami TAX FREE niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych dotyczącymi obrotu handlowego proszku do drukarek 3D (...) narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci podatku naliczonego (...) to jest popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k,k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 i 5 k.k.s w zw. z art. 6 8 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Już tylko powyższe okoliczności, w tym także przez wzgląd na wagę i charakter zarzucanego czynu oraz rodzaj organu ścigania prowadzącego śledztwo, wskazują, że powyższe postępowanie karne skarbowe mające ewidentny związek z nienależytym wykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2016 r. miało charakter realny a nie instrumentalny, obliczony na wydłużenie organom podatkowym terminu do wydania decyzji określającej, co potwierdzają dodatkowo opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji czynności procesowe podejmowane w sprawie przez Prokuratora. Mianowicie Prokuratura Regionalna w R. pod obecną sygnaturą akt [...], prowadzi postępowanie przygotowawcze, obejmujące swym zakresem kilkanaście podmiotów gospodarczych dokonujących obrotu proszkiem do drukarek 3D [...], wśród których znajduje się skarżący i wystawca kwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, przesłuchiwani są świadkowie, podejrzani, dokonywane są przeszukania, zabezpieczana dokumentacja.
Odnotować jeszcze należy, że zrealizowany został także prawidłowo w sprawie obowiązek informacyjny w trybie art. 70c O.p.. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) pismem z 8 października 2019 r., zawiadomił prawidłowo podatnika, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2016 r. do lipca 2017 r. nie uległo przedawnieniu.
W konsekwencji zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1 o.p. a także powiązanych z nim przepisów prawa procesowego to jest art. 233 § 1 O.p. w zw. art. 208 § 1 O.p. uznać należało za bezzasadne.
Stwierdzając, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zachowały kompetencje do merytorycznego orzekania w sprawie wskazać należy, że istota sporu sprowadza się przede wszystkim do oceny zasadności ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nabycia proszku do drukarek 3D wystawione na rzecz skarżącego przez firmę "A" nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem podatkowym typu karuzelowego, co z kolei neguje skarżący, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji został uwikłany, to nie był jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych transakcjidochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Kolejnym spornym aspektem sprawy jest zasadność odmowy uznania przez organy sprzedaży niektórych, innych towarów skarżącego w ramach procedury TAX FREE i przyjęcia, że była to sprzedaż krajowa.
Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).
Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.
Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15).
Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.
Czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).
Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie analizując łańcuch wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw" proszku do drukarek 3D, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT. Ustalono łańcuch transakcji w/w towarem, a następnie scharakteryzowano funkcjonowanie podmiotów występujących na etapie poprzedzającym skarżącego na tle wykazywanych dostaw. Obrót ten w badanym okresie odbywał się w układzie: "D2"-"T" - "A" – "D1" - obywatele Ukrainy (TAX FREE). Ustalenia w zakresie transakcji wykazywanych w powyższym układzie, schemacie, co warte podkreślenia tym samym dla całego badanego okresu, organy podatkowe poczyniły w oparciu o szczegółowo opisane w uzasadnieniu zapadłych decyzji informacje udzielone przez inne organy podatkowe, w niniejszej sprawie także organów ścigania oraz ustalenia dokonane w odrębnych postepowaniach.
W świetle dokonanych ustaleń organy w niniejszej sprawie miały realne podstawy do wyprowadzeniu wniosku, że "D2" sp. z o.o. pełniła funkcję "znikającego podmiotu", ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała, a tym samym nie mogła dokonać dostawy proszku do drukarek do kolejnego podmiotu w przyjętym schemacie. W/w spółka nie posiadała żadnego majątku, brak było osobistego kontaktu z przedstawicielami firmy. W IV kwartale 2016 r. nie deklarowała żadnych obrotów, w konsekwencji został jej uchylony numer identyfikacji podatkowej. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie kontroli podatkowej w "T" sp. z o.o. mającej na celu kontrolę prawidłowości i rzetelności transakcji dostaw dokonanych na rzecz firmy "A" w październiku i listopadzie 2016 r. ustalił, że kontrolowana spółka w okresie objętym kontrolą nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu proszkiem do drukarek a mimo to wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż tego produktu. Stwarzane były pozory legalnej działalności, w tym zakresie transakcjom nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarami. Tworzono dokumentację i dokonywano przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych. Służyło to jedynie pozorowaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego, oraz przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu.
Wobec poczynionych ustaleń "T" sp. z o.o. została "obowiązana" do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur w trybie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.
Z kolei wobec bezpośredniego kontrahenta skarżącego – podmiotu "A" organy ustaliły, że dokonywał pozornego obrotu proszkiem do drukarek, wystawiał faktury dokumentujące dostawy, jak także deklarował i płacił podatek wynikły z zobowiązań podatkowych, pełniąc funkcje brokera. Co warto podkreślić, jak ustaliły organy, w/w miał kontakt zarówno ze skarżącym jak i kobietami z Ukrainy, które de facto organizowały dostawy towaru i jego wywóz w procedurze TAX FREE.
O sztuczności wykazywanych dostaw w łańcuchu wyżej wymienionych firm świadczą zdiagnozowane w sprawie pewne specyficzne okoliczności, które nie występują w rzeczywistym obrocie gospodarczym, obarczonym brakiem pewności co przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy organy wskazują atypowe okoliczności obrotu:
- współpracę pomiędzy niezależnymi podmiotami organizują bliżej nieznane obywatelki Ukrainy, które de facto ustalają warunki dostawy;
- brak konieczności poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, czy dopasowania ceny do potrzeb rynku;
- brak negocjacji cenowych, brak ewentualnych reklamacji, brak działań o charakterze marketingowym;
- brak typowych zachowań konkurencyjnych - kupujący sami się zgłaszali,
- brak problemów ze zbyciem towarów o dużej wartości,
- szybka wymiana towarów pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu - towar był sprzedawany niezwłocznie,
- brak ryzyka handlowego - "co kupi, od razu sprzeda",
- brak zainteresowania i wiedzy faktycznym źródłem pochodzenia towaru,
- nie ponoszenia kosztów transportu towarów oraz ubezpieczenia;
- brak działań do skrócenie łańcucha handlowego;
- "odwrócony" system płatności,
- brak znajomości branży oraz specjalistycznej wiedzy w zakresie obrotu towarem,
- brak rozeznania rynku,
- cena zakupu odbiegająca od wartości rynkowej towaru.
Powyższe cechy obrotu wykazywanego w ustalonym łańcuchu podmiotów, niezależnie od ustaleń i informacji organów ścigania, na które powołuje się organ odwoławczy, pozwalają na jednoznaczne stwierdzenia, że wystąpiło na tle tych transakcji oszustwo podatkowe typu karuzelowego.
W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben i C-142/11 David i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ).
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1607/18).
Możliwość i powinność powzięcia wiedzy co do uczestnictwa w obrocie stanowiącym oszustwo podatkowe oceniana musi być przy tym z uwzględnieniem rodzaju obrotu, podmiotów w nim uczestniczących, rodzaju towaru którym dokonuje się obrotu, oraz czynności jakie w zakresie sprawdzenia kontrahenta mógł i podjął podatnik. Niewątpliwe pewne trudności co do oceny transakcji i ich legalności istnieją w zakresie, w którym nieprawidłowości dotyczą tych dostaw, których podatnik nie jest uczestnikiem, które zaistniały na wcześniejszym etapie obrotu. Niewątpliwie rzadko będą znajdować się dowody bezpośrednie na to, że podatnik wiedział, że uczestniczy w obrocie karuzelowym, w szczególności, że na wcześniejszym etapie występowali znikający podatnicy. Dowodzenie w postępowaniu podatkowym może jednak, w ocenie sądu, opierać się zarówno na dowodach bezpośrednich, czyli takich które wprost wskazują na fakt podlegający dowodzeniu ale także na dowodach pośrednich, które tworząc zamknięty krąg, wskazując na okoliczności pośrednie, które tworzą taki obraz sytuacji, że nie jest możliwe przyjęcie w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik nie wiedział, że doszło do obrotu karuzelowego.
W przedmiotowej sprawie organy przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego i w ocenie Sądu nie jest to ustalenie dowolne, pozostające w sprzeczności z dyrektywami oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i wszechstronny. Ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Niemniej jednak wymaga podkreślenia, że wobec ustalenia, że kwestionowane transakcje występują na tle oszustwa podatkowego typu karuzelowego, co do zasady nie mogą generować prawa do odliczenia podatku naliczonego, tyle tylko, że podatnik może zachować takie prawo i ile wykaże się należytą starannością w doborze kontrahenta a więc przypisać mu można wypracowaną w w/w orzecznictwie TSUE "dobrą wiarę". Do przypisania "złej wiary" nie jest konieczne ustalenie, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, ale wystarczające jest wykazanie, że mógł się tego przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć.
Za przyjęciem konkluzji organów, ze skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego na tle ustalonych łańcuchów transakcji przemawia cały szereg, powiązanych z sobą okoliczności ustalonych w sprawie. Jak już podkreślono, w obrocie wykazywanym w ustalonym łańcuchu podmiotów zdiagnozowano szereg charakterystycznych cech, typowych dla występowania karuzeli podatkowej. Większość tych okoliczności odnieść należy bezpośrednio do etapu z udziałem skarżącego. Ich nagromadzenie, nasilenie i logiczne powiązanie dla przeciętnej osoby, a tym bardziej przedsiębiorcy, winno uświadamiać, że bierze się udział w nadużyciu (oszustwie) podatkowym, bez względu na to czy, czy osoba chce tego czy tylko się na to godzi. Organy przedstawiły cały szereg okoliczności, które skarżącemu, tym bardziej przedsiębiorcy obeznanemu z mechanizmami handlu, musiały uświadamiać, że bierze udział w procederze odbiegającym rażąco od standardów rzetelnego i uczciwego obrotu. Przede wszystkim skarżący wszedł w gotowy schemat transakcji z wybranymi i narzuconymi dostawcą i obiorcami. Nie musiał podejmować żadnych czynności, aby rozpocząć sprzedaż nowego dla siebie asortymentu towaru, a jak się okazało nie musiał też posiadać rozeznania rynku tego towaru. Skarżący nie tylko przystał na zaoferowaną mu współpracę przez nieznane sobie osoby – obywatelki Ukrainy, ale też zaaprobował, że to one de facto podejmują w zakresie tego towaru kluczowe decyzje, tak co do częstotliwości i wielkości zamówienia, wysokości jego prowizji jak i organizowania odbiorów przez obywateli Ukrainy. One też wskazały skarżącemu dostawce tego towaru. Weryfikacji tego dostawcy skarżący dokonał wyłącznie formalnie, nigdy nie był w jego siedzibie i choć zawarł umowę o współpracy, to jak wykazał organ odwoławczy jej zapisy nie były do końca przestrzegane. Symptomatyczne dla Sądu jest, że według wyjaśnień samego skarżącego miał on zażądać od A. S., swojego nowego dostawcy oświadczenia, że towar nie pochodzi z przestępstwa i nie był przedmiotem obrotu w ramach karuzeli podatkowej a kontrahent nie uczestniczy i nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. Z powyższego wynika, że skarżący wiedział o tego rodzaju nadużyciach podatkowych, a okoliczności podjęcia i przebiegu transakcji mających za przedmiot proszek do drukarek 3D musiały mu uświadamiać podjęte ryzyko wejścia w taki proceder. Charakterystyczne jest to, że skarżący nie miał nawet wpływu na ustaloną cenę, tę dyktowały Ukrainki, a jego aktywność sprowadzała się do doliczenia 4 % marzy. Nie musiał się zajmować transportem (transport był wliczony w cenę), towar dostarczany był bezpośrednio do jego firmy przez dostawcę. Skarżący nie ponosił ryzyka finansowego, nie musiał angażować własnych środków finansowych, gdyż płacił dostawcy po otrzymaniu pieniędzy od odbiorców, przy pewności, ze cała partia towaru szybko i bezproblemowo zostanie sprzedana. Tak więc skarżący nie miał potrzeby poszukiwać odbiorców, nie podejmował żadnych działań marketingowych czy reklamowych, jak sam przyznał, nawet nie próbował poszukiwać innego rynku zbytu.
Poddając szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez skarżącego towaru w postaci proszku do drukarek 3D oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla karuzeli podatkowej dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie wystąpiły takie "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych, że nie można dojść do innego wniosku, aniżeli ten który wyciągnęły a analizy materiału dowodowego organy w niniejszej sprawie, że skarżący był świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego.
Reasumując, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia proszku do drukarek oraz dalsza jego odsprzedaż w ramach procedury TAX FREE związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej, czego skarżący był świadomy. Taka konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się poza systemem VAT co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącemu, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje i rozliczenia podatku należnego. Fizyczne występowanie towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych czy w gotówce, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżący świadomie brał udział w procederze obrotu proszkiem 3D mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, czego niejakim potwierdzeniem jest toczące się równolegle postepowanie karne prowadzone przez Prokuraturę regionalna w R. Nie oznacza to wszakże, że skarżący był organizatorem procederu i był zorientowany w pełnym jego funkcjonowaniu, przeciwnie okoliczności sprawy wskazują, że skarżący został uwikłany w proceder, ale zdawał sobie sprawę z jego istnienia i na to co najmniej się godził.
Dodać należy jeszcze, w kontekście pewnej sztuczności transakcji z udziałem skarżącego, że towar w kwestionowanych transakcjach był nietypowy, gdyż nie był przeznaczony do powszechnego użytku, lecz dedykowany do specjalistycznych urządzeń, a więc pożądany dla wąskiej grupy odbiorców. Zdziwienie musi zatem budzić okoliczność, że nie było problemu ze zorganizowaniem odpowiedniej grupy obywateli Ukrainy, osób fizycznych, do odbioru i to łącznie całej zamówionej partii, w krótkim okresie czasu od realizacji zamówienia. Poza tym organy wykazały cały szereg nieprawidłowości związanych z korzystaniem w tym przypadku z procedury TAX FREE świadczących o precyzyjnie zaplanowanej i zorganizowanej operacji a towar był zbywany powtarzającej się grupie osób, dokonującej cyklicznych zakupów. Notabene te okoliczności również winny uświadamiać skarżącemu w jakim procederze bierze udział.
W zakresie pozostałej sprzedaży z wykorzystaniem systemu TAX FREE, zakwestionowanej przez organ wskazać należy na dyspozycję art. 126 ustawy o VAT, zgodnie z którą osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi" mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostaną wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdzi! stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towaru. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży w systemie TAX FREE nie może być oparte na podstawie jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Dokument taki oprócz poprawności formalnej musi także cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o VAT), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym, a następnie zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest, by dokument TAX FREE, potwierdzający wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej, był poprawny zarówno pod względem formalnym (prawidłowo wystawiony), jak i materialnym tzn. potwierdzał rzeczywiste zdarzenia tj. sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego).
W niniejszej sprawie organy stwierdziły, że wymienione w decyzji pierwszoinstancyjnej dokumenty TAX FREE nie spełniały warunku koniecznego do zastosowania stawki 0% gdyż nie potwierdzały zwrotów podatku na rzecz podróżnych, których dane osobowe figurują na tych dokumentach. W oparciu o zgromadzone dowody w tym informacje z dostępnych baz publicznych, zdaniem Sądu, organy dostatecznie dowiodły w jakich przypadkach i wyjaśniły z jakich powodów, konkretne dokumenty nie są prawdziwe w sensie materialnym, bowiem osoby widniejące na tych dokumentach nie dokonywały transakcji w procedurze TAX FREE. Mianowicie wykazano na podstawie analizy zapisów dokumentach TAX FREE oraz dołączonych do nich paragonów w powiązaniu z danymi znajdującymi się zarówno w Rejestrze R30 jak też w zasobach ZAOiL, że w dacie zwrotu podatku VAT podróżnego nie było w Polsce. Potwierdzają to zresztą wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania świadków, gdyż podali oni zgodnie, że zwrotu podatku dokonywano również innej osobie ustnie upoważnionej przez danego podróżnego do odbioru podatku, przy czym nie wskazali jednocześnie jakiej innej upoważnionej osobie zwrócono podatek. Na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE widnieją podpisy osób, które w dniach zwrotu podatku nie przekraczały granicy kraju. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przepis art. 126 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąc o zwrocie podatku podróżnym, nie wprowadza warunku osobistego zwrotu kwoty podatku przez podróżnego, co jednak nie oznacza, że zwrot ten może nastąpić do rąk kogokolwiek, kto dysponuje dokumentem TAX FREE potwierdzonym przez urząd celny; ma to być osoba upoważniona przez podróżnego. Tymczasem nie stwierdzono przy dokumentach TAX FREE pisemnych upoważnień do odbioru podatku VAT przez inną osobę upoważnioną, a skarżący nie dostarczył organom żadnych innych dowodów.
W ocenie Sadu wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p.
Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.
Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.
Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.